Artigo - Visao Estrategica da Auditoria Interna e Externa

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Pós-Graduação em Gestão
Auditoria e perícia contábil
Visão estratégica da 
auditoria interna e externa
Érico Eleuterio da Luz
FAEL
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2012
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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O objetivo da auditoria, interna ou externa, é proporcionar às 
organizações a possibilidade de dirigir seu patrimônio por meio da 
implementação de políticas de controle, de modo a protegê-lo.
 1 . Auditoria e estratégia 
empresarial
Controle e informação são duas ferramentas muito 
eficazes para o adequado gerenciamento de um negó-
cio. Nota-se hoje a necessidade que os gestores de 
recursos têm de conhecer e controlar as variáveis que 
afetam sua empresa pelo fato de que a maior parte dos 
problemas atuais das organizações é oriunda da ausên-
cia desses dois produtos essenciais.
O gestor deve estar preparado para, no mínimo, ler 
e interpretar relatórios que contenham dados relativos 
ao seu negócio, sejam relatórios contábeis ou jornais e 
revistas de negócios.
O objetivo da auditoria, interna ou externa, é pro-
porcionar às organizações a possibilidade de dirigir seu 
patrimônio por meio da implementação de políticas 
de controle, de modo a protegê-lo. Em um patrimônio 
apropriadamente gerenciado é possível, consequente-
mente, estabelecer uma política adequada de planeja-
mento. A tecnologia da informação fornece os meios 
para esse controle, bastando utilizá-lo da forma mais 
eficaz possível.
Os conceitos abordados a seguir formam um refe-
rencial mínimo para a definição e o uso da auditoria 
juntamente com o planejamento estratégico da orga-
nização, pois esse alinhamento proporcionará a aná-
lise e o controle de desempenho da empresa. Essas 
considerações são grande valia para todos aqueles 
que, diretamente ou indiretamente, estão envolvidos na 
busca de um dos objetivos mais importantes de uma 
organização: maximizar o retorno dos investimentos, 
assegurando a continuidade do negócio. 
Visão estratégica da 
auditoria interna e externa
Figura 1 
Negócio
Discussão de planos e estratégias x
Orçamento x
Estudos de viabilidade econômica x
e financeira
Análise gerencial de custos x
Contabilidade por responsabilidade x
– divisional
Relatórios gerenciais x
Acompanhamento do negócio x
Planejamento societário x
LTDA. x
S/A x
Tributação x
Simples Nacional x
Lucro presumido x
Lucro real x
Planejamento tribútario x
Aspectos contábeis Aspectos jurídicos
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
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A complexidade de um negócio, considerando-se 
todas as variáveis que o compõe, implica numa partici-
pação cada vez maior e mais contundente da auditoria, 
visando a assegurar o cumprimento dos planos e das 
metas traçados pela organização.
 2 . Auditoria e estratégia 
empresarial
 2.1 Conceito e evolução 
de auditoria
Auditoria é uma técnica contábil que se utilizando de 
procedimentos específicos procura obter elementos de 
convicção que permitem verificar se os registros contá-
beis foram efetuados de acordo com os Princípios Fun-
damentais de Contabilidade. Objetiva igualmente verificar 
se Demonstrações Contábeis refletem adequadamente a 
situação econômico-financeira do patrimônio, os resulta-
dos do período examinado e as demais situações nelas 
demonstrados e se os controles implementados estão 
sendo observados de forma adequada.
O objetivo do exame de auditoria das Demons-
trações Contábeis é expressar uma opinião sobre a 
adequacidade dessas demonstrações, assegurando 
que elas representam adequadamente a posição patri-
monial e financeira, o resultado de suas operações e 
os fluxos de caixa correspondentes aos períodos em 
exame, de acordo com os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade, aplicados uniformemente nos exercícios 
contábeis em análise.
Dessa forma, o objetivo principal da auditoria 
pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o 
processo pelo qual o auditor se certifica da veraci-
dade das Demonstrações Contábeis preparadas pela 
companhia auditada. utiliza-se, para tanto, dos pro-
cedimentos que lhe traduzem provas que assegurem 
a efetividade dos valores constantes das Demonstra-
ções Contábeis.
 2.2 Concepção estratégica 
da auditoria
A auditoria, como ferramenta de controle, deve ser 
utilizada para assegurar que as estratégias definidas pela 
organização não ficarão comprometidas por falhas de 
comando ou por políticas inadequadas de gestão. Nesse 
sentido, todos os conceitos inerentes à auditoria deverão 
contemplar uma preocupação com a implementação e 
o controle das estratégias empresariais. Falhas de con-
trole interno poderão resultar em perdas de oportuni-
dades, por exemplo. Quando a organização valoriza os 
trabalhos da auditoria, os pontos fracos – componente 
estratégico da análise do ambiente – poderão ser visu-
alizados mais rapidamente, permitindo a implementação 
de medidas para eliminá-los.
 2.3 Planejamento 
estratégico
O planejamento estratégico, essencial para o dire-
cionamento de qualquer negócio, deve ser uma ferra-
menta de gestão efetivamente utilizada pelas organi-
zações em virtude de a economia brasileira limitar, a 
partir de meados da década de 1990, as barreiras de 
entrada de novos concorrentes. Contudo, percebe-se 
que não há ainda nas empresas brasileiras uma forma 
estruturada de visão estratégica que descreva o que 
se deseja para o negócio no futuro. O planejamento, 
em qualquer organização empresarial, deve fazer parte 
do sistema de gestão, pois favorece o estabelecimento 
de metas, objetivos e diretrizes estratégicas, determi-
nando o que cada grupo dentro da organização deve 
fazer e quais os recursos para que as metas sejam 
alcançadas. Ou seja, é um ponto referencial para o 
sistema de gestão da empresa.
Por meio do planejamento busca-se sistematica-
mente avaliar o comportamento da organização em 
longo prazo, buscando melhorar o futuro da empresa 
com ações no presente.
O planejamento se baseia na crença de que o 
futuro pode ser melhorado por uma intervenção 
ativa no presente. Portanto, pressupõe alguma 
previsão do que deverá acontecer se não hou-
ver uma intervenção planejada. Tal previsão 
pode ser chamada de uma projeção de refe-
rência: ela tenta especificar qual será o futuro 
da organização para a qual se planeja, se nada 
de novo for feito. (ACKOFF, 1975, p. 15)
Mosimann e Fisch (1998, p. 45) citam algumas 
características do planejamento como sendo: 
uma etapa que antecede as operações; x
embora nem todas as empresas possuam x
um processo de planejamento formalizado, 
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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de alguma forma ele sempre existe nas orga-
nizações, às vezes contido na cabeça do diri-
gente maior; 
deve ser um processo dinâmico e deve ser x
associado a controle; 
deve proporcionar a redução das incertezas, x
diminuindo os riscos envolvidos no processo 
decisório; 
quando associado ao processo de controle, x
serve para avaliação de desempenho da 
empresa e de suas áreas.
Para a estruturação do planejamento, deve ser defi-
nida primeiramente a estratégia da empresa. Nessa defi-
nição avaliam-se fatores como a missão da empresa e o 
ambiente no qual está inserida. Na análise do ambiente 
inclui-se a identificação dos fatoresde sucesso e as 
variáveis ambientais internas e externas. A auditoria será 
de grande valia em todas essas etapas, pois se ocupa 
rotineiramente da verificação da adequacidade dos pon-
tos de controles.
A estratégia compreende regras e diretrizes para 
decisão, as quais orientam o processo de desenvol-
vimento de uma organização. Portanto, as decisões 
estratégicas são aquelas que permitem à empresa se 
desenvolver e perseguir seus objetivos da melhor forma, 
considerando as relações com o ambiente em que se 
insere. Entende-se então que o planejamento estratégico 
representa o processo de planejamento formalizado e 
de longo alcance, empregado para se definir e atingir os 
objetivos organizacionais.
O planejamento estratégico deve envolver a análise 
do ambiente, no qual será estudado o mercado (região, 
perfil socioeconômico, estrutura de acesso dos clientes, 
especificidades da região, entre outras variáveis).
