Gestão_Hospitalar__os_custos_medico-assistenciais (1)

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Circulação Interna 
 
 
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Introdução 
Caros alunos, 
 
O título Gestão Hospitalar dos Custos Médicos-Assistenciais diz respeito, 
principalmente, às informações obtidas em decorrência do custo incorrido pelo consumo dos 
maiores recursos quando dos atendimentos a pacientes, para que o processo decisório se dê 
modo eficaz. 
Aproveita-se, portanto, dos objetivos da contabilidade gerencial, no sentido de 
processar informações operacionais que visam à redução das incertezas, para os gestores, em 
decorrência de ambientes em constante mutação. Especificamente para a área de prestação de 
serviços de saúde, uma contabilidade com propostas gerenciais destina suas informações em 
termos de executivos internos - diretores administrativos, médicos e de enfermagem, gestores 
de departamentos e de serviços médico-assistenciais - com objetivo de apoio à gestão, 
controle, avaliação do desempenho ef ccdbnck, por meio de modelos relevantes e acurados de 
mensuração. 
A partir das funções informativas de um sistema de custos com foco gerencial em um 
hospital, espera-se: 
 
♦ Entender o consumo de recursos determinados pelo mix de serviços, médicos e 
clientes, para orientar decisões estratégicas; 
♦ Melhorar o desenho dos serviços, agregando valor aos clientes; 
♦ Executar as atividades de consumo com eficiência; 
♦ Qualificar o processo de negociação com as fontes pagadoras (convênios); 
♦ Criar oportunidades para desenvolver os fornecedores. 
 
Entretanto, apenas informações precisas e oportunas referentes aos custos não são 
suficientes para se alcançar todos os objetivos desejados. Tais informações correm o risco de 
se tornarem apenas um mero conjunto de dados na ausência de informações assistenciais. Na 
área da prestação de serviços de saúde, o cenário assistencial deve fornecer as suas 
informações para que, uma vez integradas àquela, deem o caráter de representatividade 
daquilo que realmente ocorreu, colaborando para o aprendizado da instituição. 
Esse conjunto de informações, por meio da integração assistencial e contábil, é a base 
de sustentação da função controller, ou da controladoria. Sem a interpretação do cenário que 
determina os custos, uma controladoria se restringe ao seu caráter contábil, tornando-se um 
apoio apenas parcial à gestão. 
Imbuído desse espírito, após os capítulos iniciais responsáveis por conceitos e 
classificações de custos, discutem-se, com alguma profundidade, questões pertinentes e 
determinantes dos custos, tais como: a gravidade versus complexidade dos pacientes, a 
relação dos serviços médicos com o hospital, os modelos assistenciais modernos, a 
produtividade, o mix de serviços, a adequação da estrutura fixa do hospital às necessidades 
dos pacientes, a aquisição de equipamentos e as negociações com as fontes pagadoras. 
Não tem sentido falar em custeio ABC se a área assistencial do hospital não gera 
informações sobre a qualidade econômica dos pacientes. Para que diferenciar um sistema de 
custos (ABC) se as equipes gerenciais não fornecem informações acuradas sobre a gravidade 
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e complexidade dos pacientes, sobre o modelo assistencial proposto etc.? Afinal, o ABC está 
identificado com os custos da complexidade. É possível que a manutenção isolada do custeio 
tradicional nos hospitais se perpetue enquanto as equipes assistenciais não criarem infor-
mações definitivamente representativas do consumo dos recursos, tendo em vista a grande 
diferenciação dos pacientes. Existe alguma empresa com maior diversidade de produtos que 
um hospital? É contraditório um planejamento estratégico que privilegie a busca por 
complexidade e não proponha internamente uni sistema integrado de informações entre 
diversificação de serviços e direcionadores acurados de custos. 
O mundo administrativo carece de maior conhecimento sobre as atividades 
assistenciais e precisa ter coragem para reconhecer seu valor. Precisa entender também que a 
área administrativa, de relevante importância, sustenta e garante os recursos humanos, mate-
riais, financeiros e tecnológicos à atividade-fim. A Administração Hospitalar Moderna não 
mais isola a área administrativa. Pelo contrário, ela exige sensibilidade para entender e se 
posicionar nesse conjunto. Definitivamente, o centro das soluções está na atividade-fim. 
Sobre este estudo, queremos destacar três pontos de considerável contribuição e que 
permitem dar continuidade na discussão do tema. O primeiro refere-se ao fato de que abordar 
um conteúdo técnico de gestão direta e exclusivamente aplicável aos centros de resultados 
contribuirá para que instituições e gestores percebam esta óbvia, mas notável descoberta da 
administração hospitalar moderna: fazer gestão assistencial é o segredo do sucesso. Como 
consequência, será possível iniciar ações bem-sucedidas e condizentes com as necessidades e 
com a nobreza social do segmento da saúde, em especial, o hospitalar. 
O segundo ponto refere-se à relação de médicos e hospitais. Açodados por um 
mercado de ruidosas distorções, médicos e hospitais têm procurado novos caminhos, novas 
formas de trabalhar em conjunto. Instituições e profissionais com mais visão para o futuro já 
identificaram que a gestão assistencial dispõe de uma base sustentável de elementos de 
convergência, permitindo alternativas de atuação, de soma de esforças, de proteção e 
blindagem de mercado. Tudo isso para conquistarem, com mais força, uma perspectiva de 
valores agregados. A falta de conhecimento e a linguagem excessivamente técnica têm sido 
fatores que obstruem essa relação. 
O terceiro ponto refere-se ao conteúdo técnico. Com uma abordagem, técnica, mas de 
escopo abrangente, resgata conceitos básicos, muitas vezes não entendidos no segmento. Com 
linguagem bastante acessível, a publicação aborda tipos e sistemas de custos e acrescenta à 
leitura exemplos elucidativos e específicos da área hospitalar. 
Nesse sentido, este módulo se desenvolve à luz desta temática: da busca pela 
interpretação dos direcionadores de custos e pela construção de métodos lógicos de custeio. 
Foi e tem sido um grande aprendizado organizacional. Só havendo entendimento sobre a 
geração dos custos é que estes servirão de instrumento qualificado da gestão dos serviços 
médico-assistenciais. 
Desejamos a todos, bons estudos! 
 
Ementa da disciplina: Este módulo inicialmente apresenta uma parte conceitual e 
classificatória de custos; aprofunda questões referentes aos determinantes assistenciais dos 
custos, trazendo, como ponto alto, uma discussão sobre modelos assistenciais, complexidade 
e estratégias de racionalização; e encerra com análises de desempenho por meio de relatórios 
contábeis e com uma abordagem de cunho geral a respeito de aquisição de equipamentos e ne-
gociações. 
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SUMAÁ RIO 
 
CAPÍTULO 1 
CONCEITOS BÁSICOS........................................................................................... 4 
 
CAPÍTULO 2 
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS............................................................................... 8 
 
CAPÍTULO 3 
CUSTOS COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO.................................................... 11 
 
CAPÍTULO 4 
DETERMINANTES ASSISTENCIAIS DOS CUSTOS............................................ 36 
 
CAPÍTULO 5 
AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO........................................................................... 53 
 
CAPÍTULO 6 
AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS........................................................................ 63 
 
CAPÍTULO 7 
NEGOCIAÇÕES CO M OPERADORAS DOS PLANOS DE SAÚDE....................67 
 
BIBLIOGRAFIA........................................................................................................ 81 
ATIVIDADES AVALIATIVAS............................................................................... 83 
 
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CAPÍTULO 1 
CONCEITOS BÁSICOS 
 
 
 
 
Vários objetivos relacionados ao tratamento dispensado aos castos, desde a simples 
identificação do desperdício até a gestão estratégica dos custos, encontram dificuldades de 
êxito em consequência da não uniformidade conceituai existente. Encontra se grande 
quantidade de conceitos para um único termo, assim como grande quantidade de termos para 
um conceito apenas. O propósito não é nivelar conceitualmente a questão custos em todas as 
suas formas de abordagem social, administrativa ou econômica. Isso seria muito pretensioso. 
A intenção é propor uma conceituação básica, uma uniformização conceitual aplicada aos 
hospitais e aos serviços de saúde em geral para que a área médico assistencial fale a mesma 
linguagem e compartilhe objetivos comuns e claros com a área administrativa. No momento 
em que administradores, contábeis, médicos, enfermeiros, fisioterapeutas, nutrólogos, 
engenheiros e outras profissões afins com a área da saúde se reunirem sob o interesse da 
racionalização dos custos, é fundamental, antes de mais nada, que estabeleçam uma comuni-
cação de fácil entendimento, o que só é possível se todos os envolvidos dominarem a 
terminologia específica. Como definir um plano de ação para, por exemplo, reduzir o 
desperdício se os envolvidos têm conceitos diferentes a respeito do tema? 
 
