EBOOK PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO AVANÇADO (todas as unidades) UAM

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
AVANÇADO
QUAIS SÃO OS CONTORNOS DA BUSCA 
CONSTANTE DO CONTRIBUINTE DE 
CAMINHOS QUE FACULTEM MENOR 
PAGAMENTO DE TRIBUTOS?
Eduardo de Belford Rodrigues de Britto
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Introdução
Neste capítulo, você vai dar os primeiros passos para compreender e aplicar o planejamento tributário. Por
definição, podemos afirmar que o planejamento tributário “envolve a escolha do contribuinte pelo caminho,
dentre diversas situações fáticas e jurídicas, igualmente válidas e dentro da lei, daquele que represente um
menor ônus tributário para ele” (ANDRADE FILHO, 2018, p. 34). Disso, pode-se concluir também que é um
direito de todo cidadão se planejar para pagar menos tributos. Você concorda?
A partir de agora, você vai analisar os principais princípios teóricos tributários e como eles afetam o
planejamento, os tipos de tributos a partir do ente competente para o seu estabelecimento, os instrumentos que
devem ser usados em um planejamento no recolhimento de tributos e, por fim, o tributo em espécie do Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
No entanto, um planejamento tributário também pode conter, além desse caminho considerado correto, algumas
práticas desconsideradas pela lei e, até mesmo, caracterizadas como crime. Por isso, é importante conhecer as
boas práticas do planejamento tributário, e também aquelas que não são tão boas assim, não é mesmo?
Desta forma, você também vai analisar as posições que os órgãos de controle, especificamente nas instâncias
administrativas e do judiciário, possuem acerca dessas práticas. Neste ponto, a elusão fiscal e a sonegação fiscal
fornecerão importantes subsídios para compreensão da disciplina. Você vai compreender, por exemplo, que um
planejamento tributário que se utilize da elusão fiscal pode ser desconsiderado, de acordo com as novas
interpretações das previsões legais; e muito mais.
Vamos lá?
1.1 A Tributação e sua interpretação
Neste tópico, você primeiramente vai analisar os diferentes tipos de tributos segundo o ente competente para o
seu recolhimento, ou seja, os tributos de natureza federal, estadual e municipal. Em seguida, vai estudar a
impossibilidade de interpretação econômica do sistema tributário brasileiro e, por fim, do que se trata o abuso
de formas e a teoria do , ou finalidade negocial.business purpose
Desta forma, o caminho a ser percorrido para o aprendizado do conteúdo deste tópico terá início com os
tributos, sejam eles de natureza federal, estadual ou municipal. Depois, vamos abordar a espécie de tributo
conhecida como imposto, e também as suas diferentes qualidades e, por fim, os conhecimentos obtidos
juntamente com as teorias interpretativas.
1.1.1 Tributos federais, estaduais e municipais
A denominação tributo é gênero do qual os impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e
econômicas e empréstimos compulsórios são espécies.
A definição de tributo pode ser tirada da previsão legal contida no Artigo 3° do Código Tributário Nacional (Lei
5172/66), que dispõe:
ributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que
não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Na expressão “prestação pecuniária compulsória”, pode-se entender que o tributo é algo obrigatório e, por conta
disso, não é possível fugir de sua obrigação, sendo assim algo impositivo e não opcional (PÊGAS, 2017).
Já quanto à expressão “em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir” fica claro que o tributo deve ser pago em
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Já quanto à expressão “em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir” fica claro que o tributo deve ser pago em
moeda corrente, ou seja, em reais, não podendo, via de regra, ser pago com serviços e bens.
Figura 1 - Tributos devem ser pagos em moeda corrente, no nosso caso em reais, mesmo que referenciados por 
algum índice.
Fonte: cifotart, Shutterstock, 2018.
Na afirmação “que não constitua sanção de ato ilícito”, a lei deixa claro que o tributo não é uma sanção legal, ou
seja, não se trata de pena para infratores da lei. A parte “instituída em lei” remete à exigência de que todo tributo
seja feito por meio de uma lei. Tal previsão é associada a expressão (não háno taxation without representation 
taxação sem representação), que foi adotada nos Estados Unidos da América na época de sua independência da
metrópole inglesa.
E, por fim, o termo “cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada” exprime que a atividade
administrativa, ou seja, o atuar dos entes encarregados da cobrança dos tributos, deve ser realizada de acordo
com aquilo que está estritamente definido em lei.
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A atribuição da competência para legislar sobre direito tributário é, concorrentemente, da União Federal,
Estados e Distrito Federal, como determina a nossa Constituição em seu Artigo 24, inciso I. No entanto, a
competência da União é geral e a dos Estados e Distrito Federal, suplementar, de acordo com as peculiaridades
locais.
Os tributos também podem ser divididos em vinculados ou não vinculados, sendo os primeiros aqueles que têm
relação entre a arrecadação e uma prestação ou disposição de serviço por parte do Estado (taxas e contribuições
de melhoria), e os outros aqueles que não têm relação entre arrecadação e qualquer prestação do Estado, bem
como não necessitam de nenhuma destinação específica, como é o caso dos impostos em geral.
Em relação ao que os tributos incidem, é possível dividi-los conforme a tabela abaixo:
VOCÊ QUER LER?
A expressão representa uma exigência daqueles queno taxation without representation 
sofriam o encargo dos tributos para uma maior representatividade na sua instituição. Apesar
da frase ter sido estabelecida por volta de 1776, em preparação para a independência
americana, os seus fundamentos derivam da Magna Carta de 1215, que procurou, de uma
maneira geral, conferir mas representatividade aos barões, inclusive tributária, durante a
monarquia feudalista daquela época. Aprenda mais em: <http://forumdaliberdade.com.br
>./edicao-22/rodrigo-tellechea
VOCÊ SABIA?
Quando o atual Código Tributário começou a vigorar, ainda na década de 1960, ele não possuía
nenhuma disposição acerca Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Desta maneira, embora a União devesse estabelecer as regras gerais sobre direito tributário,
diante da ausência de regulação em nível federal, coube a cada Estado suas próprias regras em
relação a este imposto.
http://forumdaliberdade.com.br/edicao-22/rodrigo-tellechea
http://forumdaliberdade.com.br/edicao-22/rodrigo-tellechea
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Quadro 1 - Tributos têm diferentes alíquotas e incidem distintamente na renda do cidadão.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em PÊGAS, 2017.
Isto dá uma boa ideia de como se dá a incidência dos tributos, sejam eles na renda, no patrimônio, no consumo
ou até contribuições sociais que incidem sobre a folha de pagamento. Ressalte-se, contudo, que estes não são
todos os tributos, apenas uma demonstração de como se dá a sua incidência.
Os tributos podem ser divididos em impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e
econômicas e empréstimos compulsórios.
Podemos encontrar a definição legal de imposto no Artigo 16 do Código Tributário Nacional, que dispõe que
“Imposto é o tributo cuja a obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer
atividade específica, relativa ao contribuinte”.
O quadro a seguir mostra os tipos de impostos no Brasil e suas características.
VOCÊ QUER LER?
A lei estabelece que o Distrito Federal terá a mesma competência tributária de Estados e
Municípios. Isto se dá pela peculiaridade consistente na formação de seu território, já que não
possui, propriamente, municípios, por exemplo. A nossa Constituição Federal dá a exata
dimensão desta característica do Distrito Federal no Brasil. Veja mais acessando a lei em: <
>.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm- -6
Quadro 2 - Impostos e seus aspectos mais relevantes.
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Quadro 2 - Impostos e seus aspectos mais relevantes.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em PAULSEN; MELO, 2015.
Desta forma, fica bem mais fácil a visualização dos diferentes impostos existentes em nosso país, assim como as
suas peculiaridades, relativas, sobretudo, à incidência.
O Brasil é um dos países que têm uma das maiores cargas tributárias do mundo, estabelecendo muitos ônus para
o contribuinte como resultado disso. Para se ter uma ideia, o brasileiro trabalhou em média 153 dias, no ano de
2017, para pagar impostos. Isso é pouco menos que a metade do ano trabalhando para contribuir. Saiba mais
em: < >https://impostometro.com.br
As taxas, por sua vez, são de competência comum da União Federal, Estados e Municípios. São cobradas em razão
do efetivo exercício do poder de polícia, atividade de fiscalização, por exemplo, como dispõe o Artigo 145, II da
Constituição (ALEXANDRE, 2016).
Figura 2 - As taxas estão inseridas dentro de um mecanismo arrecadatório na federação brasileira, podendo ser 
de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Fonte: Gunnar Pippel, Shutterstock, 2018.
Sobre as chamadas contribuições de melhoria, estas também constituem competência tributária comum entre
União Federal, Estados e Municípios, sendo devidas em razão de obra pública que traga valorização imobiliária
ao bem do contribuinte, como determinado no Artigo 145, III da CF.
Os empréstimos compulsórios, delimitados no Artigo 148 da CF, são de competência tributária da União Federal
e incidem quando esta precisa de um empréstimo para atender a despesas extraordinárias, por exemplo,
decorrentes de uma guerra externa ou sua iminência (ALEXANDRE, 2016).
Por fim, as contribuições sociais estão definidas no Artigo 149 da Constituição Federal que estabelece a
competência exclusiva da União Federal para a sua instituição, com uma notória exceção, disposta em seu § 1°:
https://impostometro.com.br
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Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas.
