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2 DLPA E DMPL. OBRIGATORIEDADE E APRESENTAÇÃO. 
A demonstração das mutações do patrimônio líquido é a demonstração que 
evidencia, como o próprio nome sugere, as modificações neste grupo 
patrimonial. 
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados demonstra as 
movimentações da conta lucros ou prejuízos acumulados, passando desde 
o saldo do início do período (se for prejuízo) até a recepção do lucro (que
vem da DRE) e sua distribuição. 
O primeiro ponto a destacar é que a demonstração das mutações do 
patrimônio líquido (DMPL) não é obrigatória segundo a Lei das 
Sociedades por Ações. 
Confira: 
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base 
na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações 
financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da 
companhia e as mutações ocorridas no exercício: 
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
Assim, a demonstração obrigatória, segundo a lei das 
SA, é a demonstração dos lucros ou prejuízos 
acumulados (DLPA). 
Todavia, a DMPL é obrigatória segundo o CPC 26, sendo que este 
Pronunciamento Técnico não faz qualquer referência à DLPA. 
10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período; 
11. A entidade deve apresentar com igualdade de importância todas as
demonstrações contábeis que façam parte do conjunto completo de 
demonstrações contábeis. 
Vamos estudá-las a seguir. 
 
 
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136.000 – 117.000 + 38.000 + 380.000 – 19.000 – 156.000 – X = 0 
X = 262.000,00 
Gabarito  C 
(CESPE/SUFRAMA/Contador/2014) A demonstração de lucros ou 
prejuízos acumulados discrimina as reversões de reservas, as 
transferências para reservas, os dividendos do período e a parcela dos 
lucros incorporada ao capital. 
Comentário: 
Conforme a Lei 6404/76: 
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: 
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a 
correção monetária do saldo inicial; 
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos 
lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 
Gabarito  Correto. 
(FCC/Auditor Fiscal/SEFAZ/RO/2010) NÃO se evidencia na 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
a) a distribuição de dividendos.
b) a constituição da reserva legal.
c) o aumento do capital social. 
d) o lucro líquido do exercício. 
e) a reversão da reserva para contingências.
Comentários: 
Dos itens apontados, o que não é evidenciado na DLPA é o aumento do 
capital social. 
Gabarito  C. 
Explanemos cada um dos itens a seguir. 
 
 
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Gabarito  Errado 
(CESPE/CGE PI/Auditoria Governamental/2015) De acordo com a Lei 
n.º 6.404/1976, julgue o próximo item, a respeito da elaboração e 
apresentação das principais demonstrações contábeis. 
Os ajustes de exercícios anteriores devem ser evidenciados na 
demonstração de lucros ou prejuízos acumulados quando motivados por 
mudança de critério contábil ou por retificação de erro atribuível a um 
exercício anterior, e não puderem ser atribuídos a fatos subsequentes. 
Comentário: 
Art. 186. § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão 
considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de 
critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado 
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos 
subsequentes. 
Gabarito  Correto. 
Ademais, tal assunto está tratado no CPC - Políticas Contábeis, Mudança de 
Estimativa e Retificação de Erro. 
Temos de saber discernir entre as políticas contábeis, estimativas contábeis 
e retificação de erro. Senão vejamos, de acordo com o CPC 23: 
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras 
e as práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na 
apresentação de demonstrações contábeis. 
Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de 
ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de 
ativo, que decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos 
benefícios futuros esperados associados aos ativos e passivos. As alterações 
 
 
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nas estimativas contábeis decorrem de nova informação ou inovações e, 
portanto, não são retificações de erros. 
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas 
demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores 
decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que: 
(a) estava disponível quando da autorização para divulgação das 
demonstrações contábeis desses períodos; e 
(b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em consideração na 
elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis. 
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de 
políticas contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e 
fraudes. 
As políticas são mais amplas e gerais que as estimativas. Referem-
se à escolha da base de avaliação, das regras que a entidade irá usar para 
elaboração das suas demonstrações contábeis. 
Assim, alteração na política contábil configura uma mudança na 
forma de avaliação, em virtude de alteração em princípios, bases, 
convenções, regras ou práticas específicas aplicadas. Por exemplo, mudar 
do PEPS para o Custo Médio Ponderado para a avaliação de estoques é 
uma mudança de política contábil. 
A mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis 
de ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico 
de ativo, que decorre da avaliação da situação atual e das obrigações 
e dos benefícios futuros esperados associados aos ativos e 
passivos. 
Ou seja, a empresa faz uma estimativa baseada na última informação 
disponível. Passado algum tempo, novas informações estão disponíveis, 
mais atualizadas, que podem evidenciar a necessidade de alterar a 
estimativa anterior. Nesse sentido, uma revisão de estimativa não é 
 
 
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retificação de erro. Não houve erro na estimativa anterior, que foi feita com 
a melhor informação então disponível. 
Por exemplo, uma empresa estima que um veículo terá vida útil de seis 
anos, com valor residual de XX. Após três anos de uso, a empresa verifica 
que o veículo está sendo utilizado em condições mais severas, e que irá 
durar cinco anos, em vez de seis. Trata-se de uma mudança de estimativa, 
que vale para aquele veículo em particular. 
E não é retificação de erro. A estimativa inicial (feita com as informações 
da época) não está errada. É impossível acertar exatamente o desgaste de 
todos os ativos da empresa. Portanto, alterações posteriores são mudanças 
de estimativa, e não correção de erros. 
É importante ressaltar que serão realizadas apenas as alterações de 
estimativas que sejam relevantes, que possam afetar a decisão do usuário. 
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas 
demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos 
anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de 
informação confiável que estava disponível que ou poderia ser 
razoavelmente obtida. 
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação 
de políticas contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de 
fatos e fraudes. 
Vale ressaltar ainda a diferença entre aplicação retrospectiva e 
aplicação prospectiva: 
Aplicação retrospectiva é a aplicação de nova política contábil, como se 
essa política tivesse sido sempre aplicada. Refere-se portanto a ajustes de 
transações e eventos passados. Por exemplo, se a empresa muda o método 
de avaliação de estoques, de PEPS para custo médio ponderado, deve 
ajustar o estoqueinicial, como se já utilizasse o custo médio ponderado no 
final do exercício anterior. 
Aplicação prospectiva de mudança em política contábil e de 
reconhecimento do efeito de mudança em estimativa contábil representa, 
respectivamente: 
(a) a aplicação da nova política contábil a transações, a outros 
eventos e a condições que ocorram após a data em que a política é 
alterada; e 
 
 
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Saliente-se, ainda, que as ações em tesouraria não recebem 
dividendos. Vamos ver como ficar por meio de uma questão muito boa? É 
antiga, mas elucidará perfeitamente o que queremos dizer. 
(ESAF/Analista de Finanças e Controle/STN/2005) No balanço 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, na linha que indicar os 
dividendos propostos, deve ser informado o montante, em reais, do 
dividendo distribuído por ação do capital social. 
A empresa Cia. de Alimentação & Merendas tem capital formado de onze 
milhões de ações, das quais, um milhão estão em Tesouraria. Dessas ações, 
dois milhões são preferenciais classe A, com dividendo fixo de R$ 0,06 por 
ação; dois milhões são preferenciais classe B, com dividendo mínimo de R$ 
0,12 por ação; e as restantes são ordinárias, inclusive, as que estão em 
Tesouraria. 
Considerando-se o caso da empresa supracitada, em que o valor total do 
dividendo proposto foi de R$ 920.000,00, na aludida demonstração de 
lucros ou prejuízos acumulados, deve constar a seguinte informação: 
a) Dividendos propostos (R$ 0,084 por ação do capital social) R$
920.000,00. 
b) Dividendos propostos (R$ 0,092 por ação do capital social) R$
920.000,00. 
c) Dividendos propostos (R$ 0,090 por ação preferencial e R$ 0,093 por
ação ordinária) R$ 920.000,00. 
d) Dividendos propostos (R$ 0,060 por ação preferencial classe A; R$ 0,120
por ação preferencial classe B; e R$ 0,093 por ação ordinária) R$ 
920.000,00. 
e) Dividendos propostos (R$ 0,060 por ação preferencial classe A; R$ 0,120
por ação preferencial classe B; R$ 0,080 por ação em Tesouraria e R$0,080 
por ação ordinária) R$ 920.000,00. 
Comentários 
Como dissemos, primeiramente calculamos os dividendos dos acionistas 
preferenciais. 
Dividendos preferenciais – Classe A: 0,06 x 2 milhões = 120.000,00 
Dividendos preferenciais – Classe B: 0,12 x 2 milhões = 240.000,00 
 
 
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Portanto, calculamos aqueles que receberão dividendo fixo e aqueles que 
receberão dividendo mínimo. Temos R$ 920.000,00 para distribuir de 
dividendos. Esses valores são suportados pelo montante total. 
Vejam que o dividendo mínimo é, como o próprio nome diz, mínimo. Mas o 
que fazer depois disso? A questão não informou. Não há dados, então, não 
fazemos nada. 
Feito o cálculo dos preferencialistas, vamos para os ordinários. Ao todo, 7 
milhões de ações ordinárias. 
Assim, para essas 7 milhões de ações temos dividendos de 920.000 – 
120.000 – 240.000 = 560.000,00. 
Ressalte-se, contudo, que as ações em tesouraria não recebem dividendos. 
Assim, temos: R$ 560.000,00 para dividir em 6 milhões de ações. 
Logo, o montante por ação do capital social, de ações ordinária, é de R$ 
0,093 (560.000,00/6 milhões). 
Gabarito  D. 
Pois bem, já sabemos a regra: o estatuto fixa o quanto quiser para o 
pagamento de dividendos! Mas e se ele não fixar? Se o estatuto for 
omisso sobre o valor a ser pago a título de dividendos, aplicamos a regra 
prevista no inciso I do artigo 202, que propõe: 
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, 
em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este 
for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: 
I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos 
seguintes valores: 
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e
b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art.
195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; 
Caso seja omisso, a base de cálculo é a seguinte: 
Base de cálculo para estatuto omisso: 
Lucro líquido do exercício 
- Reserva legal 
- Reserva para contingências 
+ Reversão da reserva de contingências 
- Reserva de incentivos fiscais (facultativamente) 
 