A análise do ambiente é essencial na definição das 
estratégias, como afirma Mintzberg et al. (2000, p. 21): 
uma premissa básica para se pensar a respeito 
da estratégia diz respeito à impossibilidade de 
separar organização e ambiente. A organiza-
ção usa a estratégia para lidar com as mudan-
ças nos ambientes.
Hampton (1983, p. 164) afirma, sobre planeja-
mento estratégico:
A hipótese amplamente aceita de plane-
jamento estratégico é simples: usando 
um limite de tempo de vários anos, a alta 
administração reavalia a sua atual estratégia 
encarando as oportunidades e ameaças no 
meio ambiente e analisando os recursos da 
empresa a fim de identificar os seus pontos 
fracos e fortes. 
Algumas características inerentes à organização 
que está ponderando e definindo sua estratégica de 
curto ou longo prazo podem requerer do processo um 
pouco mais de sofisticação, como no caso de uma 
empresa dividida por unidades de negócios. Nesse 
caso, a organização deve compreender a diferença 
entre as estratégias corporativas e aquelas a serem 
implementadas nas unidades de negócios. A estratégia 
corporativa busca a análise do ambiente e o estabele-
cimento de premissas globais em termos de em que 
negócios atuar e como explorar as sinergias entre as 
unidades de negócios. Já a estratégia das unidades de 
negócios diz respeito a como competir com êxito em 
determinado setor. Conforme Gupta (1999, p. 100), 
são cinco os elementos críticos na gestão estratégica 
no nível das unidades de negócios:
Definição do escopo da unidade de negócios 1 | 
– O que está e não está no âmbito da unidade 
de negócios? Conforme Gupta, para definir o 
escopo da unidade de negócios é útil começar 
com a formulação de três perguntas: 
Quais os clientes alvos? x
A que necessidades dos clientes estamos ten- x
tando atender?
Que competências constituirão a essência de x
como atender às necessidades dos clientes de 
maneira superior, em termos competitivos?
Estabelecimento das metas da unidade de 2 | 
negócios – que alvos financeiros e não finan-
ceiros direcionarão o desenvolvimento da 
estratégia da unidade de negócios, a avaliação 
do seu desempenho e a adoção de medidas 
corretivas?
Definição das bases pretendidas para a vanta-3 | 
gem competitiva – quais as dimensões refe-
rentes ao cliente ao longo das quais a unidade 
de negócios pretende ser não apenas boa, 
mas melhor do que os concorrentes?
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
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Projeto da constelação de valores – o que a 4 | 
unidade de negócios fará e o que confiará aos 
parceiros de negócios?
Gestão da cadeia de valores interna da 5 | 
unidade de negócios, assim como da sua 
integração com as cadeias de valores dos 
parceiros e clientes – o propósito da ges-
tão da cadeia de valores – gerar e sustentar 
superioridade competitiva ao longo das bases 
pretendidas para a vantagem competitiva – 
está sendo atingido?
A auditoria auxilia no planejamento na medida em 
que informa aos gestores se as políticas estabelecidas 
nos planos estão sendo seguidas, fazendo isso por 
meio de uma sistematização da análise dos contro-
les internos, no caso da auditoria interna, e também 
verificando se as demonstrações contábeis estão 
sendo estruturadas conforme estabelecido nas nor-
mas contábeis.
 3 . O processo estratégico
As funções básicas da administração de uma 
entidade podem ser resumidas em três aspectos 
 principais:
Planejamento – representa a forma como a 1 | 
administração pretende atingir determinados 
objetivos;
Organização – disposição adequada dos 2 | 
recursos da entidade, de forma que favoreçam 
o alcance dos objetivos propostos;
Controle – coordenação de esforços para que 3 | 
os resultados alcançados estejam em sintonia 
com os objetivos organizacionais.
Figura 2 O processo de gestão: visão analítica.
Crenças e 
valores
Variáveis 
ambientais 
externas
Diretrizes 
estratéticas
Planejamento 
operacional
AprovaçãoExecuçãoControle
Variáveis 
ambientais 
internas
Missão
Modelo de 
gestão
Planejamento 
estratégico 
Oportunidades 
– Ameaças – 
Pontos fortes – 
Pontos fracos
Características 
do negócio
Objetivos
Recursos
Alternativas
Simulação
A figura demonstra que o processo de gestão 
deve ser conduzido de forma integrada e favorecer 
a consecução dos objetivos organizacionais, papel 
que será melhor desempenhado se houver uma con-
tribuição efetiva da auditoria, tanto interna quanto 
externa.
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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Definido o plano estratégico, faz-se necessário 
exprimir suas premissas em termos financeiros para 
a consecução dos objetivos, considerando-se as con-
dições correntes. Se o planejamento em longo prazo 
envolve definir os objetivos da corporação, a empresa 
precisa da determinação de um plano apropriado para 
atingir esses objetivos, sendo, portanto, o orçamento, a 
representação em termos financeiros e à luz das condi-
ções correntes a expressão dos planos estratégicos.
Welsch (1983, p. 27) define orçamento como um 
plano administrativo que abrange todas as fases das ope-
rações para um período futuro definido, representando a 
expressão formal de políticas, planos, objetivos e metas 
estabelecidas pela alta administração para a empresa 
como um todo, bem como para suas subdivisões.
No orçamento ou planejamento operacional são 
definidas as políticas e metas operacionais da organiza-
ção. O planejamento operacional deve ser visto como 
um guia para as ações futuras da empresa, entretanto, 
deve ser avaliada constantemente a sua coerência com 
as circunstâncias do ambiente no qual a empresa está 
inserida. um orçamento anual, com acompanhamento 
mensal do orçado e do realizado, bem como a realização 
de revisões trimestrais, é mais consistente com os objeti-
vos dos gestores do que um plano operacional que não 
considera as novas condições do mercado. No estudo e 
na implantação de um plano orçamentário definem-se 
os orçamentos de resultado, investimento e de caixa, 
considerando-se as premissas constantes na avaliação 
de variáveis de mercado e internas da organização.
Em síntese, o orçamento é a expressão dos pla-
nos elaborados pela empresa, em valores monetários, 
unidades físicas, tempo para realização, etc. Pode ser 
global, se abranger toda a empresa, e parcial, se hou-
ver interesse em realizá-lo, por exemplo, para determi-
nado produto ou região. Sendo parcial, naturalmente, a 
empresa não poderá chegar à projeção da demonstra-
ção de resultado e do balanço, já que não estarão con-
templados todos os itens de sua operação.
Os orçamentos podem ser:
de desempenho – previsão e estimativas se x
referindo a receita, despesa e lucro,
de recursos – indicando fontes e épocas em x
que os recursos poderão ser conseguidos.
Graficamente, pode-se representar o processo 
orçamentário conforme a Figura 3, p. 6, deste artigo.
A auditoria pode e deve participar do processo de 
condução do orçamento, pois verificará sistematicamente 
a observância realizada pelas áreas dos procedimentos, 
bem como as políticas definidas pela organização.