É possível observar, pela definição contida no dispositivo legal, que as contribuições sociais e econômicas podem
ser divididas em três tipos. Conheça cada um deles clicando a seguir.
As contribuições sociais
As contribuições sociais nada mais são do que aquelas destinadas a custear a previdência, a saúde e a assistência
social, como a do Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para Financiar a Seguridade Social
(COFINS) e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL).
As contribuições de intervenção no domínio econômico
As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) são os típicos tributos extrafiscais na medida em
que se destinam não a arrecadar, mas sim a intervir na numa situação social ou econômica (como exemplo,
temos a CIDE Combustíveis).
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
São destinados ao custeio dos sindicatos e das entidades que fiscalizam as categorias profissionais, como os
Conselhos de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (Crea) e a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), por
exemplo (ALEXANDRE, 2016).
É importante ressaltar que, com a reforma trabalhista de 11 de novembro de 2017, a contribuição sindical
deixou de ser obrigatória, motivo pelo qual passou a ser facultativo o seu recolhimento tanto por parte dos
empregados como de empregadores, embora o assunto ainda esteja em discussão no Supremo Tribunal Federal
(STF).
As obrigações tributárias acessórias são muitas, variando conforme tratar-se de pessoa física ou jurídica; do
tamanho da empresa, se pequena, média ou grande; assim como do modo de percepção do lucro – se é por lucro
real ou presumido, por exemplo.
1.1.2 Impossibilidade da interpretação econômica no sistema brasileiro
A teoria da consideração, ou consistência econômica, do fato gerador (situação definida em lei como necessária e
suficiente para a ocorrência das obrigações tributárias acessórias e principais, como determinam os Artigos 114
e 115 do Código Tributário Nacional) tem origem no direito alemão e constitui um dos arcabouços teóricos que
VOCÊ QUER LER?
A obrigatoriedade da contribuição sindical sempre foi motivo de polêmica entre os
contribuintes e sindicatos. Isto se deve, sobretudo, ao papel fraco que os sindicatos têm em
nosso país, tendo em vista que a maioria não defende, de maneira eficiente, os direitos dos
sindicalizados. Assim se pagava por uma representatividade que não se tinha. A
obrigatoriedade da contribuição sindical deixou de existir com a reforma trabalhista, o que
ainda é objeto de novas polêmicas. Para ler mais sobre a contribuição sindical, acesse: <
https://www.jornalcontabil.com.br/a-polemica-em-torno-da-obrigatoriedade-da-
>.contribuicao-sindical/#.W-J9CNJKg4w
https://www.jornalcontabil.com.br/a-polemica-em-torno-da-obrigatoriedade-da-contribuicao-sindical/#.W-J9CNJKg4w
https://www.jornalcontabil.com.br/a-polemica-em-torno-da-obrigatoriedade-da-contribuicao-sindical/#.W-J9CNJKg4w
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e 115 do Código Tributário Nacional) tem origem no direito alemão e constitui um dos arcabouços teóricos que
serviram de base para a instituição do Artigo 116, § único, que permite desconsiderar negócios jurídicos, a fim
de combater a prática de planejamentos tributários abusivos (ALEXANDRE, 2016).
Desta forma, fica claro o movimento do Direito brasileiro no sentido de prestigiar tanto a teoria da consideração
econômica do fato gerador quanto a teoria da finalidade negocial ( ).business purpose test
Figura 3 - A complexidade tributária da lei brasileira demanda não somente a compreensão da lei, mas também 
do arcabouço teórico que a embasa e explica.
Fonte: Maksim Shmeljov, Shutterstock, 2018.
A teoria da consistência econômica do fato gerador se utiliza de uma interpretação econômica, ou seja, prestigia
a substância e a essência dos fatos e não a forma jurídica que foi adotada pelo contribuinte.
Assim o juiz, ao decidir sobre a incidência de um determinado tributo, poderia estabelecer que ele cabe em
situações revestidas de diferentes formas jurídicas, caso os seus efeitos econômicos sejam os mesmos.
Esta teoria ataca de maneira decisiva o princípio da legalidade tributária, que determina que, dentre outros
mecanismos, os fatos geradores da incidência dos tributos devem ser estabelecidos em lei, como estabelecem os
Artigos 114 e 115 do Código Tributário Nacional.
Esta teoria, da maneira que foi originalmente concebida, não pode ter espaço no sistema tributário brasileiro, já
que traz insegurança aos contribuintes.
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Assim, fica clara a importância que as teorias de interpretação das leis tributárias têm para qualquer sistema
jurídico, afinal executam múltiplas tarefas, dando sentido às leis e estabelecendo o norte para a sua confecção.
1.1.3 Abuso de forma
O abuso de forma se caracteriza quando o contribuinte simula um negócio jurídico. Esse artifício é muito
utilizado na elusão fiscal, que usa formas jurídicas lícitas, mas que não foram idealizadas para o seu real
propósito, objetivando escapar da tributação que seria devida em razão da conduta executada. Veja, a seguir, um
exemplo desta conduta.
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Descrição
Imagine dois contribuintes que montam uma empresa onde o contribuinte A entra na empresa
com capital (dinheiro) e o contribuinte B, com um imóvel, para logo depois, sem exercerem
qualquer atividade empresarial, extinguirem o empreendimento e o contribuinte A sair da
empresa com o imóvel e o B com o dinheiro.
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Análise
Nesta situação hipotética, fica claro que houve simulação por parte dos contribuintes abusando da
forma jurídica da empresa para que pudessem evitar o fato gerador que demandaria o pagamento
do ITBI.
1.1.4 Business Purpose Test
O ou teoria da finalidade negocial advém do direito americano e do direito suíço ebusiness purpose test 
determina a investigaçãodo contribuinte quando pratica certos atos e negócios jurídicos. O objetivo é averiguar
se a celebração do negócio jurídico se deu com o intuito de postergar, eliminar ou reduzir certos tributos.
Para esta teoria, no caso da formação da empresa, descrito no tópico anterior, a teoria da finalidade negocial
orientará para a investigação das atividades da empresa, ou seja, se houve estruturação do estabelecimento para
a produção ou circulação de bens e serviços, se procurando aferir, com a sua extinção pouco tempo após a
instituição do empreendimento, que a finalidade do negócio jurídico não era desenvolver atividade de empresa e
sim a transferência de imóvel.
VOCÊ QUER VER?
O premiado filme O pianista, de Roman Polanski, relata como se deu a perseguição dos judeus
durante o período da Segunda Guerra Mundial, demonstrando inclusive o confisco de bens de
famílias judias, abastadas por parte da atitude discriminatória do estado alemão. Portanto, a
obra ilustra como todos os mecanismos legais são de suma importância para garantir os
direitos das pessoas, inclusive o sistema tributário. O pianista está disponível nos principais
serviços de . Boa sessão!streaming
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sim a transferência de imóvel.
1.2 A tributação e sua Interpretação – Parte II
Neste tópico, você vai estudar a elisão fiscal, a elusão fiscal e a evasão fiscal, procurando determinar as suas
principais características e diferenças, bem como as disposições legais que poderão interessar à sua
compreensão.
Desta maneira, você verá ao longo dos estudos deste tópico as diferentes práticas que vislumbram uma menor
tributação: desde aquelas acima de qualquer reprovação, como elisão fiscal, até aquelas sobre as quais recaem
suspeitas legais de uma atuação incorreta, como a elusão fiscal e a sonegação fiscal. Esta que pode gerar,
inclusive, a penalização de seu autor, como veremos.
1.2.1 Elisão fiscal
A elisão fiscal nada mais é do que a denominação dada a um planejamento tributário feito de forma lícita e sem
qualquer abuso. Assim, a elisão fiscal se caracteriza como atividade preventiva que estuda os atos que o agente
econômico deve realizar antes da ocorrência do fato gerador do tributo para que possa diminuir, postergar ou
eliminar a sua cobrança (ANDRADE FILHO, 2018; PÊGAS, 2017).
Um planejamento tributário que tenha a intenção de , procuradiminuir os ônus tributários de forma lícita
tanto a lei mais favorável quanto as brechas na lei, o que está de acordo com a prática tributária contábil.
Nestes termos, um exemplo de elisão fiscal, pela lei mais favorável, seria a escolha do regime de percepção do
lucro mais favorável, como o , que permite que as cobranças de impostos sejam menores eSimples nacional
simplificadas para pequenas empresas.
Já a utilização da omissão da lei, para elisão, seria a para um local que cobremudança da sede da empresa
impostos de competência local mais baratos.
1.2.2 Evasão fiscal: sonegação fiscal
A evasão fiscal, ou sonegação, está em outro extremo, já que é realizada por meio de conduta ilícita que objetiva
esconder da autoridade fiscal a ocorrência do fato gerador que possibilitaria a cobrança do tributo.
A sonegação fiscal é, via de regra, executada depois da incidência do fato gerador, já que objetiva esconder
situações em que ele ocorreu e que gerariam a cobrança do tributo. Contudo, esta previsão comporta exceções, já
que aquele comerciante, devedor de ICMS, que emite notas fiscais frias antes da saída do produto de seu
estabelecimento (fato gerador), teria postura evasiva anterior à ocorrência do fato gerador (PÊGAS, 2017).