 
Gasto 
 
É o valor de todos os bens e serviços adquiridos pela empresa para a produção de 
outros bens e serviços, independente se houve a utilização ou não. São exemplos: 
 
♦ Gasto com salários e encargos sociais para a aquisição de mão-de-obra para a 
execução de serviços; 
♦ Gasto com os processos de informatização; 
♦ Gasto com a manutenção de equipamentos; 
♦ Gasto com a higienização de materiais hospitalares; 
♦ Gasto com energia elétrica. 
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Custo 
 
É o valor relativo ao bem ou serviço gasto eficientemente na produção de outro bem 
ou serviço relacionado às atividades-fim ou produtivas. E o gasto absolutamente necessário, 
ou apenas aquele que deveria ter sido gasto. Sob o ponto de vista puramente assistencial, 
pode-se denominar de custo eficiente todo o gasto relativo ao consumo dos recursos 
preferencialmente orientados pela melhor prática médico-assistencial. Assim, entenda-se 
custo (custo eficiente) como algo que obrigatoriamente deve ser gasto para o benefício do 
paciente, sem o qual não haveria agregação de valor à assistência. O custo tido como 
desnecessário, excessivo ou eliminável é o desperdício, ou custo ineficiente. Veja-se que todo 
custo eficiente é um gasto, entretanto, nem todo gasto é um custo eficiente. 
 
São exemplos: 
♦ Salários e encargos dos enfermeiros; 
♦ Custo de aquisição dos medicamentos para o consumo dos pacientes; 
♦ Custo de depreciação dos equipamentos; 
♦ Custo de gêneros alimentícios dos pacientes; 
♦ Custo de rouparia do bloco cirúrgico. 
 
Desperdício 
 
É o valor gasto involuntariamente em consequência de fatores externos aleatórios ou 
relativos à atividade produtiva anormal. Trata-se de custo ineficiente, que, se repassado ao 
preço dos produtos e serviços, encarece-os, tirando vantagens competitivas da empresa. 
 
 
O desperdício pode ser dividido em perdas e ociosidades. As perdas estão mais relacionadas à 
geração de “custos diretos ineficientes" pela utilização anormal de materiais e medicamentos. 
As ociosidades relacionam-se à não utilização de uma estrutura fixa pré-paga, tais como mão 
de obra, leitos e equipamentos, gerando “custos fixos ineficientes". 
 
Um cateter que sofre contaminação e deve ser desprezado é um exemplo de perda. 
Todo leito vazio é um exemplo de ociosidade. 
 
O desperdício por perda pode ser subdividido em assistencial e administrativo: 
 
♦ Perda assistencial: 
 Custo ineficiente determinado pelo impedimento da utilização do recurso. Uma 
ampola de medicação quebrada quando do preparo da medicação é um 
exemplo. A empresa teve o gasto da aquisição do medicamento, que, pelo fato 
de não ter sido usufruído pelo paciente, não deverá gerar receita. 
 Custo ineficiente pelo consumo anormal de recurso. Por exemplo, um paciente 
que recebe um antibiótico mais caro quando a indicação baseada nas melhores 
recomendações científicas indica um antibiótico de menos valor. O valor da 
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diferença entre ambos é um custo ineficiente (desnecessário). 
 
♦ Perda administrativa: A geração de custo ineficiente por perda administrativa é 
caracterizada quando um recurso é usufruído pelo paciente, entretanto, por não ter sido pres-
crito (registrado) pela equipe assistencial, não pode ser faturado pela ausência do documento 
legal da utilização. 
 
A Figura 1 ilustra a classificação utilizada para a conceituação dos custos com ênfase 
em sua aplicabilidade aos serviços assistenciais. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 1: Classificação dos custos 
 
Despesa 
 
E o valor dos gastos decorrentes dos bens e serviços utilizados em atividades 
consideradas não fins ou não produtivas, mas que são indispensáveis à manutenção do 
negócio. 
São exemplos: 
 
♦ Salários e encargos sociais do pessoal administrativo; 
♦ Gastos com gêneros alimentícios dos funcionários; 
♦ Gastos com marketing; 
♦ Gastos com seguro do prédio; 
♦ Gastos com aluguéis. 
 
Investimento 
 
Valor dos gastos com bens em função da vida útil ou de serviços com benefícios 
atribuíveis a períodos futuros. 
São exemplos: 
 
♦ Aquisição de equipamentos; 
♦ Aquisição de marcas e patentes; 
♦ Gastos com treinamentos; 
♦ Gastos com o desenvolvimento de projetos; 
♦ Gastos com ambulância nos atendimentos pré-hospitalares. 
 
 
Custo 
Custo eficiente 
Desperdício (Custo ineficiente) 
 
Perda 
Ociosidade 
Assistencial 
Administrativa 
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Desembolso 
 
E o ato relacionado ao pagamento dos bens e serviços adquiridos pela empresa, 
representado pelas saídas do fluxo de caixa. Diferencia-se do gasto porque pode ocorrer em 
data diferente. O gasto ocorre imediatamente à efetuação da aquisição, enquanto o desem-
bolso poderá ocorrer tempos após. 
 
 
 
 
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CAPÍTULO 2 
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
 
 
 
 
Para a correta classificação de custos e posterior utilização desses conceitos na gestão da 
operação, é importante considerar: 
 
♦ A relação com o tipo de serviço que é executado, ou seja, qual a unidade de serviço 
em estudo. Pode ser uma diária (paciente-dia), consulta, procedimento, ato cirúrgico, 
pacote, exame etc.; 
♦ A relação com o período ao qual se aplica; 
♦ A relação com o departamento em que os recursos são consumidos e os custos 
gerados; 
♦ A relação com o volume da produção. 
 
Custos diretos 
 
A classificação em direto ou indireto está relacionada à unidade de serviço 
consumidora dos recursos. Entretanto, pode ser relacionada ao departamento no qual se dá o 
consumo dos recursos. 
Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos serviços, 
pois existe uma medida objetiva de consumo. 
São classicamente representados pelos custos com a aquisição e o consumo de 
materiais e medicamentos para a prestação de serviços aos pacientes. 
São exemplos: 
 
♦ Materiais: agulhas, seringas, luvas, sondas, cateteres, próteses, órteses etc. 
♦ Medicamentos: aspirina, penicilina, novalgina, morfina, halotano etc. 
 
Custos indiretos 
 
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São aqueles que só podem ser apropriados aos serviços por meio de cálculos, rateios 
ou estimativas, pois se devem ao consumo de recursos que não têm uma medida objetiva de 
consumo. 
São exemplos; 
 
♦ Salários das equipes assistenciais; 
♦ Salários administrativos; 
♦ Materiais cirúrgicos que servem a vários tipos de cirurgia; 
♦ Depreciação de equipamentos; 
♦ Gastos com limpeza, higienização, nutrição dos funcionários, manutenção, sistemas 
de informação, aluguel, energia elétrica etc. 
♦ Serviços de terceiros etc. 
 
Os custos com a mão-de-obra das equipes assistenciais têm dois enfoques: (a) se 
considerarmos as unidades de serviço como objetos de custeio, esses custos são indiretos, pois 
as metodologias tradicionais de custeio não identificam medidas objetivas de consumo dos 
recursos humanos pelos serviços (são tratados, por exemplo, pela média); (b) entretanto, se 
considerarmos que os salários estão alocados a determinado departamento, eles são diretos, ou 
diretamente alocados ao departamento em que ocorrem os serviços. Esse assunto é tratado em 
pormenores no Capítulo 3. 
Os custos com gasoterapia são conceitualmente ambivalentes. Por um lado, são 
medicamentos (direto), por outro, não existe um controle absoluto de consumo para cobrança, 
isto é, não existe uma medida objetiva (confiável) de utilização (indireto). Por exemplo: um 
paciente, sob regime terapêutico de ventilação mecânica com fração inspirada de oxigênio de 
40% e volume/minuto de 10 litros, está consumindo oxigênio no volume de 4 litros por 
minuto. Mas, por meio de acertos com as fontes pagadoras, o que é cobrado é o período 
utilizado pelo paciente pelo uso do oxigênio. O hospital compra o produto por volume e 
vende por tempo. Além disso, pela dinamicidade dos casos, é impossível fazer a cobrança 
pelo total de consumo. Assim, conceitualmente, o oxigênio trata-se de um custo direto, mas é 
tratado como custo indireto. 
 
Custos fixos 
 
São aqueles que não variam com o volume de produção dos serviços. Se houver 
apenas um atendimento, ou cinquenta, o custo para a empresa será o mesmo. Ele é fixo no 
período. Todavia, deve-se atentar para o seguinte: (a) são "unitariamente" decrescentes na 
medida em que aumenta o volume de produção, (b) mas são "unitariamente" crescentes na 
medida em que diminui o volume de produção. Esses conceitos são importantes no sentido de 
se entender otimização e capacidade ociosa dos recursos, assuntos também pormenorizados 
no Capítulo 3. 
São exemplos: 
 
♦ Salários das equipes assistenciais; 
♦ Salários administrativos; 
♦ Materiais cirúrgicos que servem a vários tipos de cirurgia; 
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♦ Depreciação de equipamentos. 
Graficamente podem ser representados da seguinte forma: 
 
 
 
 Custo Fixo 
 
Quantidade 
 
Figura 2: Representação gráfica dos custos fixos 
 
Custos variáveis 
 
São aqueles que se alteram em função do volume de produção. Quanto maior a 
produção, maior o consumo de recursos variáveis e maior o valor dos custos variáveis no seu 
todo. Deve-se salientar o fato de que são unitariamente fixos (o custo de aquisição de lg de 
ampicilina será, por exemplo, sempre R$ 10,00). O que varia é o valor decorrente do conjunto 
dos custos variáveis em decorrência do consumo dos recursos. 
São exemplos: 
 
♦ Materiais: agulhas, seringas, luvas, sondas, cateteres, próteses, órteses etc. 
♦ Medicamentos: aspirina, penicilina, novalgina, morfina, halotano etc. 
♦ Gastos com limpeza, higienização, nutrição dos funcionários, manutenção, 
sistemas de informação etc. 
 