 4 . Vantagens e limitaçõesdo orçamento
A utilização de um plano orçamentário formalizado 
no desempenho de todas as funções administrativas 
oferece uma série de vantagens que decorrem dire-
tamente desse formato. Sanvicente (2000) destaca as 
seguintes vantagens:
A existência e a utilização do orçamento exi- x
gem que sejam concretamente fixados os 
objetivos e as políticas para a empresa e suas 
unidades. Por intermédio da sistematização do 
processo de planejamento e controle relacio-
nado ao uso do orçamento, a empresa passa 
a prévia e cuidadosamente todos os fatores 
da tomada de decisões estratégicas, além de 
obrigar a gestão da empresa a dedicar aten-
ção adequada e oportuna aos efeitos eventu-
almente causados pelo surgimento de novas 
condições externas;
Por meio de uma integração de diversos orça- x
mentos parciais num plano orçamentário glo-
bal, este sistema força todos os membros da 
corporação a fazerem planos de acordo com 
os planos de outras unidades da empresa, 
aumentando a sinergia entre essas diversas 
unidades;
Obriga os gestores a quantificarem e datarem x
as atividades pelas quais serão responsáveis, 
em lugar de se limitarem a compromissos com 
metas imprecisas e genéricas;
Reduz o envolvimento da alta administração x
com operações diárias, por meio da delegação 
de poderes e autoridade que são característi-
cos nos orçamentos por áreas de responsa-
bilidade;
Identifica os pontos de eficiência e ineficiência x
no desempenho das unidades da organização;
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
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Além dos pontos citados, pode-se perceber x
que a grande vantagem do orçamento global 
é a otimização e racionalização no uso dos 
recursos disponíveis;
Resumindo, é possível visualizar as seguintes van-
tagens: 
análise antecipada de investimentos e resul- x
tado; 
administração participativa – comprometi- x
mento; 
acompanhamento do desempenho das ope- x
rações;
integração das operações e informações. x
Como limitações podem ser apontados os erros nas 
estimativas, que, dependendo da sofisticação do sistema 
orçamentário poderão implicar em maior ou menor pre-
juízo na análise e no acompanhamento do desempenho 
empresarial. Esses erros podem ser involuntários, no caso 
de estimativas feitas com base em premissas incorretas 
ou até mesmo na manipulação por parte das pessoas, em 
valores de receitas, despesas e investimentos, tornando 
o orçamento uma peça que não reflete a expectativa da 
organização para um dado período de tempo.
A figura, a seguir, demonstra a participação de todos 
os elementos envolvidos no processo estratégico:
Figura 3
Sim
Divisão de Orçamento
Apresentar e analisar orçamentos
Conselho/Presidência
Aprovar o planejamento estratégico
Divisão de Orçamento
Consolidar os diversos orçamentos recebidos
Conselho/Presidência
Definir as políticas e as 
metas orçamentárias
Unidades
Definir as estratégias das unidades
Unidades
Orçar as estratégias das unidades
Unidades
Dar entrada no sistema
NãoOrçamento 
aprovado?
Rever 
diretrizes
Conselho/Presidência
Aprovar o orçamento anual
Unidades 
Executar 
Divisão de orçamento
Acompanhamento e controle
O fluxo que determina as variáveis orçamentárias 
deve contemplar todos os departamentos da organiza-
ção, com a participação efetiva da auditoria no papel 
de revisor dos procedimentos que se não observados 
e que poderão comprometer o cumprimento do que foi 
definido no planejamento.
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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 5 . Governança 
corporativa e 
liderança estratégica
O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa 
(IBGC) assim se pronuncia com relação à definição de 
governança corporativa:
um sistema pelo qual as sociedades são dirigi-
das e monitoradas, envolvendo os acionistas e 
os cotistas, Conselho de Administração, Direto-
ria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. 
As boas práticas de governança corporativa 
têm a finalidade de aumentar o valor da socie-
dade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir 
para a sua perenidade.
As políticas inerentes à governança corporativa 
objetivam garantir a confiabilidade em uma determinada 
empresa não somente para os seus acionistas como 
para qualquer interessado em contratá-la, desenvol-
vendo e implantando um eficiente conjunto de meca-
nismos a fim de garantir que o comportamento dos 
gestores esteja sempre em sintonia com o interesse 
dos demais interessados no negócio. A auditoria (interna 
e externa) deverá estar absolutamente comprometida 
com a governança corporativa, já que caberá à si a veri-
ficação da congruência de ações dos executivos com os 
princípios da boa governança.
Destacam-se, a seguir, alguns aspectos caracte-
rísticos de uma adequada governança resumidos em 
alguns pontos principais:
Participação e transparência – o que compre-1 | 
ende o comprometimento de todos com as 
premissas da governança corporativa;
Estado de direito – as práticas da governança 2 | 
devem estar formalizadas em respeito estrito 
às normas e regulamentos;
Responsabilidade – todos devem ter a noção 3 | 
exata de seus direitos e deveres para a prática 
da governança;
Orientação por consenso – a participação 4 | 
de todos permitirá o consenso acerca do 
que deve ou não ser um procedimento a ser 
observado;
Prestação de conta (5 | accountability) – os 
agentes envolvidos com a prática de políticas 
que conduzem a uma adequada governança 
devem receber um retorno sobre o alinha-
mento de suas ações com o que se definiu 
com governança corporativa.
Destaque-se igualmente que, para que a organiza-
ção saiba oportunamente se as práticas de governança 
definidas previamente foram seguidas, é importante que 
haja uma participação efetiva do conselho de adminis-
tração, da auditoria independente e do conselho fiscal, 
pois essas áreas farão um acompanhamento rotineiro 
dos procedimentos definidos na governança.
 6 . Auditoria interna 
– Conceito
Auditoria interna é aquela exercida por auditores 
que, em regra, integram o departamento de auditoria 
da própria empresa, regidos pela Consolidação das Leis 
do Trabalho (CLT), sendo um controle gerencial que fun-
ciona por meio da medição e avaliação da eficiência e 
eficácia de outros controles. Pode ser entendida como 
uma atividade de assessoramento à administração 
quanto ao desempenho das atribuições definidas para 
cada área da empresa e mediante as diretrizes políticas 
e os objetivos por eles previamente determinados.
A auditoria interna se destaca com um papel funda-
mental na empresa: subsidiando os gestores com ele-
mentos tecnicamente elaborados, referentes a ativida-
des cujo acompanhamento e controle o gestor não teria 
condições de efetuar. A auditoria interna se desincumbe 
dessas tarefas mediante o exame da:
adequação, pertinência e eficácia dos contro- x
les;
integridade e confiabilidade dos registros e x
controles;
pertinência, oportunidade e confiabilidade dos x
sistemas de controles desenhados para efetivar 
o cumprimento e a observação das políticas e 
de todo o conjunto de normas e procedimen-
tos aplicados pela empresa;
eficiência e eficácia dos procedimentos neces- x
sários para se salvaguardar os ativos e a com-
provação de sua existência, assim como a 
exatidão dos ativos e passivos.
Não é recomendável haver restrições, no âmbito 
da empresa, para atuação da auditoria interna, pois é 
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
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necessário que tenham acesso a todas as áreas e infor-
mações para realização dos trabalhos.
 6.1 Enfoques da auditoria 
interna – atuações
 6.1.1 Auditoria na área 
operacional
A finalidade da auditoria operacional é apoiar a 
gestão da empresa no desempenho efetivo de suas 
funções e responsabilidades, testando e avaliando se a 
organização e suas partes componentes (departamen-
tos, sistemas operacionais, operações e programas) 
estão atingindo os objetivos propostos, ou seja, evitando 
possíveis falhas e irregularidades.
 6.1.2 Auditoria de gestão
A auditoria de gestão executa suas atividades par-
ticipando de reuniões de diretoria,comitês internos, etc. 
Trabalha em nível de planejamento estratégico, tático e 
no processo decisório verificando a adequação e aplica-
ção das políticas, critérios e procedimentos previamente 
estabelecidos.
 6.1.3 Auditoria de sistemas 
informatizados
Os sistemas informatizados fazem parte em larga 
escala da estrutura das entidades, de qualquer porte ou 
atividade. Bancos, indústrias, comércio, serviços, têm 
sua estrutura fundamentada em controles sobre os sis-
temas informatizados.
Sendo assim, o auditor interno não pode negligen-
ciar o exame e avaliação desses sistemas, ao contrário, 
deverá envolver-se nos processos de planejamento, 
desenvolvimento, testes e aplicação de tais sistemas, 
notadamente com a segurança e proteção dos dados. 
Cabe-lhe informar a administração sobre: adequação, 
eficácia, eficiência e desempenho dos sistemas e res-
pectivos procedimentos de segurança em processa-
mento de dados.
 6.1.4 Auditoria da qualidade 
Com o aumento da competitividade em função da 
globalização da economia e das exigências de novos 
mercados, passamos a conviver diariamente com novos 
conceitos em produtos e serviços, a que chamamos 
qualidade. As normas ISO 9000 definem claramente 
as exigências que devem ser perseguidas a fim de 
obtermos a qualidade. O auditor interno mais uma vez 
é chamado a dar sua contribuição, assessorando a alta 
administração.