O dispositivo legal que enquadra a evasão fiscal como crime é a Lei 8137/90, que, em seu Artigo 1°, prevê
diversas condutas típicas de evasão fiscal:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer
natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento
relativo à operação tributável;
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A sonegação é algo reprimido pela lei tanto com pena privativa de liberdade quanto com multa. No entanto, deve
ser ressaltado que a Lei 9249/95, em seu Artigo 4°, permite a extinção da punibilidade dos crimes de sonegação
caso haja o pagamento, oportuno, do montante integral devido.
1.2.3 Elusão fiscal: negócio indireto
A elusão fiscal, também conhecida como elisão abusiva ou ineficaz, é aquela em que o comportamento do
contribuinte, embora lícito, simula um negócio jurídico com o objetivo de dissimular a ocorrência do fato
gerador. Assim, o contribuinte aplica uma forma jurídica atípica ou típica para escapar da tributação
(ALEXANDRE, 2018).
A maneira pela qual se realiza a elusão fiscal é através do negócio jurídico indireto, ou seja, se escolhe um
caminho que leva a uma tributação menos gravosa ou a uma zona de exclusão (isenção) tributária e se obtém os
mesmos resultados práticos ou econômicos de um fato normalmente tributável (ANDRADE FILHO, 2018).
O Artigo 116 do Código Tributário Nacional, é conhecido como “norma geral antielisiva”. Antes da entrada em
vigor do parágrafo único, elaborado em 2001, a prática da elusão fiscal por meio do negócio indireto era
considerada legal, já que se utilizava de figuras típicas e lícitas em sua elaboração. Mas, de uns tempos para cá,
tanto as autarquias fiscalizadoras quanto os tribunais judiciais e administrativos vêm entendendo que as
práticas decorrentes da elusão fiscal devem ser desconsideradas, e o real imposto devido, pago. (ALEXANDRE,
2016).
VOCÊ QUER VER?
O filme de Martin Scorsese, trata de diversos crimes tributários e suasO Lobo de Wall Street,
penalizações nos Estados Unidos da América, mostrando o desenvolvimento de práticas
questionáveis quando se trata do pagamento de tributos. Além disso, retrata as consequências
para os que atuam à margem e contra a lei, e a maneira de agir das autoridades, visando coibir
planejamentos contrários ao sistema tributário vigente e sua interpretação. Desta forma,
aborda problemas interessantes para este estudo.
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Figura 4 - As autoridades fiscalizadoras e julgadoras têm papel de destaque nas definições acerca da legalidade e 
eficácia da elusão fiscal.
Fonte: Lisa S., Shutterstock, 2018.
Não obstante o posicionamento dos tribunais inferiores, o Supremo Tribunal Federal tem uma Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI 2446), ainda pendente de julgamento, que pede a inconstitucionalidade do parágrafo
único do Artigo 116 do Código Tributário Nacional.
Assista ao vídeo abaixo e aprenda mais sobre os elementos que enquadram a economia de tributos como lícita e
ilícita.
https://cdnapisec.kaltura.com/p/1972831/sp/197283100/embedIframeJs/uiconf_id/30443981/partner_id
/1972831?iframeembed=true&playerId=kaltura_player_1546676214&entry_id=1_kywo4pf8
Para dar sequência aos seus estudos, no próximo tópico, você aprenderá mais sobre o ICMS. Fique atento!
1.3 ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviços
Neste tópico, você vai explorar as principais bases legais do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), iniciando por seu embasamento legal e os principais instrumentos que o influenciam, seu objetivo e
destinação. Por fim, vai visualizar um caso prático da sua aplicação no dia a dia.
Desta maneira, neste tópico você vai explorar o ICMS, visualizando todo o arcabouço normativo necessário para
a sua compreensão, além de seus objetivos específicos e destinação. Enfim, a partir de todo o aprendido, vamos
exemplificar o conteúdo estudado em uma situação fática com reflexo na realidade.
Diante disso, você poderá dar os primeiros passos para que possa operacionalizar este imposto, com um
concreto embasamento teórico e prático sobre o assunto.
https://cdnapisec.kaltura.com/p/1972831/sp/197283100/embedIframeJs/uiconf_id/30443981/partner_id/1972831?iframeembed=true&playerId=kaltura_player_1546676214&entry_id=1_kywo4pf8https://cdnapisec.kaltura.com/p/1972831/sp/197283100/embedIframeJs/uiconf_id/30443981/partner_id/1972831?iframeembed=true&playerId=kaltura_player_1546676214&entry_id=1_kywo4pf8
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1.3.1 Base Legal
O ICMS é um imposto estadual, segundo a competência tributária para sua instituição, atribuída pela
Constituição Federal em seu Artigo 155, II, em que fica clara a competência dos estados e distrito federal para a
sua instituição.
O ICMS tem como principal fato gerador, embora não seja o único, a circulação de mercadorias e serviços.
A partir disso, pode-se notar que o ICMS é um dos impostos mais comuns em nosso dia, já que a circulação de
mercadorias e serviços é muito comum e necessária no mundo contemporâneo.
Figura 5 - O ICMS incide principalmente sobre a circulação de mercadorias e serviços, por conta disso, é um dos 
impostos mais importantes para arrecadação do Estado Brasileiro.
Fonte: Ksenon, Shutterstock, 2018.
Além da circulação de mercadorias, o ICMS pode incidir em outras situações, como você vai estudar no subtópico
seguinte.
O Artigo 155 da Constituição Federal, que é a base constitucional do ICMS, ainda traz outras disposições
importantes que revelam características essenciais deste imposto:
§ 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro
Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
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b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Esta previsão legal representa a principal característica do ICMS: a não cumulatividade. Isso significa dizer que,
durante a sua comercialização, se este imposto já incidiu sobre a mercadoria, poderá ser compensado, quando
houver novo recolhimento do ICMS pelo novo adquirente do produto originário.
Outra característica importante do ICMS é ser um imposto indireto, ou seja, é repassado pelo devedor real ao
comprador seguinte, embutido no preço da mercadoria, sendo que o consumidor final arca com todo o seu custo
por não ter a quem repassar o custo da mercadoria.
Figura 6 - Como se trata de um imposto indireto, o ICMS é repassado ao longo da cadeia de consumo por todos 
aqueles que revendem o produto.
Fonte: Apple’s Eyes Studio, Shutterstock, 2018.
O inciso III do Artigo 155, § 2° da Constituição Federal, revela mais uma das características essenciais do ICMS,
quando dispõe que “(o ICMS) poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e serviços”, ou
seja, os produtos de primeira necessidade, o que é definido por cada estado, poderão ter um ICMS menor do que
aqueles que assim não são considerados.
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O próximo inciso, IV, do mesmo artigo 155, esclarece que é papel do Senado Federal determinar as alíquotas
relativas às operações e prestações interestaduais e de exportação (esta escolha é realizada pela lei em virtude
da representação paritária que cada estado possui na casa legislativa).
A Constituição Federal passou aos Estados e Distrito Federal a competência tributária para legislar sobre o ICMS,
no entanto existem leis que regulam aspectos básicos do imposto, como a Lei Complementar n°87/96, também
conhecida como Lei Kandir, em homenagem ao seu idealizador, que regula o ICMS em nível nacional, juntamente
com os convênios estabelecidos entre os estados, que teve como principal característica isentar de ICMS os
produtos e serviços destinados à exportação.
Como você pode perceber, o ICMS é um dos impostos mais complicados que temos no Brasil, devido ao amplo
espectro regulatório que o envolve. Muitos brasileiros esperam que isso seja solucionado por uma futura
reforma tributária que o aborde a fim de simplificar a sua cobrança e evitar a guerra fiscal entre os estados.
CASO
O ICMS é um dos impostos brasileiros que demanda maior atenção, já que possui um espectro
normativo bastante denso. No entanto, detém algumas regras gerais que auxiliam em sua
compreensão, como a não cumulatividade, prevista no Artigo 155 da CF, que permite o repasse
do valor pago de ICMS por meio de sua soma ao valor do produto que será vendido na cadeia
negocial.
Com uma dúvida em relação a essa não cumulatividade, o empresário Maurício procura a ajuda
de um contador. A situação que ele se depara é a seguinte: sua empresa recolhe o ICMS
normalmente, mas agora ele tem uma nova cliente que é isenta desse imposto e, portanto, não
poderá repassá-lo a próxima pessoa na cadeia produtiva. Como deverá proceder neste caso?
Neste caso, a cliente de Maurício vai arcar com o valor total do ICMS embutido na mercadoria a
ela vendida, mas não repassará um novo valor de ICMS, já que é isenta. Contudo, a sua
preocupação se dá mais no aspecto teórico, sendo esta uma exceção à não cumulatividade do
imposto, já que, na prática, apenas acrescerá o valor que pagou pela mercadoria de Maurício ao
preço do produto a ser revendido.
VOCÊ O CONHECE?
O responsável pela idealização da Lei Complementar n° 87/96 foi Antônio Kandir, ex-deputado
federal e ministro do orçamento de 1996 a 1998, que idealizou a lei para, sobretudo, estimular
as exportações brasileiras. Desta maneira, teve grande influência para o regramento do ICMS
contemporâneo, já que muitas das variadas leis que regulamentaram a matéria em nível
federal abordaram dispositivos da “lei Kandir”.
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1.3.2 Objetivo e/ou destinação
O principal objetivo do ICMS é arrecadar recursos para os cofres públicos quando se verifica o seu fato gerador,
ou seja, a circulação de mercadorias e serviços. Desta maneira, o ICMS é um tributo eminentemente fiscal, já que
tem como objetivo a arrecadação de recursos aos cofres públicos.