Graficamente podem ser representados da seguinte forma: 
 
 
 
 Custo Variável 
 
Quantidade 
 
Figura 3: Representação gráfica dos custos variáveis 
 
Assim, do ponto de vista conceituai, os custos diretos são variáveis, enquanto o 
contrário não é plenamente verdadeiro. Os custos fixos são geralmente indiretos, entretanto, 
boa parte dos custos indiretos são variáveis. 
 
 
Valor 
Valor 
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CAPÍTULO 3 
CUSTOS COMO INSTRUMENTO DE 
GESTÃO
 
 
Sistema de custos 
 
O entendimento dos custos por parte da empresa é condição de sobrevivência e 
longevidade. Tal qual os sinais vitais de um paciente (pressão arterial, frequência cardíaca e 
respiratória e temperatura), os custos são os sinais vitais de saúde da empresa. A gestão dos 
custos para o gerente dos departamentos,centros de resultados ou de custos implica o 
desenvolvimento de estratégias que estabeleçam vantagens competitivas. Análises da cadeia 
de valor, voltadas ao todo da empresa ou às unidades de negócio, e o enfoque do 
posicionamento de mercado, por meio de estratégias de liderança em custos ou diferenciação 
de produtos e serviços são comportamentos que obrigam os gerentes a lidar com a questão 
custos sob qualquer prisma. 
Quando se nomeia um objeto de custo, seja ele um departamento, uma internação 
inteira, um procedimento cirúrgico, uma consulta, um exame, um protocolo clínico, um 
pacote etc., o que se deseja são informações que auxiliem na gestão dos vários recursos 
envolvidos, no sentido de avaliar o grau de eficiência do consumo. 
Um sistema de custos com ênfase gerencial, de apoio à gestão dos departamentos 
produtivos e de apoio, necessita informar não apenas quanto custa, mas também por que 
custa, para que custa e como custa o objeto de análise. Ou, dizendo de outra forma, como se 
dá o consumo dos recursos e qual a finalidade desse consumo. Esses objetivos maiores dos 
sistemas de custos são precedidos pela concepção da alocação dos custos dos recursos aos 
objetos de análise e pelo grau de detalhamento da informação. 
A decisão sobre o nível de detalhamento da informação sobre os custos deve levar em 
consideração a relação entre o benefício por ela gerado e a customização para o usuário. 
Assim, os sistemas de custos são construídos a partir do que informar e como informar. 
 
Alocação de custos 
 
A alocação de custos diz respeito à distribuição ou transferência de todas as formas de 
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custos aos objetos de custeio e análise. Esses custos são determinados pelo consumo dos bens 
e serviços adquiridos pela empresa que ocorreram em uma área e em um determinado tempo. 
Alocação c apuração de custos são termos utilizados com a mesma finalidade, entretanto, a 
rigor, a apuração precede a alocação, uma vez que é o ato de calcular as parcelas de custos a 
serem distribuídas aos objetos de custo. 
O rateio significa uma forma por vezes arbitrária, distorcida, de distribuição ou 
transferência dos custos aos objetos de análise. Rastreio implica uma forma mais lógica, em 
que existe uma relação de causa e eleito entre a maneira como o recurso foi consumido e a 
geração do custo. As alocações de custos indiretos utilizam bases de rateio. As alocações de 
custos diretos não causam maiores problemas, uma vez que utilizam critérios objetivos e 
visíveis de apropriação aos objetos de análise. As alocações de custos fixos aos objetos de 
custo são geralmente estabelecidas pela média, sofrendo a interferência do volume da 
produção. 
Há duas situações críticas de distribuição ou transferência dos custos indiretos aos 
objetos de análise. A primeira é sentida quando há a necessidade de alocação de custos 
indiretos gerados pelos próprios departamentos aos objetos de custo - processos, atividades, 
procedimentos, pacientes/dia etc. O custo com os salários dos profissionais de uma unidade 
clínica é considerado direto em relação ao objeto de custo "departamento", pois os 
profissionais trabalham diretamente naquele centro de resultado. Entretanto, transformam-se 
em custos indiretos se o objeto de custo-alvo da alocação for uni determinado procedimento 
que ocorre naquele departamento. Outros exemplos de custos indiretos nessa situação são 
incorridos com a depreciação dos equipamentos, manutenção do departamento, higienização 
do departamento etc. A média é a metodologia geralmente utilizada para a alocação desses 
custos aos serviços, bastando dividir o total do valor do custo pelo volume das unidades de 
serviço do departamento, como se todos eles consumissem a mesma quantidade e intensidade 
dos recursos. Há, portanto, a necessidade da utilização de direcionadores que promovam a 
alocação rastreada dos custos indiretos aos serviços médico-assistenciais dos departamentos. 
A segunda diz respeito à transferência dos custos do consumo dos recursos dos centros 
de apoio para os centros produtivos, nos quais se concentram as atividades-fim do hospital - 
prestação dos serviços médico-assistenciais. Custos estes chamados de overhead. Há 
metodologias específicas (alocação direta, escalonar, recíproca) para a transferência desses 
custos aos departamentos produtivos, para, só após, serem alocados aos serviços médico-
assistenciais, conforme salientado no parágrafo anterior. 
A primeira situação está mais próxima do domínio de responsabilidade do gerente 
(muitas vezes médico ou enfermeiro) do departamento ou do serviço, e diretamente vinculada 
ao escopo maior de interesse, qual seja o custeio dos serviços aos pacientes. 
O problema da alocação dos custos indiretos merecerá total atenção no longo do 
capítulo. A segunda situação está mais relacionada a decisões administrativas e contábeis, 
anteriores às decisões gerenciais, pois ocorrem "do lado de fora" dos departamentos que 
prestam os serviços, não estando sob a responsabilidade direta da gerência dos centros de 
resultado. 
O Quadro 1 cita alguns exemplos de centros produtivos ou de resultados (atividades-
fim), centros somente de custos (atividades de apoio) e critérios de alocação dos custos 
indiretos aos objetos de custo. 
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Centras de resultados Centros de apoio (custos 
indiretos) 
Critérios de alocação dos 
custos indiretos (bases de 
rateio) 
Emergência Manutenção N° de solicitações 
Unidade Tratamento Informática N° de solicitações, pontos 
Intensivo Lavanderia kg de roupas lavadas 
Bloco Cirúrgico Higienização m2 do departamento 
Sala de Recuperação Refeitório N° de refeições 
Unidade Neonatologia Farmácia N° de pedidos 
Centro Obstétrico Psicologia N" de atendimentos 
Berçário Administração N° de funcionários 
Enfermarias Segurança N° de funcionários 
Hemodinâmica Suprimentos N° de pedidos 
Laboratório 
Radiologia 
 
Quadro 1: Exemplos de centros de custos e critérios de alocação para os custos indiretos 
 
A Figura 4 assinala de modo esquemático os pontos críticos de alocação dos custos 
indiretos por meio de transferência e distribuição até as menores unidades de objetos de custo 
e análise, qual sejam os serviços médicos-assistenciais que ocorrem dentro dos centros de 
resultados ou departamentos produtivos. 
 
Princípios e métodos de custeio 
 
As informações que devem ser geradas em relação aos custos dizem respeito ao 
princípio do custeio. Nessa etapa, os custos são classificados basicamente em diretos, 
indiretos, fixos e variáveis. Posteriormente, são definidas as parcelas de alocação aos objetos 
de análise. 
A maneira como são geradas as informações relativas aos custos está relacionada ao 
método de custeio - modo de cálculo e operacionalização do sistema. 
Por exemplo, geração de informações sobre o custo do recurso de mão-de-obra do 
 
Figura 4: Pontos críticos do problema de alocação dos custos indiretos às unidades de serviço 
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enfermeiro versus objeto de custo do procedimento de sondagem vesical: (1) princípio - 
informações necessárias (quais informações): custo da mão-de-obra (fixo rateado, ou variável 
conforme o tempo do procedimento?), custo da sonda vesical (direto); (2) método - 
operacionalização do sistema (modo de geração das informações): custo da mão-de-obra 
observado pela média (custo total de mão-de-obra/total de sondagens) ou direcionado pela 
atividade (?), custo da sonda (alocação direta ao objetode análise). 
 
 
São princípios: o custeio por absorção total ou integral, o custeio por absorção parcial ou 
ideal e o custeio variável ou direto. 
 
São métodos: o centro de custos, o custo-padrão e o custeio baseado em atividades. 
 