 
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3.7 - DIVIDENDOS INTERMEDIÁRIOS 
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar 
balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de 
administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro 
apurado nesse balanço (LSA, art. 204). 
A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar 
balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos 
dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o 
montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182 (LSA, 
art. 204, §1º). 
O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar 
dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de 
lucros existentes no último balanço anual ou semestral (LSA, art. 204, §2º). 
Portanto, a companhia pode apurar dividendos intermediários, caso 
opte por (ou seja obrigada a) elaborar balanço semestral. Ou seja, 
poderá pagar dividendos em um período menor do que o exercício social (1 
ano) 
O lançamento é o que se segue: 
D – Lucros acumulados/dividendos pagos antecipadamente (ret.PL) 
C – Dividendos a pagar (passivo) 
3.8 - DIVIDENDOS ADICIONAIS 
Os dividendos mínimos obrigatórios devem figurar no passivo, na 
data do balanço. 
Quanto aos dividendos adicionais, serão contabilizados ou não, 
dependendo da data em que forem declarados. Ou seja, se a empresa 
fechar as demonstrações contábeis em 31.12.X1, e declarar dividendos 
adicionais em janeiro ou fevereiro de X2, tais dividendos não serão 
contabilizados no balanço de 31.12.X1. Serão apenas divulgados em Nota 
Explicativa. 
Por outro lado, os dividendos adicionais que forem declarados pela 
assembleia geral ou outro órgão competente antes da data base das 
demonstrações contábeis, atendem aos requisitos de obrigação presente e, 
portanto, devem figurar nas demonstrações contábeis da entidade. 
Portanto, basicamente, é o seguinte. 
 
 
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As demonstrações vão fechar em 31.12.X1. Se a companhia declarar 
dividendos adicionais (que excedem ao mínimo) antes de encerrar 
(antes de 31.12.X1) esses dividendos serão contabilizados. 
Caso o dividendo seja declarado depois desta data, como as 
demonstrações contábeis já estão “fechadas”, os valores serão 
apenas declarados em notas explicativas. 
A parcela do dividendo mínimo obrigatório, que se caracterize efetivamente 
como uma obrigação legal, deve figurar no passivo da entidade. Mas a 
parcela da proposta dos órgãos da administração à assembleia de sócios 
que exceder a esse mínimo obrigatório deve ser mantida no patrimônio 
líquido, em conta específica, do tipo dividendo adicional proposto, até a 
deliberação definitiva que vier a ser tomada pelos sócios. Afinal, esse 
dividendo adicional ao mínimo obrigatório não se caracteriza como 
obrigação presente na data do balanço, já que a assembleia dos sócios (que 
só ocorre quatro meses após o encerramento do exercício), não havendo 
qualquer restrição estatutária ou contratual, poderá deliberar ou não pelo 
seu pagamento ou por pagamento por valor diferente do proposto. 
Portanto, a contabilização dos dividendos fica assim: 
TRATAMENTO DOS DIVIDENDOS 
1 – Obrigatórios: Passivo. 
2 – Adicionais declarados: 
a) Após o período contábil: não são contabilizados no passivo. Divulgados
notas explicativas. 
b) Antes do período contábil: ficam no PL, até aprovação da Assembleia,
quando vão para o passivo. 
(FCC/Analista Judiciário/TRT/12/2013) O Patrimônio líquido da 
empresa "Comercial MJDX S.A.", em 31/12/X0, era composto pelas 
seguintes contas: 
Capital $8.000.000 
ReservaLegal $200.000 
Reserva Estatutária $500.000 
 
 
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Reserva para Expansão $300.000 
Total do Patrimônio Líquido $9.000.000 
A "Comercial MJDX S.A." obteve, no ano X1, um lucro líquido de $ 
4.000.000 e constituiu as seguintes reservas: 
− Reserva Legal, de acordo com o estabelecido na Lei das Sociedades por 
Ações. 
− Reserva Estatutária no valor correspondente a 10% do Lucro Líquido. 
− Reserva para Contingências no valor de $800.000. 
O fundamento econômico à Reserva para Expansão contabilizada em 
31/12/X0 não mais existe, pois a empresa já concluiu o projeto de 
expansão. 
Sabendo-se que o estatuto da empresa não determina o critério para o 
cálculo do dividendo mínimo obrigatório, o valor a ser contabilizado no 
passivo como Dividendos a Pagar e o valor a ser contabilizado como 
Dividendos Adicionais no grupo do Patrimônio Líquido são, 
respectivamente, 
(A) $2.000.000 e $900.000. 
(B) $1.900.000 e $1.000.000. 
(C) $1.500.000 e $800.000. 
(D) $1.500.000 e $1.400.000. 
(E) $1.900.000 e $700.000. 
Comentários 
As reservas de lucro terão os seguintes valores. 
Lucro líquido do exercício 4.000.000 
(-) Reserva legal (5%) (200.000) 
(-) Reserva Estatutária (10%) (400.000) 
(-) Reserva para contingência (800.000) 
A base de cálculo para os dividendos obrigatórios é: 
Lucro líquido do exercício 4.000.000 
(-) Reserva legal (5%) (200.000) 
(-) Reserva para contingência (800.000) 
Base de cálculo 3.000.000 
X 50% (dividendo obrigatório estatuto omiss.) 1.500.000 
Portanto, temos: 
Lucro líquido do exercício: 4.000.000 
 
 
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Dos quais: 
Reserva legal 200.000 
Reserva estatutária 400.000 
Reserva para contingência 800.000 
Dividendos obrigatórios 1.500.000 
Total: 2.900.000 
Lucro líquido restante 1.100.000 
Reversão da reserva para expansão 300.000 
Dividendos adicionais 1.400.000 
Uma vez que os valores da reserva para expansão não integram a base de 
cálculo para os dividendos obrigatórios, temos que ficarão também 
computados como dividendos adicionais, até a deliberação da assembleia. 
Gabarito  D. 
3.9 - PARCELA DO LUCRO INCORPORADA AO CAPITAL 
Uma parte do lucro líquido pode ser incorporada ao capital social. O 
lançamento é o que se segue: 
D – Lucros acumulados 
C – Capital Social 
3.10 – CONSTITUIÇÃO DE RESERVAS 
As reservas de lucros são retenções de parcelas provenientes de ganhos do 
período, com o objetivo de preservar o Patrimônio Líquido de uma 
sociedade, e posterior destinação. São, em suma, lucros que a empresa 
não entrega aos acionistas, mas guarda para si, seja para investir em 
projetos, seja para resguardar o capital social. 
Segundo a Lei das SA: 
Artigo 182, §4º Serão classificados como reservas de lucros as contas 
constituídas pela apropriação de lucros da companhia. 
Ao final do exercício social as contas de resultado (receitas e despesas) são 
zeradas. O saldo, lucro ou prejuízo, é transferido para o PL. No PL, podemos 
ter três destinações: 
1) Dividendos (para os sócios);
2) Reservas de lucros;
3) Aumento do capital social.
 
 
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a) Reserva de Reavaliação de Ativos Próprios e a Reserva Legal.
b) Reserva para Contingências e a Reserva de incentivos Fiscais.
c) Reserva de Lucros para Expansão e a Reserva de Ágio na emissão de
Ações. 
d) Reserva de Contingência e a Reserva de Reavaliação de Ativos de
Coligadas. 
e) Reserva Especial de Ágio na Incorporação e a Reserva Legal.
Gabarito  B. 
Existe um limite máximo para essas reservas, a saber: 
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de 
incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital 
social. Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do 
excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na 
distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
A Lei 11.941/2009, art. 19, incluiu, entre as reservas acima, a reserva 
específica de prêmio de debêntures. 
Assim, gravemos: 
Reserva de lucros < Capital social 
Exceções: reserva de incentivos fiscais, reserva de contingência, lucros a realizar, prêmio 
na emissão de debêntures. 
Isso equivale a dizer: 
Reserva legal + Reserva estatutária + Reserva de retenção de 
lucros + Reserva especial para pagamento de dividendos < Capital 
Social 
Na verdade, podemos dizer que é menor ou igual, pois se for igual não há 
ultrapassagem. 
Falemos agora sobre cada uma dessas reservas: 
3.11 RESERVA LEGAL 
Segundo a lei das S/A´s: 
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão 
aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva 
legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social. 
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício
em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de 
 