É importante ressaltar que o ICMS não incide somente na circulação de mercadorias e serviços, podendo incidir,
também:
a.em operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e
bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
b.em prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de
pessoas, bens, mercadorias e valores;
c.em prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a
emissão, a recepção, a transmissão, a repetição e a ampliação; (PÊGAS, 2017).
O ICMS também pode ter funções extrafiscais, como intervenção no domínio econômico. Isso é evidenciado por
sua seletividade, porque permite a seleção de produtos que se deseja sobretaxar, o que acaba deixando os
produtos menos essenciais mais caros.
Desta maneira, embora o ICMS possa ser considerado, sobremaneira, um imposto fiscal, também pode ser
considerado extrafiscal em algumas situações, já que não tem como única função a arrecadação de recursos para
os cofres públicos.
1.3.3 Situação problema
Para efeitos da melhor abordagem da situação problema, trabalharemos com a alíquota de ICMS de 18%, já que o
seu valor tende a variar conforme o estado referência. Considere que a empresa B adquira rodas de plástico da
empresa A, pelo custo de R$ 100. Por sua vez, a empresa B vende à empresa C esta mercadoria a R$ 200. Já a
empresa C utiliza o produto na confecção de um carrinho, e o comercializa com a empresa D, um supermercado,
a R$ 300. Por fim, o supermercado vende o produto ao consumidor final por R$ 500.
Vamos supor que o produto fabricado pela empresa C seja isento de ICMS. Como ficaria a cobrança do ICMS de
cada um dos integrantes desta cadeia comercial, considerando as características do ICMS como um tributo
indireto e não cumulativo?
Acompanhe a seguir.
1
VOCÊ SABIA?
Como incide em todas as transações que envolvem a circulação de mercadorias e serviços, o
ICMS é o imposto responsável pela maior arrecadação no Brasil, tendo auferido R$ 417bilhões
aos cofres públicos no ano de 2017. Isso se traduz em quase 20% de tudo aquilo que foi
arrecadado no país aquele ano. Daí tamanha regulação e complexidade inerente a este imposto
tão importante, seja para os cofres públicos seja para o contribuinte, que é responsável por sua
manutenção. Você pode aprofundar esse assunto no site < >.https://impostometro.com.br
https://impostometro.com.br
- -18
1
Podemos resolver esta questão da seguinte maneira: primeiro temos que calcular o ICMS que foi pago pela
empresa A, sendo este no valor de R$ 18, já que é na razão de 18% do valor da mercadoria.
2
A empresa B, por sua vez, terá o direito ao desconto do ICMS no produto vendido a R$ 200, da seguinte maneira:
18 x 200 = 3600 – Alíquota de ICMS vezes o valor do produto.
3600 ÷ 100 = R$ 36 – ICMS devido pela empresa B.
36 – 18 = R$ 18 – crédito de ICMS da empresa B.
3
Desta forma, a empresa B teria que pagar R$ 36 de ICMS quando vendesse a mercadoria para a empresa C, no
entanto, ela pode descontar desse valor o que já foi pago pela empresa A a título de ICMS, restando R$ 18 para
pagar.
4
No caso da empresa C, como seu produto é isento de ICMS, não deve ser tributada na venda para empresa D.
5
A empresa D, por sua vez, não terá direito ao abatimento de ICMS, já que empresa C não pagou nada. Isso gerará
para a empresa D a obrigação de pagar o valor total de 18% sobre os R$ 500 auferidos com a venda de seu
produto para o consumidor final, sem qualquer desconto de ICMS.
1.4 ICMS – Substituição tributária
Neste último tópico, você vai aprofundar os estudos acerca do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços,
mas agora a partir da chamada substituição tributária, observando suas bases legais, objetivos e destinação,
além do desenvolvimento de um caso prático para sedimentar o entendimento do assunto.
Neste sentido, com os conhecimentos já adquiridos acerca do ICMS, o foco vai para a operacionalização de sua
substituição tributária, com um passo a passo que inicia com os conhecimentos necessários, desde a base legal,
até a solução de problemas reais.
1.4.1 Base legal
O regime de substituição tributária do ICMS é regulado pela Lei Complementar n° 87 de 1996, a Lei Kandir, que
dispõe sobre a possibilidade da substituição tributária do ICMS em seu Artigo 6° e parágrafo único:
Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais
operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes.
Desta maneira, é possível notar que a lei de cada estado deverá regular a substituição tributária do ICMS, que se
dá pela substituição do real devedor do imposto por um substituto, que arca com o ônus tributário de seu
imposto e do substituído, repassando, na cadeia comercial, o valor de seu imposto e daquele que substituiu, em
razão da qualidade de tributo indireto relativa ao ICMS.
A substituição pode se dar em relação ao contribuinte, substituído, antecedente, subsequente ou até mesmo
concomitantemente, ou seja, tanto do contribuinte subsequente quanto do antecedente.
- -19
Figura 7 - A substituição tributária tem como seus sujeitos o substituto, que paga o imposto do substituído e o 
repassa no produto que a ele vende.
Fonte: Shutterstock, 2018.
No entanto, dependendo do tipo de substituição realizada, as regras para o cálculo do imposto devido pelo
substituído variam, como dispõe o Artigo 8° da lei complementar 87/96:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou
prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas
seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído
intermediário.
Além dessa disposição legal sobre a base de cálculo, conheça as principais questões que devem ser observadas
na substituição tributária.
O valor a ser acrescido pelo substituto tributário à mercadoria ou serviço, para fins de cálculo do ICMS a ser pago
em substituição, deverá ser estipulado conforme o Índice de Valor Adicional Setorial (IVA – ST), que é
determinado periodicamente pelas Secretarias de Fazenda dos Estados.
Uma das questões mais problemáticas na substituição tributária ocorre quando o contribuinte substituído, que
- -20
Uma das questões mais problemáticas na substituição tributária ocorre quando o contribuinte substituído, que
já pagou o valor do ICMS arcado pelo substituto na mercadoria que dele adquiriu, não realiza o fato gerador
presumido e, por conta disso, não pode descontar o ICMS já pago. (FABRETTI, 2017).
Isto pode acontecer por diversos motivos, mas não fica difícil de imaginar que certas mercadorias podem
perecer com o tempo ou se tornarem inutilizáveis, como é o caso de um alimento que estraga ou de uma
máquina que enferruja.
Neste caso, a lei faculta, por meio do Artigo 10 da lei complementar 87/96, a restituição dos valores pagos, a
maior pelo substituído, desde que comprove a impossibilidade de realização do fato gerador do ICMS.
Vale destacar que, caso o contribuinte substituído realize o fato gerador e o valor for maior do que o projetado
pelo contribuinte substituto, não precisará recolher a diferença aos cofres do Estado, no entanto, se o valor for
menor, também não terá direito à diferença.
No caso da substituição tributária do substituído antecedente, em que o substituto deve recolher o tributo
devido pelo contribuinte que o antecedeu na cadeia produtiva (substituição tributária para trás), o ICMS deve
ser calculado e recolhido sobre o valor da operação promovida pelo substituído (FABRETTI, 2017).
1.4.2 Objetivo e destinação
O principal objetivo do ICMS é fiscal, ou seja, arrecadar fundos para os cofres públicos com para que o Estado
possa bancar as suas despesas e exercer as suas funções.
No caso da substituição tributária do ICMS, a função de arrecadação é ainda mais evidente, já que se adianta o
recolhimento de um imposto cujo fato gerador se presume dentro de uma dada cadeia negocial.
O ICMS é, como o nome deixa claro, um imposto e não há destinação específica dos valores arrecadados, sendo
de livre escolha do estado titular a sua destinação.
1.4.3 Situação problema
Agora vamos analisar uma situação real relativa ao recolhimento do ICMS por substituição tributária, a fim de
visualizar como se dá a operacionalização do mecanismo na prática. Vamos supor que a empresa A venda para
empresa B um produto no valor de R$ 1000, com ICMS na alíquota de 10% e com o IVA-ST, estabelecido em 20%
do valor do valor do produto. A empresa A é responsável pelo pagamento do seu ICMS e do valor que seria
devido de ICMS pela empresa B.
Como se daria a operacionalização deste negócio considerando a substituição tributária? Acompanhe a seguir.
1
Primeiramente, deve-se calcular o quanto de ICMS deverá pagar a empresa A, que atuará como substituta:
O valor de ICMS devido pela empresa A é 10 x 1000 dividido por 100 = R$ 100.
Desta maneira a empresa A deve, por sua própria conta, R$ 100 de ICMS, pois, conforme operacionalizado acima,
ela deve pagar 10%, sobre o valor total da mercadoria.
2
O IVA-ST do produto é 20 x 1000 dividido por 100 = R$ 200.
Assim, o índice de valor adicionado setorial (IVA) fica em R$ 200, já que incide em razão de 20% sobre o valor da
mercadoria. Este é o lucro esperado que a empresa B deverá ter com a venda do produto, quando o fizer.
3
O ICMS devido por B é 10 x 1200 dividido por 100 = R$ 120.
O ICMS devido pela empresa B será calculado, assim, mediante o valor pelo qual venderá o seu produto, ou seja,
R$ 1000 mais os R$ 200 que acrescentará pelo IVA-ST, totalizando R$ 1200 sobre os quais incidirão os 10% de
ICMS.