Finalidades do sistema de custos 
 
Aqui reside a essência da utilização dos custos como instrumento de trabalho da 
gestão. Deve-se observar o caráter de importância das informações sobre os custos nas 
tomadas de decisão: 
 
1. Auxiliar na elaboração do orçamento por meio do entendimento sobre que tipo 
de serviço médico-assistencial será privilegiado; 
2. Calcular o custo estimado do consumo dos recursos pelos objetos de análise 
escolhidos e, a partir daí, auxiliar na determinação dos preços dos serviços e no 
controle dos estoques de materiais; 
3. Estabelecer o custo-padrão para controle de divergências; 
4. Apontar o desperdício em consequência da perda ou da ociosidade; 
5. Determinar as margens de contribuição e líquida (lucro); 
6. Fundamentar a formação dos preços com vistas ao processo de negociação 
junto às fontes pagadoras; 
7. Uma vez identificados os serviços médico-assistenciais de maior interesse ou o 
mix ideal de produtos, dar feedback ao planejamento estratégico e orientar ações 
de marketing. 
 
Elementos de construção do sistema de custos 
 
De modo geral, os elementos estruturais de um sistema hospitalar de custos são: 
 
1. A disposição organizacional do hospital ou a sua divisão em departamentos - 
centros de custos ou de resultados; 
2. Os inúmeros serviços médico-assistenciais que atendem às internações e 
transitam pelos centros; 
3. As informações sobre os custos dos departamentos e dos serviços escolhidas 
para o gerenciamento. 
 
Nesse momento, abrem-se duas visões gerenciais e complementares entre si: (1) uma 
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visão vertical do consumo dos recursos; (2) e uma visão horizontal desse consumo. A visão 
vertical está relacionada ao departamento, centro de resultado ou centro de custo; enquanto a 
visão horizontal está voltada ao processo assistencial como um todo. A visão vertical analisa 
os resultados sob o foco da eficiência do departamento. A visão horizontal tem como centro 
das atenções a eficiência do consumo dos recursos pelos serviços médico-assistenciais. 
A departamentalização é obrigatória nos hospitais. Os departamentos de apoio 
(engenharia, informática, lavanderia etc.) são muito diferentes entre si em funções, finalidades 
e recursos próprios de trabalho. Paralelo a isso, a superespecialização da Medicina tem 
provocado cada vez mais os hospitais a criarem departamentos e serviços específicos de 
atendimento. Emergências, unidades de terapia intensiva, berçários, salas de recuperação, 
unidades de cardiologia, unidades de politraumatizados, centros de terapias endovasculares, 
laboratórios de sono etc. Formam-se assim setores diferentes de produção que, 
obrigatoriamente, têm recursos e processos de trabalho característicos para atingirem suas 
finalidades. Outra obrigatoriedade da departamentalização decorre da necessidade de alocar às 
áreas físicas os custos dos recursos específicos, tais como gastos de mão- de-obra dos 
profissionais, depreciações, manutenções, alimentações etc., facilitando maneiras de avaliar 
os resultados da produtividade e as análises econômicas. Para Martins (2000) é importante 
departamentalizar o hospital, pois favorece o controle adequado dos custos indiretos e a 
obtenção de um custo mais acurado dos pacientes. 
Desse cenário, nasce a problemática máxima da alocação dos custos com vistas ao que 
gerenciar: afinal, quem consome os custos e geram os resultados econômicos, os centros 
produtivos ou os processos e as atividades médico-assistenciais? É óbvio que são os serviços 
- processos - atividades. Não há nenhum problema em identificar o custo de materiais e 
medicamentos com os serviços, aiocando-os diretamente ao custo, pois estes apresentam 
medidas objetivas de consumo. Todavia, há problemas na alocação dos custos fixos e 
indiretos aos serviços. A partir dessa problemática, foi concebido o custeio ABC (activity/ 
based costing) na tentativa de transformar os custos fixos e indiretos em variáveis e diretos, 
alocando-os de forma mais lógica aos objetos de custo. Esse assunto tem uma seção específica 
neste capítulo. 
Considerando que a grande maioria, se não a totalidade, dos hospitais nacionais 
trabalham seus custos de forma tradicional, os custos fixos e indiretos são distribuídos aos 
departamentos e rateados pela média aos serviços. Assim, há uma indagação sobre quem 
consome os recursos: departamentos ou serviços? 
 
a) Ambos consomem os recursos: os serviços consomem os materiais e 
medicamentos determinando os custos diretos, enquanto os departamentos 
consomem os recursos fixos e indiretos (método tradicional de custeio); 
b) Apenas os serviços ~ processos - atividades consomem todos os recursos: 
método ABC de custeio. 
 
Não há excludência entre as duas abordagens, pelo contrário, são complementares. E 
importante construir sistemas de custos que contemplem ambos os tipos de alocação. Uma das 
maiores razões para isso se deve ao fato de que a diferença entre o valor relativo aos custos 
fixos e indiretos alocados ao departamento (definição da estrutura fixa pré-paga), menos o 
real consumo desses recursos determinados pelo custeio ABC, é a expressão do custo 
ineficiente do processo assistencial (ociosidade). 
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Vê-se então que a definição do cálculo do objeto de custo deve ser precedida pela 
discussão sobre qual método utilizar. Na seção que trata das formas de custeio, essa questão 
será abordada mais amiúde. 
 
Noções sobre análises econômicas no âmbito da saúde 
 
Com o advento frequente de novas e dispendiosas tecnologias, junto ao crescimento do 
movimento da prática médico-assistencial baseada em evidências, tem sido oportuna a 
necessidade de estudos clínicos multicêntricos e internacionais que avaliem a relação entre o 
investimento realizado e os resultados obtidos. Nesse sentido, a literatura especializada tem 
alertado sobre a importância das análises de custo-efetividade. As estratégias de custo-
efetividade na tomada de decisões decorre não apenas do fato de darem garantias aos melho-
res desfechos clínicos desejados, mas também por reduzirem custos por meio do controle da 
variabilidade do consumo dos recursos. Nas análises de custo-efetividade, os custos incorridos 
e os resultados assistenciais das várias intervenções são utilizados para calcular a relação entre 
ambos. Decisões devem ser tomadas com respeito à alocação e à utilização do investimento 
em dinheiro, pessoas, aparelhos e equipamentos. Na saúde, dois objetivos importantes 
norteiam as análises econômicas: (1) os custos e as consequências das ações; (2) e as deci-
sões tomadas em cima do processo de negociação entre prestadores e pagadores. 
Entretanto, um dos grandes limitantes na determinação acurada dos custos para a 
comparação da eficiência entre os diferentes prestadores são as metodologias de custeio 
desenvolvidas. Métodos diferentes para o cálculo dos custos capturam, consequentemente, ca-
tegorias diferentes de custos, impedindo comparações satisfatórias principalmente nas áreas 
de complexidade, como nas unidades de tratamento intensivo, nas quais ocorrem grande 
consumo dos recursos (Gyldmark, 1995). 
Pines e cols. (2002), em artigo que se propôs a revisar as metodologias de custeio em 
sessenta e oito estudos publicados no âmbito da medicina intensiva a partir de 1995, não 
apenas no idioma inglês, observaram que: (1) mais de 92% dos trabalhos utilizaram 
metodologias tradicionaise apenas 7% usaram análise de custo-efetividade; (2) mais de 36% 
usaram "despesas" como sinônimo de todos os custos; (3) e os custos com os diferentes 
profissionais, laboratório, equipamentos e medicações apareceram de modo variável nos 
estudos. Os autores concluíram que, embora a utilização de algum método de custeio, os 
estudos não têm utilizado metodologias adequadas, mantendo difíceis e perigosas as análises 
econômicas. 
Shorr (2002) comenta que uma das mais importantes limitações das análises 
econômicas na saúde é a dificuldade em identificar os custos com as intervenções, 
exemplificando que os custos calculados em uma base de paciente-dia (custos por dia de um 
paciente) pode ser acessível, mas frequentemente não refletem o custo específico dos 
diferentes tipos de pacientes e dos diagnósticos. 
Para Edbrooke e cols. (1999), os atributos que um método-modelo de custeio deve 
possuir para ser utilizado nas análises econômicas são: (1) ser aplicável em vários países; (2) 
ter concepção relativamente fácil e simples; (3) fornecer informações acuradas e trans-
parentes; (4) relacionar dados da qualidade; (5) ser universalmente aplicável em qualquer área 
hospitalar; (6) ser estável no tempo; (7) favorecer escolhas por meio de boas decisões; (8) 
identificar obstáculos à eficiência do mercado da saúde; (9) comparar custos com recursos e 
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atrelar aos serviços; (10) e quantificar o desperdício. 
As análises tradicionais que comparam os custos são extremamente pobres, indicando 
a aquisição ou a utilização do recurso simplesmente ser for mais barato, independente se os 
recursos são plenamente equiparáveis e quais serão os resultados obtidos. 
O que é tecnicamente uma análise econômica? A rigor, trata-se de um processo 
analítico que confronta os custos das atividades assistenciais gerados pelo consumo dos 
recursos verstts as consequências assistenciais obtidas. Todavia, nem toda análise econômica 
utiliza a mesma técnica. A identificação dos vários tipos de custos e a subsequente 
mensuração em valor monetário são similares em todas as técnicas. A natureza dos resultados 
assistenciais das alternativas são examinados de maneiras diferentes. A partir daí se originam 
quatro tipos de análise econômica: custo-minimização, custo-efetividade, custo-benefício e 
custo-utilidade. A primeira é a mais fácil, pois, ao perceber o mesmo resultado assistencial 
para mais de uni projeto, opta-se pelo mais barato. É essencialmente uma análise que busca o 
menor custo. As demais análises apresentam processos complexos de mensuração das 
consequências assistenciais relacionadas à qualidade de vida e seus efeitos sobre a sociedade - 
efetividade, benefício e utilidade (Drummond e cols., 1997). Independente do tipo de análise, 
ela orienta, em tese, como prestar os serviços médico-assistenciais a luz da melhor ótica 
econômica. 
 
