Artigo 5

Prévia do material em texto

UNIVERSIDADE ESTADUAL DE MARINGÁ – UEM 
UNIVERSIDADE ESTADUAL DE LONDRINA – UEL 
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO – PPA 
Área de concentração: Gestão de Negócios 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM LABORATÓRIOS DE 
ANÁLISES CLÍNICAS 
ESTUDO DE CASO EM UM HOSPITAL FILANTRÓPICO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dissertação de Mestrado 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
MIRIAN APARECIDA MICARELLI STRUETT 
 
 
 
 Londrina 
 2005 
 
 
 
 
 
Livros Grátis 
 
http://www.livrosgratis.com.br 
 
Milhares de livros grátis para download. 
 
1 
MIRIAN APARECIDA MICARELLI STRUETT 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM LABORATÓRIOS DE 
ANÁLISES CLÍNICAS 
ESTUDO DE CASO EM UM HOSPITAL FILANTRÓPICO 
 
 
 
 
 
 
 
Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado 
em Administração do Programa de Pós-
Graduação em Administração da Universidade 
Estadual de Londrina e da Universidade Estadual 
de Maringá, como requisito à obtenção do título 
de Mestre em Administração. 
 
Área de Concentração: Gestão de Negócios 
Orientadores: 
Prof.ª Dr.ª Márcia Regina Gabardo da Câmara 
Prof. Antonio Artur de Souza, Ph.D. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Londrina 
2005 
MIRIAN APARECIDA MICARELLI STRUETT 
 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM LABORATÓRIOS DE ANÁLISES 
CLÍNICAS: ESTUDO DE CASO EM UM HOSPITAL FILANTRÓPICO 
 
 
 
 
 
 
Dissertação aprovada como requisito para obtenção 
do grau de Mestre no Programa de Pós-Graduação 
em Administração da Universidade Estadual de 
Londrina e da Universidade Estadual de Maringá, 
pela seguinte banca examinadora. 
 
 
 
 
 
______________________________________________ 
 
Prof.ª Dr.ª Márcia Regina Gabardo da Câmara (PPA-UEL) 
 
 
 
______________________________________________ 
 
Prof. Antônio Artur de Souza, pH.D. (FACE-UFMG) 
 
 
 
______________________________________________ 
 
Prof. Dr. Luiz Antonio Felix (PPA-UEL) 
 
 
 
Londrina, 16 de Setembro de 2005 
 
 
 3 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico este trabalho ao meu esposo e a meus filhos, que 
compreenderam a minha distância e o meu silêncio, oriundos 
desses últimos anos de estudos, com os quais me envolvi com 
esmero para que pudesse não só atingir os meus objetivos como 
ser um exemplo para eles de persistência e dedicação pelo que 
se busca da vida. 
Dedico ao meu pai (in memoriam) e à minha mãe, que me 
mostraram que o que realmente importa “não é o que se leva 
desta vida, mas a vida que se leva”. 
 
AGRADECIMENTOS 
 
 4 
 Agradeço a DEUS, pela paciência e resignação a mim atribuídas para concretizar mais 
esta etapa em minha vida. Em especial, agradeço a meu esposo, filhos, parentes e amigos, que 
acreditaram em mim e souberam me apoiar nos momentos difíceis quando eu já não tinha 
forças para continuar. 
 
Ao Hospital Filantrópico, representado pelo superintende, Sr. José Pereira, pelo 
administrador, Sr. Heraldo, pela supervisora, Sophia, e pelos demais funcionários, que, apesar 
da falta de tempo para concretizarem suas tarefas, contribuíram para que os objetivos desta 
pesquisa fossem alcançados. 
 
Em especial, agradeço aos meus amigos Prof. Dr. Antonio Artur de Souza e Prof.ª Ms. 
Simone Letícia Raimundini, que acreditaram em mim e não mediram esforços, auxiliando e 
cooperando para que esta dissertação alcançasse os objetivos almejados. 
 
De maneira também especial, agradeço à Prof.ª Dr.ª Márcia Regina Gabardo da 
Câmara, que se dispôs a orientar-me, contribuindo para que a dissertação fosse concretizada. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 5 
 
As organizações hospitalares, diante das mudanças que vêm ocorrendo na área da Saúde, estão 
buscando adotar novas ferramentas de gestão. Entre os sistemas de gestão, destacam-se os de 
custeio, porque, ao mesmo tempo em que mensuram o custo dos serviços, geram informações 
para o planejamento, controle e tomada de decisão. Das organizações da área da saúde, 
principalmente os hospitais, é exigido um padrão elevado de qualidade no atendimento. Em 
contrapartida, os agentes financiadores, ou seja, as operadoras de planos de saúde, ressarcem os 
serviços por valores cada vez menores. Neste contexto, as informações de custos são 
imprescindíveis para a tomada de decisão, mas informações provenientes dos métodos de 
custeios tradicionais apresentam limitações. Neste sentido, este trabalho tem como objetivo 
demonstrar como o sistema de custeio baseado em atividades pode contribuir para a gestão 
financeira de uma organização hospitalar, especificamente no seu Laboratório de Análises 
Clínicas. Inicialmente buscou-se analisar a aplicabilidade do sistema de custeio baseado em 
atividades, tomando como base a literatura nacional e internacional, contemplando 
principalmente casos empíricos realizados nas áreas da saúde e congêneres. Na seqüência, 
buscou-se, por meio de um estudo de caso qualitativo e em profundidade, analisar uma 
organização hospitalar, mais especificamente seu laboratório de análises clínicas, com 
características de apoio ao diagnóstico terapêutico e, ao mesmo tempo, com característica de 
setor produtivo. Para a coleta de dados foi utilizada a observação direta não participante, a 
entrevista detalhada não estruturada e a pesquisa documental. Os resultados demonstraram que o 
sistema de custeio baseado em atividades em um laboratório de análises clínicas pode contribuir 
para a gestão financeira de uma organização hospitalar, principalmente porque permite avaliar 
os processos de análises clínicas do laboratório e identificar possíveis diferenças no custo de 
atendimento entre o usuário externo e o interno da organização hospitalar. Foi possível concluir 
que os exames realizados pelos pacientes internos são mais onerosos do que os dos usuários 
externos. Os resultados demonstraram que a organização precisa renegociar alguns exames, ou 
reduzir ou seus custos, principalmente overheads. Pôde-se concluir que é mais viável 
financeiramente, tanto para a organização hospitalar quanto para as operadoras a ela 
conveniadas, que os exames de análises clínicas realizados pelo laboratório sejam de caráter 
preventivo em vez de apoio ao diagnóstico terapêutico. 
 
 
Palavras-chave: custeio baseado em atividades; organizações hospitalares; gestão financeira 
em hospitais, custos laboratoriais. 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 6 
 
 
In face of the changes in the health sector, hospital organizations are seeking to adopt new 
management tools. Within management, cost systems are highlighted because they estimate 
the service costs and provide information for planning, controlling and decision making. 
Health sector organizations, particularly hospitals, are always demanded to provide high 
quality services. On the other hand, the financial agents, or either, the operators of health 
plans, repay the services for lesser values each time. In this context, cost information are 
essential for decision making, but cost information made available by traditional cost systems 
present many limitations. In that sense, the aim of this study is to show the contribution of 
cost systems to the financial management of a hospital organization, specifically to its 
Clinical Analysis Laboratory. First of all, the viability of the activity-based costing system 
was analyzed, based on national and international literature, focusing some empirical cases 
about the health sector. Secondly, a hospital organization, specifically its clinical analysis 
laboratory, with therapeutic diagnosis support and a productive profile, was analyzed through 
a deep qualitative method. Data were collected through non-obtrusive observation, non-
structured interviews and documental research. Results showed that the activity-based costing 
system in a clinical analysis laboratory may contribute to thefinancial management of a 
hospital organization, mainly because it allows both to evaluate the clinical analysis process 
of the laboratory and to identify possible divergences in the service costs between external 
and internal users. It was possible to conclude that internal patients' tests are more expensive 
than the external users' tests. Results showed that the organization needs to renegotiate some 
tests or to reduce their costs, mainly overheads. As a result, it is financially more feasible for 
both, the hospital organization and the operators under agreement, that the clinical analysis 
tests carried out by the laboratory should be preventive instead of supporting the therapeutic 
diagnosis. 
 