Podemos dizer que a Auditoria da Qualidade é uma 
avaliação planejada, programada e documentada, exe-
cutada por pessoas independentes da área auditada, 
visando a verificar a eficácia de um sistema implantado, 
no atingimento dos objetivos e padrões preestabeleci-
dos, servindo como mecanismo de retroalimentação e 
aperfeiçoamento do próprio sistema.
Para Attiê (1992), “a empresa, visando resguardar 
e salvaguardar seus interesses constitui, por política, a 
área de auditoria que tem por finalidade fornecer aos 
administradores, em todos os níveis, informações que 
os auxiliem a controlar as operações e atividades pelas 
quais são responsáveis”.
Ainda, segundo o professor, tendo em vista forta-
lecer a base da auditoria e permitir que sua atividade 
se desenvolva no mais alto grau de aceitação e pro-
fissionalismo, a auditoria atuará em nível de assessoria, 
reportando-se diretamente ao presidente do Conselho 
de Administração e em sua falta ao diretor-presidente.
Vantagens
Continuidade: está sempre funcionando, existe x
um acompanhamento contínuo.
Maior identificação dos auditores com a x
empresa: possuem conhecimento da empresa 
com mais profundidade.
Menor custo em relação aos auditores exter- x
nos.
Desvantagens
A proximidade dos auditores com os demais x
membros da empresa pode comprometer a 
isenção dos trabalhos.
Dependência econômica e subordinação hie- x
rárquica.
Relativa credibilidade, pois os auditores traba- x
lham sobre ordem e subordinação.
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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 6.1.5 Características – 
controles internos
O Controle Interno compreende o plano de orga-
nização e todos os métodos e medidas coordenadas, 
aplicados em uma empresa, a fim de proteger seus 
bens, conferir a exatidão e a fidelidade de seus dados 
contábeis, promover a eficiência operacional e estimular 
a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas”. 
Extraído do Relatório do American Institute of Certified 
Public Accountants – Internal Control.
O sistema de controle interno deve ter por base a 
competente autorização para as despesas e o acompa-
nhamento de seu registro final, de forma a evitar que a 
mesma despesa possa ser objeto de mais de um paga-
mento. O sistema de vendas a vista deve ter sua maior 
preocupação em evitar o subfaturamento das vendas, 
além de assegurar que todas as notas emitidas sejam 
efetivamente registradas no caixa.
As funções colidentes devem ser evitadas. O 
caixa não pode autorizar despesas, fazer faturamento 
e registrar cheques, etc. Assim, várias outras funções 
que podem propiciar alcances e desvios, sem o controle 
imediato de outra pessoa, devem ter sua acumulação 
evitada, para dificultar a ocorrência.
O auditor externo deverá estudar os controles inter-
nos existentes, atentando para seus pontos mais vulne-
ráveis, para então ampliar e aprofundar seus exames.
Ao selecionar as contas de receitas e despesas a 
serem analisadas mais profundamente o auditor deve 
avaliar os seguintes pontos:
A natureza das operações incluídas nas contas. x
Operações entre a empresa e seus administra-
dores, diretores ou empregados-chave, opera-
ções de natureza incomum e aquelas que têm 
importância significativa para a situação patri-
monial e os resultados das operações, estarão 
sujeitas a receber atenção especial;
A extensão do controle interno sobre opera- x
ções. Algumas operações incomuns podem ser 
submetidas a menor controle interno do que 
outras operações mais comuns e numerosas;
A importância relativa das operações. A rele- x
vância é sempre um assunto importante em 
auditoria. Quanto mais relevantes as opera-
ções registradas em determinada conta, mais 
atenção ela está sujeita a receber;
A extensão em que outros testes forneceram, x
indiferentemente, comprovação para o saldo 
da conta. Se grande número de comprovantes 
foi examinado quando da auditoria nas contas 
patrimoniais, relativamente menor número de 
despesas afins a essas contas necessitarão 
atenção.
Para Franco e Marra (2005), entende-se por con-
troles internos “todos os instrumentos da organização 
destinados à vigilância, fiscalização e verificação admi-
nistrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou 
governar os acontecimentos que se verificam dentro da 
empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio”.
Pela Resolução n. 820/97 do Conselho Federal de 
Contabilidade, o controle interno compreende o plano 
de organização e o conjunto integrado dos métodos e 
procedimentos, adotados pela entidade na proteção de 
seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempesti-
vidade dos seus registros e demonstrações contábeis e 
de sua eficácia operacional.
Em suma, o Controle Interno em uma empresa, 
representa o conjunto de procedimentos, métodos ou 
rotinas com a finalidade de proteção aos ativos, possi-
bilitar a obtenção de dados contábeis confiáveis e dar 
suporte a administração na condução ordenada dos 
negócios da empresa.
Almeida (1996) afirma que:
um bom sistema de controle interno funciona 
como uma “peneira” na detecção de erros ou 
irregularidades. Portanto, o auditor pode redu-
zir o volume de testes de auditoria na hipó-
tese da empresa ter um sistema de Controle 
Interno forte, caso contrário, o auditor deve 
aumentá-lo.
O volume e a amplitude dos testes serão inversa-
mente proporcionais à qualidade e efetividade dos con-
troles internos.
Na avaliação do controle interno deve-se ter em 
mente a observação de todos os fatos independente-
mente da sua materialidade, pois, às vezes, as pequenas 
deficiências podem ser indícios de grandes problemas.
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 10 |
Os auditores não mantém vínculo com a empresa 
auditada, sendo independentes, mantendo apenas 
uma relação contratual de prestação de serviços.
O exame dos controles internos é uma das fases mais 
importantes no trabalho do auditor. As causas que originam 
a ocorrência de fraudes e dão margem à desconfiança 
quanto a validade dos dados contábeis podem ser rela-
cionados com ausências de qualquer controle, normas de 
controle falhas e ineficientes, e normas de controle boas e 
eficientes, porém mal executadas na prática.
O auditor externo executa os seguintes passos na 
avaliação do controle interno:
estuda o sistema de controle interno; x
verifica se o sistema existente é apropriado; x
avalia a possibilidade do sistema revelar objeti- x
vamente erros e irregularidades;
determina o tipo, data e volume dos procedi- x
mentos de auditoria.
São exemplos de controles internos contábeis:
sistema de conferência, aprovação e autoriza- x
ção;
segregações de funções (pessoas quetêm x
acesso aos registros contábeis não podem 
custodiar ativos da empresa);
controles físicos sobre ativos; x
São exemplos de controles internos administrativos:
análises estatísticas de lucratividade por linha x
de produto;
controle de qualidade; x
treinamento de pessoal; x
estudo de tempos e movimentos; x
análise das variações entre os valores orçados x
e reais;
controle dos compromissos assumidos mas x
ainda não realizados economicamente.
Fraude
Prática dolosa que alguém provoca em seu benefí-
cio contra a empresa. Exemplo: indivíduo se aproveita do 
serviço para praticar a fraude e prejudicar a empresa. Não 
existe fraude culposa é sempre dolosa (com propósitos).
Desvio de valores
É mudar a destinação da verba pública ou privada. 
Tanto pode ser dinheiro, como qualquer coisa material. 
Exemplo: caixa, na tesouraria.
Erro
Ato não intencional. É decorrente de negligência de 
funcionários, gera prejuízos para empresa; portanto, não 
deve ser tolerado.
 7 . Auditoria externa 
– Conceito
Auditoria Externa ou Independente: Os auditores 
não mantém vínculo com a empresa auditada, sendo 
independentes, mantendo apenas uma relação contra-
tual de prestação de serviços.
Vantagens
Credibilidade – os auditores externos não tem x
nenhuma dependência ou vinculação adminis-
trativa com a empresa auditada sendo os seus 
pareceres de maior confiabilidade;
Independência – não existe subordinação x
hierárquica, existindo um contrato de serviços 
sem relação de dependência;
Ausência de familiaridade com os elementos x
que integram a entidade auditada – não há o 
perigo de haver um maior relacionamento com 
os elementos da empresa.