4
O ICMS devido como substituição tributária é R$ 20.Por fim, o valor que será pago por A, em nome de B, a título de ICMS de substituição tributária deverá ser de R$
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Por fim, o valor que será pago por A, em nome de B, a título de ICMS de substituição tributária deverá ser de R$
20, já que essa é a diferença entre os R$ 100 pagos em nome próprio e os R$ 120 que deveriam ser pagos pela
empresa B.
Assim, a empresa A deverá repassar, já incluindo o valor do ICMS devido pela substituída a título de substituição
tributária, devidamente discriminado na nota fiscal, o valor do produto no montante total de R$ 1020, resultado
da soma do valor do produto mais o ICMS da substituição tributária.
A empresa B não terá nada a pedir a título de restituição, já que o ICMS devido já foi recolhido utilizando do IVA-
ST, que presumiu sua margem de lucro na venda do produto, repassado a R$ 1200.
Síntese
Neste capítulo, você estudou sobre a tributação e sua interpretação, conhecendo os diferentes tipos de tributos
previstos na legislação e suas diferentes formas de incidência.
Também estudou sobre as diversas interpretações do planejamento tributário, entre legais e ilegais, incluindo as
teorias que influenciaram a legislação antielisiva atual, assim como o posicionamento dos tribunais acerca do
assunto.
Por fim, explorou o ICMS, seu embasamento legal, objetivo e destinação, estabelecendo importantes questões
teóricas e práticas acerca deste imposto de grande fundamental.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• compreender os tributos federais, estaduais e municipais e seu embasamento legal;
• entender e operacionalizar a elisão fiscal, a elusão fiscal e a evasão fiscal;
• compreender sobre o ICMS, seu embasamento legal, objetivo e destinação;
• aplicar o ICMS por substituição tributária, a partir de seu embasamento legal, objetivo e destinação.
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distrito federal sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e d[a outras providências. Brasília, DF, 1996.
_____________. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e instituiLei n° 5172 de 25 de outubro de 1966.
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O PIANISTA. Direção: Roman Polanski. Produção: Roman Polanski, Robert Bermussa e Alain Sarde. Universal
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https://www.jornalcontabil.com.br/a-polemica-em-torno-da-obrigatoriedade-da-contribuicao-sindical/#.W-J9CNJKg4w
https://www.jornalcontabil.com.br/a-polemica-em-torno-da-obrigatoriedade-da-contribuicao-sindical/#.W-J9CNJKg4w
http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1930159
http://forumdaliberdade.com.br/edicao-22/rodrigo-tellechea
- -1
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
AVANÇADO
CAPÍTULO 2 - QUAL A REGRA JURÍDICO-
TRIBUTÁRIA PARA IMPOSTOS ESTADUAIS E 
MUNICIPAIS?
Eduardo de Belford Rodrigues de Britto
- -2
Introdução
Neste capítulo, você vai estudar alguns importantes impostos estaduais e municipais, partindo da análise dos
dispositivos da lei que os regulam. Para conseguir calcular estes impostos, é importante observar também como
se dá a sua aplicação contábil, afinal somente os fundamentos jurídicos não permitem dar prática aos
conhecimentos adquiridos, não é mesmo? Afinal, operacionalizar os impostos demanda um conhecimento
conjunto tanto de preceitos legais quanto de contábeis.
Desta forma, você verá a operacionalização dos impostos, incluindo os instrumentos necessários à execução das
operações pertinentes segundo as melhores práticas para um planejamento tributário eficaz.
De início, você vai estudar o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e suas
particularidades. Dos impostos analisados, este é, com certeza, aquele cujo pagamento fica mais evidente para o
contribuinte. Afinal, quem não conhece alguém que possui um automóvel ou motocicleta na garagem?
Em seguida, você verá também o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), focando em suas
peculiaridades e incidência específica, além de verificar sua base legal e aplicação em uma situação hipotética.
Por fim, abordará o Imposto Sobre Serviços (ISS), que, por ser mais complexo, será mais aprofundado: além de
sua base legal e operacionalização, é relevante também saber sobre suas obrigações acessórias e o mecanismo de
seu crédito tributário.
Vamos começar?
2.1 IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores
Aqui você vai conhecer as características preponderantes do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores (IPVA), começando por seu enquadramento jurídico, onde será possível analisar aspectos como a
sua incidência e os fatos geradores deste imposto.
Antes de mais nada, no entanto, você conhecerá um breve histórico deste tributo, tangenciando a sua origem
histórica e pontos fundamentais da sua criação em nosso país.
Por fim, você analisará uma situação prática que abordará os objetivos e a aplicação prática deste imposto,
concatenando, por fim, o mais relevante sobre este imposto para este capítulo.
2.1.1 Base legal
Como não poderia ser diferente, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores começou a se desenhar
no Brasil a partir do aparecimento do primeiro automóvel que veio ao país. Ele chegou de barco, importado da
França, por ninguém menos que o pai de aviação, Santos Dumont, em 1891.
- -3
Figura 1 - Avião de Santos Dumont– O pai da aviação não foi somente o primeiro a alçar voo a bordo de um 
avião, mas também o primeiro a possuir um carro no Brasil.
Fonte: Su Justen, Shutterstock, 2018.
Desta maneira, seguindo a onda do pioneiro aviador, em 1900 já existiam alguns carros no Brasil, o que fez com
que o prefeito de São Paulo instituísse algumas normas em 1903. Além de regulamentarem a circulação dos
novos meios de transporte, estas normas também passaram a cobrar um imposto sobre a sua circulação, de
maneira semelhante ao que era feito com os meios de locomoção da época, tais quais os (uma espécie detriburis
táxi puxado por cavalos), carroças e diversos outros.
Assim começou o primeiro desenvolvimento legislativo sobre o tema. Mas, em aspectos nacionais, o regramento
ainda não existia, já que nem a primeira forma do Código Tributário atual previa cobrança do IPVA. Conheça
mais sobre esse Código e o nascimento do IPVA clicando a seguir.
O Código Tributário Nacional data de 1966, com o primeiro ano de sua vigência à época da Constituição de 1967,
que, também, em um primeiro momento, não previa a cobrança de imposto sobre a circulação de veículos, ou
sobre a sua propriedade.
No entanto, no mesmo ano da Constituição de 1967 foi confeccionada uma lei que permitia a tributação sobre os
VOCÊ O CONHECE?
O brasileiro Santos Dumont disputa até hoje, com os irmãos norte-americanos Wright, o título
de primeira pessoa a levantar voo em um avião. Embora esse mérito possa, até hoje, ser objeto
de calorosas discussões, no campo tributário este inventor também tem papel de destaque, já
que foi seu o primeiro carro trazido para o Brasil. Este novo meio de transporte exigiu, poucos
anos mais tarde, a criação do IPVA.
- -4
sobre a sua propriedade.
No entanto, no mesmo ano da Constituição de 1967 foi confeccionada uma lei que permitia a tributação sobre os
veículos automotores, por meio da Taxa Rodoviária Única (TRU). Esta previa a cobrança de imposto mediante a
circulação de veículos automotores, porém era feita pela União, que repassava apenas 45% dos valores auferidos
para os estados e municípios.
Somente com o advento da Emenda Constitucional n°27/85 é que nasceu o IPVA, nos moldes replicados hoje em
dia pela constituição de 1988.
Em seu artigo 155, III, além de passar a competência tributária sobre o imposto para os estados, permitiu que o
Senado Federal estabelecesse suas alíquotas mínimas e também que o imposto e alíquotas variassem em relação
ao tipo de utilização, como em locadoras de veículos e táxis, e do tipo de veículos, a exemplo dos carros de luxo.
A previsão da necessidade do estabelecimento de uma alíquota mínima, e de sua variação, se deu por meio da
Emenda Constitucional 45/03, que não foi cumprida, já que o Senado Federal não realizou a obrigação a ele
incumbida pela norma legal.
Neste sentido, deve ser feita uma comparação com o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), que têm lei complementar, como deveria ser o caso do
IPVA, em que se prevê tratamento uniforme para aqueles impostos no que tange a base de cálculo, fato gerador e
alíquota, por exemplo.
Deve ser destacado que o valor auferido de IPVA é repartido entre estados e os municípios onde o veículo está
licenciado, isto se dá na ordem de 50% da receita para os estados e os outros 50% para os municípios.
Assim, podemos perceber o quanto a legislação tributária, no que tange ao IPVA, ainda não cumpriu os objetivos
estabelecidos pela Constituição Federal, pois abre margem para guerra fiscal entre os estados para a
arrecadação do imposto aos seus respectivos cofres.
Para você, isto é evidente? É muito comum perceber veículos com placa de outros estados rodando pela cidade.
Isso acontece principalmente em cidades próximas a divisas entre estados, porque o IPVA pode sair mais barato
de acordo com o local onde o veículo foi licenciado.
2.1.2 Objetivo e/ou destinação
Para entender os objetivos e a destinação do IPVA, devemos analisar alguns aspectos que se relacionam
intimamente: o fato gerador do imposto, sua alíquota e base cálculo.
O fato gerador, que segundo podemos extrair do artigo 114 do CTN, é a situação definida em lei como necessária
e suficiente à ocorrência da obrigação inerente ao tributo. No caso do IPVA, é ter a propriedade de qualquer
veículo automotor – de caminhões até tratores, motos, motocicletas...