Key words: activity-based cost; hospital organizations; hospital financial management; 
laboratory costs. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE FIGURAS 
 
 7 
 
Figura 01 – Estrutura da dissertação .................................................................................... 25 
Figura 02 – Modelos de transformação ................................................................................. 35 
Figura 03 – Diagrama das fases de tomada de decisão .......................................................... 37 
Figura 04 – Estrutura representativa dos objetos de custos.................................................... 45 
Figura 05 – Níveis de ação da abm com o uso do sistema abc .............................................. 50 
Figura 06 – A cadeia de valor................................................................................................. 51 
Figura 07 – Subprocessos do processo de análises clínicas do laboratório............................ 90 
 
 
 
LISTA DE QUADROS 
 
 
Quadro 01 – Problema de pesquisa e objetivos........................................................................20 
Quadro 02 – Nível de descrição de estrutura............................................................................32 
Quadro 03 – Atividades relacionadas às contas de custos e a seus direcionadores .................47 
Quadro 04 – Síntese dos estudos empíricos internacionais sobre o sistema abc .....................57 
Quadro 05 – Estudos empíricos no brasil sobre o abc..............................................................68 
Quadro 06 – Dificuldades na implantação do sistema abc no brasil ........................................68 
Quadro 07 – Protocolo para a realização do estudo de caso ....................................................76 
Quadro 08 – Protocolo das perguntas elaboradas para a pesquisa ...........................................77 
Quadro 09 – Descrição da pesquisa..........................................................................................78 
Quadro 10 – Subprocessos e atividades principais do processo de análises clínicas...............89 
Quadro 11 – Exames realizados no laboratório........................................................................94 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE TABELAS 
 8 
 
 
Tabela 01 – Recursos e Direcionadores de custos primários ................................................. 91 
Tabela 02 – Tempo Total de atividades disponíveis e utilizadas ........................................... 99 
Tabela 03 – Custos Diretos das atividades disponíveis – Em R$......................................... 100 
Tabela 04 – Custos Diretos das atividades disponíveis e utilizadas pelo laboratório .......... 101 
Tabela 05 – Custos Diretos das atividades utilizadas pelo laboratório ................................ 101 
Tabela 06 – Custos Interdepartamentais das atividades disponíveis – Em R$. ................... 106 
Tabela 07 – Custos Interdepartamentais das atividades utilizadas....................................... 107 
Tabela 08 – Custos totais do processo do laboratório de análises clínicas. ......................... 108 
Tabela 09 – Custos por atividade e procedimento................................................................ 109 
Tabela 10 – Síntese dos custos da atividade Análise Clínica – Hematologia ...................... 110 
Tabela 11 – Custos dos exames de Análise Clínica da área da Hematologia ...................... 111 
Tabela 12 – Custos da atividade Análise clínica – Bioquímica ........................................... 112 
Tabela 13 – Custos dos exames de Análise Clínica da área da Bioquímica ........................ 113 
Tabela 14 – Custos dos exames de Análise Clínica da área da Imunologia......................... 114 
Tabela 15 – Custos dos exames de análise Clínica da área da Parasitologia ....................... 116 
Tabela 16 – Custos da análise clínica da área da Urinálise.................................................. 116 
Tabela 17 – Custos dos exames da Urinálise por atividade ................................................. 117 
Tabela 18 – Custos da atividade análise clínica – Microbiologia ........................................ 117 
Tabela 19 – Custos dos exames da Microbiologia por atividade ......................................... 118 
Tabela 20 – Custos médio/unitário dos exames do Laboratório de Análises Clínicas......... 119 
Tabela 21 – Viabilidade Financeira da realização do exame – LAC versus Rhezus ........... 120 
Tabela 22 – Viabilidade Financeira da realização de exames – LAC versus AMB............. 123 
Tabela 23 – Agentes Financiadores do Laboratório de Análises Clínicas ........................... 125 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
 9 
 
ABC – Activity-Based Costing (Custeio Baseado em Atividades) 
ABM – Activity-Based Management (Gestão Baseada em Atividades) 
AC – Análise Clínica 
COPEL – Companhia Paranaense de Energia Elétrica 
CUAC – Custo Unitário de Atividade Clínica 
CTAC – Custo Total de Atividade Clínica 
CUUI – Custo Unitário do Usuário Interno 
CUUE – Custo Unitário do Usuário Externo 
CTUE – Custo Total do Usuário Externo 
CTUI – Custo Total do Usuário Interno 
HL – Hospital Londrina 
HURM – Hospital Universitário Regional de Maringá 
LAC – Laboratório de Análises Clínicas 
SANEPAR – Saneamento do Paraná 
SCGA – Sistema de contabilidade geralmente aceita 
SUS – Sistema Único de Saúde 
TADM – Tempo de atividade disponível em minutos 
TADUM – Tempo de atividade utilizada em minutos 
UEM – Universidade Estadual de Maringá 
UFMG – Universidade Federal de Minas Gerais 
UTI – Unidade de Tratamento Intensivo 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 10 
 