Desvantagens
Maior custo o custo hora do auditor indepen- x
dente é maior que aquela do auditor interno;
Descontinuidade não está presente todo dia, x
não tem contato permanente com a empresa;
Menor identificação com a entidade auditada x
– o serviço pode fica demorado, por causa do 
pouco conhecimento da empresa.
Com relação ao objeto, pode-se destacar grafica-
mente:
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
| 11 |
Figura 4
Externa
Objeto:
Demonstrações
Contábeis
Objeto:
Controles e procedimentos 
internos
Interna
Auditoria
 7.1 Aplicação
Embora com objetos e funções diferentes, tanto 
a auditoria interna como a externa utilizam-se dos tra-
balhos reciprocamente. Sendo que, a auditoria externa 
verifica a qualidade dos controles internos e a audi-
toria interna realiza seu trabalho utilizando-se, segui-
damente, as demonstrações contábeis. As técnicas 
de auditoria aplicam-se a todas as entidades, sejam 
elas: públicas, privadas, com ou sem fins lucrativos. 
A auditoria interna, na revisão e no acompanhamento 
dos processos e da verificação da existência e da qua-
lidade dos controles internos, contribui sobremaneira 
com a eficácia da gestão empresarial. Já, a auditoria 
externa, na verificação da adequacidade dos relató-
rios contábeis, também tem fundamental importância, 
dando credibilidade a essas demonstrações que serão 
divulgadas ao mercado.
Quadro 1 Comparação entre auditoria interna e externa
itEnS AuDitoriA ExtErnA AuDitoriA intErnA
Objetivo Opinar sobre as demonstrações financeiras. Assessorar a administração da empresa no efetivo 
desempenho de sua função.
Profissional Independente com responsabilidade civil e contratação por período 
pré-determinado.
Há relação de dependência com responsabilidades 
trabalhistas entre as partes.
Existência Obrigatória em determinadas empresas. Facultativa.
A quem interessa Empresa, órgãos governamentais, credores e investidores em geral. Empresa.
Produto final Parecer sobre demonstrações financeiras Relatório de recomendações/sugestões à administração.
 7.2 Parecer da auditoria 
externa
Conforme Almeida (1996), o parecer representa 
o produto final do trabalho do auditor, compreendendo 
três parágrafos:
parágrafo referente à identificação das demons-1 | 
trações contábeis e à definição das responsa-
bilidades da administração e dos auditores;
parágrafo referente à extensão dos trabalhos;2 | 
parágrafo referente à opinião sobre as demons-3 | 
trações contábeis.
 7.2.1 Espécies
Parecer sem ressalva
Demonstrações contábeis estão corretas, emitidas 
conforme os princípios fundamentais de contabilidade, 
aplicados com uniformidade.
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 12 |
Parecer com ressalva
Quando houver discordância por parte do auditor 
ou restrição na extensão de seu trabalho (vem antes 
do parágrafo de opinião). Deve ficar claro, no parecer, a 
natureza da ressalva e seu efeito sobre a situação patri-
monial e financeira, de resultado, etc. Normalmente, se 
utilizam as expressões “exceto quanto”, “com exceção 
de”, na redação deste tipo de parecer.
Parecer adverso
Quando as demonstrações não estiverem adequa-
damente representadas (incorretas ou incompletas de 
tal forma que impossibilite emissão do parecer com res-
salva), nas datas e períodos indicados. É emitido quando 
o auditor tem informações suficientes para concluir que 
as Demonstrações Contábeis não representam a posi-
ção patrimonial e financeira, o resultado das operações, 
as mutações do patrimônio líquido e as origem e aplica-
ções de recursos, de acordo com os princípios funda-
mentais de contabilidade.
Parecer com abstenção de opinião
Quando o auditor não obtém comprovação sufi-
ciente para fundamentar opinião so bre as demonstra-
ções contábeis. Quando não obtém elementos compro-
batórios suficientes para formar sua opinião sobre as 
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Figura 5
Parecer
Não
Não
Havia não 
conformidade, porém não 
comprometeu os trabalhos 
da auditoria?
Demonstrações contábeis 
em conformidade com 
os PFC?
Parecer sem ressalva
Sim
Sim Não
Auditoria foi realizada e 
comprovou-se que DCs não 
refletem a situação financeira 
da empresa?
Não foi possível 
realizar os testes de 
auditoria.
Parecer adverso 
de opinião
Parecer com ressalva
Parecer com 
abstenção de opinião
Sim
 8 . Planejamento
Ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, este 
deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista seu 
objetivo.
Assim se pronuncia o Conselho Federal de Con-
tabilidade, através da Resolução n. 820/97 do: “Pla-
nejamento da Auditoria – O auditor deve planejar seu 
trabalho consoante às Normas Profissionais de Auditor 
Independente e estas normas, e de acordo com os pra-
zos e demais compromissos contratualmente assumi-
dos com a entidade.”
Planejar um programa eficiente de auditoria, em uma 
situação particularmente difícil, requer grande experiên-
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
| 13 |
cia, conhecimento e critério. O planejamento adequado 
pressupõe a formulação do programa de auditoria.
Antes de iniciar qualquer trabalho de auditoria, 
convém ter preparado um programa de auditoria, 
que é a quantidades e os tipos de testes que serão 
aplicados, expostos de forma tal que as inter-relações 
de um procedimento com outro estejam claramente 
demonstradas.
 8.1 Programa de auditoria
O programa de auditoria consiste no plano de traba-
lho para exame de área específica. Ele prevê os proce-
dimentos que deverão ser aplicados para que se possa 
alcançar o resultado desejado. Ao planejar um programa 
de auditoria, várias considerações básicas devem ser 
lembradas, levando-se em conta sua importância. Entre 
elas estão:
A responsabilidade do auditor na apuração de x
qualquer erro ou irregularidade que afetam os 
dados sob exame;
As formas em que o programa de auditoria x
pode ser modificado, em virtude das variações 
na eficiência do controle interno.
O programa de auditoria é o plano de trabalho a ser 
executado em campo, devendo ser elaborado conside-
rando-se o objetivo da auditoria e as características da 
empresa a ser auditada.
responsabilidade pela apuração de x
irregularidades – o auditor não é obrigado 
a descobrir e revelar qualquer erro ou irregu-
laridade, de qualquer espécie ou importância, 
nos dados examinados.Seu trabalho é de cer-
tificação dos relatórios contábeis, sendo que 
de forma secundária, na execução dos testes, 
poderá descobrir erros ou falhas.
Somente se todas as operações forem examinadas 
detalhadamente, há certeza de que ela será encontrada, 
e mesmo assim, em virtude da natureza da operação, 
ela pode passar despercebida. Nesse caso, a auditoria 
se tornaria tão longa e dispendiosa que seria conside-
rada inconveniente pela maioria dos empresários.
Modificações do programa de audito- x
ria – a maioria dos auditores concorda que 
não existe um programa padrão de audito-
ria, um conjunto uniforme de procedimentos 
igualmente aplicável a todas as empresas, em 
todas as condições. Ao mesmo tempo, em 
todos os casos há uma quantidade mínima 
de trabalho que deve ser executada, se o 
auditor deseja ter uma base satisfatória para 
formar sua opinião.
Há três possibilidades gerais de modificações do 
programa mínimo. A primeira é na seleção de procedi-
mentos a serem aplicados, incluindo o desenvolvimento 
ou a criação de novos procedimentos de verificação, se 
exigidos em uma situação específica.
A segunda possibilidade de modificar um programa 
mínimo, para adaptá-lo às deficiências no controle 
interno, reside no tempo de aplicação dos procedimen-
tos selecionados. Em geral isto exige sua aplicação em 
época próxima, ou na própria data do balanço.
O aumento na amplitude dos testes é a terceira 
possibilidade de alteração do programa de auditoria. Ao 
selecionar o grau de confiança e o limite de precisão que 
ele exige de sua amostra, o auditor toma decisões de 
máxima importância. A amostragem estatística força-o 
a tomar essas decisões importantes conscientemente 
e, desde que o auditor selecione adequadamente as 
amostras necessárias, assegura-lhe que elas forneçam 
a confiança e precisão desejadas.