Sistemas tradicionais de custeio 
 
Custeio significa a maneira como se dá a apropriação dos custos nos objetos de custo 
(CHING, 2001). É a forma de alocar os custos dos recursos a qualquer unidade de serviço 
individualmente. As unidades de serviço são os objetos de custo ou de análise do gerencia-
mento, podendo ser desde um departamento inteiro até a menor célula de gestão representada 
por uma atividade interna de um protocolo clínico. Analogamente ao corpo humano, que tem 
vários órgãos, cada um composto por tecidos e células com funções diversas; um hospital é 
constituído por vários departamentos, sendo que cada um tem vários processos e várias 
atividades com finalidades diferentes. Tal como a célula, fonte de energia para todas as 
funções orgânicas a partir do consumo de oxigênio, as atividades e os processos são a fonte da 
geração dos custos pelo consumo dos recursos. Portanto, as células, assim como as atividades 
médico-assistenciais, são a essência do gerenciamento, do organismo e do hospital. 
 
Custeio por absorção total ou custeio integral 
 
Forma de custeio que apropria aos objetos de análise a totalidade dos custos dos 
recursos adquiridos para a produção dos bens e serviços. Custos esses classificados como 
diretos ou indiretos e fixos ou variáveis. O custeio integral é basicamente adotado pela 
contabilidade financeira, pois tem finalidades fiscais para balanços e demonstrativos. 
O custeio integral está intimamente ligado ao método do centro de custos, cujas 
principais características são a divisão da organização em centros de custos 
(departamentalização) e a alocação dos custos aos centros por meio de critérios de rateio, 
sendo após transferidos às unidades de trabalho (BORNIA, 2002). 
Uma vez consistindo que todos os custos participam do processo produtivo ou da 
prestação dos serviços, assumem que não haja ociosidades no processo. Como se as taxas de 
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ocupação das dependências e os recursos humanos e tecnológicos fossem sempre de 100%, o 
que raramente é verdadeiro. Todos os custos são repassados aos produtos e serviços. Esse 
enfoque tem uma implicação fundamentai no momento da determinação do preço de venda 
dos serviços, como será visto posteriormente. 
A fórmula do cálculo unitário para um objeto de custo, um procedimento cirúrgico por 
exemplo, sob a premissa do custeio integral é: 
 
• Custo unitário = custo variável unitário + (custo fixo e indireto total/produção 
realizada) 
 
Custeio por absorção parcial ou custeio ideal 
 
O custeio ideal assume que apenas os custos dos recursos utilizados de forma eficiente 
são repassados aos produtos e serviços. A ociosidade do processo assistencial não é repassada 
ao valor final do serviço. Portanto, o desperdício não é alocado aos objetos de custo em 
análise. Nesse sentido, o custeio ideal é um instrumento da gestão estratégica dos custos, 
apoiando os movimentos de melhoria contínua da qualidade em custos (BORN1A, 2002). 
A fórmula do cálculo unitário para um objeto de custo, um paciente/dia por exemplo, 
sob a premissa do custeio ideal é: 
 
♦ Custo unitário - custo variável unitário + (custo fixo e indireto 
total/produção ideal ou estimada ). 
 
A seguir é mostrado um exemplo de aplicação dos custeios integral e ideal na 
formação do preço de um determinado procedimento cirúrgico. 
 
Exemplo 1 
 
Leia atentamente as questões abaixo e tente responder: 
 
Imagine que um bloco cirúrgico em estudo tenha o seguinte cenário: 
♦ Capacidade para realizar 200 procedimentos cirúrgicos ao mês. 
♦ A produção ideal está relacionada à capacidade máxima instalada. 
♦ Estrutura fixa com custo alocado no valor total de R$ 400.000,00 ao mês: 
recursos de mão-de-obra de enfermagem, equipamento de aspiração, carro de 
anestesia, intensificador de imagem, respiradores artificiais, sistemas para 
endoscopias e laparoscopias etc. 
♦ Custo variável médio de R$ 150,00 por procedimento com o consumo de 
materiais e medicamentos. 
 
 
Questão 1: Qual o custo unitário médio dos procedimentos calculado pelo custeio ideal? 
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
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19 
___________________________________________________________________________ 
Questão 2; Considerando que a produção média desse bloco cirúrgico é de 160 
procedimentos, qual o custo unitário médio dos procedimentos calculado pelo custeio 
integral? 
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________ 
 
 
Respostas: 
 Produção Custo 
variável 
unitário 
Custo 
fixo 
total 
Fórmula Resultado 
Custeio 
integral 
160 
(realizada) 
RS 
150,00 
RS 
400.000,00 
150 + 
(400.000/160) 
R$ 
2.650,00 
Custeio 
ideal 
200 
(estimada) 
RS 
150,00 
RS 
400.000,00 
150 + 
(400.000 /200) 
RS 
2.150,00 
Tabela 1: Exemplos dos cálculos do custeio integral e ideal 
 
Conforme a Tabela 1, o custo unitário médio calculado pelo custeio integral evidencia 
um valor de R$ 500,00 a mais. Ou seja, a cada procedimento que é realizado, é repassado um 
valor de R$ 500,00 relativo à parcela dos custos fixos previamente pagos, porém não 
utilizados e ociosos. Em outras palavras, a considerar o preço de R$ 2.650,00, as fontes 
pagadoras estariam pagando um valor de R$ 500,00 a mais por cada procedimento, à guisa do 
desperdício representado pela capacidade ociosa do processo cirúrgico do bloco. O 
desperdício total relativo à capacidade ociosa atingiria um valor de R$ 20.000,00 no mês. No 
valor calculado pelo método do custeio ideal, de R$ 2.150,00, não há nenhum repasse de 
desperdício às fontes pagadoras. 
Se for considerada também a ociosidade de R$ 6.000,00 pelo não consumo dos 
materiais e medicamentos (estoques do período) referentes aos quarenta procedimentos não 
realizados, o desperdício total no bloco cirúrgico (ociosidade da capacidade + ociosidade do 
estoque) chegaria a R$ 26.000,00 ao mês. 
Ainda sobre o mesmo exemplo, suponha-se que as fontes pagadoras proponham um 
preço de R$ 2.350,00 por cada procedimento, é aceitável ou não? Se for utilizado apenas o 
método do custeio integral para o cálculo do custo unitário médio, a resposta seria fatalmente 
um sonoro não. As consequências dessa resposta poderiam ser dramáticas: 
 
♦ O hospital correria o risco de ser classificado como não tendo preços 
competitivos e perder participação no mercado; 
♦ O hospital perderia a chance de revisar seu processo de agendamento cirúrgico 
e eliminar seu desperdício, promovendo melhor alocação da estrutura física e 
redimensionamento interno de seu quadro de pessoal. 
 
 
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Custeio direto ou variável 
 
Nesse tipo de custeio, somente os custos variáveis são alocados aos objetos de custo, 
sendo os custos fixos e indiretos considerados como despesas do período e aparecendo 
diretamente no resultado final da empresa. No âmbito hospitalar, a forma do custeio variável, 
de grosso modo, entende o hospital como uma "grande farmácia", de onde toda a margem é 
obtida em cima do preço de revenda dos materiais e medicamentos as fontes pagadoras, 
menos o custo das aquisições (custo direto), Essa margem de contribuição deverá ser su-
ficiente para cobrir os custos fixos e indiretos e determinar o lucro. Trata-se então de uma 
visão de curto prazo, em que os custos fixos são encarados como pouco relevantes, uma vez 
que já foram pagos. Entretanto, essa forma de custeio deve ser analisada à luz da crescente 
elevação dos custos fixos e indiretos em decorrência da escalada da complexidade dos 
serviços na área da saúde: novas tecnologias, informatização, mão-de-obra especializada etc. 
O montante do gasto com esses recursos não pode ser encarado apenas como despesa, 
havendo a necessidade de participar assiduamente da alocação aos objetos de custo. 
 
 
Tal necessidade, todavia, não exclui a importância da observação da margem de contribuição 
no gerenciamento do dia a dia: (1) identificação dos materiais e medicamentos de maior 
margem de comercialização; (2) identificação, por conseguinte, dos serviços que mais 
consomem tais materiais e medicamentos; (3) decisões de eliminar alguns serviços; (4) 
decisões de negócios com as fontes pagadoras; (5) determinação do volume dos serviços 
(cálculo do ponto de equilíbrio). 
 