1 INTRODUÇÃO ..................................................................................................................12 
1.1 TEMA DE PESQUISA.................................................................................................. 12 
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA ....................................................................................... 15 
1.3 OBJETIVOS.................................................................................................................. 18 
1.3.1 Objetivo geral .........................................................................................................18 
1.3.2 Objetivos específicos ..............................................................................................18 
1.4 JUSTIFICATIVA .......................................................................................................... 21 
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO............................................................................. 23 
2 ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES E SISTEMAS DE CUSTEIO...........................26 
2.1 A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR ............................................................................ 26 
2.1.1 Definindo a atividade hospitalar ..........................................................................26 
2.1.2 Caracterização do hospital filantrópico...............................................................27 
2.1.3 Estrutura organizacional hospitalar ....................................................................312.1.4 Produção em uma organização hospitalar ..........................................................34 
2.1.5 Conceitos do processo decisório............................................................................ 35 
2.2 SISTEMA DE CUSTEIO E SISTEMA DE GESTÃO ABM ....................................... 39 
2.2.1 Sistemas de custeio tradicionais............................................................................39 
2.2.2 Sistema de custeio baseado em atividades ...........................................................43 
2.2.3 Gestão baseada em atividades ..............................................................................49 
2.2.4 Considerações sobre os sistemas de custeios .......................................................52 
2.3 ESTUDOS SOBRE A APLICABILIDADE DO SISTEMA ABC E DA GESTÃO ABM 
EM HOSPITAIS.................................................................................................................. 53 
2.3.1 Estudos empíricos internacionais .........................................................................54 
2.3.2 Estudos empíricos no Brasil..................................................................................58 
2.3.3 Considerações finais ..............................................................................................69 
3 METODOLOGIA DA PESQUISA...................................................................................71 
3.1 INTRODUÇÃO............................................................................................................. 71 
3.2 DELINEAMENTO DA PESQUISA............................................................................. 71 
3.2.1 Técnicas de coleta e tratamento dos dados..........................................................72 
3.2.2 Protocolo de estudo de caso...................................................................................74 
3.3 A UNIDADE DE ANÁLISE......................................................................................... 77 
3.4 DELIMITAÇÃO DA PESQUISA................................................................................. 78 
3.5 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ............................................................................. 78 
3.6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................ 79 
4 ESTUDO DE CASO NO LABORATÓRIO DE ANÁLISES CLÍNICAS.....................80 
4.1 INTRODUÇÃO............................................................................................................. 80 
4.2 DESCRIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR.................................................. 81 
4.2.1 Estrutura hierárquica e capacidade produtiva do hospital ...............................82 
4.3 DESCRIÇÃO DO LABORATÓRIO ............................................................................ 84 
4.4.1 Identificação e definição dos recursos e direcionadores primários...................88 
4.4.2 Identificação e definição das atividades e dos direcionadores secundários......93 
 4.4.2.1 Direcionadores Secundários Departamentais.................................................95 
 4.4.2.2 Direcionadores Secundários Interdepartamentais ........................................102 
4.4.3 Identificação dos custos das atividades..............................................................106 
4.4.4 Análise dos custos e preços de venda dos serviços ............................................118 
4.5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 127 
 11 
5 CONCLUSÕES.................................................................................................................129 
5.1 INTRODUÇÃO........................................................................................................... 129 
5.1.1 Quanto à metodologia de pesquisa .....................................................................129 
5.1.2 Quanto ao referencial teórico .............................................................................130 
5.1.3 Quanto aos objetivos desta pesquisa ..................................................................133 
5.1.4 Sugestões e recomendações para pesquisas futuras..........................................142 
5.2 CONCLUSÃO FINAL ................................................................................................ 143 
REFERÊNCIAS....................................................................................................................146 
ANEXOS................................................................................................................................151 
ANEXO 1..........................................................................................................................152 
ANEXO 2..........................................................................................................................160 
ANEXO 3..........................................................................................................................163 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 12 
1 INTRODUÇÃO 
1.1 TEMA DE PESQUISA 
Os hospitais são considerados um dos tipos de empresa mais difíceis de administrar. A falta 
de uma administração profissionalizada contribui para que a organização hospitalar nem 
sempre alcance os resultados sociais, assistenciais, operacionais e econômicos em níveis 
satisfatórios. A razão dessa complexidade é justificada pelo trabalho emergencial e variável, 
pela aplicação direta dos serviços em seres humanos, pela difícil mensuração dos resultados, 
pela diversidade de profissionais envolvidos e pela falha de controle gerencial (CHERUBIN; 
SANTOS, 1997). 
As organizações hospitalares procuram adotar ferramentas de gestão próprias frente às 
transformações que vêm ocorrendo na área da Saúde. Os sistemas de custeio destacam-se 
entre os sistemas de gestão disponíveis, porque permitem mensurar o custo dos serviços e 
gerar informações para o planejamento, o controle e a tomada de decisão para a administração 
das organizações hospitalares. As organizações hospitalares costumam optar ou pelos 
sistemas de custeio tradicionais (custeio por absorção e custeio direto) ou pelo sistema de 
custeio baseado em atividades. No que se refere aos resultados proporcionados pela adoção de 
um desses sistemas de custeio, as organizações devem verificar qual é mais viável, levando-se 
em consideração a variabilidade dos serviços profissionais prestados e dos recursos 
disponíveis, assim como as informações geradas para a tomada de decisão. 
Os objetivos de um sistema de custos adequado para um hospital, conforme a American 
Hospital Association (AHA), incluem os seguintes componentes: a) informações para 
comunicação, negociação, planejamento e gerência dos níveis de pessoal hospitalar e entre o 
hospital e instituições reguladoras; b) uma metodologia de medição dos efeitos de alterações 
 13 
em intensidade e diversidade de casos atendidos; c) um método de avaliação e medição de 
performance comparado a um plano prefixado (no Brasil, poderia ser a tabela da Associação 
Médica Brasileira-AMB-, os diversos tipos de convênios privados e o convênio público com 
o Sistema Único de Saúde); d) uma forma de prover a informação necessária para a gerência 
eficiente dos recursos da organização em todos os níveis; e) um método capaz de identificar 
os gastos da organização e melhorar o desempenho financeiro; e f) um método capaz de 
identificar funções ineficientes e de demonstrar qual é a natureza do problema em termos de 
custo, volume ou prática organizacional (FALK, 2001). 
A organização hospitalar, ao exercer suas funções, especialmente a de prevenção de doenças e 
restauração da saúde, faz com que ocorra o consumo de materiais e de recursos humanos, em 
função do serviço prestado aos pacientes. Assim, a organização hospitalar pode ser 
consideradauma empresa fornecedora de multiprodutos, com vários processos de produção 
altamente interdependentes, cujos produtos se articulam para a produção de seu principal 
produto, qual seja, o diagnóstico e o tratamento do paciente. Tal interdependência prende-se 
ao fato de o produto de um processo ser simultaneamente insumo de outro. Dessa forma, um 
laboratório de análises clínicas em um hospital é um setor produtivo e, ao mesmo tempo, um 
insumo do objetivo principal de um hospital, que é a prevenção de doenças e a restauração da 
saúde. 
A utilização do sistema ABC (Activity Based Costing) também chamado de Custeio Baseado 
em Atividades, é muito recente no Brasil, comparando-se com as empresas dos Estados 
Unidos, Inglaterra e Canadá (KHOURY; ANCELEVICZ, 1999). As organizações 
hospitalares são classificadas pela administração financeira como “indústrias de serviços em 
saúde”. Ao aplicar os conceitos de custos, controle e planejamento é possível delinear o seu 
processo produtivo e identificar seus problemas financeiros e operacionais, gerando 
 14 
informações confiáveis para a tomada de decisão. Isso implica a adoção das ferramentas de 
gestão financeira. Entre os sistemas de custeio, o ABC, desde sua criação, teve sua aplicação 
voltada para a área de prestação de serviços (KAPLAN; COOPER, 2000). 
Com o sucesso do sistema ABC, surgiu a gestão ABM (Activity-Based Management), também 
chamada Gestão Baseada em Atividades. A gestão ABM enfatiza o gerenciamento financeiro 
e o gerenciamento operacional dos recursos, sendo que a relação entre o sistema ABC e a 
gestão ABM está no fato de este utilizar informações geradas pelo sistema ABC para o 
gerenciamento da organização a partir do foco de como o processo produtivo gera resultados 
para a organização (KAPLAN; COOPER, 2000). 
A apuração de custos dos serviços, a elaboração de relatórios financeiros, o uso do custo para 
formação do preço, o uso do custo para a análise de lucratividade, a determinação do preço 
mínimo para uma transação, o cálculo da receita mínima a ser alcançada, o uso do custo para 
a avaliação de desempenho e o rateio dos custos indiretos aos serviços, na ordem decrescente 
de importância, informam as questões gerenciais relacionadas com a gestão de custos 
formuladas por empresas da área da saúde do Rio de Janeiro (ROSADAS; MACEDO, 2003). 
Um sistema de custeio ABC possibilita a utilização da gestão ABM na organização, 
proporcionando resultados satisfatórios. Entre os resultados que a gestão ABM proporciona 
para a organização, destacam-se: análise da rentabilidade dos serviços; análise do processo 
produtivo; planejamento e controle orçamentário baseado em atividades; e informações 
precisas e confiáveis para a tomada de decisão. Portanto, a gestão ABM, a partir da descrição 
do processo feito pelo sistema ABC, analisa e controla o processo produtivo, os custos de 
cada atividade e o nível de aproveitamento dos recursos disponíveis; executa o planejamento, 
o orçamento e o controle dos gastos; e analisa a lucratividade dos serviços prestados. 
 15 
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA 
Os problemas na área de Saúde no Brasil, como falta de recursos financeiros, baixos 
investimentos e custos elevados na prestação dos serviços, não se referem somente à 
iniciativa pública. A organização hospitalar é vital para a sociedade, seja pública ou privada. 
Para Cecílio (1997) e Gonçalves (1998), isso ocorre em função de seu estreito vínculo com a 
comunidade e por estar presente em momentos fundamentais da vida do ser humano. A 
organização hospitalar detém tecnologia sofisticada e ritmo operacional dinâmico, porém está 
passando por um momento de mudanças. Problemas na estrutura organizacional e na gestão 
de recursos fazem com que essas organizações busquem cada vez mais um modelo de gestão 
ajustado à sua realidade. 
Organizações hospitalares internacionais buscam aprimorar os sistemas de informações 
envolvendo médicos, enfermeiras e os demais níveis de gestão, fazendo com que haja um 
fortalecimento da gerência nos serviços da saúde (COSTA et al., 2000). É importante 
reconhecer também as limitações do gerenciamento baseado na atividade e suas 
oportunidades. Ou seja, para tomar muitas de suas decisões, uma organização precisa dispor 
de uma base de informações mais ampla do que o mero conhecimento de sua estrutura de 
custos (KAPLAN; COOPER, 2000). 
A Escola Nacional de Saúde Pública (ENSP) e o Ministério da Saúde (MS), a pedido do 
Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES), realizaram um amplo 
estudo sobre a situação dos hospitais filantrópicos brasileiros, divulgado em oito de novembro 
de 2003 na cidade do Rio de Janeiro. Este estudo mostrou que os hospitais filantrópicos 
precisam, além de mais recursos, de orientação e controles mais precisos, tanto na área 
assistencial quanto na administrativa. Segundo o coordenador do estudo, Pedro Ribeiro 
 16 
Barbosa, “a maioria dos hospitais filantrópicos tem baixa performance gerencial” (REGIS, 
2003). 
No caso da administração hospitalar, há uma carência real e concreta, constatada pelo Banco 
Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES). Uma pesquisa realizada pelo 
órgão em uma amostra de mais de 100 hospitais filantrópicos, distribuídos em 14 estados e 84 
municípios, constatou que o setor apresenta "padrão incipiente de gestão", com instrumentos e 
práticas gerenciais defasados em relação aos padrões gerenciais contemporâneos. 
"Certamente, estas atuais condições, se não já comprometem seus resultados, muito 
certamente põem em risco o futuro de boa parte do parque", afirma o relatório do BNDES. 
Para mudar esse quadro e evitar um colapso da rede, o banco sugere "incentivos à maior 
profissionalização da gestão, com incorporação de novos instrumentos e capacitação 
profissional" (CELESTINO, 2003, p.1). 
A literatura financeira hospitalar está cheia, especialmente durante o período de 1983-1990, 
de artigos que prescrevem métodos detalhados de coletar dados sobre custos, e tudo a fim de 
reavaliar a rentabilidade hospitalar (FALK, 2001). Isso tem ocorrido, principalmente, porque 
os sistemas de apuração de custos passaram a ser considerados o componente do sistema de 
informação financeira mais importante para a análise gerencial e a tomada de decisões 
estratégicas das organizações hospitalares, fazendo que as organizações obtenham vantagens 
competitivas a partir desses sistemas de custeio (KAPLAN; COOPER, 2000). 
Mais do que a necessidade de se adequarem a esta nova realidade, com a profissionalização 
da administração, na busca por um desempenho gerencial eficaz, os hospitais precisam 
também alcançar os resultados sociais, assistenciais, operacionais e econômicos que sejam 
considerados adequados para a sociedade (CHERUBIN, 1998). Dessa forma, as empresas 
 17 
estão aperfeiçoando seus sistemas de custeio para projetarem produtos e serviços que 
correspondam às expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro, 
sinalizando onde é necessário realizar aprimoramentos de qualidade, com eficiência e rapidez, 
orientando o mix de produtos e decidindo sobre seus investimentos, escolhendo fornecedores 
e negociando preços, entre outros benefícios que um sistema de custos pode proporcionar 
(KAPLAN; COOPER, 1998, ATKINSON et al., 2000). 
Segundo Falk (2001), o sistema ABC originou-se nos bastidores das indústrias e têm 
propiciado grandes benefícios para as empresas prestadoras de serviços, até mesmo hospitais. 
Em organizações de serviços, onde há aumento da variedade e complexidade de operações há 
também maior demanda de pessoal indireto e de apoio. Nesse sentido, o ABC se mostra 
eficaz, porque, mais do alocar os seus custos, permite identificar as atividades que estão sendo 
executadas pelos recursos indiretos e de apoio (KAPLAN; COOPER, 2000, p. 99). 
Especificamente na área da Saúde, diversos autores brasileiros contemplamo assunto em suas 
pesquisas. Por exemplo: Baumgartner (1998), Bittencourt (1999), Botelho (2000), Brimson 
(1996), Ching (1999, 2001a, 2001b), Cogan (1997), Falk (2001), Habib (1999), Raimundini 
(2003) e Tognon (1999). Há, também, comprovação de um hospital filantrópico brasileiro, 
considerado de grande porte, que tem implementado a metodologia do custeio baseado em 
atividades com sucesso, conforme demonstram as pesquisas de Fukumoto, Freitas (2000), 
Freitas e Fukumoto (2001) e Freitas, Fukumoto e Souza (2002). 
A pergunta diretriz da pesquisa realizada em um hospital filantrópico situado no estado do 
Paraná, é: Como o sistema de custeio baseado em atividades pode contribuir para a gestão 
financeira do laboratório de análises clínicas de um hospital filantrópico? 
 18 
1.3 OBJETIVOS 
Segundo Cooper e Schindler (2003), para estudos de natureza descritiva, os objetivos podem 
ser declarados como a própria questão de pesquisa. Os objetivos devem ser utilizados como 
base do planejamento para realizar a pesquisa proposta, fluindo naturalmente através dos 
problemas e possibilitando a discussão da proposta mediante a análise dos dados e das metas. 
Concomitante ao problema de pesquisa, os objetivos são classificados em geral e específicos. 
1.3.1 Objetivo geral 
Analisar a aplicabilidade do sistema de custeio baseado em atividades no Laboratório de 
Análises Clínicas de um hospital filantrópico. 
1.3.2 Objetivos específicos 
 