 8.2 Elaboração do 
programa
A elaboração do programa de auditoria compre-
ende a seleção de procedimentos que se aplicam a cer-
tas situações que se apresentam e a fixação da época 
em que eles serão executados, bem como da amplitude 
de sua aplicação. Todos os procedimentos de auditoria 
são baseados em uma ou mais das técnicas, de forma 
que o conhecimento perfeito dessas técnicas é primor-
dial na elaboração do programa de auditoria.
Na escolha dos procedimentos específicos de audi-
toria deve-se atentar para:
permanecer dentro do objetivo e limitações do x
trabalho contratado;
obter as melhores provas razoavelmente pos- x
síveis;
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 14 |
aplicar somente os testes e procedimentos x
que sejam úteis para alcançar os objetivos do 
exame naquela situação específica;
considerar todas as possibilidades de erro; x
coordenar os procedimentos a serem aplica- x
dos aos itens em questão.
 8.3 Contas de ativo
Para elaboração e aplicação dos programas de 
auditoria para as contas de ativo, deve-se estar sem-
pre atento aos objetivos a serem atingidos. Segue-se 
alguns deles:
verificar se foram utilizados os princípios funda- x
mentais de contabilidade, em bases uniformes;
determinar se está corretamente classificado x
nas demonstrações contábeis e se as divul-
gações cabíveis foram expostas por notas 
explicativas;
apurar se realmente existem todas as disponi- x
bilidades mencionadas no balanço;
assegurar-se de que existem todas as que x
deveriam existir;
analisar se os títulos negociáveis e as inversões x
financeiras existem realmente e são de pro-
priedade da empresa em exame;
certificar-se de que os rendimentos produzi- x
dos foram devidamente recebidos e conta-
bilizados;
apurar se as contas a receber e cliente são x
autênticas e se têm origem em transação rela-
cionada com vendas;
decidir se os valores apresentados são efetiva- x
mente realizáveis;
assegurar-se de que os estoques existem fisi- x
camente e são de propriedade da empresa 
auditada;
conferir se os estoques são apropriados para x
a sua finalidade e se têm condições de rea-
lização, isto é, verificar se há obsolescências, 
defeitos, má conservação, etc.;
examinar os critérios de avaliação e a ade- x
quação desses critérios, tendo em vista os 
Princípios Fundamentais de Contabilidade e a 
correção dos cálculos;
verificar a existência e propriedade dos pro- x
cedimentos aplicados em investimentos rele-
vantes;
constatar a existência, posse e propriedade x
dos bens imobilizados;
investigar a adequação de contabilização dos x
custos e depreciação do imobilizado, sua clas-
sificação contábil, consideradas a natureza, 
vida útil e utilização dos mesmos.
 8.4 Contas de passivo
Os programas de auditoria para as contas do 
passivo devem atender aos objetivos abaixo, dentre 
outros:
avaliar se os controles internos estão organiza- x
dos para a correta contabilização de todas as 
obrigações passivas da empresa;
certificar-se de que todas as obrigações estão x
contabilizadas;
assegurar-se de que todas as obrigações são x
realmente devidas;
determinar se estão corretamente classificadas x
nas demonstrações contábeis.
 8.5 Contas de patrimônio 
líquido
Os aspectos mais importantes a verificar, na área, 
são os de observância dos formalismos legais e estatu-
tários, sendo:
determinar se as ações ou o título de proprie- x
dade do capital foram adequadamente autori-
zados e emitidos;
verificar se todas as normas descritas nos x
estatutos sociais, as obrigações sociais e legais 
foram cumpridas;
assegurar-se da organização e atualização dos x
livros societários, atas de assembléias gerais e 
de reuniões da diretoria e/ou do Conselho de 
Administração;
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
| 15 |
conferir se o patrimônio líquido foi corretamente x
contabilizado e classificados nas demonstra-
ções contábeis.
 8.6 Contas de resultado
O exame desta área demanda dedicação e paci-
ência por parte do auditor. Normalmente, o volume de 
lançamentos é muito grande, assim como o de com-
provantes, e a possibilidade de erros, intencionais ou 
não, é infinita. Logo, ao iniciar seu exame, será desejável 
que o auditor não esteja demasiadamente premido pela 
necessidade de concluir outras tarefas.
Depois de levantado o balanço, antes do fecha-
mento dos trabalhos de auditoria, faz-se exame com-
plementar dos meses não abrangidos, para testar a 
normalidade dos lançamentos.
A auditoria nas contas de resultado tem como obje-
tivos:
determinar se todas as receitas, custos e des- x
pesas atribuídos ao período estão devidamente 
comprovados e contabilizados;
analisar se todas as receitas, custos e despe- x
sas não atribuídos ao período ou que bene-
ficiam exercícios futuros estão corretamente 
diferidos;
verificar se as receitas, custos e despesas x
estão contabilizados de acordo com os Princí-
pios Fundamentais de Contabilidade, em bases 
uniformes; 
conferir se as receitas, custos e despesas estão x
corretamente classificados nas demonstrações 
contábeis, e se as divulgações cabíveis foram 
expostas por notas explicativas.
 9 . Procedimentos 
de auditoria
Procedimentos ou técnicas de auditoria são as 
investigações técnicas que, tomadas em conjunto, 
permitem a formação fundamentada da opinião do 
auditor sobre as Demonstrações Contábeis ou sobre 
o trabalho realizado.
Os procedimentos de auditoria são as ferramentas 
técnicas das quais o auditor se utiliza para a realização 
de seu trabalho, consistindo na reunião das informações 
possíveis e necessárias à avaliação das informações 
obtidas, para a formação de sua opinião imparcial. A 
técnica por si só não é uma prova; ela fornece prova 
exigida pelo auditor, dando-lhe informações suficientes 
sobre o assunto, a fim de que ele possa emitir seu pare-
cer profissional.
Os procedimentos ou técnicas básicas de auditoria 
normalmente utilizadas são os seguintes:
Exame físico; x
Confirmação; x
Exame dos documentos originais; x
Conferência dos cálculos; x
Exame de escrituração; x
Investigação minuciosa; x
Inquérito; x
Exames dos registros auxiliares; x
Correlação das informações obtidas; x
Observação.x
 9.1 Exame físico
O exame físico é a verificação “in loco”, que deverá 
fornecer ao auditor a formação de opinião quanto à 
existência física do objeto ou item examinado.
O exame físico exige, antes de tudo, a identificação 
da coisa que está sendo examinada.
O exame físico realizado pelo auditor deve conter 
as seguintes características básicas:
Quantidade x – a apuração das quantida-
des reais existentes fisicamente, somente 
se dando por satisfeito após uma apuração 
adequada;
Existência física x – comprovação através 
da constatação visual de que o objeto ou item 
examinado existe realmente;
identificação x – comprovação através do 
exame visual do item específico a ser exa-
minado;
Autenticidade x – poder de discernimento de 
que o item ou objeto examinado é fidedígno;
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 16 |
Qualidade x – exame visual de que o objeto 
examinado permanece em uso, não está dete-
riorado e merece fé.
O exame físico não existe por si só. Ele é um pro-
cedimento complementar para o auditor certificar-se de 
que há correspondência contábil. Assim, a existência 
física serve para determinar que os registros contábeis 
estão corretos e seus valores adequados, em função da 
qualidade do item examinado.
 9.2 Confirmação
A confirmação implica na obtenção de decla-
ração formal e isenta, de pessoas independentes à 
companhia.
Para que o procedimento de confirmação seja efe-
tivo é necessário que: 
o pessoal de nível da companhia seja infor-a | 
mado sobre o assunto a ser confirmado e, 
que o despacho e as respostas dos pedidos b | 
de confirmação sejam obtidos diretamente 
pelo auditor.
O primeiro caso é devido ao fato de o auditor não 
ter poderes para assinar ou solicitar um pedido de con-
firmação pela companhia, o que prejudica a obtenção 
das respostas.