Aqui, podemos relacionar o fato gerador com um objetivo do imposto sobre a propriedade de veículos
automotores, sendo este intuível, já que se consubstancia na cobrança pela propriedade de veículo automotor.
Mas, exatamente, quando se deve pagar o imposto?
Via de regra, o imposto deverá ser pago na aquisição de veículo zero quilômetro, a partir da data da compra que
consta na nota fiscal ou propriedade do veículo no primeiro dia útil dos anos posteriores (PÊGAS, 2017).
VOCÊ SABIA?
Embora não exista uma previsão nos moldes de lei complementar para uniformizar a cobrança
de IPVA entre os estados, como deve ser feito segundo as práticas e a determinação legal, tal
uniformização existe na Região Nordeste, através do protocolo n°1/92, que estabelece a
cobrança uniforme do imposto no que tange a sua base de cálculo, alíquota e isenções.
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Figura 2 - É importante ficar atento aos prazos para o pagamento do IPVA, porque pagamentos atrasados podem 
acarretar em multas e apreensão do veículo.
Fonte: patpitchaya, Shutterstock, 2018.
Quanto à base de cálculo, esta variará conforme o tipo de veículo que o contribuinte possui, pois há diferenças no
seu cálculo caso se trate de propriedade de veículo automotor novo ou usado.
Neste sentido, se tratando de veículo novo, a base de cálculo poderá ser feita de duas formas. Em primeiro lugar,
através de seu valor venal, que se trata do valor comercial do bem, segundo apurado pelos órgãos que têm essa
atribuição. Caso isto não seja possível, devido, por exemplo, à novidade do veículo, poderá ser usado o valor à
vista do bem, constante na nota fiscal de venda do veículo.
No que concerne aos veículos usados, a base de cálculo é aferida por meio, somente, de seu valor venal, já que
não seria viável a aplicação do valor na nota fiscal do bem, devido à especulação nos automóveis, por exemplo.
Deve ser destacado que a entidade responsável pela atribuição do valor venal dos veículos, o que é feito
anualmente, é a Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (FIPE), que o faz através da conhecida tabela FIPE.
Tendo em vista que este imposto é de competência tributária estadual, as alíquotas variam conforme o estado da
federação. A título de exemplo, mostraremos, por meio do quadro a seguir, como se dá a cobrança no estado do
Rio de Janeiro.
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Quadro 1 - Cobrança de alíquota conforme o tipo de automóvel.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em RIO DE JANEIRO, 1997.
Como você pôde notar, pela descrição das alíquotas na tabela acima, o IPVA não possui uma finalidade
puramente fiscal, ou seja, arrecadatória, mas também tem objetivos extrafiscais, já que procura, através de
alíquotas reduzidas, incentivar atividades e certos tipos de veículos. É o caso dos elétricos, que, via de regra,
trazem benefícios para a sociedade, como menor poluição e a não utilização de combustíveis fosseis.
Deve-se ressaltar, no entanto, que as alíquotas são determinadas devido à competência tributária estadual para a
regulamentação do tributo, portanto de maneira diferente em cada estado da federação brasileira.
Ainda de forma relacionada ao tema deste tópico, devemos direcionar o estudo para as isenções e imunidades e
não incidências, sendo importante diferenciá-las, já que há muita confusão acerca de sua definição na doutrina e
na prática do direito tributário e da contabilidade tributária.
Desta maneira, a isenção é a dispensa de pagamento de tributo para casos que, embora se enquadrem na
obrigação de pagamento do tributo, não são tributados, por quaisquer motivos. Já a imunidade pode ser
caracterizada como limitação ao poder de tributar, estabelecidapela constituição, que impede a tributação em
certos casos que, via de regra, seriam tributáveis.
Quanto à não incidência, se relaciona às hipóteses em que o imposto não incidiria de qualquer forma. Estas
podem ser descritas pela lei, o que evita criação de demandas judiciais, pois o tributo, de qualquer forma, não
seria devido.
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Desta forma, as imunidades, que abarcam todos os impostos, estão previstas no artigo 150, IV, da Constituição
Federal, que é replicado na lei n° 2877/97, no estado do Rio de Janeiro, em seu artigo 4°. Em seguida, o artigo 5°
trata das isenções.
Dependendo do estado cuja legislação sobre a cobrança do IPVA esteja em análise, as isenções podem variar,
embora, de maneira geral, repliquem certas previsões. São exemplos aquelas inerentes aos veículos terrestres
com mais de 15 anos de fabricação, tratores e maquinário agrícola e veículos de propriedade de pessoas de
direito público externos quando destinados ao uso de sua missão diplomática ou consulado. Já as imunidades
devem seguir os pressupostos estabelecidos no artigo 150, VI, da Constituição Federal, onde temos como
exemplo os veículos dos templos de qualquer culto, dos partidos políticos e suas fundações e das entidades
sindicais de trabalhadores.
Depois de abordar os aspectos que influenciam o objetivo do IPVA, desde a arrecadação do imposto à sua faceta
extrafiscal, falta analisar agora a sua destinação, cuja compreensão é bem mais simples.
Neste sentido, o IPVA é repartido na razão de 50% para os estados e 50% para os municípios, onde deve ser
realizado o licenciamento do veículo. Já o destino do imposto é de livre escolha do ente a que aproveita, já que
esta é uma característica inerente aos impostos.
VOCÊ QUER LER?
A compreensão dos conceitos relacionados à isenção, não incidência e imunidade é muito
problemática na doutrina e na prática tributária, já que, muitas vezes, principalmente nos
casos de imunidade e não incidência, são utilizados como sinônimos – mesmo não sendo. É fato
que o efeito final de todos os instrumentos é o mesmo, já que, em qualquer dos casos, há o não
pagamento do tributo. Não obstante, podem ocorrer problemas inusitados em que o
conhecimento das diferenças entre os três preceitos será importante. Saiba mais lendo a
exposição do tributarista Hugo de Brito Machado sobre o tema em: <http://genjuridico.com.br
>. Boa leitura!/2017/01/11/isencao-nao-incidencia-e-imunidade/
VOCÊ QUER LER?
As isenções de IPVA, concedidas a nível estadual, são diversas e demonstram as funções
extrafiscais que existem no imposto sobre a propriedade de veículos automotores. De fato,
somente na lei do estado do Rio de Janeiro são cerca de quinze tipos diferentes de isenção do
imposto, que visam beneficiar certos tipos de atividade, pessoas com deficiência, e até aqueles
cujo automóvel já possui muitos anos de fabricação. Leia mais sobre isso no sitio: <
>, que tem a lei do IPVA carioca nahttps://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=156731
íntegra. Boa Leitura!
http://genjuridico.com.br/2017/01/11/isencao-nao-incidencia-e-imunidade/
http://genjuridico.com.br/2017/01/11/isencao-nao-incidencia-e-imunidade/
https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=156731
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2.1.3 Situação problema
Agora, aplicaremos os conceitos aprendidos na resolução de uma situação prática. Vamos supor que você
adquira um caminhão, usado, no estado do Rio de Janeiro, e queira saber quanto de IPVA será devido em razão
da propriedade do veículo automotor.
Nestes termos, para o cálculo do imposto devido, temos as informações que você conhece clicando a seguir.
Ano do veículo
Menos de 10 anos de uso.
Preço total
Na nota fiscal da revendedora: R$ 120 mil.
Tabela Fipe (Valor Venal)
R$ 100 mil.
Cálculo
Devem ser estabelecidos a base de cálculo e o valor total a ser pago somente de IPVA.
Primeiramente, como se trata de veículo usado, a base de cálculo deverá ser estabelecida segundo o valor venal
do bem determinado na Tabela Fipe, ou seja, no valor de R$ 100 mil.
A seguir, deve ser observada a lei que trata do IPVA no estado em que o veículo foi adquirido, em nosso exemplo,
como estamos tratando do Rio de Janeiro, tem aplicabilidade a lei 2877/97 que, segundo o seu artigo 10, V,
estabelece o imposto em 1%.
Nestes termos, devemos executar a operação aritmética, para calcular 1% de R$ 100 mil, desta forma:
• 1 multiplicado por 100 mil = 100 mil; e o resultado deverá ser dividido por 100.
• Assim teremos 100 mil divido por 100 = 1 mil
• Portanto, você terá de pagar R$ 1 mil, somente de IPVA.
Desta forma, chegamos ao fim deste tópico, onde você pôde aprender os principais conceitos aplicáveis ao
imposto sobre a propriedade de veículos automotores, desde a sua caracterização na legislação tributária até a
sua aplicação em situações práticas.
2.2 ITCMD – Imposto de Transmissão sobre a Causa Mortis 
e Doação
Aqui você vai estudar o imposto de transmissão causa mortis e doação, seguindo metodologia semelhante à
abordada no tópico anterior: em primeiro lugar, a sua base legal, para depois analisar o objetivo e, por fim, seu
desenvolvimento em uma situação prática.
Nestes termos, você vai verificar o complexo legal que dispõe acerca dos preceitos mais importantes a este
tributo, com o objetivo de compreender a amplitude de sua aplicação e suas principais características.
A seguir, verá os objetivos e destinação deste imposto, abordando, também, conceitos relevantes para o
entendimento destes critérios.