 Realizar uma revisão crítica da literatura sobre os sistemas de custeio utilizados em 
organizações hospitalares, englobando evolução teórica e análises empíricas, 
destacando o uso do custeio ABC; 
 Realizar e analisar, comparativamente, os sistemas de custeio atualmente utilizados 
em organizações hospitalares; 
 Descrever as organizações hospitalares em termos de estrutura organizacional e de 
gestão de custos; 
 Identificar, descrever e discutir o processo gerencial e as atividades realizadas no 
Laboratório de Análises Clínicas do hospital estudado e mostrar como as informações 
são geradas e utilizadas para a gestão de custos e financeira do hospital; 
 Apurar os custos das atividades executadas no Laboratório de Análises Clínicas; e, 
 Calcular e analisar os custos apurados com o método do custeio ABC e tradicional no 
Laboratório de Análises Clínicas. 
 19 
Para alcançar atingir individualmente os objetivos específicos, formulou-se um protocolo do 
estudo de caso, a ser respondido no decorrer da pesquisa: 
 Quais são os sistemas de custos utilizados por empresas hospitalares? 
 Dentre os sistemas de custos existentes, quais são os limites e as deficiências para as 
empresas de serviços hospitalares? 
 Quanto à utilização do sistema ABC em organizações hospitalares, quais foram os 
resultados alcançados por pesquisas anteriores? 
 Como está formada a estrutura organizacional do hospital, especificamente no 
Laboratório de Análises Clínicas e quais são as suas principais características? 
 Como o sistema de custeio atualmente utilizado pela administração do hospital 
contribui para a gestão hospitalar? 
 Quais são as fontes de receita e de despesas? Como elas estão relacionadas na visão 
da administração do hospital? 
 O hospital utiliza qual sistema de custeio? Quais seus benefícios e desvantagens? 
 Quais são as atividades desenvolvidas pelo hospital no Laboratório de Análises 
Clínicas? Como elas são distribuídas? 
 Quais são os processos de tomada de decisão mais dependentes do sistema de custos? 
 Quais são os custos das atividades desenvolvidas no Laboratório de Análises Clínicas? 
 Quais são as contribuições oferecidas pelo sistema de custeio baseado em atividades? 
 Quais são os benefícios encontrados e os problemas que surgiram com a utilização do 
sistema de custeio baseado em atividades no hospital? 
De acordo com o problema definido e em consonância com o objetivo geral descrito, do qual 
decorrem os objetivos específicos e o respectivo protocolo do estudo de caso, a pesquisa será 
desenvolvida em uma organização hospitalar, visando testar, de forma empírica, as questões 
 20 
levantadas. Para efetuar a demonstração da relação existente entre os objetivos específicos de 
pesquisa e as questões formuladas, elaborou-se o quadro 1. 
 
Problema de pesquisa 
 
Como o sistema de custeio baseado em atividades pode 
contribuir para a gestão financeira de um hospital 
filantrópico, especificamente no seu Laboratório de Análises 
Clínicas? 
 
Objetivo geral 
 
Analisar a aplicabilidade do sistema de custeio baseado em 
atividades no Laboratório de Análises Clínicas em um 
hospital. 
Objetivos específicos 
Realizar uma revisão bibliográfica sobre os 
sistemas de custeios utilizados em organizações 
hospitalares. 
Quais são os sistemas de custeio utilizados por empresas 
hospitalares? 
Identificar e discutir trabalhos de pesquisa 
relacionados ao custeio ABC em organizações 
hospitalares. 
 
Analisar, comparativamente, os sistemas de 
custeio atualmente utilizados em organizações 
hospitalares. 
 
Dentre os sistemas de custeios existentes, quais são os 
limites e as deficiências para as empresas de serviços 
hospitalares? 
 
Quanto à utilização do sistema ABC em organizações 
hospitalares, quais foram os resultados alcançados por 
pesquisas anteriores? 
 
Quais são os benefícios encontrados e os problemas que 
surgiram com a utilização do sistema de custeio baseado em 
atividades no hospital? 
Descrever as organizações hospitalares em termos 
de estrutura e de gestão de custos 
Como é a estrutura de uma organização hospitalar? 
 
Quais são os processos de tomada de decisão mais 
dependentes do sistema de custos? 
 
 
 
 
 
Descrever, identificar e discutir o processo 
gerencial e as atividades realizadas no 
Laboratório de Análises Clínicas do hospital 
estudado e mostrar como as informações são 
geradas e utilizadas para a gestão de custos e 
financeira do hospital. 
Como está formada a estrutura organizacional, 
especificamente do Laboratório de Análises Clínicas, e quais 
são as suas características? 
 
Quais são as fontes de receita e despesas? Como elas estão 
relacionadas na visão da administração do hospital? 
 
O hospital utiliza qual sistema de custeio? Quais são seus 
benefícios e desvantagens? 
 
Como o sistema de custeio atualmente utilizado pelo 
hospital contribui para o processo de tomada de decisão? 
 
Quais são as atividades desenvolvidas no Laboratório de 
Análises Clínicas do hospital? Como elas são distribuídas? 
 