 
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3.13 RESERVA LEGAL X PREJUÍZO ACUMULADO 
Por fim, falemos sobre um outro ponto importante, qual seja, a relação 
entre a reserva legal e o prejuízo acumulado existente. 
O IR, as participações e as reservas devem ser calculados sobre o lucro. 
Mas, não há lucro se a empresa tem prejuízos acumulados. 
Vamos imaginar uma empresa formada há 5 anos com capital, já 
devidamente integralizado, de 100.000.000. Nos primeiros 4 anos, 
acumulou prejuízos de 10.000.000. No último ano, apurou lucro de 
3.000.000. 
Se a empresa distribuir dividendos ou pagar participação com base no 
resultado do último ano, sem descontar os prejuízos acumulados, ela não 
estará distribuindo lucro; estará distribuindo capital. Isto leva a crer em 
dissolução disfarçada da empresa. 
Primeiro, ela deve gerar lucro suficiente para cobrir o prejuízo e recompor 
o capital social. Só depois ela estará apresentando lucro, e aí poderá
atender seus compromissos com dividendos, participações, e reservas. 
Vamos olhar o PL da empresa acima logo após apurar o lucro do exercício 
de 3.000.000 (antes de IR e participações): 
Capital social 100.000.000 
Prejuízo acumulado (10.000.000) 
Lucro do exercício 3.000.000 
Total do Patrimônio Líquido 93.000.000 
Os sócios investiram 100 milhões, e estão com 93 milhões. Como se pode 
falar em lucro nesta situação? Os 3.000.000 do último exercício reduziram 
o prejuízo dos acionistas. Mas não há lucro para ter participações, pelo
contrário, a empresa ainda apresenta um prejuízo acumulado de 7 milhões. 
E quanto à reserva legal? Não poderíamos calcular 5% do lucro e constituir 
reserva legal? 
Ainda não. A reserva legal destina-se a garantir a integridade do capital 
social (tanto que só pode ser usada para cobrir prejuízos ou para ser 
incorporada ao capital). 
Assim, se há prejuízo, não há sentido em constituir a reserva legal. 
O capital já está afetado, e a reserva legal, se houvesse, deveria ser usada 
para compensar prejuízos. 
Portanto, se há prejuízos acumulados, o lucro do exercício deve ser 
destinado a cobrir o prejuízo, sem qualquer participação ou destinação. 
 
 
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em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 
de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) 
I - Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido 
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da 
Reserva Legal; ou 
II - Aumento do capital social. 
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. 
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da 
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: (...) 
Imagine que determinada empresa recebeu 100.000.000 de subvenção. 
Contabilizou100.000.000 para Reserva de Incentivos Fiscais - RIF. Ela pode 
excluir da base de cálculo do IR! Posteriormente, teve 80.000.000 de 
prejuízos acumulados. Supondo que não haja mais reservas. Vai poder 
compensar esses 80 milhões com a RIF. 
Todavia, tem que reconstituir imediatamente, quando houver lucro. Por 
quê? Senão, a reserva poderia ser utilizada a reserva como simples 
subterfúgio para não pagar Imposto de Renda. 
3.17 RESERVA DE LUCROS A REALIZAR 
No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos 
termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A, ultrapassar a parcela 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por 
proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de 
reserva de lucros a realizar. 
Funciona basicamente do seguinte modo! Sabemos que a empresa efetua 
vendas à vista e vendas a prazo, não é mesmo? Várias receitas e várias 
despesas não afetam o caixa. Todavia, o cálculo dos dividendos, via de 
regra, é feita com base no lucro líquido, que leva por pressuposto o regime 
de competência. Então, quando calculamos os dividendos, estamos 
incluindo ali receitas à vista e receitas a prazo. Mas e se não entrar dinheiro 
suficiente para pagar os dividendos? O que acontece? 
A situação é a seguinte: 
 
 
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Nesta hipótese, uma alternativa viável é constituir a reserva de lucros 
chamada de reserva de lucros a realizar nesse valor (R$ 50.000,00) para 
pagamento em 2017 ou quando houve o recebimento de lucros posteriores. 
Explicando novamente! O lucro contábil apurado é de R$ 300.000,00, mas, 
o Lucro Realizado é somente o de curto prazo: 100.000! R$ 200.000 não
foram realizados (lembrando que a realização está ligada ao ingresso em 
caixa). 
Como a obrigação de pagar dividendos é de R$ 150.000 e somente R$ 
100.000 foi realizado, a empresa pode constituir a Reserva de Lucros a 
Realizar pela diferença. 
E o que é considerado como lucro não realizado? Segundo a Lei 6.404/76: 
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, 
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembléia-geral poderá, por 
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de 
reserva de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) 
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Redação 
dada pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e 
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização 
de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira 
ocorra após o término do exercício social seguinte. (Redação dada pela Lei 
nº 11.638,de 2007) 
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, 
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada 
exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Incluído 
pela Lei nº 10.303, de 2001) 
São considerados lucros não realizados: 
- Resultado positivo com equivalência patrimonial: a receita de 
equivalência patrimonial não ingressa no caixa. Portanto, a sua 
receita é considerada ganha, mas não realizada. Realização está 
ligado à entrada de dinheiro em caixa. 
- Lucro, rendimento, ganhos cuja realização financeira se dê no 
longo prazo. Aqui é o caso das vendas de longo prazo. 
 
 
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Por fim, à medida que esses lucros estiverem sendo realizados, entrando 
em caixa, deveremos acrescer o lucro agora realizado ao dividendo a pagar. 
A reversão deve-se dar no primeiro dividendo declarado após a realização. 
As reservas de lucros a realizar só podem ser utilizadas para dois fins: 
pagamento de dividendos ou absorção de prejuízos! Gravem. 
(CESPE/Analista/MPU/2015) Considerando as disposições aplicáveis ao 
patrimônio líquido de companhias abertas, julgue o item subsequente. 
A reserva de lucros a realizar pode ser utilizada para o pagamento do 
dividendo obrigatório ou para aumentar o capital social, desde que seja 
autorizado pelas assembleias das companhias. 
Gabarito  Errado. 
O lançamento para constituição da reserva é o seguinte: 
D – Lucros acumulados XXXX 
C – Reserva de Lucros a realizar XXXX 
A doutrina majoritária (incluindo-se o FIPECAFI) entende que quando da 
realização de lucros o lançamento é o seguinte: 
D – Reserva de Lucros a realizar XXXX 
C – Lucros acumulados XXXX 
Sendo o dividendo destinado posteriormente pelo seguinte lançamento: 
C – Dividendos a pagar (Passivo) XXXX 
D – Lucros acumulados XXXX 
Ainda não entendeu? Confira este vídeo, no nosso canal do YouTube: 
https://www.youtube.com/watch?v=65xNkScBZZ8 
3.18 RESERVA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS NÃO 
DISTRIBUÍDOS 
Segundo a Lei das Sociedades por Ações: 
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, 
em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto (...) 
Portanto, a regra é a distribuição de dividendos ao final de cada exercício 
social. Contudo, como todo negócio está sujeito a risco, pode acontecer de 
a empresa possuir lucro, mas não possuir situação financeira ou patrimonial 
que permita o pagamento de dividendos, como, por exemplo, quando a 
empresa tem um volume extraordinário de empréstimos a serem quitados, 
 
 
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ou quando está em recuperação judicial ou extrajudicial. Tal situação está 
prevista na Lei da SAs da seguinte forma: 
§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício
social em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral 
ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O 
conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa 
informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à 
Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da 
assembleia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à 
assembleia. 
§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão
registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em 
exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o 
permitir a situação financeira da companhia. 
É só isso! Esse montante não distribuído fica incorporado ao patrimônio 
líquido em reserva especial, sendo pago quando a situação permitir. No 
nosso exemplo, com a quitação do empréstimo ou com a extinção da 
recuperação judicial ou extrajudicial. 
Lançamento: 
D – Lucros acumulados (PL) XXX,XX 
C – Reserva de lucros – dividendos não distribuídos XXX,XX 
3.19 RESERVA DE PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES 
O Prêmio na emissão de debêntures era classificado como reserva de 
capital. Com o advento da Lei n° 11.638 e 11.941, ele passou a ser 
apropriado ao resultado como receita, conforme o regime de competência. 
Quando o preço da debênture supera o seu valor nominal, teríamos, à visão 
da legislação antiga, uma reserva de capital a ser registrada, chamada 
Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures. Isso ocorre quando as 
condições como juros, garantias e outras vantagens forem atraentes para 
os investidores. 
Se uma empresa lançasse debêntures a R$ 1,00, num vulto de 10.000 
debêntures, com resgate em 10 anos encontrando investidores que 
pagassem R$ 1,50 pelo referido título, lançaríamos: 
D - Caixa 15.000 (Ativo) 
C - Debêntures a pagar 10.000,00 
(PNC) 
C - Reserva de capital (prêmio emissão de debêntures) 5.000,00 (PL) 
 
 
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Contudo, essa reserva de capital deixou de existir ea mesma situação é 
agora registrada da seguinte forma: 
D - Caixa 15.000 (Ativo) 
C - Debêntures a resgatar 10.000,00 (PNC) 
C - Receitas recebidas antecipadamente - 5.000,00 (PNC - Receitas 
diferidas) 
Assim, exemplificando, se o resgate dessas debêntures se dará em 10 anos, 
deveremos apropriar ao resultado R$ 500,00 por ano, através do seguinte 
lançamento: 
D - Receitas recebidas antecipadamente - 500,00 (PNC - Receitas diferidas) 
C - Receitas financeiras 500,00 (Resultado) 
Observação: usamos o método linear (juros simples) para fins didáticos. O 
correto é usar o método exponencial (juros compostos). 
O valor apropriado ao resultado pode ser destinado à formação de reserva 
específica de prêmios de debêntures, para evitar a tributação pelo Imposto 
de Renda (Lei 11.941/09). 
Ressaltamos que é uma faculdade da empresa. Ela pode ou não constituir 
tal reserva. Se não constituir, será tributada pelo IR. 
A reserva específica de prêmio de debêntures é reserva de lucro, eis que 
esse valor transitou pelo resultado do exercício. 
Para finalizar, vejamos o art. 31 da lei 12.973/14: 
Prêmio na Emissão de Debêntures 
Art. 31. O prêmio na emissão de debêntures não será computado na 
determinação do lucro real, desde que 
I - a titularidade da debênture não seja de sócio ou titular da pessoa jurídica 
emitente; e 
II - seja registrado em reserva de lucros específica, que somente poderá 
ser utilizada para: 
a) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da 
Reserva Legal; ou 
b) aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese da alínea “a” do inciso II do caput, a pessoa jurídica
deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos 
períodos subsequentes. 
 