Existem dois tipos de pedidos de confirmação que 
podem ser utilizados pela auditoria: positivo e negativo.
o pedido de confirmação positivo é utilizado 
quando se faz necessária a resposta da pessoa de quem 
se quer obter uma confirmação formal.
o pedido de confirmação negativo é utilizado 
somente quando a resposta for necessária em caso 
de discordância da pessoa de quem se quer obter a 
confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor 
entende que a pessoa concorda com os valores coloca-
dos no pedido de confirmação.
 9.3 Exame dos documentos 
originais
É o procedimento de auditoria voltado para 
a comprovação das transações que por questões 
legais, comerciais ou de controle são evidenciadas 
por documentos comprobatórios da efetividade des-
tas transações.
Quando o auditor realizar o exame dos documentos 
originais deve ter sempre em mente:
Autenticidade x – poder de discernimento 
para verificar se a documentação é fidedigna 
e merece fé;
normalidade x – determinação de que a tran-
sação realizada é adequada em função da ati-
vidade da empresa;
Aprovação x – verificação de que a transação 
e a documentação suporte foram efetivamente 
aprovadas por pessoas adequadas e respon-
sáveis.
registro x – comprovação de que o registro 
das operações é adequado em função da 
documentação examinada e está refletida con-
tabilmente em contas apropriadas.
9.4 Conferência dos 
cálculos
É o procedimento de auditoria voltado para a consta-
tação da adequação das operações aritméticas. Embora 
seja este o procedimento de auditoria mais simples e 
completo por si mesmo, é a única forma de constatação 
das várias operações que envolvam somas e cálculos.
Muito embora os valores dispostos possam ter sido 
conferidos pela empresa, é de grande importância que 
todos os itens dispostos possam ter sido conferidos pelo 
auditor.
 9.5 Exame de escrituração
É a técnica de auditoria utilizada para a constatação 
da veracidade das informa- ções contábeis. Este é o 
procedimento de auditoria usado para o levantamento 
de análises, composições de saldos, conciliações, etc.
Exemplos:
análise de outras contas a receber; x
compor o saldo de importações em trânsito; x
análise de despesas de viagens; x
conciliação bancária. x
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
| 17 |
 9.6 Investigação minuciosa
É o exame em profundidade da matéria auditada, 
que pode ser um documento, uma análise, uma infor-
mação obtida, entre outras.
 9.7 Exame dos registros 
auxiliares
Os registros auxiliares constituem, em verdade, o 
suporte de autenticidade dos registros principais exa-
minados. Assim, o uso desta técnica deve sempre ser 
conjugado com o uso de outras que possam comprovar 
a fidedignidade do registro principal.
Ao examinar os registros auxiliares, o auditor deve 
estar atento à autenticidade e às possibilidades de adul-
teração destes.
 9.8 Correlação das 
informações obtidas
A correlação das informações obtidas é o relacio-
namento harmônico do sistema contábil das partidas 
dobradas.
Durante os trabalhos realizados pelo auditor, certa-
mente este executará serviços que terão relações com 
outras áreas do balanço ou do resultado do exercício. 
À medida que for sendo observado o relacionamento 
entre estas, o auditor estará efetuan do a correlação das 
informações obtidas.
As normas usuais de auditoria relativas à execução 
do trabalho indicam acerca da oportunidade de aplica-
ção dos procedimentos de auditoria e a forma metódica 
de sua execução.
A oportunidade com que são aplicados os proce-
dimentos de auditoria implica a fixação apropriada da 
época e a sincronização que coordena sua aplicação, 
incluindo, possivelmente, a necessidade de exames 
simultâneos, como, por exemplo, do dinheiro existente 
em caixa e em bancos, dos títulos e valores de proprie-
dade da empresa, dos empréstimos bancários e outros 
itens relacionados.
O elemento surpresa pode também requerer o 
estabelecimento de controle de auditoria sobre ativos 
prontamente negociáveis e a fixação de um “corte” (cut-
off) apropriado em data diferente da do encerramento 
das demonstrações contábeis.
Estas questões devem ser resolvidas à luz da efi-
ciência do controle interno em cada uma das situações 
específicas.
Figura 6
Planejamento 
dos trabalhos de 
auditoria
Conforme objetivos 
do trabalho
Específicos para 
cada área auditada
Programas de 
trabalho
Exames
Confirmações
Conferências
Correlações
Circularizações
Procedimentos 
testes
Parecer sem ressalva
Parecer com ressalva
Parecer adverso
Parecer com 
abstenção de opinião
Parecer do auditor
O roteiro dos trabalhos de auditoria deve ser 
observado com rigor por parte dos profissionais, 
seja o auditor interno ou externo, pois é garantia de 
efetividade e confiabilidade na execução dos proce-
dimentos necessários a fundamentar o relatório ou 
parecer.
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 18 |
 10 . Papéis de trabalho 
– Conceito
Papéis de trabalho é o conjunto de formulários e 
documentos que contém as informações e apontamen-
tos obtidos durante o exame, bem como as provas e 
descrições dessas realizações. A finalidade principal é a 
de servir como base e sustentáculo da opinião do auditor. 
Eles constituem a prova do trabalho que o auditor efetuou, 
a forma como foi realizado esse trabalho e registram e 
documentam as conclusões a que o auditor chegou.
uma vez que o auditor se utiliza dos documentos 
originais, que são de propriedade da companhia audi-
tada, e devido ao grande volume de transações e de 
documentos realizados pela companhia, a comprovação 
da realização do trabalho pelo uso de cópias da docu-
mentação seria volumosa, além de onerosa.
Para evitar o grande volume de documentos e dar 
uma outra forma ao trabalho, o auditor utiliza os papéis 
de trabalho para registrar as descobertas por ele realiza-
das e para comprovar o trabalho cumprido.
Muito embora os papéis de trabalho tenham sido 
preparados a partir dos documentos originais que são 
de propriedade da empresa, ou de informações obti-
das diretamente da companhia auditada, os papéis 
de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, 
devido principalmente a neles estar fundamentadaa 
opinião do auditor.
Há de se levar em consideração que os papéis de 
trabalho são de natureza confidencial, pois relevam con-
firmações ou informações obtidas na companhia que 
não podem em hipótese alguma ser utilizada em bene-
fício próprio ou de outrem.
Cada papel de trabalho deve ser elaborado tendo 
em vista o exame da conta que está examinando, ou 
da área em que ele está sendo processado. Não há 
padrões fixos e uniformes para os papéis de trabalho, 
mas eles devem ser idealizados de forma ágil e flexível, 
para ser adaptado segundo as circunstâncias.
A Resolução n. 820/97 do CFC define os papéis 
de trabalho dizendo: “Os papéis de trabalho são o con-
junto de documentos e apontamentos com informações 
e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma 
manual, por meios eletrônicos ou por outros meios que 
constituem a evidência do trabalho executado e o fun-
damento de sua opinião”.
Os papéis de trabalho constituem um conjunto de 
provas. Eles espelham fielmente o que está escriturado 
nos livros do cliente e demonstram a correção dessa 
escrituração e o grau de confiabilidade que ela merece, 
assim como até que ponto podem ser aceitos os con-
troles internos desse cliente.
Os principais objetivos dos papéis de trabalho são 
os seguintes:
atender às normas de auditoria; x
acumular as provas necessárias para suportar x
o parecer do auditor;
auxiliar o auditor durante a execução do seu x
trabalho;
facilitar a revisão por parte do auditor respon- x
sável, a fim dele se assegurar de que o serviço 
foi efetuado de maneira correta;
servir como base para a avaliação dos audi- x
tores;
auxiliar no trabalho da próxima auditoria (um x
conjunto de papéis de trabalho bem prepa-
rados servem de guia na auditoria do outro 
exercício social, concorrendo para que ela seja 
conduzida de forma mais eficiente);
representar na Justiça (no caso de ser movida x
uma ação contra o auditor ou a firma de audi-
toria) as evidências do trabalho executado.
 10.1 Simbologia
Os tiques ou símbolos são apostos ao lado do 
número auditado e explicado na parte inferior do papel de 
trabalho, evidenciando dessa forma o serviço executado. 