O custeio variável não é reconhecido pelo Fisco, pois é contrário ao regime de 
competência e confrontação - avaliação de estoques e resultados do período. 
A união do princípio de custeio por absorção total com o método de custeio do centro 
de custo, e o custeio variável, caracterizam os chamados sistemas tradicionais de custos. 
 
O Quadro 2 resume as principais vantagens e desvantagens dos custeios integral e variável. 
 
 Custeio integral Custeio variável 
Vantagens - Aceitação pelo Fisco 
- Cálculo adequado do custo 
unitário frente à capacidade 
máxima 
- Como desconsidera os custos fixos e indiretos, 
não provoca distorções pelo rateio 
- Favorece a determinação do ponto de equilíbrio 
dos serviços 
Desvantagens 
- Repassa o desperdício às 
fontes pagadoras, dificultando 
vantagens competitivas 
- Não é instrumento gerencial 
de decisão 
- Não é aceito pelo Fisco 
- Ao não considerar os custos fixos e indiretos, não 
se preocupa com a complexidade dos serviços, a 
qual é cada vez maior e responsável por mais de 
60% de todos os custos 
Quadro 2: Custeios integral e variável: vantagens e desvantagens 
 
Fiel à proposta de utilizar os custos como meio de gestão, o custeio ABC e o método 
do custo-padrão serão analisados em seções próprias. 
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21 
Custeio ABC 
 
O custeio ABC ou custeio baseado nas atividades Activity/ based costing - é uma 
metodologia de cálculo de custo que aborda o problema da alocação dos custos indiretos no 
sentido de reduzir as distorções causadas pelos rateios considerados arbitrários e que, em con-
sequência, favorecem tomadas equivocadas de decisão. 
Embora Nakagawa (2001) comente que, conforme alguns autores, o custeio ABC já 
era conhecido e utilizado por alguns autores em 1800 e início de 1900, foi por meio de Robin 
Cooper e Robert Kaplan, em artigo publicado na Harvard Business Review de 19S8 - 
Mensure costs right: make the right decisions que o método tomou forma e aplicabilidade 
geral, invadindo os âmbitos administrativo e contábil, tanto no meio acadêmico como nas 
empresas. 
A preocupação com a complexidade dos pacientes e serviços é grande na área da 
saúde". Cada dia que passa é maior a oferta de novas tecnologias: aparelhos 
microprocessados, imagens de grande resolução, mapeamentos neurocirúrgicos de altíssima 
precisão, equipamentos sofisticados para a viabilidade de órgãos vitais, exames auto-
matizados. Enfim, é cada vez maior o número e a diversidade do arsenal diagnóstico e 
terapêutico. Paralelamente, é também crescente a necessidade de uma mão-de-obra numerosa 
e, principalmente, qualificada. Por essas razões, na área hospitalar, há um aumento gradativo, 
por parte de clientes, por serviços e produtos diferenciados. Tudo isso tem um custo, 
principalmente indireto. Não se pode então utilizar metodologias de alocação de custos em 
bases arbitrárias de rateio, ou simplesmente pela média, como se todos os pacientes 
consumissem a mesma quantidade e intensidade dos recursos disponíveis. Em vista disso, 
esta obra não aborda, em seção especial, a metodologia dos centros de custos para a 
transferência e distribuição dos custos, que utiliza bases de rateio algumas vezes arbitrárias, 
embora se reconheça a importância no processo administrativo, contábil e financeiro. 
 
** Especialmente em relação esse assunto, ha uma seção no Capítulo 4 para tratar somente da 
complexidade no âmbito hospitalar. 
 
Ainda sobre os custos de complexidade 
 
Os sistemas tradicionais de custeio assumem na íntegra a premissa de que os custos 
variáveis crescem com o volume, enquanto os custos fixos pouco se alteram com a produção 
no curto prazo, ouseja, que basicamente o único elemento que determina alterações nos 
custos é o volume de produção. Contudo, na área da saúde, não existem dois serviços médico-
assistenciais absolutamente iguais, porque não existem dois pacientes exatamente com os 
mesmos problemas. E grande a diversidade e cada vez maior a complexidade. Portanto, as 
alterações nos custos não se devem apenas ao volume dos atendimentos, mas principalmente à 
sua complexidade. 
Se não houver sensibilidade no trato desta questão, pressionando por um sistema de 
custos que aloque os custos da complexidade (indiretos fixos) de modo racional, menos 
arbitrário, haverá distorções perigosas no custeio dos serviços. 
A Figura 5 ilustra o comportamento da diversidade e complexidade de pacientes, 
doenças e serviços em uma unidade de tratamento intensivo. 
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22 
 
 Insuficiência respiratória 
cetoacidose 
diabética 
Quantidade 
 
Figura 5: Mix de doenças em num unidade de tratamento intensivo 
 
No quadrante superior esquerdo, o choque (infeccioso, cardiogênico) demonstra o 
grupo de doenças de alta complexidade e baixo volume. A insuficiência respiratória 
(pneumonia, asma), no quadrante superior direito, representa o grupo de alta complexidade e 
frequência elevada em uma unidade de tratamento intensivo. A cetoacidose diabética 
(alteração metabólica grave dos diabéticos), localizada no quadrante inferior esquerdo, é 
representada pelas doenças de baixa complexidade (geralmente) e pouco frequentes de uma 
unidade de tratamento intensivo. E a insuficiência coronariana (angina, infarto do miocárdio), 
colocada no quadrante inferior direito, representa as doenças pouco complexas (sendo sem 
complicação), porém frequentes do ambiente do tratamento intensivo. 
É notória a diversidade do consumo de recursos e geração dos custos pelas grandes 
diferenças de complexidade. Não é possível atribuir a esses serviços um único custo, médio, 
como se todos eles consumissem a mesma quantidade e intensidade de recursos. 
 
Premissas conceituais do custeio ABC 
 
O custeio ABC entende que a realização de produtos ou a prestação de serviços são os 
determinantes forais de um conjunto estruturado de atividades que consomem os recursos, 
determinando os custos. Nessa lógica, o método favorece uma identificação racional entre os 
geradores dos custos -atividades e os valores resultantes ~ custos dos produtos e serviços. 
Dizendo de outro modo, o método propõe uma relação de causa e efeito, intermediada pelas 
atividades ente o consumo dos recursos e o custo dos produtos e serviços. O método ABC 
assume, portanto, que são as atividades dos processos que consomem os recursos gerando os 
custos, posteriormente repassados aos produtos e serviços, pois absorvem as atividades. 
Assim, em um hospital, não são os departamentos que determinam os custos, mas as 
atividades dos processos de atendimento aos pacientes relativas à prestação dos serviços 
assistenciais. O esquema da Figura 6 ilustra o pressuposto máximo do custeio ABC. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 6: Modelo conceitual do custeia ARC (Faille: KAPLAN £ NORTON, 1997) 
choque 
Insuficiência 
coronariana 
sem 
complicação 
Complexidade 
Recursos 
(custos) 
Custeio das 
atividades- 
processos 
Atividades 
(insumos) 
Custo dos 
serviços 
Custeio 
de 
Serviços 
Direcionadores de 
1º estágio ou de 
recursos 
Direcionadores de 
2º estágio ou de 
cursos 
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23 
 
Os direcionadores, elementos fundamentais do custeio ABC, são vetores de custos 
que, em um primeiro momento, têm a função de levar a parcela consumida dos recursos para 
as atividades, determinando-llies o custo unitário (custeio das atividades), e, em um segunda 
momento, levar a participação dessas atividades para os serviços, definindo-lhes o custo total 
(custeio do serviço). 
 