2.2.1 Base legal
O ITCMD, ou Imposto de Transmissão e Doação, também é conhecido por outras siglas, a dependerCausa Mortis 
do estado ao qual se está analisando. Isso porque sua competência tributária é conferida aos estados, como
determinado no dispositivo constitucional responsável por seu regramento, o artigo 155, I da CF. Neste sentido,
este imposto também é conhecido por ITCDM, ITCD ou ITD.
O fato gerador do ITCMD, ou seja, a situação fática prevista em lei como necessária e suficiente para o
•
•
•
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O fato gerador do ITCMD, ou seja, a situação fática prevista em lei como necessária e suficiente para o
surgimento da obrigação de pagar o imposto, é a transmissão de bens e direitos pela morte ou pela doação.
Clique nas abas a seguir e confira cada situação.
•
Sucessão causa mortis
Neste caso, o fato gerador do tributo se opera a partir da abertura da sucessão em razão da morte
de uma pessoa.
•
Doação
O fato gerador ocorre pela doação de bens e ou direitos de uma pessoa a outra que os aceita, com
ou sem qualquer encargo (obrigação de fazer algo ou não fazer, por exemplo), de maneira
expressa, tácita ou presumida.
Quanto ao local que tem a competência para recolher e regular o imposto, cumpre destacar o disposto no artigo
155, § 1° da CF, que diz:
§ 1º O imposto previsto no inciso I (ITCMD):
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao
Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário
ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal.
Desta maneira, podemos dividir a competência tributária do imposto, caso se trate de bens imóveis e respectivos
direitos, do estado onde o bem está situado, ao passo que, no caso dos bens móveis, títulos e crédito, onde se
ocorrer o inventário ou o doador tiver o domicilio.
Deve ser destacado que o Distrito Federal, segundo previsto na Constituição Federal, artigo 32, § 1°, terá a
mesma competência legislativa dos estados e dos municípios, por isso a sua menção na lei acima.
A base de cálculo deste imposto está prevista no artigo 38 do Código Tributário Nacional, que dispõe que “A base
de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”, ou seja, é o valor de mercado que seria
apurado na venda dos bens.
No estado do Rio de Janeiro, ainda como exemplo, a lei que regula o ICMD (ou como é chamado na região, ITD) é
a 7147/15, que estabelece, em seu artigo 14, que “a base de cálculo do imposto é o valor de mercado do bem ou
do direito transmitido”.Isto replica o disposto no CTN, como é a regra com as outras leis estaduais que regulam a
matéria.
Mas, quem deve pagar o imposto? Clique nas abas a seguir para entender.
Causa mortis
Parece não haver dúvidas que no caso da transmissão quem deve pagar o imposto é o sucessor.causa mortis
Doação
Embora o Código Tributário Nacional deixe isto a liberalidade de cada estado ao dizer que “o contribuinte do
imposto é qualquer das pessoas envolvidas na operação como disposto em lei”, normalmente o responsável é o
donatário, aquele que recebe a doação, como previsto na lei 7147/15 do estado do Rio de Janeiro, em seu artigo
10.
Alíquota
O seu valor máximo é estabelecido pelo Senado Federal, em 8%, consoante o disposto no artigo 155, V, ‘b’ da CF,
•
•
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O seu valor máximo é estabelecido pelo Senado Federal, em 8%, consoante o disposto no artigo 155, V, ‘b’ da CF,
sendo facultado aos estados adotar, ou não, o montante máximo e estipular como se dará a cobrança da alíquota
conforme o valor do bem.
A exemplo disso, o estado do Rio de janeiro, por meio da lei 7147/15, prevê a aplicação da alíquota da seguinte
forma:
Art. 26 - O imposto é calculado aplicando-se, sobre o valor fixado para a base de cálculo,
considerando-se a totalidade dos bens e direitos transmitidos, a alíquota de:
I – 4,0% (quatro e meio por cento), para valores até 70.000 UFIR-RJ;
II – 4,5% (quatro e meio por cento), para valores acima de 70.000 UFIR-RJ e até 100.000 UFIR-RJ;
III – 5,0% (cinco por cento), para valores acima de 100.000 UFIR-RJ e até 200.000 UFIR-RJ;
IV – 6% (seis por cento), para valores acima de 200.000 UFIR-RJ até 300.000 UFIR-RJ;
V – 7% (sete por cento), para valores acima de 300.000 UFIR-RJ e até 400.000 UFIR-RJ;
VI – 8% (oito por cento) para valores acima de 400.000 UFIR-RJ.
* 1 UFIR-RJ é igual a, aproximadamente, R$ 3,29.
Neste sentido, fica claro que para valores acima de 400 mil UFIR-RJ, o estado do Rio de Janeiro adotou a maior
alíquota possível permitida na federação brasileira, já que seu valor corresponde a 8%. Deve ser ressaltado, no
entanto, que o valor das unidades fiscais varia muito de estado para estado e, em virtude disso, também a sua
relação com as alíquotas aplicadas.
2.2.2 Objetivo e/ou destinação
O objetivo do ITCMD, a partir dos conceitos já abordados acerca do seu fato gerador, é tributar a transmissão de
bens proveniente, seja da seja da doação. Neste sentido, sempre que houver a transmissão de bens,causa mortis
quaisquer que sejam – móveis ou imóveis, por exemplo, através de doação ou sucessão –, haverá a causa mortis
obrigação do contribuinte no pagamento do tributo.
No entanto, assim como o IPVA, este imposto possui alguns casos de isenção e imunidade, que guardam uma
relação de simetria com os preceitos constitucionais que regem a matéria, fundamentalmente, nos casos de
imunidade tributária, segundo a disposições acerca do assunto no artigo 150, VI da CF.
Deve ser ressaltado que, como este imposto é de competência estadual, cabe à lei de cada estado regular o
assunto, guardando simetria (semelhança) obrigatória, com aquilo que é estabelecido constitucionalmente.
VOCÊ SABIA?
O ITCMD, pelo seu próprio fato gerador, pode levar a crença que se trata de um imposto de
enorme arrecadação, afinal, como ressalta o ditado popular, a única certeza que temos nessa
vida é que iremos morrer. No entanto, corresponde a um percentual mínimo no total
arrecadado no país. De fato, segundo números apurados em 2014, este imposto foi responsável
por apenas 0,25% do total arrecado pelo Brasil naquele ano, tendo, portanto, participação
ínfima no total angariado pelo estado brasileiro (PÊGAS, 2017).
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Figura 3 - Estados têm autonomia para definir isenções e imunidades, desde que o façam de acordo com a 
Constituição Federal.
Fonte: Shutterstock, 2018.
Neste sentido, nos utilizaremos do exemplo da lei do estado do Rio de Janeiro, lei 7174/15, que em seu artigo 8°
estabelece diversas hipóteses em que não ocorrerá a cobrança do imposto em virtude de isenção fiscal. Dentre
elas, podemos destacar:
Artigo 8°: Estão isentas do imposto:
II – a doação a Estado estrangeiro de imóvel destinado exclusivamente ao uso de sua missão
diplomática ou consular;
III – a transmissão dos bens ao cônjuge, em virtude da comunicação decorrente do regime de bens
do casamento, assim como ao companheiro, em decorrência de união estável;
IV – a caducidade ou extinção do fideicomisso, com a consolidação da propriedade na pessoa do
fiduciário ou do fideicomissário;
V – a doação de imóvel para residência própria, por uma única vez, a qualquer título, quando feita a
ex-combatentes da Segunda Guerra Mundial, assim considerados os que participaram das operações
bélicas, como integrantes do Exército, da Aeronáutica, da Marinha de Guerra e da Marinha Mercante
do Brasil.
Lembrando que estas são apenas algumas das hipóteses em que ocorre a isenção do ITCMD, já que a lei do
estado do Rio de Janeiro é extensa, assim como da maioria dos outros entes da federação que dispõem sobre o
ITCMD. No caso do Rio de Janeiro, possui cerca de dezoito incisos.
Neste ponto, cabe mencionar que, assim como o IPVA, o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação
possui características extrafiscais, já que beneficia certos segmentos da sociedade com a não cobrança do
imposto, o que ocorre seja para redistribuir a renda, com o benefício a setores mais pobres da sociedade, seja
com a proteção daqueles que prestaram reconhecidos serviços à pátria brasileira.
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2.2.3 Situação problema
Vamos analisar uma questão prática em relação ao ITCMD, considerando seus aspectos fundamentais a sua
operacionalização prática no mundo contemporâneo?
Suponha que você foi contratado por um médico cujo melhor amigo resolveu lhe doar um imóvel com valor de
mercado de R$ 1 milhão. Diante disso, o seu cliente gostaria de saber quanto deverá recolher de imposto e qual
será a sua base de cálculo e alíquota. Para que você possa realizar o seu trabalho, o cliente lhe informou os
seguintes dados, relativos aos locais envolvidos na transação:
• O imóvel está situado no Rio de Janeiro.
• Seu cliente mora no Amapá.
• O doador reside na Bahia.
Primeiramente aqui se aplica o artigo 155, §°1º, I da CF que estabelece que o local onde deverá ser recolhido o
imposto, ITCMD, é aquele da situação do imóvel, no caso de doação de bens imóveis e seus direitos. Portanto,
será recolhido no estado do Rio de Janeiro.
O contribuinte do imposto, como determina o artigo 10° da lei 7174/15, é o donatário, ou seja, o médico que
recebeu a doação de seu amigo. A base de cálculo será obtida pelo valor venal do bem doado a título gratuito, ou
seja, R$ 1 milhão.