 
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§ 2o O prêmio na emissão de debêntures de que trata o caput será
tributado caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada 
destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses 
de: 
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao 
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a 
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões 
decorrentes do prêmio na emissão de debêntures; 
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do 
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da emissão das 
debêntures, com posterior capitalização do valor do prêmio na emissão de 
debêntures, hipótese em que a base para a incidência será o valor 
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de prêmio na 
emissão de debêntures; ou 
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. 
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de prêmio na emissão 
de debêntures e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de 
lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem 
apurados lucros nos períodos subsequentes. 
§ 4o A reserva de lucros específica a que se refere o inciso II do caput, para
fins do limite de que trata o art. 199 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro 
de 1976, terá o mesmo tratamento dado à reserva de lucros prevista no art. 
195-A da referida Lei. 
§ 5o Para fins do disposto no inciso I do caput, serão considerados os sócios
com participação igual ou superior a 10% (dez por cento) do capital social 
da pessoa jurídica emitente. 
3.20 RESERVA DE RETENÇÃO DE LUCRO OU RESERVA 
ORÇAMENTÁRIA 
Conforme a Lei 6.404/76: 
Retenção de Lucros 
Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da 
administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista 
em orçamento de capital por ela previamente aprovado. 
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as 
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter 
a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo 
maior, de projeto de investimento. 
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária que
deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando tiver 
duração superior a um exercício social. 
 
 
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A finalidade dessa reserva é financiar projetos de investimentos, e não pode 
afetar (diminuir) os dividendos obrigatórios. Mas, ao invés de distribuir todo 
o lucro na forma de dividendos adicionais, a empresa pode constituir a
reserva de retenção de lucros. 
Para isso, a empresa deve preparar um orçamento de capital, aprovado pela 
Assembleia de acionistas, com todas as fontes e aplicações de capital, fixo 
ou circulante. 
O orçamento poderá ter prazo de até 5 exercício, salvo no caso de 
execução, por prazo maior, de projeto de investimento. 
4 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Ainda de acordo com a Lei 6404/76: 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
Art. 186. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá 
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser 
incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se 
elaborada e publicada pela companhia. 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é mais 
completa que a DLPA. Esta última torna-se apenas uma coluna da DMPL. A 
Lei 6404/76 permite que a DLPA seja incluída na DMPL. 
(CESPE/CGE PI/Auditoria Governamental/2015) De acordo com a Lei 
n. 6.404/1976, julgue o próximo item, a respeito da elaboração e
apresentação das principais demonstrações contábeis. 
A apresentação de demonstrações de mutações do patrimônio líquido é 
facultativa. 
Comentários: 
Isso consta no Art. 186 da Lei das SAs (Lei 6404/76): 
Art. 186. § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá 
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser 
 
 
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incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se 
elaborada e publicada pela companhia. 
Gabarito  Correto. 
A Instrução CVM nº 59/86 tornou a DMPL obrigatória para as 
companhias abertas: 
INSTRUÇÃO CVM Nº 59, DE 22 DE DEZEMBRO DE 1986. 
Dispõe sobre a obrigatoriedade de elaboração e publicação da 
demonstração das mutações do patrimônio líquido pelas companhias 
abertas. 
Art. 1º - As companhias abertas deverão elaborar e publicar, como 
parte integrante de suas demonstrações financeiras, a demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, referida ao artigo 186, § 2º " in fine" , 
da LEI Nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. 
Com a publicação do CPC 26 – Apresentação das demonstrações contábeis, 
podemos entender que a DMPL passa a fazer parte do conjunto completo 
de demonstrações contábeis, passando a ser obrigatória para praticamente 
todas as empresas e substituindo, de forma definitiva, a DLPA (este é o 
entendimento esposado pelo FIPECAFI – Livro Manual de Contabilidade 
Societária, 2010). 
Passamos agora a examinar as determinações do Pronunciamento CPC 26 
sobre a DMPL, o qual apresenta as instruções e modelos mais recentes 
sobre tal demonstração. 
Texto do Pronunciamento CPC 26 (R1) 
Conjunto completo de demonstrações contábeis 
10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período; 
As principais novidades, em relação à Lei 6404/76 (compare com o art. 
186) são as Demonstrações do Resultado Abrangente; a Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido; e a inclusão das Notas Explicativas entre 
as demonstrações obrigatórias. 
 
 
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4.1 COMO ELABORAR A DMPL? 
A DMPL evidencia a variação de todas as contas do patrimônio líquido. Para 
elaborá-la você deve, nas linhas evidenciaros fatos que ocorreram no 
exercício social e, nas colunas, as diversas contas que compõem o 
patrimônio líquido. Querem ver na prática? 
(FBC/Exame Suficiência/CFC/2016.2) Uma Sociedade Empresária 
apresentava, em 31.12.2014, os seguintes saldos nas contas do Patrimônio 
Líquido: 
No ano de 2015, os seguintes eventos afetaram os saldos das contas do 
Patrimônio Líquido: 
Considerando-se os dados apresentados, assinale a opção CORRETA que 
apresenta a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido compatível 
com os eventos ocorridos entre 1º.1.2015 e 31.12.2015. 
 
 
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A primeira versão do pronunciamento técnico CPC 26 permitia que a 
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) fosse evidenciado como 
uma demonstração separada ou que fosse incluído na DMPL. 
Na revisão (R1), foi eliminada a possibilidade de incluir a DRA na 
DMPL. A DRA deve ser uma demonstração separada. Mas também 
entra na DMPL, pois as contas do resultado abrangente ficam no PL. 
 
 
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O pronunciamento também fornece um modelo da DMPL: 
Capital 
Social 
Integralizado 
Reservas 
de Capital, 
Opções 
Outorgadas 
e ações em 
tesouraria 
Reserva 
de 
Lucros 
Lucros ou 
prejuízos 
acumulados 
Outros 
Resultados 
Abrangentes 
Patrimônio 
Liquido dos 
sócios da 
controladora 
Patrimônio 
dos Não 
controladores 
Patrimônio 
Líquido 
Consolidado 
Saldo Inicial 1000 80 300 0 270 1650 158 1808 
Aumento de capital 500 -50 -100 350 32 382 
Dividendos -162 -162 -13,2 -175,2 
Transação de capital 
com os sócios 1500 30 200 -162 270 188 18,8 206,8 
Lucro Líquido do Período 250 250 22 272 
Ajustes Instrumentos Financeiros -60 -60 -60 
Ajustes de Conversão do Período 260 260 260 
Outros Resultado Abrangentes 200 0 200 
Resultado Abrangente Total 450 22 472 
Constituição de Reserva 140 -140 
Realização da Reserva Realização 52 -52 
Saldos Finais 1500 30 340 0 418 2288 198,8 2486,8 
A elaboração da DMPL começa com os saldos iniciais. Depois, incluímos os aumentos de capital (com reservas e 
com integralização de capital). passo seguinte é incluir o lucro do Exercício (que vai para a conta Lucros 
Acumulados); incluir os Outros Resultados Abrangentes; e excluir os dividendos. 
O saldo inicial, somado às movimentações (entradas e saídas) deve bater com o saldo final do PL 
 
 
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5 MAPAS MENTAIS DESTA AULA (*ELABORADOS PELO PROFESSOR JULIO CARDOZO) 
 
 
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essas doações são registradas como receita (lembrem-se de que as receitas 
são contas de resultado). 
Reserva de lucros a realizar 
No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos 
termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A, ultrapassar a parcela 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por 
proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de 
reserva de lucros a realizar. 
Reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos 
A regra é a distribuição de dividendos ao final de cada exercício social. 
Contudo, como todo negócio está sujeito a risco, pode acontecer de a 
empresa possuir lucro, mas não possuir situação financeira ou patrimonial 
que permita o pagamento de dividendos, como, por exemplo, quando a 
empresa tem um volume extraordinário de empréstimos a serem quitados, 
ou quando está em recuperação judicial ou extrajudicial. Poderá, assim, 
constituir reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos. 
Reserva de retenção de lucros 
A finalidade dessa reserva é financiar projetos de investimentos, e não pode 
afetar (diminuir) os dividendos obrigatórios. Mas, ao invés de distribuir todo 
o lucro na forma de dividendos adicionais, a empresa pode constituir a
reserva de retenção de lucros. 
Para isso, a empresa deve preparar um orçamento de capital, aprovado pela 
Assembleia de acionistas, com todas as fontes e aplicações de capital, fixo 
ou circulante. 
O orçamento poderá ter prazo de até 5 exercício, salvo no caso de 
execução, por prazo maior, de projeto de investimento. 
Demonstração das mutações do patrimônio líquido 
 