Como as informações são geradas e utilizadas para o 
gerenciamento de custos e financeira no hospital? 
Apurar os custos das atividades executadas no 
Laboratório de Análises Clínicas. 
Quais são os custos das atividades desenvolvidas no 
Laboratório de Análises Clínicas? 
Analisar os custos apurados no Laboratório de 
Análises Clínicas com o uso do custeio ABC 
Quais são as contribuições oferecidas pelo sistema de 
custeio baseado em atividades no Laboratório de Análises 
Clínicas? 
QUADRO 1 – Problema de pesquisa e objetivos 
 21 
1.4 JUSTIFICATIVA 
O ambiente no quais as organizações hospitalares estão inseridas torna-se cada dia mais 
competitivo, em virtude das várias mudanças econômicas ocorridas nos níveis mundial, 
nacional e regional (BRIMSON, 1996; FALK, 2001). Hospitais e outras instituições de saúde 
têm sido obrigados, em tempos recentes, a mudar sua forma de analisar os dados de custos, 
devido à tecnologia e a seus impactos no capital, na tecnologia e no conhecimento. 
Para hospitais filantrópicos, especificamente, o parque de equipamentos está obsoleto e a 
tecnologia empregada é pouca e defasada, na maioria das entidades. Os hospitais filantrópicos 
precisam, para serem vistos como tal, atender no mínimo 60% de pacientes pelo Sistema 
Único da Saúde (SUS). No entendimento dos gestores, os valores repassados precisam de 
reajustes urgentes, uma vez que estão defasadas. Além desse fator, o restante dos serviços,40%, que podem oferecer para atendimentos particulares ou planos médicos, não cobrem as 
despesas de um hospital (REGIS, 2003). 
A conseqüente elevação nos gastos com a saúde versus agentes financiadores cada vez mais 
interessados em pagar menos por serviços prestados de alta qualidade faz com que as 
informações de custos sejam cada vez mais importantes para os tomadores de decisão. No 
Brasil, a alta competitividade entre as organizações de saúde e a necessidade de diminuir as 
despesas sem prejudicar a qualidade induzem os administradores hospitalares a implantarem 
uma gerência de qualidade total do atendimento médico-hospitalar (FALK, 2001; COGAN, 
1997). 
As instituições de saúde, segundo pesquisa realizada por Rosadas e Macedo (2003), não 
apresentam métodos de custos adequados ao processo de tomada de decisão. Abbas (2001) 
 22 
afirma que muitas empresas sequer conseguem aplicar ferramentas básicas de gestão de 
custos. 
Especificamente em hospitais filantrópicos no Brasil, a grande maioria (83%) foi considerada 
como de nível incipiente de gestão e nenhum deles foi classificado como avançado em termos 
de gerenciamento. No cruzamento da classificação gerencial com o nível de complexidade 
assistencial, porte de leitos e porte financeiro observa-se que 98% dos hospitais da amostra 
que apresentam um desenvolvimento gerencial incipiente (83%) são de baixa e média 
complexidade, 85% possuem menos de 100 leitos e 88% são de micro ou pequeno porte 
financeiro. Os 17% restantes, classificados como em desenvolvimento, apresentam-se com 
um perfil diferente do segmento majoritário da amostra. Desses, 91% são de média e alta 
complexidade e 55% possuem mais de 100 leitos. No que tange ao uso dos instrumentos 
gerenciais, estas organizações não apresentam racionalidades gerenciais típicas de complexos 
organizacionais presentes em outros setores da economia, evidenciando, ainda, uma 
discrepância entre os componentes da entidade e denunciando uma limitada coordenação do 
complexo hospitalar como sede (LIMA et al., 2004). 
Esta é uma área de grande oportunidade para a aplicação de ferramentas de gestão de custos, 
percebida apenas precariamente neste setor. Neste contexto, as informações oriundas dos 
métodos tradicionais de custos apresentam várias limitações quanto à sua aplicabilidade, 
principalmente quanto à correta distribuição dos custos indiretos, que a cada dia representam 
uma parcela maior dos custos totais, em especial nas atividades prestadoras de serviços. Dessa 
forma, a metodologia tradicional não é estratégica, pois permite subsídios cruzados entre 
serviços e produtos. 
 23 
As pesquisas e as aplicações realizadas em empresas industriais têm contribuído para o 
desenvolvimento de novas correntes e a evolução dos sistemas de custos; em particular, para a 
sua aplicação em empresas de serviços. A literatura apresenta diversos estudos sobre a 
aplicabilidade do sistema de custeio baseado em atividades, inclusive em hospitais. Em geral, 
o processo de implantação é parcialmente descrito, limitando-se à análise de algumas 
vantagens e dificuldades encontradas na aplicação do sistema de custeio baseado em 
atividades. Diante dessa limitação, as organizações de saúde têm tido dificuldade na 
implementação e manutenção deste custeio, necessitando, portanto, de pesquisas mais 
aprofundadas sobre o tema. Associado a essa justificativa, está o fato de esta pesquisa 
contribuir para o desenvolvimento da administração hospitalar no Brasil, sendo possível 
confirmar ou não os benefícios apontados pelas teorias. 
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO 
A pesquisa divide-se em quatro etapas − Introdução, Fundamentação Teórica, Pesquisa 
Empírica e Conclusão −, compondo-se de seis capítulos. A primeira etapa do trabalho é a 
Introdução, apresentada no capítulo 1, que inclui o tema de pesquisa, o problema de pesquisa, 
os objetivos e a justificativa da pesquisa. A finalidade deste capítulo é caracterizar o problema 
e apresentar os objetivos e a justificativa de pesquisa. Nesta seção, foram enfatizados os 
problemas de administração financeira encontrados nos hospitais brasileiros. 
Na segunda etapa, desenvolve-se a Fundamentação Teórica, que tem por finalidade apresentar 
a base de conhecimento teórico que será utilizada para interpretar os resultados da pesquisa. É 
compreendida pelo capítulo 2 e discorre sobre estrutura, produção, conceitos do processo 
decisório e sistemas de custeios utilizados em organizações hospitalares. Neste capítulo, são 
 24 
contempladas as pesquisas de casos empíricos sobre a aplicabilidade do método de custeio 
baseado em atividades em organizações hospitalares. 
A terceira etapa da pesquisa é compreendida pelos capítulos 3, 4 e 5. O capítulo 3 apresenta a 
metodologia utilizada para fazer a pesquisa e descreve as técnicas utilizadas para a coleta de 
dados e o âmbito dos dados coletados, finalizando com a apresentação dos fatores que 
permitiram delimitar o objeto da pesquisa. O capítulo 4 apresenta a descrição da organização 
hospitalar e da unidade de pesquisa e realiza a aplicação da metodologia de custeio baseado 
em atividades, conforme apresentada na literatura e nas pesquisas disponíveis. No capítulo 5, 
realiza-se a análise e discussão dos resultados da pesquisa do Hospital Filantrópico, 
especificamente do Laboratório de Análises Clínicas. 
A última etapa, denominada Conclusão, refere-se ao capítulo 6. Nesta etapa, é realizada a 
avaliação da pesquisa, expondo as limitações que ocorreram durante o seu desenvolvimento e 
colocando as contribuições do estudo. Ao final, é apresentada a conclusão da dissertação. A 
figura 1 apresenta uma síntese da estrutura desta dissertação. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CCaappííttuulloo 11 
Introdução 
 CCaappííttuulloo 22 Organização hospitalar, revisão bibliográfica e métodos de custeio 
 
CCaappííttuulloo 55 
Análise dos resultados 
CCaappííttuulloo 44 
Estudo de caso no Hospital 
Filantrópico 
CCaappííttuulloo 33 
Metodologia de pesquisa 
 25 
 