Direcionadores de custo 
 
Para Kaplan e Cooper (2000), os direcionadores são a ligação entre atividades e 
objetos de custo como produtos, serviços e clientes, realizada por meio de geradores de custo 
da atividade. Segundo Ching (2001), os direcionadores de custo são o grande elo de veracida-
de da relação de causa e efeito entre os recursos e os custos, sendo eles a principal diferença 
entre o ABC e os demais métodos de custeio. Martins (2002) conceitua os direcionadores de 
modo abrangente, independente de serem de primeiro ou de segundo estágios, de recurso ou 
de custo, pois servem para vincular as atividades aos objetos de custo. Pereira e Nagano apud 
Schimidt (2002) citam que as ferramentas de análise estratégica dos custos devem iniciar pelo 
conhecimento dos direcionadores de custos ou determinantes de custos no contexto da 
organização. 
Fica clara a importância da escolha e da construção dos direcionadores, pois são os 
responsáveis pela verdadeira causa da ocorrência dos custos. São os "tradutores" do consumo 
dos recursos em valor. 
Há dois tipos gerais de direcionadores, conforme ilustrado na Figura 6: direcionadores 
de primeiro estágio ou de recursos e direcionadores de segundo estágio ou de atividades. O 
primeiro relaciona o modo como os recursos são consumidos pelas atividades, servindo para o 
seu custeio. São elementos que estabelecem o rastreamento da alocação em uma base de 
causa e efeito entre os recursos e as atividades. O segundo relaciona a maneira pela qual as 
atividades são consumidas pelos produtos e serviços, definindo o seu custeio. 
O Quadro 3 exemplifica alguns serviços assistenciais dos departamentos consumindo 
atividades que, por sua vez, consomem recursos. Para completar e "dar vida" ao modelo de 
custeio ABC, resta estabelecer os direcionadores de primeiro e segundo estágios pertinentes a 
cada situação. 
Outros custos indiretos dos locais de serviço (tais como energia elétrica, higienização, 
telefone etc.) poderiam completar o grupo de recursos indiretos do quadro, porém têm menor 
importância. 
Segundo Kaplan e Cooper (2000), os projetistas de sistemas ABC podem escolher 
entre três diferentes tipos específicos de direcionadores: de transação, de tempo e de 
intensidade. Os direcionadores de transação avaliam a frequência (volume) com a qual é 
realizada a atividade. Os direcionadores de tempo avaliam o tempo em que a atividade é 
executada. E os direcionadores de intensidade tentam representar a intensidade com a qual o 
recurso ou a atividade são consumidas. 
Na área da saúde, todos os tipos de direcionadores são básicos. Qualquer execução de 
determinada atividade ou processo assistencial por parte de médicos, enfermeiros, técnicos de 
enfermagem e outros poderá ter direcionadores de tempo como vetores do custo de mão-de-
obra. A parcela de consumo de qualquer equipamento pelas atividades ou processos poderá 
ser representada pelos direcionadores de intensidade. E a quantidade (volume) com a qual as 
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atividades ou os processos transacionam os custos para os serviços poderá ser realizada pelos 
direcionadores de transação. 
 
Recursos principais 
(custos indiretos) 
Atividades principais Serviço 
Médico, enfermeiro, técnico de 
enfermagem, auxiliares 
administrativos, 
esfigmomanõmetro, 
negatoscópio, recursos de 
informática etc 
Check-in, triagem pelo 
enfermeiro, consulta com 
médico, solicitação de exames, 
administração de medicações, 
check-out etc. 
Consulta na 
emergência 
Semelhantes aos da linha 
acima, acrescidos de monitor, 
bombas de infusão etc. 
Recepção, avaliação pelo 
médico do centro e pelo 
enfermeiro,monitorização, 
prescrições etc. 
Admissão de pós-
operatório em centro 
de recuperação 
Enfermeiro, técnico de 
enfermagem, auxiliares admi- 
nistrativos, vídeo, intensificador 
de imagem, sistemas flexíveis 
ou rígidos etc. 
Check-in, avaliação do 
enfermeiro, sedação, 
procedimento, recuperação 
Endoscopia digestiva 
Médico, enfermeiro, técnico de 
enfermagem, monitor, 
intensifica d o r de imagem etc. 
Avaliação pelo médico e 
enfermeiro, punção para acesso 
vascular profundo, colocação do 
catéter, mensuração das 
variáveis hemodinâmicas. 
Monitorização 
hemodinâmica em 
unidade de tratamento 
intensivo 
Enfermeiro, técnico de 
enfermagem, auxiliar 
administrativo, 
esfígmomanômetro, termômetro, 
recursos de informática, gêneros 
alimentícios etc. 
Avaliações de enfermagem, 
registros em prontuário, 
prescrições, preparo e 
administração de medicações, 
banhos, curativos, dietas, apoio a 
familiares etc 
Internação 
paciente/dia em 
unidade de internação 
Quadro 3: Exemplos de serviços com suns atividades e recursos característicos 
 
Exemplo 2 
 
Imagine o custeio de algumas atividades para o um atendimento "X" de um paciente 
na emergência de um hospital: 
 
♦ A prescrição médica; 
♦ Uma sondagem vesical realizada por um enfermeiro; 
♦ A monitorização do ritmo cardíaco de um paciente no conjunto de 
atendimentos de uma emergência. 
 
O Quadro 4 resume as atividades e identifica os recursos e o tipo de direcionador: 
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Atividades Prescrição Sondagem Monitorização 
Recurso (custo) Mão-de-obra do 
médico 
plantonista 
Mão-de-obra do 
enfermeiro 
Aparelho 
(depreciação e 
manutenção) 
Tipo de direcionador Tempo do atividade Tempo da atividade Intensidade da 
atividade no conjunto 
Quadro 4: Exemplos de recursos e direcionadores correspondentes 
 
Com a prescrição médica dura em média aproximadamente dez minutos, assim o 
direcionador tempo aloca ao atendimento um valor que representa dez minutos do salário do 
médico plantonista. A sondagem vesical dura em média aproximadamente dez minutos, 
alocando ao atendimento um valor referente a dez minutos do salário do enfermeiro. Percebe-
se aqui que o valor dos salários de ambos os profissionais, fixos no período (mês) e indiretos 
em relação a todas as atividades que ocorrem no mês, é transformado em variáveis (por 
tempo) e diretos às atividades, bastando transformá-los em custo por minuto. Se mais de uma 
prescrição ou sondagem são realizadas no mesmo paciente, os direcionadores de transação 
alocam a totalidade dos custos unitários ao atendimento. 
Nem todo paciente que é atendido em uma emergência necessita de monitorização. Se 
a série histórica de atendimentos evidencia que, por exemplo, 40% desse tipo de atendimento 
é monitorado, então o direcionador de intensidade da atividade pode ser 40%. Isso implica 
que 40% do custo relativo à depreciação e manutenção do equipamento, calculado na base 
mês ou dia, deve ser alocado a esses pacientes. 
Colocando o exemplo acima no esquema do modelo conceituai da Figura 6, tem-se o 
seguinte: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 7: Descrição do exemplo 
 
A quantidade e o tipo de direcionadores estabelecidos dependem do grau de 
detalhamento e da precisão desejados. E sempre conveniente questionar sobre a relação entre 
o custo e o benefício das informações geradas pelos direcionadores. 
 
Aplicação do método de custeio ABC 
 
Convém ressaltar que o método é originalmente indicado para a alocação de custos 
indiretos, sejam fixos ou variáveis, pois não deve haver dificuldades na alocação dos custos 
Recursos 
- Médico 
- Enfcrinuiro 
- Monitor 
Custeio das 
atividades- 
processos 
Atividades 
-Prescrição 
-Sondagem 
-Monitorização 
Custo dos 
serviços 
Custeio 
de 
Serviços 
Direcionadores de 
1º estágio ou de 
recursos: 
- Tempo; 
- Intensidade; 
Direcionadores de 
2º estágio ou de 
custo: 
- Volume; 
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diretos (materiais e medicamentos), uma vez que são itens de consumo que se caracterizam 
por medidas objetivas de consumo. Para a aplicação do método no âmbito hospitalar, algumas 
etapas são necessárias: 
 
1. Definição dos processos assistenciais importantes; 
2. Mapeamento dos processos, identificando o conjunto de atividades em ordem 
de sequência; 
3. Identificação dos recursos integrantes do processo assistencial (recursos que 
geram custos indiretos); 
4. Determinação dos direcionadores de custos de primeiro e segundo estágios; 
5. Custeio das atividades e processos por meio da alocação dos custos pelos 
direcionadores de primeiro estágio; 
6. Custeio dos serviços por meio dos direcionadores de segundo estágio. 
 
A definição dos processos e o mapeamento das atividades são os elementos do custeio 
que receberão a alocação considerada correta dos custos indiretos. Vale a pena ressaltar, mais 
uma vez, que essa é lima diferença fundamental em relação ao método do centro de custo, no 
qual os custos indiretos são alocados aos departamentos e repassados aos processos e 
atividades pela média ou em bases de rateio nem sempre lógicas. 
 
Comentários sobre o método 
 
 
E inquestionável a aplicabilidade do custeio ABC nas empresas prestadoras de serviços 
médico assistenciais. Isso se deve ao fato cle que operam com grande quantidade de recursos, 
que geram custos indiretos, e de que é importante a incidência da diversificação dos serviços. 
 
A bandeira do custeio ABC reside na maior precisão da alocação dos custos, 
principalmente indiretos e fixos, aos objetos de custos em estudo, permitindo, a partir da 
identificação e mensuração do desperdício, tomadas de decisão na busca pela otimização da 
lucratividade. 
Em contrapartida, essa maior precisão obriga a um maior detalhamento das 
informações, podendo inviabilizar a aplicabilidade do método pelo custo da coleta e 
manipulação dos dados. Outrossim, como há a crítica de que rateios são muitas vezes 
arbitrários, a criação dos direcionadores de recursos podem ser perigosamente subjetivos. 
 