 
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A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é mais 
completa que a DLPA. Esta última torna-se apenas uma coluna da DMPL. A 
Lei 6404/76 permite que a DLPA seja incluída na DMPL. 
A Instrução CVM nº 59/86 tornou a DMPL obrigatória para as companhias 
abertas. 
7 QUESTÕES COMENTADAS 
ENTENDIMENTOS PECULIARES PARA LEVAR PARA A PROVA DA 
ESAF: 
Batendo o martelo, depois de tantas questões confusas e divergentes: 
- Dividendos: se a questão falar que o dividendo é X do lucro líquido, não 
fazer o ajuste. Aplicar o percentual diretamente sobre o lucro líquido. 
- Cálculo do IR: se a participação dos debenturistas e empregados forem 
fornecidas em valores absolutos (e não em percentuais) retirar para o 
cálculo do IR. 
1) (ESAF/Auditor Fiscal de Tributos Municipais/ISS RJ/2010) A
Sociedade Limítrofe S/A obteve, no ano de 2009, como Resultado Líquido 
do Exercício, um lucro no valor de R$ 50.000,00 e mandou distribuí-lo da 
seguinte forma: 
5% para constituição de reserva legal; 
10% para constituição de reserva estatutária; 
10% para participação estatutária de administradores; 
25% para provisão para o Imposto de Renda; 
50% para dividendos obrigatórios; e 
O restante para reservas de lucro. 
Na destinação de resultados feita na forma citada, pode-se dizer que, para 
constituição da reserva legal, coube a importância de 
a) R$ 2.500,00.
b) R$ 1.875,00.
c) R$ 1.687,50.
d) R$ 1.500,00.
e) R$ 1.375,00.
Comentários 
Segundo a lei das S/A´s: 
 
 
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Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão 
aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva 
legal, que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social. 
§ 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício
em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de 
capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) 
do capital social. 
§ 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e
somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o 
capital. 
Esquematizemos: 
Reserva legal  5% do LLE  Limitado a 20% do capital social. 
Trata-se a reserva legal da única reserva de constituição obrigatória para a 
empresa. 
Vejam a sua finalidade: manter a integridade do capital social. Veja que 
deve ela ser feita antes de qualquer destinação. 
Saber também da sua utilização é também extremamente importante para 
concursos: somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou 
aumentar o capital social. 
Existe também um limite facultativo para a constituição da reserva legal, 
qual seja, quando ela, juntamente das reservas de capital atingirem o 
montante de 30% do capital social. Grave-se! 
Vamos à nossa questão: 
Resultado do exercício 50.000,00 
(-) IR 25% (12.500,00) 
Lucro após o IR e CSLL 37.500 
(-) Participação dos administradores (3.750,00) 
Lucro líquido 33.750,00 
Deste valor retiramos 5%, conforme determina o artigo 193, caput, da Lei 
das S.A´s. 
33.750 x 5% = R$ 1.687,50. 
Gabarito  C. 
 
 
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2) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2002) Em 31 de
dezembro de 2001 o Patrimônio Líquido da S/A Empresa Distribuidora 
apresentava a composição seguinte, em ordem alfabética: 
Capital a Integralizar R$ 60.000,00 
Capital Social R$ 548.000,00 
Lucros Acumulados R$ 17.000,00 
Outras Reservas de Lucro R$ 80.000,00 
Reservas de Capital R$ 40.000,00Reserva Legal R$ 25.000,00 
No mesmo exercício a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados no 
exercício de 2001 apresentou os seguintes componentes, exceto a reserva 
legal: 
Ajuste credor do saldo inicial R$ 2.700,00 
Dividendos Propostos R$ 30.000,00 
Lucro Líquido do Exercício R$ 140.000,00 
Reservas de Contingências R$ 8.000,00 
Reservas Estatutárias R$ 4.000,00 
Reservas de Lucros a Realizar R$ 5.000,00 
Reversão de Reservas R$ 2.000,00 
Saldo Inicial – Prejuízos Acumulados R$ 77.700,00 
Considerando, exclusivamente, os dados fornecidos, podemos dizer que a 
parcela de lucro destinada à constituição da Reserva Legal no exercício foi 
de 
a) R$ 7.000,00
b) R$ 4.600,00
c) R$ 3.250,00
d) R$ 3.115,00
e) R$ 3.000,00
Comentários 
A DLPA demonstra o dividendo por ação do capital social. Distinga-se da 
DRE que demonstra o lucro ou prejuízo por ação do capital. 
Segundo a Lei 6.404/76: 
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base 
na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações 
financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da 
companhia e as mutações ocorridas no exercício: 
(...) 
 
 
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II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
E mais... 
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: 
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a 
correção monetária do saldo inicial; 
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; 
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. 
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de 
erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser 
atribuídos a fatos subseqüentes. 
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e 
publicada pela companhia. 
Vamos lá! A DLPA pode ser incluída na DMLP. Vejam que a lei afirma que 
o que pode ocorrer é a inclusão da primeira na segunda e não a substituição
de uma por outra. Esta questão é recorrente em provas e não podemos 
errar! 
A estrutura da DLPA hoje, conforme o que foi dito à lei, é basicamente a 
seguinte... 
X1 X0 
Saldo do início do exercício (só se for prejuízo 
acumulado) 
(+/-) Ajustes de exercícios anteriores 
(+) Reversão de reservas de lucros do período 
(+) Lucro líquido do exercício 
(-) Transferência para reservas de lucros 
a) Reserva Legal
b) Reserva Estatutária
c) Reservas para contingências
d) Reserva de retenção de lucros
e) Reserva de lucros a realizar
f) Reserva de incentivos fiscais
g) Reserva Especial de dividendo obrigatório não
distribuído 
h) Reserva específica de prêmio na emissão de
debêntures 
(-) Dividendos propostos 
 
 
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(-) Parcela dos lucros incorporada ao capital social 
(-) Dividendos intermediários 
Saldo no fim do período 
Vamos lá! Montemos a estrutura da DLPA... 
Saldo Inicial – Prejuízos Acumulados R$ 77.700,00 
+ Ajuste credor do saldo inicial R$ 2.700,00 
+ Lucro Líquido do Exercício R$ 140.000,00 
+ Reversão de Reservas R$ 2.000,00 
- Reserva legal XXX 
- Dividendos Propostos R$ 30.000,00 
- Reservas de Contingências R$ 8.000,00 
- Reservas Estatutárias R$ 4.000,00 
- Reservas de Lucros a Realizar R$ 5.000,00 
Lucros Acumulados R$ 17.000,00 
Logo, a reserva legal será de - 77.700 + 2.700 + 140.000 + 2.000 – X – 
30.000 – 8.000 – 4.000 – 5.000 = 17.000  20.000 - X: 17.000. Logo, X 
= 3.000,00. 
Gabarito  E. 
3) (ESAF/Analista de Comércio Exterior/MDIC/2002) A empresa
DMO Comércio S/A tinha Lucros Acumulados com saldo anterior de R$ 
80.000,00, quando contabilizou a apuração do resultado do exercício, 
chegando a um lucro final do exercício de R$ 120.000,00. 
Na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados foi listada a 
distribuição do lucro na forma seguinte: 
Reserva Legal de 5%; 
Reserva Estatutária de 10%; 
Reserva para Contingências de R$ 15.000,00; 
Reversão de Reservas de R$ 4.000,00 sendo metade de contingências e 
metade estatutárias; 
Dividendo mínimo obrigatório de 25% do lucro ajustado conforme os 
Estatutos. 
Com base nas informações acima, quando da elaboração da referida 
demonstração, vamos encontrar o dividendo mínimo obrigatório, calculado 
segundo a legislação atual, no valor de: 
a) R$ 22.250,00
b) R$ 22.750,00
c) R$ 25.250,00
d) R$ 25.750,00
 
 
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e) R$ 39.750,00
Comentários 
O lucro líquido do exercício é de R$ 120.000,00. 
A este valor, devemos subtrair a reserva legal e a reserva de contingência, 
no valor de R$ 6.000,00 (5% x 120.000,00) e R$ 15.000,00, 
respectivamente. Ademais, devemos somar o valor de R$ 2.000,00 relativo 
à metade da reserva de contingência. 
Ficamos assim: 
Lucro líquido do exercício 120.000,00 
(-) Reserva de contingência (15.000,00) 
(-) Reserva legal (6.000,00) 
+ Reversão da reserva 2.000,00 
Base de cálculo dos dividendos 101.000,00 
X 25% 25.250,00 
A Reserva Estatutária não afeta a base de cálculo dos dividendos mínimos 
obrigatórios, portanto, a Reversão também não afeta. 
Porém, a conta Lucros Acumuladas é afetada, pois ela é a origem para as 
Reservas de Lucros. 
Gabarito  C. 
4) (ESAF/AFRE/MG/2005) Ao registrar a proposta de destinação dos
resultados do exercício, o setor de Contabilidade da empresa deverá 
contabilizar: 
a) a formação da reserva legal, a débito da conta de Apuração do Resultado
do Exercício. 
b) a formação da reserva legal, a crédito da conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados. 
c) a distribuição de dividendos, a débito da conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados. 
d) a distribuição de dividendos, a crédito de conta do Patrimônio Líquido.
e) a distribuição de dividendos, a débito de conta do Passivo Circulante.
Comentários 
A destinação do resultado, para dividendos, se dá por intermédio do 
seguinte lançamento: 
D – Lucros acumulados (PL) 
C – Dividendos a pagar (Passivo) 
 