 
 CCaappííttuulloo 66 Conclusões finais 
FIGURA 1 – Estrutura da dissertação 
 26 
2 ORGANIZAÇÕES HOSPITALARES E SISTEMAS DE CUSTEIO 
2.1 A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR 
O objetivo desta seção é compreender o que é uma organização hospitalar. Inicia-se com a 
definição da atividade hospitalar e a caracterização do Hospital Filantrópico. São discorridos 
os tópicos sobre a estrutura organizacional, sobre a produção em uma organização hospitalar, 
sobre os conceitos do processo decisório e as influências do meio ambiente no processo 
decisório hospitalar e, por fim, sobre a informação de custo para a tomada de decisão. Na 
próxima seção, são tratados os assuntos referentes à revisão da literatura sobre custeio e 
gestão baseada em atividades. 
2.1.1 Definindo a atividade hospitalar 
A palavra hospital tem origem na língua latina, do vocábulo hopes, que significa hóspede. 
Desse vocábulo originou as palavras hospitalis e hospitium, as quais designavam, 
respectivamente, lugar que recebiam hóspedes e estabelecimentos acolhedores de enfermos 
pobres, incuráveis ou doentes mentais (CHERUBIN; SANTOS, 1997). No século IV d.C., 
ligado a Igreja Católica, com caráter puramente filantrópico e sob responsabilidade direta do 
Estado romano, organizaram-se os primeiros hospitais. Atualmente, os hospitais têm um 
ordenamento jurídico e estão presente em todos os países do mundo. 
A organização hospitalar, ao exercer suas funções, especialmente os de prevenção de doenças 
e restauração da saúde, incorre no consumo de materiais e de recursos humanos, em função 
do serviço prestado aos pacientes. Esse consumo ocorre em razão da poliformidade das 
atividades desenvolvidas, a saber: a) atividades clínicas − desenvolvidas no ambulatório, 
pronto atendimento, unidades de internação, centro cirúrgico e obstétrico, exercidas por 
médicos e enfermeiras; b) atividades administrativas − sãorealizadas pela administração 
 27 
financeira, de recursos humanos, do almoxarifado e do patrimônio; e c) atividades de apoio ou 
assistencial − lavanderia, segurança, zeladoria, higiene e limpeza, nutrição, farmácia e 
laboratório. 
A organização hospitalar pode ser considerada uma empresa de multiprodutos, com vários 
processos de produção altamente interdependentes, cujos produtos se articulam para a 
produção de seu principal produto, representado pelo diagnóstico e tratamento do paciente. 
Tal interdependência refere-se ao fato de o produto de um processo ser simultaneamente 
insumo de outro. Por exemplo, a roupa lavada é produto da lavanderia e, simultaneamente, 
insumo do processo de produção de cirurgias e internação (LIMA; BARBOSA, 2001). 
2.1.2 Caracterização do hospital filantrópico 
As entidades filantrópicas, ou organizações filantrópicas, representam um foco específico: o 
bem-estar social de serviços que representa o acesso da população carente aos serviços 
essenciais de saúde oferecidos por estas organizações. Suas ações sociais são direcionadas 
para complementar as ações do governo, num quadro crescente de desigualdade e de 
carências sociais. Atualmente, para renovarem o certificado de entidade de fins filantrópicos 
pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), as instituições filantrópicas precisam 
apresentar documentos comprobatórios e controles internos que possibilitem a veracidade das 
informações, conforme inciso IV do art. 18 da lei n. 8.742/93 (SOUZA; GIENTROSKI, 
2003). 
O setor hospitalar filantrópico é atualmente responsável por cerca de 1/3 do parque hospitalar 
existente no Brasil. São 1.917 unidades, com aproximadamente 150 mil leitos, a maioria 
prestadora de serviços SUS. Totalmente desvinculadas entre si, tais unidades hospitalares 
filantrópicas, espalhadas por todo território nacional, apresentam grande heterogeneidade em 
 28 
suas estruturas gerenciais e tecnológicas, seus perfis e suas práticas assistenciais quanto à 
clientela. Essas organizações cumprem desde funções básicas, desvinculadas das redes de 
serviços, até práticas médicas de última geração e elevado grau de complexidade, sobretudo 
nas grandes centros urbanos, sendo alguns estabelecimentos referências tecnológicas e 
assistenciais para a saúde no Brasil (GERSCHMAN et al., 2003). 
Das 6.545 entidades filantrópicas, apenas 11% prestam assistência à educação. Na sua 
maioria, atuam na área de assistência social como creches, asilos e APAES. O setor da saúde 
corresponde a 17% e compreende os hospitais filantrópicos e as Santas Casas. A filantropia 
com certificações, benefícios e isenções governamentais é predominante nas regiões Sul e 
Sudeste, onde representam 83% do total de entidades filantrópicas no Brasil (SOUZA; 
GIENTORSKI, 2003). 
Decretos aprovados pelo Ministério da Saúde (MS) criam condições para o acesso ao 
certificado de filantropia, ao vincular a condição de hospital estratégico para o SUS. O 
decreto nº, 4481, de 22 de novembro de 2002, define os requisitos a serem preenchidos pelos 
hospitais gerais ou especializados, sendo condição comum a todas as categorias a realização 
de no mínimo 30% de internações, medidas em pacientes-dia para o SUS. São seis as 
categorias definidas neste decreto: 
 Hospital geral que preste serviço no sistema de alta complexidade em pelo menos 
quatro grupos entre os definidos pelo Ministério da Saúde, no mesmo decreto; 
 Hospital geral que tenha ao menos dois programas de ensino em pós-graduação e 
preste serviço de alta complexidade em três grupos entre os dez definidos pelo MS; 
 Hospital especializado com ao menos um programa de ensino de pós-graduação e que 
preste serviço em alta complexidade no sistema de sua especialidade; 
 29 
 Hospital geral ou especializado enquadrado no sistema estadual de referência 
hospitalar para atendimento de áreas de urgência-emergência ou gestão de alto risco; 
 Hospital geral ou especializado que tenha um programa de ensino de pós-graduação e 
seja reconhecido pelo MS como centro de referência em uma das áreas definidas pelo 
ministério; e 
 Hospital geral que tenha um programa de ensino em pós-graduação e que realize 
atividade estratégica de saúde de interesse do gestor local, com formalização e 
homologação da Saúde. 
Segundo dados da Federação das Santas Casas e Hospitais Filantrópicos do Rio Grande do 
Sul (2005), no ano de 2004 as internações em todos os hospitais do Brasil referentes aos 
pacientes atendidos pelo SUS representaram 12.362.477 internações, sendo que destes 
atendimentos 35,78% foram provenientes de atendimentos prestados por entidades 
filantrópicas, ou seja, 4.423.341 atendimentos. Pesquisa do ano de 2003 demonstrou que os 
hospitais filantrópicos atenderam a 38% de pacientes internados pelos SUS, o que representou 
32% dos leitos totais do Brasil. Do total, 40% eram de pequenos hospitais, ou seja, aqueles 
que possuíam menos de 50 leitos; e 73% de médios hospitais, ou seja, aqueles com menos de 
100 leitos, enquanto somente 3% eram de grandes hospitais, ou seja, aqueles que possuem 
mais de 300 leitos (REGIS, 2003). 
As pesquisas revelaram a importância do setor filantrópico para a política pública de atenção 
hospitalar no País, tanto que houve um aumento percentual de 3,78% do atendimento prestado 
pela filantropia. A relevância do SUS para o setor filantrópico tem sido substancial. Segundo 
pesquisa de Gerschman et al. (2003), 79% das internações eram de pacientes do SUS e menos 
de 20% dos hospitais filantrópicos não prestaram serviços para o setor privado. Pesquisa da 
 30 
Escola Nacional de Saúde Pública e do Ministério da Saúde mostrou que cerca de 65% da 
receita desses hospitais era proveniente do SUS. 
Segundo Gerschamn et al. (2003), na condição de operadoras de planos, identifica-se mais de 
uma centena de hospitais que são simultaneamente prestadores e operadores de planos 
próprios de saúde. Essas entidades filantrópicas têm implantado planos próprios de estratégia 
mercadológica, com a perspectiva de um mix de financiamento, especialmente em grandes 
entidades localizados nos maiores centros urbanos com menor dependência do SUS. Outras 
apresentam tais produtos como remanescentes e/ou como evolução dos antigos “planos 
associados” ao hospital ou entidade sem racionalidades mercadológicas ou econômico-
financeiras específicas. 
Muitos desses planos são igualmente confundidos ou acoplados às estruturas da própria 
entidade e/ou hospital, deles não se diferenciando quanto a receitas, custos, reservas e todos 
os demais instrumentos gerenciais, como plano de contas e provisões. Parte das entidades 
sequer se apresenta como empresa constituída, sendo o plano apenas mais uma atividade 
dentro do próprio hospital, impondo limites à ação gerencial (GERSCHMAN et al., 2003). 
No âmbito do financiamento do custeio, o Ministério da Saúde implantou o programa integral 
SUS/MS. Trata-se de um conjunto de incentivos fixados na tabela geral de procedimentos do 
SUS exclusivo para o setor, diferenciando os hospitais filantrópicos em três subgrupos: 
hospitais estratégicos, definidos nacionalmente pelo Ministério da Saúde, num total de 62, 
que recebem incentivos na tabela igual a 25%; hospitais estratégicos em âmbito estadual, 
composto por até 138 hospitais, definidos pelos respectivos gestores, auferindo um incentivo 
de 15% sobre os valores da tabela; e demais hospitais filantrópicos, com acréscimo de 8% na 
tabela (GERSCHMAN et al., 2003). 
 31 
Um dos mecanismos de controle atualmente aplicados ao setor de filantropia é o envio 
obrigatório de relatórios ao INSS, até o dia 30 de abril de cada ano, relativos ao ano anterior. 
Para as entidades que gozam da cota patronal do INSS, o envio do relatório anual é uma 
condição para a manutenção da mesma. A presença dos auditores do SUS é bem mais 
freqüente, sobretudo na vigilância sanitária e, em menor grau, na assistênciae na 
administração (GERSCHMAN et al., 2003). 
A Controladoria dessas instituições deve dispor de todas as informações necessárias para 
sustentar a continuidade da obtenção do certificado de entidade filantrópica. Pela dificuldade 
em obter algumas informações, principalmente quanto ao conceito de gratuidade, muitas 
instituições filantrópicas acabam perdendo o benefício. Ressalta-se então a importância de 
buscar caminhos para que essas entidades possam obter auxílio para demonstrar de forma 
mais adequada e transparente o que realizam em prol da coletividade, buscando atender às 
formalidades da Lei, dos princípios fundamentais e das normas brasileiras de contabilidade 
(SOUZA; GIENTROSKI, 2003). 
2.1.3 Estrutura organizacional hospitalar 
A estrutura organizacional hospitalar é definida por Gonçalves (1998, p. 24) como sendo o 
arcabouço definidor de responsabilidades, de autoridades e de comunicação entre os 
indivíduos em cada segmento da organização, bem como da função de cada parte com as 
demais e para com a organização como um todo. De forma geral, a estrutura organizacional é 
montada com o objetivo de promover a coordenação dos membros da organização e 
apresenta-se como uma estrutura grande e complexa. 
Na visão da Associação Americana de Hospitais, os hospitais são considerados organizações 
complexas que realizam atividades altamente importantes na sociedade. Elas apresentam 
 32 
níveis significativos de gastos e são as maiores empregadoras na comunidade onde estão 
instaladas (FALK, 2001). 
A estrutura organizacional consiste na maneira como uma organização define e divide as 
funções e as atribuições da função e, também, como essas atribuições são agrupadas e 
coordenadas, a fim de que a organização obtenha resultados. Para isso, a estrutura 
organizacional é dimensionada em “especialização do trabalho”, “departamentalização”, 
“cadeia de controle” e “centralização ou descentralização da tomada de decisão”. O Quadro 2 
apresenta as definições destes níveis de descrições da estrutura. A estrutura organizacional 
define a hierarquia da organização, as responsabilidades e autoridade dos indivíduos e o modo 
como se dá o processo de comunicação na hierarquia (ROBBINS, 1999). 
Nível de descrição Definição 
Especialização do trabalho Descreve o grau em que as funções, na organização, estão divididas em 
tarefas (atribuições da função) 
Departamentalização É o agrupamento das funções para que as tarefas comuns ou relacionadas 
possam ser coordenadas conjuntamente 
 
Cadeia de controle 
Esclarece quem se reporta a quem dentro da organização, seja tanto para 
recorrer quanto para ser recorrido quando há problemas. Para isso, é dada 
autoridade a fim de atender às responsabilidades pertinentes a unidade 
que lhe é designada. 
Centralização ou descentralização da 
tomada de decisão 
Refere-se ao modo como é o processo decisório, à delegação de 
autoridade e à autonomia para a tomada de decisão. 
 
QUADRO 2 – Nível de descrição de estrutura 
Fonte: adaptado de Robins (1999). 
 