Citamos a seguir alguns exemplos de símbolos ou tiques:
 = somas conferidas;
ω = conferência do razão;
ϒ = inspecionamos a contabilização;
Λ = inspecionamos a contabilização e conferimos 
com o extrato bancário;
⌡ = verificamos tabelas;
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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Π = verificamos ordem da fabricação;
⌠ = verificamos mapa de custo;
C = conferimos nota fiscal;
∠ = conferimos com livros fiscais.
o auditor deve evitar a utilização excessiva de x
símbolos em uma mesma folha (o ideal é até 
oito símbolos), devido ao fato de que dificulta 
consultas e revisões dos papéis de trabalho. 
Caso necessário, o auditor poderá usar letras 
ou números dentro de círculos, em vez de 
símbolos;
o auditor também pode utilizar o sistema de x
notas para dar explicações necessárias nos 
papéis de trabalho;
a forma de apresentação e o conteúdo dos x
papéis de trabalho devem ser de modo a per-
mitir que uma pessoa que não participou do 
serviço de auditoria possa compreendê-los de 
imediato.
 11 . Tópicos especiais 
em auditoria
 11.1 Auditoria ambiental
A auditoria ambiental é o ramo da auditoria interna que 
examina e analisa os prováveis impactos que as empresas 
possam causar ao meio ambiente, com reflexo direto sobre 
a imagem delas no mercado e, consequentemente, sobre 
a captação de recursos, sob a forma de financiamentos ou 
lançamento de ações no mercado financeiro.
O trabalho da Auditoria Interna deverá caminhar no 
sentido de formar opiniões consistentes, não apenas em 
relação aos custos dos empreendimentos, como tam-
bém aos riscos ambientais previstos com sua implan-
tação e às medidas compensatórias e reparadoras a 
serem tomadas. um exame de auditoria em atividades 
com envolvimento em relação ao meio ambiente deverá 
considerar a existência de relatório de impacto ambiental; 
as políticas traçadas pela alta administração. É preciso 
saber como e quanto a utilização predatória dos recursos 
naturais degrada a qualidade do meio ambiente, afeta a 
vida de uma população ou mesmo o valor de uma pro-
priedade próxima às instalações da empresa.
 11.2 Auditoria dos estoques
Os estoques representam um dos ativos de maior 
valor nas empresas comerciais e industriais e, portanto, 
deve lhe ser dado uma atenção especial nos testes. Os 
estoques constituem ativos destinados à venda (comér-
cio) ou à produção (indústria) e são de importância fun-
damental na apuração do lucro líquido periodicamente e 
na determinação do valor do capital investido no giro em 
determinado momento. Classificam-se em:
Matérias-primas – itens que serão destinados a | 
à produção e comporão o custo de produção;
Produtos em processo – bens que estão em b | 
processo de produção;
Produtos acabados – bens produzidos ou c | 
comprados e destinados à venda;
Na auditoria dos estoques o auditor terá a oportu-
nidade de verificar possíveis desvios de controle interno, 
oferecendo recomendações que proporcionarão o apri-
moramento dos controles e até redução de custos da 
empresa auditada.
Regra geral, os principais objetivos da auditoria de 
estoques são os seguintes:
determinar sua existência física e localização, x
na companhia, em posse de terceiros ou em 
trânsito;
verificar se pertencem à empresa; x
analisar se foram aplicados os princípios funda- x
mentais de contabilidade, em bases uniformes;
conferir a existência de estoques penhorados x
ou dados em garantia;
constatar se estão corretamente classificados x
nas demonstrações contábeis e se foram divul-
gadas as informações em notas explicativas.
 11.3 Provisões para 
contingências
As provisões caracterizam-se como estimativas de 
perdas prováveis, reconhecidas contabilmente no pas-
sivo ou no ativo, a depender do elemento sobre o qual 
se prevê tal perda. Neste ponto será tratada a provisão 
passiva que no entender de Iudícibus e outros (2010), 
três condições devem ser satisfeitas para o reconheci-
mento das provisões:
AuDITORIA E PERíCIA CONTáBIL
| 20 |
a entidade tem uma obrigação presente (legal a | 
ou não formalizada) como resultado de um 
evento passado;
seja provável que será necessária uma saída b | 
de recursos que incorporam benefícios econô-
micos para liquidar a obrigação;
possa ser feita uma estimativa confiável do c | 
valor da obrigação.
Para esses autores, portanto, essas condições são 
cumulativas, ou seja, devem coexistir para se justificar 
o reconhecimento de uma provisão para contingências. 
Crepaldi (2010) destaca, ao tratar do programa de audi-
toria para as provisões, que deve-se verificar se as pro-
visões foram feitas de acordo com a legislação vigente e 
se tais provisões foram debitadas quando da liquidação 
da dívida. Os procedimentos de auditoria nas contas de 
provisões constituem geralmente na conferência de cál-
culo para se constituir cada provisão, a verificação de 
sua natureza e a inspeção dos documentos que funda-
mentaram a constituição e a eventual liquidação desses 
passivos contingentes.
 11.4 Diagnóstico 
estratégico em 
auditoria
Como visto na seção em que se tratou do plane-
jamento, este se constitui no estabelecimento de um 
futuro desejado pela administração da empresa, sendo 
que a estratégia constitui-se no caminho que será defi-
nido para se chegar a realização dos planos.
Mas como a auditoria poderá participar ativamente 
do planejamento? Inicialmente pode-se afirmar que a 
contribuição da auditoria nesse aspecto pode se dar no 
que se denomina diagnóstico estratégico ou auditoria de 
posição, efetuando-se um levantamento da situação da 
organização com relação aos seguintes pontos: 
o modelo de gestão; a | 
a estrutura organizacional; b | 
os resultados operacionais (incluindo o resul-c | 
tado financeiro) e outros aspectos que se 
façam necessários para um diagnóstico ade-
quado.
Após esse trabalho serão elencados seuspontos 
fortes e fracos, dois atributos utilizados para se definir os 
planos. Ao se identificar os pontos fortes deverão olvidar 
esforços no sentido de explorá-los efetivamente. Já ao 
se detectarem os pontos fracos todos os esforços deve-
rão se direcionar no sentido de sua minimização ou até 
mesmo a completa eliminação destes. Quando a audi-
toria é parte integrante da gestão da organização esse 
trabalho é feito rotineiramente, basta que a administra-
ção tenha acesso a essas informações e execute ações 
visando aprimorar os pontos levantados no diagnóstico.
O gráfico, a seguir, procura destacar o ciclo obser-
vado no diagnóstico estratégico:
Figura 7
Eventos
Desempenho Resultado Comunicação
Eficiência
Eficácia
Função da 
controladoria 
Diagnóstico estratégico
Verificação sistemática
Análise interna Análise externa
Empresa
Pontos fortes e pontos fracos Oportunidades e ameaças
Atributos que asseguram 
a criação de valor
VISãO ESTRATÉGICA DA AuDITORIA INTERNA E ExTERNA
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O acompanhamento por parte da auditoria das eta-
pas listadas acima não implica em exclusividade, pois a 
controladoria é a área que deve envolver-se diretamente 
com o acompanhamento, definição e controle estraté-
gico auxiliada pela auditoria.
 12 . Auditoria de 
resultados e 
acompanhamento do 
desempenho empresarial
A auditoria de resultados pressupõe um acompa-
nhamento sistemático dos fatores geradores do resul-
tado empresarial, fundamentando-se na verificação roti-
neira das ações que conduzem a geração de receitas e 
o consumo de recursos. Nos procedimentos de audito-
ria do resultado deve haver uma preocupação quanto a 
contabilização correta das receitas e despesas geradas 
ou incorridos no período, (de acordo com os princípios 
fundamentais de contabilidade), com devida compa-
ração com exercícios anteriores e se foram dados os 
devidos destaques para essas contas e valores nas 
demonstrações contábeis e nas notas explicativas. Per-
cebe-se então que a auditoria pode e deve contribuir 
para a identificação de situações que estão ocorrendo 
e poderão comprometer o desempenho e o resultado 
empresarial, como uso inadequado de ativos (gerando 
perdas) ou até mesmo erros e fraudes envolvendo con-
tas do resultado.
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Referências