 
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Gabarito  C. 
5) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2005) Quando da
Realização da Reserva de Lucros a Realizar, esta deve ser revertida para: 
a) lucros ou prejuízos acumulados, quando o evento realizar-se
economicamente. 
b) lucros ou prejuízos acumulados, quando o evento realizar-se
financeiramente. 
c) reserva de capital destinada diretamente para distribuição de dividendos.
d) resultado do exercício, quando o evento econômico realizar-se
financeiramente. 
e) resultado do exercício, quando o evento financeiro realizar-se
economicamente. 
Comentários 
No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos 
termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A, ultrapassar a parcela 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembléia-geral poderá, por 
proposta dos órgãos da administração, destinar o excesso à constituição de 
reserva de lucros a realizar. 
Desta forma, à opção da companhia, poderá ser constituída a reserva de 
lucros a realizar, mediante destinação dos lucros do exercício, cujo objetivo 
é evidenciar a parcela de lucros ainda não realizada financeiramente, apesar 
de reconhecida contabilmente, pela empresa. 
Imagine-se, então, uma empresa que, em 2010, só tenha efetuado vendas 
para recebimento em 2012. Seria justo, assim, que procedesse esta 
empresa ao pagamento de dividendos (remuneração dos sócios) em 2011? 
Talvez, não seria viável financeiramente, pois nada entrará no caixa desta 
sociedade. 
É este o intuito da reserva de lucros a realizar: evitar que a companhia 
pague dividendos sobre receitas/lucros que ainda foram realizados, que não 
entraram no caixa. 
Um aspectodeveras importante é anotar que a constituição desta reserva 
é facultativa. 
Assim, vamos exemplificar. 
Uma empresa X tem a seguinte situação no exercício de 2010: 
 
 
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- Lucro derivado das vendas de curto prazo (recebimento em 2011): R$ 
100.000,00 
- Lucro derivado das vendas de longo prazo (recebimento em 2012 ou 
posteriormente): R$ 200.000,00. 
- Dividendos obrigatórios a pagar: R$ 150.000,00. 
Neste caso, podemos considerar que os dividendos que teremos de pagar 
aos sócios ao termo de 2011 são maiores do que o entrou no meu caixa 
durante o exercício. Teríamos R$ 50.000,00 (150.000 – 100.000,00) 
desacobertados de recursos para pagamento deste dividendo. 
Nesta hipótese, uma alternativa viável é constituir a reserva de lucros 
chamada de reserva de lucros a realizar nesse valor (R$ 50.000,00) para 
pagamento em 2012 ou quando houve o recebimento de lucros posteriores. 
Por fim, à medida que esses lucros estiverem sendo realizados, entrando 
em caixa, deveremos acrescer o lucro agora realizado ao dividendo a pagar. 
A reversão deve-se dar no primeiro dividendo declarado após a realização. 
As reservas de lucros a realizar só podem ser utilizadas para dois fins: 
pagamento de dividendos ou absorção de prejuízos! Gravem. 
O lançamento para constituição da reserva é o seguinte: 
D – Lucros acumulados XXXX 
C – Reserva de Lucros a realizar XXXX 
A doutrina majoritária (incluindo-se o FIPECAFI) entende que quando da 
realização de lucros o lançamento é o seguinte: 
D – Reserva de Lucros a realizar XXXX 
C – Lucros acumulados XXXX 
Sendo o dividendo destinado posteriormente pelo seguinte lançamento: 
C – Dividendos a pagar (Passivo) XXXX 
D – Lucros acumulados XXXX 
Assim, um dos principais aspectos da reserva de lucros a realizar é que se 
saiba que os ganhos demonstrados à DRE são econômicos, auferidos de 
acordo com o regime de competência, porém, nem sempre são, ao mesmo 
tempo, ganhos financeiros, em termos de caixa. 
O gabarito da questão, portanto, é a letra b. 
Gabarito  B. 
 
 
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6) (ESAF/Auditor Fiscal/ICMS RN/2005) A empresa Aurialvo S/A,
que tinha lucros acumulados de R$ 25.000,00 apurou lucro líquido de R$ 
200.000,00, e contabilizou a seguinte destinação proposta à Assembléia 
Geral, em ordem alfabética. 
Sabendo-se que os dividendos foram distribuídos segundo o lucro ajustado 
para este fim nos termos legais e que os estatutos não estabeleceram o 
percentual devido, podemos dizer que a demonstração de lucros ou 
prejuízos acumulados vai demonstrar um “saldo atual” de 
a) R$ 56.750,00.
b) R$ 65.500,00.
c) R$ 70.500,00.
d) R$ 89.500,00.
e) R$ 92.000,00.
Comentários 
Inicialmente, temos de resolver esta questão salientando que a ESAF, em 
diversas questões, toma o conceito de lucro líquido emprestado da 
legislação do Imposto de Renda, definição esta que diverge da que 
estudamos quando vimos a demonstração do resultado do exercício. 
O IR denomina o lucro antes do IR e participações como lucro líquido do 
exercício. 
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro 
operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e 
das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos 
da lei comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, 
de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º). 
Algumas questões da banca exploram este conceito. Outras não. E agora, 
professores?! Bem, infelizmente, não temos uma resposta correta para esse 
caso. A tendência hoje é se utilizar da expressão lucro líquido como lucro 
líquido do exercício, após o IR e as participações. Contudo, caso seja 
cobrada legislação do IR, podemos nos deparar com uma questão deste 
tipo. 
 
 
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Assim, se o candidato adivinhasse tal imprecisão, poderia prosseguir. 
Vejamos: 
Lucro antes do IR e participações 200.000,00 
(-) IR/CSLL (75.000,00) 
Lucro após o IR e participações 125.000,00 
(-) Participações 
Empregados (12.000,00) 
Administradores (8.000,00) 
Lucro líquido do exercício 105.000,00 
Transferência para a conta lucros ou prejuízos acumulados: 
D – Lucro líquido do exercício 105.000,00 
C – Lucros ou prejuízos acumulados (PL) 105.000,00 
Agora, calculemos os dividendos: 
Lucro do exercício 105.000,00 
- Reserva legal (5.000,00) 
- Reserva para contingência (6.000,00) 
+ Reversão de reserva de contingência 2.000,00 
Lucro do exercício ajustado 96.000,00 
Como o estatuto é omisso, deve-se aplicar o percentual de 50% sobre o 
lucro líquido ajustado. 
50% x 96.000,00 = 48.000,00. 
Agora, é só montar a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados 
Saldo inicial da conta LPA 25.000,00 
+ Lucro líquido do exercício 105.000,00 
+ Reversão de reserva de contingência 2.000,00 
+ Reversão de reservas estatutárias 2.500,00 
- Reserva legal (5.000,00) 
- Reserva para contingência (6.000,00) 
- Dividendos obrigatórios 48.000,00 
- Reservas estatutárias (10.000,00) 
Saldo final da conta lucros ou prejuízos acumulados 
65.500,00 
Cabe apenas a já falada observação de que a conta lucros acumulados não 
pode ficar com saldo no término do exercício. Neste caso, esses 65.500,00 
deveriam ser distribuídos de alguma forma. 
Gabarito  B. 
 
 
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7) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2009) A empresa Livre
Comércio e Indústria S.A. apurou, em 31/12/2008, um lucro líquido de R$ 
230.000,00, antes da provisão para o Imposto de Renda e Contribuição 
Social sobre o Lucro e das participações estatutárias. 
As normas internas dessa empresa mandam destinar o lucro do exercício 
para reserva legal (5%); para reservas estatutárias (10%); para imposto 
de renda e contribuição social sobre o lucro (25%); e para dividendos 
(30%). 
Além disso, no presente exercício, a empresa determinou a destinação de 
R$ 50.000,00 para participações estatutárias no lucro, sendo R$ 20.000,00 
para os Diretores e R$ 30.000,00 para os empregados. 
Na contabilização do rateio indicado acima, pode-se dizer que ao 
pagamento dos dividendos coube a importância de: 
a) R$ 39.000,00.
b) R$ 33.150,00.
c) R$ 35.700,00.
d) R$ 34.627,50.
e) R$ 37.050,00.
Comentários 
LAIR 230.000,00 
(-) IR/CSLL = 25% x 200.000,00 50.000,00 
LAPIR 180.000,00 
(-) Participações de empregados 20.000,00 
(-) Participações de diretores 30.000,00 
= LLEX 130.000,00 
X 5% = Reserva Legal = 6.500,00 
Lucro ajustado para cálculo dos dividendos = 130.000,00 - 6.500,00 = 
123.500,00 x 30% = 37.050,00 
Nessa questão é necessário deduzir a participação dos empregados para a 
base de cálculo do lucro real. Vejam que fazemos assim, pois o IR foi 
fornecido em percentual e a participação foi fornecida em valores absolutos. 
Gabarito  E. 
8) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2003) Fomos
chamados a calcular os dividendos a distribuir, no segundo semestre, da 
 