A estrutura organizacional centralizada até aqui adotada pela administração hospitalar está 
desgastada, resultando em ineficiência na coordenação das ações das atividades na prestação 
do serviço, improvisação na tomada de decisão, ausência quase completa de compromisso 
com os resultados e desperdício de recursos devido ao mau uso da capacidade instalada. 
Reconhece-se a necessidade de mudar a estrutura organizacional dos hospitais, de modo que 
atendam às necessidades exigidas pelo ambiente no qual está inserido o hospital, integrando 
 33 
os funcionários, com o objetivo de melhorar o desempenho operacional e os resultados 
obtidos (GONÇALVES, 1998). 
Em hospitais, os médicos julgam-se independentes, revelando descomprometimento com a 
equipe e com a organização. É comum o médico dividir seu tempo entre a atividade 
profissional e a administrativa em uma organização. Porém, muitas vezes, não está preparado 
para exercer esta função, revelando resistência às práticas administrativas e dedicando-se à 
medicina (RAIMUNDINI, 2003): 
 As decisões geralmente são encaminhadas para a Diretoria da atividade, embora 
muitas decisões devessem ser tomadas por profissionais dos níveis intermediários, o 
que permitiria à Direção maior disponibilidade para desenvolver o trabalho de 
planejamento, coordenação e interlocução com as demais atividades e com a própria 
atividade. 
 Na atividade de apoio não existe espírito de equipe, por ser o grupo mais heterogêneo. 
Não é trabalhada a idéia de que os pacientes são os consumidores dos serviços 
prestados, principalmente nas funções de hotelaria do hospital, os quais também 
devem ser oferecidos com qualidade. 
 Há falhas na comunicação entre os funcionários de diferentes níveis hierárquicos. Esse 
problema é mais evidente na atividade clínica, quando a enfermagem assume 
competências que são atribuídas aos médicos, ao mesmo tempo em que a enfermagem 
procura firmar sua posição na hierarquia organizacional. 
Esses problemas fazem com que os pontos fortes da organização hospitalar passem 
despercebidos ou tornam-se mal utilizados pela gestão. Podem, ainda, ofuscar a qualidade 
intrínseca dos serviços (as especialidades clínicas que o hospital oferece, os equipamentos 
que o hospital possui, o cuidado com o bem-estar do paciente, entre outros fatos que o 
 34 
hospital pode oferecer para atender bem o paciente) e a qualidade extrínseca (a imagem que o 
paciente leva consigo a respeito do hospital e do atendimento recebido). Quando atingem a 
qualidade dos serviços prestados a ocorrência desses problemas revela que os profissionais 
estão limitados apenas a executar suas tarefas, desconhecendo a importância delas para a 
organização como um todo. 
2.1.4 Produção em uma organização hospitalar 
A função produção é central para todo tipo de organização, mas existem algumas funções que 
servem de apoio à função de produção, como os recursos humanos, as compras e a engenharia 
segundo Slack et al. (2002). 
NOGUEIRA (1994, p.15) comenta que a produção de serviços de saúde é executada por um 
grupo extremamente heterogêneo de agentes, em que aparecem, de um lado, os médicos e, de 
outro, uma ampla gama de trabalhadores, com níveis educacionais e de qualificação 
profissional muito distinto entre si. O usuário de saúde não é como um consumidor comum 
diante das mercadorias e muitas vezes, está desprovido de conhecimentos técnicos que lhe 
permitam avaliar a adequação do serviço às suas necessidades. 
Desse modo, os hospitais são considerados organização prestadora de serviços, devido à 
simultaneidade entre a produção e o consumo do bem, o qual é intangível. Caracteriza-se 
como um trabalho de interface com o cliente (o paciente), devido à proximidade com o sujeito 
que recebe os serviços e à qualificação dos profissionais envolvidos (médicos e enfermeiras) 
para prestar os serviços. Assim, os médicos e enfermeiras são os agentes responsáveis pela 
qualidade no atendimento e na assistência no tratamento dos pacientes, com influência direta 
no resultado total. 
 35 
Todo tipo de produção pode estar compreendido no modelo input e output. Os hospitais, por 
exemplo, possuem os inputs, que serão utilizados na produção. Dessa forma, podem ser 
classificados como recursos transformados medicamentos, sangue e informações a respeito do 
paciente. Os recursos de transformação agem sobre os recursos transformados, 
compreendendo desde o prédio onde está instalado o hospital, até o corpo médico e o de 
enfermagem, por exemplo. O processo de transformação corresponde à segunda etapa. 
Consiste em transformar materiais, informações e consumidores em input. A última etapa 
corresponde ao output, ou seja, ao resultado do processo, que poderá ser a produção de um 
novo bem ou serviço prestado. No hospital, o produto corresponde à recuperação do paciente, 
como se pode observar na figura 2.ambiente aammbbiieennttee 
 
 
 
 
 ambiente aammbbiieennttee 
 
 
Recursos transformados: 
Materiais, informações, 
consumidores. 
Recursos de transformação: 
Instalações e pessoal 
 
Processo de 
Transformação 
 
consumidore
s 
Recursos de 
Entrada 
INPUT 
Saídas de produtos 
 e Serviços 
 OUTPUT 
 FIGURA 2 – Modelos de transformação 
Fonte: Adaptado de Slack et al. (2002, p. 36). 
 
2.1.5 Conceitos do processo decisório 
Cooper e Schindler (2003, p. 82) definem a teoria da decisão dizendo que “quando há 
alternativas para escolher, uma forma racional de chegar a uma decisão é tentar avaliar os 
resultados de cada ação”. Duas ações possíveis podem representar duas formas diferentes de 
organizar uma empresa, desta forma, o administrador escolhe a ação que melhor representa o 
 36 
resultado, ou seja, a ação que satisfaça ou exceda os critérios estabelecidos para o julgamento 
das alternativas. 
O conhecimento1 e a análise do resultado são empregados para interpretar a informação e para 
escolher a melhor ação. A administração abrange uma série de aspectos da organização: 
pessoas, materiais e recursos financeiros, produtivos e políticos, por exemplo. Entretanto, o 
processo decisório é algo que está presente em todas as funções e problemas de qualquer 
organização. A informação pode gerar mudanças nos modelos empresariais, porém somente 
terá valor para aqueles que têm uma base de conhecimento para utilizá-la na decisão. 
O modelo mais simples de tomada de decisão pode ser dividido em quatro fases: inteligência, 
desenho (ou projeto), escolha e implementação segundo Alter (1992). A inteligência inclui 
coleta de dados, análise do meio ambiente e detecção de problemas a serem resolvidos. Tem 
como desafios obter dados completos e corretos, e compreender o que o dado realmente 
significa para a decisão. 
O desenho inclui a sistemática de estudar o problema, a criação de alternativas e a avaliação 
dos resultados. Tem como desafios abranger o problema, fazendo-o gerenciável, criar reais 
alternativas e desenvolver critérios e modelos para avaliação de alternativas. A escolha é a 
seleção de alternativa preferida, e os desafios incluem a reconciliação de objetivos e 
interesses, incorporando incertezas e gerenciando processos de decisão em grupo. 
A última fase, implementação, consiste em pôr a decisão em prática, ou seja, divulgar para as 
pessoas apropriadas, construir consenso de que a decisão faz sentindo e criar 
comprometimento. Tem como desafio certificar-se de que a decisão e sua implicação serão 
 
1 O conhecimento é a combinação de instintos, idéias, regras e procedimentos que guiam ações e decisões 
(ALTER, 1992). 
 37 
compreendidas e que outras pessoas na organização seguirão. Essas fases podem ser melhor 
visualizadas na figura 3. O processo decisório, sua dinâmica e característica ganham 
influência do contexto, principalmente do setor de atuação da organização. No processo 
decisório, um sistema de informações é importante, sobretudo na fase da inteligência, para 
assegurar a coleta, a triagem e o acesso às informações geradas pela organização. O 
processamento de informação faz parte de uma parcela substancial do trabalho dos 
profissionais de um hospital, sejam eles médicos enfermeiros ou administradores. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dado 
 
Inteligência 
 
Desenho ou projeto 
 
Escolha 
 
Implementação 
 
R
es
ul
ta
do
 
FIGURA 3 – Diagrama das fases de tomada de decisão 
Fonte: Adaptado de Alter, 1992. 
 