Nestes termos, utilizando-se da previsão constante no artigo 26, VI da lei 7174/15, perceberemos que o imóvel
ultrapassa o valor de 400 mil UFIR-RJ, tendo em vista que cada UFIR corresponde a R$ 3,29. Neste caso, teremos
que aplicar a alíquota de 8%, sobre a base de cálculo, desta forma:
• Alíquota de 8% multiplicada por 1 milhão = 8 milhões.
• O valor de R$ 8 milhões deverá ser dividido por 100, o que totalizará R$ 80 mil.
• Desta forma, o total devido será de R$ 80 mil.
Portanto, caberá ao médico donatário recolher R$ 80 mil de imposto para o estado do Rio de Janeiro, para que
possa pagar o que é devido, somente tendo em conta o pagamento do imposto.
2.3 ISS – Imposto Sobre Serviços
O ISS, também conhecido como Imposto Sobre Serviços ou, ainda, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
será objeto de estudo neste tópico e no último tópico desta unidade, devido à sua complexidade e regramento
extensos.
Nesta parte do estudo do ISS, você vai estudar um pouco da história da aplicação deste tributo, além de sua base
legal, objetivo e destinação, e, por fim, a aplicação prática dos conhecimentos adquiridos na resolução de uma
situação problema.
Desta forma, em primeiro lugar, percorrerá o desenvolvimento histórico da tributação do ISS, para compreender
a evolução até as bases legais que existem no mundo contemporâneo.
A seguir,você verá no que se consubstancia a estrutura legal que rege o ISS, abordando os preceitos jurídicos
fundamentais inerentes ao imposto, sejam eles derivados de quais fontes forem: de federais a municipais.
2.3.1 Base legal
Antes de adentrar na estrutura legal moderna do ISS, é interessante conhecer um pouco do processo de
desenvolvimento histórico deste tributo. Clique na Linha do Tempo a seguir e acompanhe.
• 
O ISS foi criado em meados do século XX devido a preocupação dos estados modernos em não
tributar pelo volume de vendas, como era feito até então, mas sim pelo valor do produto vendido.
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Se objetivava tributar os bens e serviços comercializados, independente da quantidade de
operações que envolvia a sua comercialização dentro da cadeia de consumo. Aqui é possível
identificar uma das principais características do ISS: o fato de ser não cumulativo, ou seja, poder
ser compensado dentro da mesma cadeia de consumo pelo contribuinte.
• 
A França foi o primeiro país a estabelecer a cobrança do ISS, o que mais tarde foi seguido por
vários países europeus, que instituíram um imposto único tanto para a cobrança de ISS quanto de
ICMS.
• 
O Brasil, ao contrário daqueles países, optou por onerar as vendas de serviços e mercadorias, por
meio de dois impostos diferentes: ICMS sobre as mercadorias e ISS sobre os serviços, que seriam,
respectivamente, de competência de estados e municípios.
• 
A primeira previsão legal do ISS, em moldes semelhantes ao moderno, veio por meio da emenda
constitucional n° 18/65, que criou várias disposições acerca do imposto, que, por sua vez, foram
replicadas no código tributário nacional, que é 1966.
O CTN é antigo, mas já sofreu várias alterações para sua adequação: em relação ao ISS, foram duas.
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Figura 4 - O CNT e suas alterações
Fonte: BrunoWeltmann, Shutterstock, 2018.
Com o advento do Decreto lei n° 406/68, as disposições acerca do ISS presentes no Código Tributário Nacional
foram revogadas, passando aquela lei a estabelecer o regramento do ISS. Ele passou a ser entendido como o
imposto que incide sobre a prestação de serviços, na época, prescritos em 29 itens (PÊGAS,2017).
Este modelo de tributação é o que vigora até hoje para o ISS, ou seja, o imposto incide sobre a circulação
econômica, especificamente a de serviços, estes definidos em lei complementar, que cuidará do imposto.
Nestes termos, temos que a estrutura legal do ISS pode ser definida a partir da Constituição Federal, que
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Nestes termos, temos que a estrutura legal do ISS pode ser definida a partir da Constituição Federal, que
determina em seu artigo 156, III, a competência dos municípios para tributar o ISS, desde que não tributem
situações compreendidas na competência do ICMS, como o transporte interestadual, por exemplo.
Além disso, a constituição prevê, no artigo 155, § 3°, que caberá a lei complementar estabelecer as alíquotas
mínimas e máximas do imposto, excluir a sua incidência das exportações de serviços para o exterior e delimitar
as hipóteses de isenção e de benefícios fiscais concedidos.
Esta lei complementar é a lei 116/03, que foi modificada pela lei complementar 157/16, e que passou a
estabelecer em seus artigos 8° e 8°-A a alíquota máxima de 5% e a mínima na razão de 2%.
Na mesma lei, em seu anexo, ficaram delimitados os serviços sujeitos à cobrança de ISS e, também, a sua base de
cálculo, que se dará a partir do preço do serviço, segundo dispõe o artigo 7°.
Ressalte-se, contudo, que embora tenham que seguir aquilo que foi estabelecido na Constituição Federal e na lei
complementar 116/03, cabe aos municípios a definição das alíquotas e, também, as isenções, dentro do
determinado na lei complementar 116.
2.3.2 Objetivo e/ou destinação
O objetivo do ISS, como pode ser intuído por aquilo que foi dito a respeito de sua regulação, é a tributação da
circulação econômica. Neste caso, de serviços específicos conforme definido na lei complementar que cuida do
assunto.
CASO
Cláudio trabalhou durante muitos anos como capataz em diversos tipos de obras e, depois de
muito esforço, tanto econômico quanto de labor, ele finalmente estuda abrir o seu próprio
negócio. Finalmente, após muitas considerações, ele resolve abrir uma empreiteira para
realizar obras civis, mas está em dúvida onde deverá fazê-lo, principalmente no que tange a
tributação à qual está sujeito. Diante disso, ele consulta você, contador, especialista em
tributos, para tentar resolver a questão, acerca de qual imposto deveria pagar e quais os
possíveis valores.
Na situação descrita acima é importante, em um primeiro momento, delimitar qual o imposto
deverá ser pago por Cláudio, ou seja, qual tributação poderia ser realizada segundo a prestação
de serviços por ele provida. Neste sentido, teríamos duas possibilidades, o ICMS e o ISS. O
segundo, como estudamos, possui uma lista de serviços anexa na lei complementar 116 do ISS,
que demonstra sobre os quais irá incidir, entre elas a atividade de empreitada de obra civil.
O valor que Cláudio poderá pagar fica na ordem de 2 a 5%, e os valores sobre o serviço dentro
destes números variam conforme opção do município, como preveem os artigos 8°-A e 8° da
lei complementar 116 do ISS.
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Figura 5 - Os serviços tributados por meio do ISS são muitos, porém sua compreensão não é difícil, já que são 
divididos em áreas.
Fonte: sommthink, Shutterstock, 2018.
Neste sentido, como já destacamos, caberá à lei complementar 116/03 estabelecer as atividades que serão
objeto de cobrança do ISS, que, por sua vez, serão replicadas e especificadas pelas leis municipais que tratam do
imposto.
A destinação do Imposto sobre serviços de qualquer natureza, via de regra, é livre, já que, por se tratar de um
imposto, é permitido ao município que o arrecada que o aplique da maneira que julgar mais conveniente.
2.3.3 Situação problema
Objetivando uma melhor assimilação dos conteúdos abordados, veja agora uma questão prática em relação ao
ISS, e a maneira em que ele deverá ser calculado dentro da práxis de circulação econômica de serviços.
A problemática se dá em torno de Paulo, que é o contribuinte responsável pelo recolhimento do ISS relativo a um
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A problemática se dá em torno de Paulo, que é o contribuinte responsável pelo recolhimento do ISS relativo a um
serviço de programação, cujo preço é R$ 1 mil e será tributado com a máxima alíquota possível para este
imposto.
Neste sentido, podemos estabelecer, para a resolução do problema, que:
• A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, ou seja, R$ 1 mil.
• Alíquota máxima, permitida pela lei, é de 5%.
• Desta forma, o valor do ISS a ser pago por Paulo é de 5 vezes 1000 = 5000
• Que, por sua vez, deverá ser dividido por 100, totalizando R$ 50.
Assim, na situação hipotética apresentada, Paulo terá de recolher aos cofres municipais R$ 50 de imposto, tendo
em vista a previsão do artigo 7° e 8°, III, que determinam, respectivamente, que a maior alíquota a ser cobrada
será de 5% e que a base de cálculo do imposto se dá sobre o valor do serviço prestado.
2.4 ISS – Imposto Sobre Serviços – parte II
Neste último tópico, abordaremos outros aspectos relacionados ao Imposto Sobre Serviços (ISS) ou Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tais quais seu fato gerador e sujeito passivo, assim como aspectos
mais práticos, a exemplo do crédito tributário, o cálculo do imposto propriamente dito e o cumprimento de suas
obrigações acessórias.
2.4.1 Fato gerador e sujeito passivo
O fato gerador que permite a incidência do ISS é, conforme disposto no artigo 1° da lei complementar n° 116/03,
“a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador”, ou seja, é prestação de serviços que estejam incluídos na lista definida pela lei
complementar, independentemente destes se caracterizarem como atividade preponderante do prestador.
Assim aquele que presta serviços de jardinagem, mas também realizou