 
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empresa Rentábil. A empresa é uma sociedade anônima e os seus estatutos 
determinam que os dividendos devem ser o mínimo obrigatório de acordo 
com a lei, mas não estabelecem o valor percentual sobre o lucro líquido. Os 
valores que encontramos para montar a base de cálculo foram: 
Reserva estatutária de R$ 6.500,00, 
Participação de administradores no lucro de R$ 7.000,00, 
Participação de empregados no lucro de R$ 8.000,00, 
Provisão para o Imposto de Renda e CSLL de R$ 95.000,00 e 
Lucro líquido, antes do imposto de renda, de R$ 180.000,00. 
Ficamos com o encargo de calcular o valor da reserva legal e do dividendo 
mínimo obrigatório. Feitos os cálculos corretamente, podemos afirmar com 
certeza que o dividendo será no valor de 
A) R$ 15.000,00
B) R$ 16.625,00
C) R$ 30.000,00
D) R$ 33.250,00
E) R$ 35.000,00
Comentários: 
Precisamos apenas montar a DRE e apurar o Lucro Líquido.Depois, 
calculamos a Reserva Legal (5%) e a base para os dividendos. Como o 
Estatuto é omisso (não determina nenhum percentual para os 
dividendos), vamos utilizar 50% do lucro ajustado. 
Os cálculos ficam assim: 
Lucro líquido antes do IR 180.000 
Provisão do IR - 95.000 
Lucro antes das Participações 85.000 
Participações 
 Empregados - 8.000 
 Administradores - 7.000 
Lucro líquido 70.000 
O Lucro Líquido do Exercício é transferido para Lucros Acumulados, no PL. 
D – Lucro Líquido 70.000 
C – Lucros Acumulados 70.000 
Cálculo da Reserva Legal: 
Lucros acumulados 70.000 
x 5 % 
Reserva Legal 3.500 
 
 
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Base para dividendos: 70.000 – 3.500 = 66.500 
Dividendos: 66.500 x 50% = 33.250 
Aqui a questão já deu o valor do IR, então, não há que ser feito qualquer 
ajuste em relação às participações. Eles já foram feitos. A questão já 
calculou para você. 
OBS: lembramos que o restante do lucro acumulado deve ser atribuído para 
Reservas ou para dividendos. A conta Lucros Acumulados não pode figurar 
no Balanço Patrimonial com saldo. 
Gabarito  D 
9) (ESAF/Auditor Fiscal/SEFAZ PI/2001) A empresa Red Blue S/A
transferiu o lucro do exercício com o seguinte lançamento: 
Resultado do Exercício 
a Lucros Acumulados 
Valor do lucro líquido que se transfere p/ balanço R$ 480.000,00 
Após este lançamento, a empresa destinou R$ 40.000,00 para constituir 
reserva legal e mais R$ 40.000,00 para reservas estatutárias. 
Deste modo, o dividendo mínimo obrigatório, calculado com fulcro no lucro 
líquido do exercício, deverá ser de 
A) R$ 220.000,00, se o estatuto, antes omisso, fixar o percentual mínimo
permitido. 
B) R$ 200.000,00, se o estatuto for omisso quanto ao percentual.
C) R$ 110.000,00, se o estatuto, antes omisso, fixar o percentual mínimo
permitido. 
D) R$ 110.000,00, se o estatuto for omisso quanto ao percentual.
E) R$ 100.000,00, baseado no estatuto, que é livre para fixar qualquer
percentual. 
Comentários 
O primeiro lançamento mencionado na questão é a transferência do Lucro 
Líquido do Exercício para Lucros Acumulados (PL). 
Assim, o Lucro do Exercício foi de $480.000. 
Depois, a empresa constituiu a Reserva Legal e a Reserva Estatutária. 
 
 
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O Lucro Ajustado, no caso do Estatuto ser omisso quanto ao calculo dos 
dividendos, é o seguinte: 
Lucro líquido do exercício 
(-) Constituição da Reserva Legal 
(-) Constituição da Reserva de Contingência 
(+) Reversão da Reserva de Contingência 
(-) Reserva de Incentivos Fiscais (opcional) 
(-) Reserva Específica de Prêmio de Debêntures (Opcional) 
= Lucro ajustado (base para dividendos) 
Como se observa, a Reserva Estatutária não afeta o Lucro Ajustado. 
Portanto, na questão, fica assim: 
Lucro líquido 480.000 
(-) Reserva Legal (40.000) 
= Lucro Ajustado 440.000 
Se o Estatuto for omisso, deve ser destinado aos dividendos o percentual 
de 50% do lucro ajustado. 
440.000 x 50% = 220.000 
Descartamos, portanto, as letras B e D. 
Se o Estatuto, antes omisso, fixar o percentual mínimo, este será de 
25%. 
 440.000 x 25% = 110.000 
A opção A está errada, e a C, correta. 
Quanto à letra E, a questão não mencionou, em nenhum momento, que o 
Estatuto fixou algo em relação aos dividendos. Deve ser descartada. 
Gabarito  C 
10) (ESAF/Analista de Finanças e Controle/CGU/2004/Adaptada)
Em 31 de dezembro de 2003, após contabilizar o encerramento das contas 
de receitas e de despesas, a empresa constatou a existência de R$ 
150.000,00 de lucro líquido do exercício antes do imposto de renda, da 
CSLL e das participações. 
A distribuição do lucro promovida em seguida contemplou: 
• participação de administradores de 10% do lucro;
 
 
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• participação de empregados de R$ 10.000,00;
• provisão para imposto de renda e CSLL R$ 40.000,00;
• constituição de reserva legal de 5% sobre o lucro;
• constituição de reserva estatutária de 10% sobre o lucro;
• dividendo mínimo obrigatório de 30% do lucro ajustado para este fim.
Promovendo-se corretamente o cálculo e a contabilização acima indicados, 
a conta Dividendos a Pagar, cujo saldo era zero, aparecerá no balanço 
patrimonial com saldo de 
a) R$ 22.950,00
b) R$ 26.650,00
c) R$ 25.650,00
d) R$ 30.000,00
e) R$ 33.000,00
Comentários 
Lucro ante do IR/CSLL 150.000,00 
(-) IR/CSLL (40.000,00) 
Lucro após o IR e antes das participações 110.000,00 
(-) Participações de empregados (10.000,00) 
(-) Participações de administradores (10.000,00) 
Lucro líquido do exercício 90.000,00 
Lucro acumulados 90.000,00 
(-) Reserva legal (5%) (4.500,00) 
Base de cálculo para dividendos 85.500,00 
X 30% 
Dividendos a pagar: R$ 25.650,00. 
Gabarito  C. 
11) (ESAF/Analista de Planejamento/MPOG/2008) A empresa
Eliezer Freitas S.A. teve, no exercício, um resultado final no valor de R$ 
15.000,00. É assim que está expresso na Demonstração do Resultado do 
Exercício: 
Lucro Líquido do Exercício R$ 15.000,00. 
Sabemos que nos procedimentos de apuração e distribuição do lucro houve 
a destinação de R$ 7.500,00 para provisão de Imposto de Renda; de R$ 
2.500,00 para participações estatutárias no lucro; de R$ 1.000,00 para 
reserva estatutária; de R$ 500,00 para reserva legal; e de R$ 2.100,00 
para dividendos obrigatórios. 
 
 
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Após a contabilização da destinação desse resultado, pode-se dizer que o 
Patrimônio Líquido da empresa Eliezer Freitas S.A. aumentou em: 
a) R$ 17.500,00.
b) R$ 12.900,00.
c) R$ 13.500,00.
d) R$ 15.000,00.
e) R$ 11.400,00.
Comentários 
Lucro líquido do exercício R$ 15.000,00 
Para lucros acumulados: R$ 15.000,00 (aumenta o PL). 
Destinações do lucro: 
Reserva legal: não afeta o PL. 
D – Lucros acumulados 500,00 (PL) 
C – Reserva legal 500,00 (PL) 
Reserva estatutária: não afeta o PL. 
D – Lucros acumulados 1.000,00 (PL) 
C – Reservas estatutárias 1.000,00 (PL) 
Dividendos: afeta negativamente o PL. 
D – Lucros acumulados 2.100,00 (PL) 
C – Dividendos a pagar 2.100,00 (Passivo) 
Portanto, o PL aumentou em 15.000 – 2.1000 = 12.900,00. 
Atenção! A provisão de IR é 7.500,00. Por que ela não foi deduzida do 
valor do lucro líquido antes de calcularmos as reservas e os dividendos? 
Usando o critério apresentado na lei 6.404/06 o Lucro Líquido é o lucro após 
o imposto de Renda e após as participações estatutárias sobre o lucro.
Infelizmente, em algumas questões, a ESAF chama o Lucro Líquido de Lucro 
Antes do Imposto de renda, como você deve ter observado em algumas 
questões da banca. 
Assim, nessa questão, o valor do lucro líquido já estava considerando a 
provisão para IR, que foi colocada novamente apenas para confundir. 
Gabarito  B. 
 