Na gestão estratégica de custos, diversos são os processos apoiados, segundo Vasconcelos 
(1996): 
 a escolha das metas de produção e vendas de produtos/serviços “mix de produção e de 
vendas), em situações de múltiplas possibilidades e distintas condições produtivas e de 
mercado, tendo em vista a capacidade da produção instalada; 
 a determinação dos níveis adequados de custos fixos, a partir da possibilidade de 
escolher estruturas tecnológicas ou organizacionais alternativas; 
 a fixação de preços adequados para produtos/serviços, a partir das metas de vendas 
estabelecidas e/ou administradas segundo as margens de contribuição unitária e total 
dos produtos/serviços, em face da necessidade de praticar preços competitivos; e 
 38 
 a definição de alterações ou, mesmo, de eliminação ou terceirização de procedimentos, 
a partir dos custos nos diversos setores, áreas, divisões ou atividades das empresas. 
Muitos dos problemas pelos quais a área hospitalar vem passando podem ser abordados com a 
gestão de custo, uma vez que a maioria dos processos apontados é de natureza financeira. O 
objetivo da obtenção de custos mais próximos do real compreende a geração de informações 
para a tomada de decisões gerenciais. Essas informações, tomadas em separado ou em 
conjunto com outras, são a base da vantagem competitiva e produtiva de todas as 
organizações. 
A contabilidade de custos torna-se gerencial quando identifica, mensura e analisa as 
informações a respeito de eventos econômicos da organização. Estas informações sobre 
custos podem ser tanto financeiras quanto operacionais, voltados aos interesses e 
necessidades dos indivíduos internos da organização (CHING, 2001). 
Com efeito, todas as informações geradas sobre custos terão influência em todos os níveis e 
áreas organizacionais: Marketing, Finanças, Recursos Humanos e Produção, por exemplo. 
Segundo Lima (1992), ao considerar que as decisões tomadas nas organizações são relativas, 
principalmente na obtenção e distribuição de recursos, pode-se estabelecer certa diferença 
entre tipos de decisões relacionadas com uma escala ou cada espécie de recursos. Esta escala 
e a diferença entre os tipos de decisões sobre cada recurso são fatores determinantes da 
natureza das decisões, a qual será utilizada como meio para classificar o planejamento nas 
organizações. 
Esta seção teve como objetivo principal proporcionar aos leitores um embasamento sobre a 
organização hospitalar. Com este propósito, foi apresentada uma noção geral do que 
representa uma organização hospitalar. Neste contexto, foi caracterizado o hospital 
 39 
filantrópico. Na próxima seção, realiza-se uma revisão bibliográfica sobre sistemas de custeio 
tradicionais e sistemas de custeio da gestão baseado em atividades. A seguir, são descritos e 
analisados estudos empíricos sobre a aplicabilidade da metodologia do custeio baseado em 
atividades em organizações hospitalares internacionais e nacionais, que servirão de 
sustentabilidade para a aplicação da metodologia no hospital pesquisado. 
2.2 SISTEMA DE CUSTEIO E SISTEMA DE GESTÃO ABM 
Nesta seção discutem-se os sistemas de custeio; são analisados os sistemas de custeio 
tradicionais (o custeio por absorção e o custeio variável) e o sistema de custeio baseado em 
atividades (ABC). Além disso, aborda-se a gestão baseada em atividades (ABM). Quanto aos 
sistemas de custeio tradicionais, esses se limitaram ao custeio por absorção e ao custeio 
variável, porque os trabalhos pesquisados (artigos ou dissertações) abordaram o custeio por 
absorção ou o custeio variável para fins de comparação com o sistema ABC. Finaliza-se a 
seção com as controvérsias existentes sobre estes sistemas de custeio quanto à sua 
aplicabilidade para fins gerenciais. 
2.2.1 Sistemas de custeio tradicionais 
Um custo representa sacrifício de recursos. É medido pelo sacrifício que precisamos fazer 
para adquirir um produto, estabelecido por meio do preço. As duas principais categorias são: 
custos de caixa; e custos de oportunidade. Os sistemas contábeis geralmente aceitos (SCGA) 
contemplam os custos de caixa, mas não os custos de oportunidade. Dessa forma, os 
administradores, incorretamente, algumas vezes, ignoram os custos de oportunidade ao tomar 
decisões (MAHER, 2001).Vários custos de hospitais podem ser considerados como custos 
compartilhados de vários departamentos e procedimentos. Os custos de produção ou serviços 
ainda podem ser classificados em: custos variáveis; e custos fixos. Os custos variáveis se 
 40 
alteram na proporção direta da alteração do volume, em um intervalo relevante de atividade. 
Já os custos fixos não se alteram quanto ao volume (MAHER, 2001; ATHINSON et al., 
2000). 
Os custos de produção variáveis geralmente incluem materiais diretos, certos custos indiretos 
de fabricação (materiais indiretos, mão-de-obra que lida com os materiais e energia elétrica, 
por exemplo) e a mão-de-obra direta em alguns casos (tal como trabalhadores temporários). 
Certos custos, como comissão sobre vendas, são variáveis, entretanto a maior parte dos custos 
indiretos de fabricação e alguns industriais são considerados fixos. 
A forma da apropriação dos custos tradicionais dá-se por meio dos métodos de custeio mais 
conhecidos: o custeio por absorção, ou total, e o custeio direto, ou variável. A grande 
diferença entre os dois métodos é que enquanto o primeiro apropria todos os custos de 
produção, fixos e variáveis, diretos e indiretos, aos produtos, o segundo apropria todos os 
custos variáveis de produção, quer diretos ou indiretos, tratando os custos fixos como 
despesas do período. Para Maher, (2001, p. 360) o custeio por absorção significa “o sistema 
de contabilização de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de 
produção são considerados custos do produto”. 
Este método consiste na apropriação de todos os custos de produção ou de serviços prestados. 
É adotado pela contabilidade financeira das empresas, sendo válido para fins fiscais, de 
balanço patrimonial e de demonstração de resultados. Entretanto, este método possui algumas 
desvantagens, a saber: os critérios utilizados na alocação dos custos indiretos, dada a sua 
subjetividade; a não classificação em custos fixos e variáveis; e os custos somente são 
calculados ao término do período contábil. Essas desvantagens prejudicam os gerentes dos 
centros ou unidades de custos (CHING, 2001a). 
 41 
No custeio variável ou custeio direto, apenas os custos variáveis são alocados aos produtos. 
Para o Maher (2001, p. 360) “o custeio variável é um sistema de contabilização de custos em 
que apenas os custos variáveis de produção são atribuídos aos produtos”. Os custos fixos são 
identificados e considerados como despesas do período, sendo levados em conta apenas na 
apuração do resultado. Os custos dos produtos são compostos apenas pelos custos variáveis e, 
mudam na proporção das mudanças que ocorrem no nível de produção ou vendas 
(ATKINSON et al., 2000). 
Muitas decisões administrativas exigem a separação entre o que é custo de produção ou 
componentes fixos e variáveis. O custeio variável é consistente com esta separação enquanto 
no custeio por absorção os custos fixos são tratados como se fossem unitários, isto é, como se 
fossem custos unitários, desta forma sendo enganoso. Entretanto, o custeio variável ainda 
tende a refletir melhor os modelos de decisões gerenciais do que o custeio por absorção. Este 
método significa a apropriação de todos os custos variáveis diretos e indiretos, e tão-somente 
dos variáveis. Os princípios contábeis não admitem o uso de demonstrações de resultados e de 
balanços avaliados à base do custeio variável. Entretanto, apesar desta não aceitação, nada 
impede que a empresa utilize-se deste para fins gerenciais (MAHER, 2001). 
Existem algumas limitações dos sistemas tradicionais de custeio, como as citadas por Maher 
(2001), Atkinson et al., (2000) e Ching (2001a), dentre os quais apontam-se: 
 as distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários de custos 
indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios; 
 a utilização de um reduzido número de bases de rateio, nesses mesmos casos; 
 a não mensuração dos custos da não-qualidade, provocada por falhas internas e 
externas, tais como retrabalho e outras; 
 42 
 a não segregação dos custos das atividades que não agregam valor; 
 a não utilização do conceito de custo-meta ou custo alvo; e 
 a não consideração das medidas de desempenho de natureza não financeira, mais 
conhecidos por “indicadores físicos de produtividade”. 
A representação dos custos, em termos de fixos e variáveis, tem a vantagem de oferecer uma 
rápida perspectiva do comportamento dos custos a respeito das mudanças no volume de 
produção. Entretanto, esta representação de custos elimina detalhes importantes em termos de 
custos de atividade (ATKINSON et al, 2000). Constata-se que estes sistemas deixam de 
fornecer aos gestores importantes informações que possibilitem melhores desempenhos no 
processo de melhoria contínua, tão almejado neste novo ambiente de negócios, onde tudo se 
torna obsoleto, até mesmo a informação, com grande rapidez. 
Os sistemas tradicionais de mensuração dos custos dos produtos fornecem informações 
distorcidas, falhando em atribuir com exatidão os crescentes custos indiretos requeridos para 
desenhar, produzir, vender e entregar produtos e serviços. Gerentes necessitam medir o custo 
e a rentabilidade de seus produtos, de segmentos de mercado e de clientes. Por último, 
necessitam de informações operacionais de controle, que irão realçar a melhoria de custos e 
de qualidade (KAPLAN et al., 2000, p.18; CHING, 2001a, p. 15). 
De modo geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio baseado em 
atividades, principalmente porque a maioria de seus custos são indiretos e aparentemente 
fixos (KAPLAN; COOPER, 2000). Dessa forma, a contabilidade contemporânea vem criando 
sistemas de informações que permitem melhor gerenciamento de custos, com base no auxílio 
do controle, como forma de ajudar na tomada de decisão. A metodologia baseada em 
atividades procura atingir tal objetivo (MAHER, 2001, CHING, 2001a). 
 43 
2.2.2 Sistema de custeio baseado em atividades 
O custeio baseado em atividades (ABC), também conhecido como Activity based costing, teve 
sua origem em trabalhos desenvolvidos pela General Eletric, no início da década de 60, nos 
Estados Unidos. Posteriormente, na década de 70, o ABC foi aperfeiçoado pelo professor 
Robin Cooper, e somente a partir dos anos 80 é que conseguiu a ter maior desenvolvimento, 
por intermédio de empresas de consultorias (CATELLI; GUERREIRO, 1995). Segundo os 
autores, as pesquisas sobre o ABC no Brasil se desenvolveram, a partir de 1989, estimuladas 
pelo professor do Departamento de Contabilidade da USP Masayuki Nakagawa, o primeiro a 
lançar um livro sobre o assunto no país. 
A metodologia de apuração de custos não é uma alternativa nova de contabilidade de custos 
para as organizações de saúde. Na realidade, é mais uma abordagem de como observar a 
realização das atividades dentro da instituição. O sistema admite que as atividades consumam 
recursos para produzir um resultado (output), uma vez que cada paciente necessita de uma 
série de atividades para seu tratamento e recuperação (FALK, 2001). Para os idealizadores 
Cooper e Kaplan, da Harvard Business School, segundo Cangi (1995, p.16) “é uma 
abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações 
entre as atividades e o consumo dos recursos, independentemente de fronteiras 
departamentais”. Isto permite a identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a 
incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a 
mercado e clientes. 
 
Em outras palavras, pode-se dizer que uma empresa é um conjunto de atividades, cada uma 
composta por tarefas, que transforma os recursos internos em produtos ou serviços que 
deveriam agregar valor ao negócio. A partir daí, é possível avaliar a eficácia da organização 
 44 
mediante a análise do custo x benefício de cada atividade, dos processos