Custo-padrão dos serviços hospitalares 
 
O custo-padrão é um método de custeio que determina o valor final de um produto ou 
serviço, baseado em condições eficientes de consumo de todos os recursos envolvidos - custo-
padrão ideal ou em condições correntes de uso dos recursos a partir de séries históricas - 
custo-padrão corrente. O custo-padrão ideal tem uma conotação de "custo de laboratório", 
enquanto o custo-padrão corrente representa o dia-a-dia do consumo em condições normais 
sem excessos ou negligências na utilização dos recursos. Essa divergência de valores entre os 
dois tipos de custo-padrão não significa alterações do padrão assistência!, mas a simples e 
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aceitável variação existente entre um paciente e outro, embora com a mesma doença. O que 
merece especial atenção e deve ser objeto de análise são as variações de valores existentes 
entre o custo-padrão corrente assumido como referencial de controle e os custos incorridos 
no dia-a-dia. 
Outro tipo de custo-padrão é o chamado custo-padrão estimado. A diferença entre o 
corrente (custo-padrão propriamente denominado) e o estimado é apenas em relação ao 
conceito e à finalidade, uma vez que o método de custeio e o valor calculado são os mesmos. 
O custo-padrão corrente tem a finalidade gerencial de controle quanto ã eficiência do 
consumo dos recursos, favorecendo medidas que determinem melhorias. Já o custo-padrão 
estimado tem a finalidade de planejamento dos recursos, servindode instrumento 
orçamentário e provisional para o período. É como se o custo-padrão estimado olhasse para o 
futuro, e o custo-padrão corrente olhasse para o presente e o passado. 
 
Definição de custo-padrão para fins gerenciais: custo-padrão corrente 
 
Independente das especificações, o custo-padrão corrente hospitalar é uni valor 
predeterminado, que representa o referencial de consumo dos recursos de um serviço ou 
produto. 
Pode-se calcular o custo-padrão tanto de um procedimento, quanto de uma diária, taxa 
de serviço, pacote etc. Aliás, o custo-padrão é frequentemente referido como sendo, apenas, o 
valor de um pacote no qual estão contemplados somente os custos com materiais e 
medicamentos, servindo para o controle dos custos diretos. Entretanto, o custo-padrão pode 
assumir o valor de todo tipo de custo (diretos e indiretos) relacionado à parcela de consumo 
dos recursos. Nesse sentido, o método do custo-padrão pode ser considerado um conjunto de 
métodos. Por exemplo, um procedimento cirúrgico consome, além dos materiais e 
medicamentos, uma parcela dos custos com a mão-de-obra de técnicos, com a depreciação 
dos equipamentos, da luz etc., todos considerados custos indiretos. Pergunta-se: qual o mé-
todo de custeio desses custos indiretos que deverá apropriar o valor ao pacote do 
procedimento cirúrgico? Pela média? Formas específicas de rateio? Pelo método ABC? São 
decisões importantes a serem pensadas antes da fixação do valor do preço de venda. 
 
Objetivos do custo-padrão hospitalar 
 
A determinação do custo-padrão dos serviços deve ser realizada por uma equipe mui ti 
disciplinar. São os profissionais da área técnica - médicos e enfermeiros que pesquisam e 
constroem os protocolos clínicos: padrões assistenciais que orientam quais os recursos e como 
devem ser usados. Junto a esses profissionais, os administradores determinam o volume das 
atividades e garantem a disponibilidade dos recursos. A área contábil define o método de 
custeio e calcula o custo-padrão unitário. 
Os objetivos gerais são: 
 
♦ Racionalização dos custos; 
♦ Controle dos custos; 
♦ Mensuração da eficiência da prática médico-assistencial; 
♦ Base de negociação com as fontes pagadoras. 
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À necessidade do envolvimento da categoria médica na montagem dos padrões, além 
do exposto acima, reside no fato de que, se os médicos inadvertidamente utilizarem outros 
recursos, isso inviabiliza o controle da eficiência sobre serviço e determina uma frustração 
orçamentária. 
 
Padrões relacionados apenas aos custos diretos 
 
São padrões relacionados aos materiais e medicamentos consumidos durante os 
serviços médico-assistenciais. Na determinação desses padrões, é fundamental a comunicação 
entre as áreas assistenciais e de suprimentos. Em uma ponta, os médicos e enfermeiros indi-
cando quais os materiais, os medicamentos e as apresentações comerciais preferidos. Na outra 
ponta, o departamento de compras identificando e desenvolvendo relações de negócio com os 
fornecedores. A relação médico/enfermeiro - suprimentos - fornecedores é o início da cadeia 
de valor econômico do hospital, por onde começa a margem de contribuição que, junto às 
receitas como diárias e taxas, deverá cobrir os custos fixos e indiretos e determinar o lucro. 
O preço de compra dos materiais e medicamentos, juntamente com o volume de 
aquisição e consumo desses insumos, deve ser sistematicamente revisado, sob pena de que o 
procedimento médico custeado pelo método do custo-padrão corra o risco de acarretar 
prejuízo. Isso ocorre com facilidade, basta haver inflação dos materiais e medicamentos sem 
que haja reajuste no preço de venda do procedimento. 
Outro aspecto que salienta a importância do enfermeiro nesse processo é o 
conhecimento sobre o preparo e a administração dos medicamentos. Forma de diluição, doses 
únicas e doses pediátricas são exemplos que podem determinar variações no custo-padrão. 
O exemplo da Tabela 2 descreve os materiais e medicamentos do procedimento 
médico (pacote) "Tratamento Cirúrgico de Varizes". O protocolo contempla drogas 
medicamentosas, materiais implicados no procedimento, as quantidades a serem consumidas e 
os valores de repasse ao consumidor. 
 
Item de consumo Valor uni-
tário (R$) 
Quantidade Valor total 
(R$) 
Bisturi eletrocautério 6,92 1 6,92 
Lâmina bisturi n" 15 0,64 2 1,28 
Fio catgut simples 4-0 l,50m 7,15 2 14,30 
Compressa gaze lOcm x lOcm 13 fio 0,14 50 7,00 
Atadura crepe 20cm x 4,5rn 13 fio 1,23 4 4,92 
Agulha descartável 30x7 lOOun injex 0,09 1 0,09 
Agulha descartável 40x12 lOOun injex 0,15 1 0,15 
Luva cirúrgica iV’6,5 0,80 2 1,60 
Seringa descartável 20 ml 0,38 1 0,38 
Fitas hipoalerg. p/cirurg. Micropore 0,01 200 2,00 
Mononylon - vascular v8350t 28,33 2 56,66 
lodopovidona 10% lOOml 7,86 4 31,44 
SF 0,9"/» í25ml 1,52 2 3,04 
Xylocnina 1,0"« s/vaso 12 frascos 2,20 1 2.20 
Total 131,98 
Tabela 2: Pacote de cirurgia de varizes 
 
Convém chamar a atenção para os fatos mais frequentes que podem determinar 
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alterações no custo-padrão: (1) não envolvimento do médico e enfermeiro na elaboração do 
protocolo de uso; (2) variação no tipo de itens de consumo (outros fornecedores); (3) elevação 
dos valores de compra sem reajuste de preço do pacote; (4) variabilidade do paciente. 
 
Padrões relacionados aos custos indiretos 
 
Em qualquer procedimento médico-assistencial, está inserido, por menor que seja, 
algum tipo de custo fixo e indireto - mão-de- obra, depreciação de equipamento, manutenção, 
energia elétrica etc. Portanto, enfrenta-se aqui o mesmo problema comentado no início do 
capítulo sobre a alocação de parcela dos custos fixos e indiretos aos objetos de custo. Ou seja, 
determinar uma taxa que logicamente relacione a parcela envolvida do recurso com a 
atividade do serviço. 
Essa taxa pode ser definida apenas por rateio pela média dos custos, após estimativa 
do volume de produção dos serviços. Quanto ao custo indireto e variável, não haverá grande 
problema no cálculo do custo-padrão unitário se os procedimentos forem homogêneos: haverá 
variação normal do custo total conforme o volume de procedimentos, mas não haverá 
variação no custo real unitário em relação ao custo-padrão, pois cada procedimento consumirá 
parcelas semelhantes dos recursos. Entretanto, quanto ao custo indireto e fixo, existindo erro 
em relação ao volume estimado de procedimentos, ocorrerá distorção no valor do custo-
padrão calculado. Outrossim, se houver grandes alterações no volume dos serviços, haverá 
variações no custo real unitário do procedimento em relação ao custo-padrão calculado, pois, 
conforme discutido no Capítulo 2, todo custo considerado fixo é unitariamente decrescente 
com o aumento do volume e unitariamente crescente com a diminuição do volume dos 
serviços ou procedimentos. 
Retomando o exemplo da Tabela 2, há, portanto, duas alternativas para a cobertura dos 
custos indiretos: (1) o cálculo de uma taxa com todas as implicações comentadas acima; (2) a 
certeza de que a margem de contribuição dos materiais e medicamentos (131,98 menos o 
valor de aquisição) cubra os custos indiretos e deixe a margem líquida (lucro) estimada. 
Outra questão que não deve ser esquecida é o fato de que, não acontecendo o consumo 
ou a utilização plena do recurso, instala-se uma capacidade ociosa no processo assistencial em 
estudo, que nada mais é que a diferença entre o custo-padrão estimado (orçado) e o custo real 
incorrido. 
Uma diária hospitalar é um serviço que encerra vários itens de consumo, os quais 
também determinam a geração de custos fixos e indiretos: luz, limpeza, higienização,