 
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12) (ESAF/Analista/MPU/2004/Adaptada) A Indústria & Comércio
S/A tem um capital registrado composto de quarenta mil ações a valor 
unitário de R$ 2,50. No exercício de 2003 a empresa apurou um lucro 
líquido de R$ 90.000,00. 
No encerramento do exercício, antes da destinação desse lucro, a empresa 
apresentava no patrimônio líquido, além do capital social, as seguintes 
contas: 
Capital a Integralizar R$ 10.000,00 
Reservas de Capital R$ 9.000,00 
Ajuste de avaliação patrimonial R$ 8.000,00 
Reservas Estatutárias R$ 5.000,00 
Reserva Legal R$ 17.000,00 
A destinação do lucro do exercício será feita para reservas estatutárias em 
10%, para dividendos e para reserva legal nos limites permitidos ou fixados. 
Neste caso, o valor a ser destinado à formação da reserva legal deverá ser 
de 
a) R$ zero.
b) R$ 4.050,00.
c) R$ 4.000,00.
d) R$ 3.000,00.
e) R$ 4.500,00.
Comentários 
Capital social R$ 100.000,00 
Capital a Integralizar R$ 10.000,00 
Reservas de Capital R$ 9.000,00 
Ajuste de avaliação patrimonial R$ 8.000,00 
Reservas Estatutárias R$ 5.000,00 
Reserva Legal R$ 17.000,00 
Lucro líquido doexercício R$ 90.000,00 
Reserva legal = 5% lucro líquido do exercício 
Reserva legal = R$ 4.5000,00 
Limite da reserva legal = 20% capital social subscrito – reserva legal 
anterior. 
Limite da reserva legal = 20.000 – 17.000 = R$ 3.000,00. 
Gabarito  D. 
 
 
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13) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Estadual/SEFAZ/CE/2006) Na
empresa Companhia dos Itens S/A, o Patrimônio Líquido era assim formado 
de Capital Social de R$ 1.500.000,00, Reservas de R$ 200.000,00 e Lucros 
Acumulados de R$ 80.000,00, no exercício de 2006. 
No encerramento do ano para fins de balanço, o resultado líquido do 
exercício, antes do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro, 
e das participações estatutárias, foi lucro de R$ 610.000,00. 
Desse lucro a empresa mandou provisionar R$ 205.000,00 para pagamento 
de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; e R$ 
45.000,00 para Participação Estatutária de Empregados. 
Mandou registrar, também, Participação de Administradores de 10%, 
Reserva Legal de 5% e o Dividendo Mínimo Obrigatório de 25%. No 
exercício social em que esses fatos ocorreram o patrimônio líquido da 
empresa no balanço patrimonial passou a ser de 
(a) R$ 2.010.850,00. 
(b) R$ 2.027.050,00. 
(c) R$ 2.087.800,00. 
(d) R$ 2.104.000,00. 
(e) R$ 2.140.000,00. 
Comentários 
Inicialmente, temos de montar a demonstração do Resultado do Exercício 
com os dados fornecidos. Senão vejamos: 
Resultado Líquido do Exercício antes do IR e CSLL 610.000,00 
(-) Provisão para IR e CSLL (205.000,00) 
Lucro Após o IR e Antes das Participações 405.000,00 
(-) Participação de Empregados (45.000,00) 
(-) Participação de Administrador (10%x405.000–45.000) (36.000,00) 
Lucro Líquido do Exercício 324.000,00 
Agora, deve-se fazer a transferência do resultado para a conta lucros 
acumulados. 
D - Lucro Líquido do Exercício 324.000 
C - Lucros Acumulados 324.000 
A questão informou que foi constituído 5% para Reserva Legal. Logo: 
Reserva Legal = 5% x 324.000 = R$ 16.200,00. 
Lucro Líquido do Exercício 324.000 
 
 
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(-) Reserva Legal (16.200) 
X 25% 
Dividendos 76.950 
A constituição do dividendo diminui o PL neste valor. 
Portanto, nosso PL ficará assim: 
Capital Social 1.500.000 
Reservas 200.000 
Reserva Legal 16.200 
Lucro Acumulados (80.000+324.000-16.200-76950) 310.850 
Valor total 2.027.050 
Gabarito  B. 
14) (ESAF/Analista de Finanças e Controle/STN/2008) O mercado
de nossa praça é uma sociedade de capital aberto que, no exercício de 
2007, apurou um lucro antes do imposto de renda e das participações no 
valor de R$ 100.000,00. 
Esse lucro, segundo as normas da empresa, deverá ser destinado ao 
pagamento de dividendos e de imposto de renda, no mesmo percentual de 
30%, calculado nos termos da lei. 
Também deverão ser destinados 5% para reserva legal, 10% para reserva 
estatutária e 10% para participação de administradores. 
Sabendo-se que os Estatutos da empresa mandam conceder uma 
participação de R$ 15.000,00 para os empregados e que o restante dos 
lucros, após a retirada dos percentuais acima, será segregado a uma conta 
de reservas de lucros, podemos afirmar que será lançado o valor de 
a) R$ 2.677,50, em reserva legal.
b) R$ 4.950,00, em reserva estatutária.
c) R$ 5.500,00, em participação de administradores.
d) R$ 12.918,00, em dividendos distribuídos.
e) R$ 30.000,00, em provisão para Imposto de Renda.
Comentários 
Lucro antes do IR 
100.000,00 
(-) IR (30% x [100.000 – 15.000]) 
(25.500,00) 
Lucro após o IR e antes das participações 74.500,00 
 
 
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(-) Participações de empregados 
(15.000,00) 
(-) Participações de administradores ([74.500-15.000]x10%)
(5.950,00) 
Lucro líquido do exercício 53.550,00 
Transferência para lucros acumulados: 
D – Lucro líquido do exercício 53.550,00 
C – Lucros acumulados 53.550,00 
Constituição da reserva legal (5%): 
D – Lucros acumulados 2.677,50. 
C – Reserva Legal 2.677,50. 
Dividendos (30%): 
Lucro líquido do exercício 53.500,00 
(-) Reserva legal (2.677,50) 
Base de cálculo: 50.822,50 
Dividendos: 30% x 50.822,50 = R$ 15.246,75 
Constituição da reserva estatutária: 
10% x Lucro líquido do exercício = 5.355,00. 
Gabarito  A. 
(ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2014) No início de 2013, o 
Patrimônio Líquido da Cia. Madeira era composto pelos seguintes saldos: 
Contas de PL Valores R$ 
Capital Social 1.000.000 
Capital a Integralizar (550.000) 
Reserva Legal 87.500 
Reservas de Lucros 57.500 
Lucros Retidos 170.000 
Ao final do período de 2013, a empresa apurou um Lucro antes do Imposto 
sobre a Renda e Contribuições no valor de R$ 400.000. 
De acordo com a política contábil da empresa, ao final do exercício, no caso 
da existência de lucros, os estatutos da empresa determinam que a mesma 
deve observar os percentuais abaixo para os cálculos das Participações e 
Contribuições, apuração do Lucro Líquido e sua distribuição. 
 
 
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Dividendos a Pagar 50% 
Participações da Administração nos Lucros da Sociedade 20% 
Participações de Debêntures 25% 
Participação dos Empregados nos Lucros da Sociedade 25% 
Provisão para IR e Contribuições 20% 
Reserva de Lucros 20% 
Reserva Legal 5% 
O restante do Lucro Líquido deverá ser mantido em Lucros Retidos conforme 
decisão da Assembleia Geral Ordinária (AGO) até o final do exercício de 
2014, conforme Orçamento de Capital aprovado em AGO de 2012. 
Com base nas informações anteriores, responda às questões de n. 23 a 26. 
15) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2014) O valor a ser
registrado como Reserva Legal é: 
a) R$ 2.000.
b) R$ 2.500.
c) R$ 3.500.
d) R$ 7.200.
e) R$ 7.500.
Comentários 
Atenção! A ESAF, historicamente, sempre considerou, para os 
cálculos da reserva legal, o capital subscrito, na contramão de 
outras bancas que consideram o capital realizado. Todavia, a partir 
do concurso do STN, em 2013, e nesta prova também, ela 
considerou para o cálculo o valor do capital realizado. 
Lucro antes do IR 400.000,00 
(-) IR (80.000,00) 
Lucro após o IR e antes das participações 320.000,00 
(-) Participação de debenturistas (25%) (80.000,00) 
(-) Participação de empregados (25%) (60.000,00) 
(-) Participação de administradores (20%) (36.000,00) 
Lucro líquido do exercício 144.000,00 
Limite da reserva legal: 1.000.000 – 550.00 = 450.000,00 x 20% = 
90.000,00. 
Limite da reserva legal: 90.000 – 87.500 = 2.500,00. 
Reserva legal: 144.000 x 5% = 7.200,00. 
Todavia, só poderemos constituir 2.500,00. 
 
 
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Gabarito  B. 
16) (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2014) O valor
distribuído a título de dividendo é: 
a) R$ 160.000.
b) R$ 124.800.
c) R$ 96.000.
d) R$ 72.000.
e) R$ 68.400.
Comentários 
Trata-se de questão em que se solicita o cálculo do valor distribuído a título 
de dividendos. 
Para chegar à resposta da banca, devemos fazer os cálculos que se seguem: 
Lucro antes do IR 400.000,00 
(-) IR (80.000,00) 
Lucro após o IR e antes das participações 320.000,00 
(-) Participação de debenturistas (25%) (80.000,00) 
(-) Participação de empregados (25%) (60.000,00) 
(-) Participação de administradores (20%) (36.000,00) 
Lucro líquido do exercício 144.000,00 
Deste valor, destinaram-se 50% para o cálculo dos dividendos. 
Dividendos a Pagar = 50% x 144.000,00 = 72.000,00 
Ocorre que este cálculo toma direção diametralmente oposta ao que vinha 
sendo adotado pela Escola de Administração Fazendária – ESAF - em outros 
concursos. 
A resolução ora exarada vai de encontro ao que a banca vinha adotando 
sistematicamente. A ESAF sempre ajustou o lucro líquido nos termos do 
artigo 202 da Lei 6.404/76, mesmo que o estatuto nada dissesse a respeito. 
Segundo a Lei 6.404/76: 
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo