05 Contabilidade pública

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Aula 05
Contabilidade Pública p/ TRTs - Analista e Técnico Judiciário - Área Contabilidade -
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Professor: Giovanni Pacelli
Contabilidade Aplicada ao Setor Público p/TRTs 
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AULA 05: Transações no Setor Público. Variações 
Patrimoniais Qualitativas e Quantitativas (NBCT 16.4). 
 
SUMÁRIO PÁGINA 
1. Apresentação 1 
2.Transações no Setor Público 2 
2.1.Conceitos iniciais 2 
2.2.Natureza das transações no setor público e seus 
reflexos no patrimônio público 
2 
2.3.Variações patrimoniais 4 
2.4.Transações que envolvem valores de terceiros 6 
3. Variações Patrimoniais 12 
3.1. Fatos modificativos, permutativos e mistos 12 
3.2. Variações quantitativas 19 
3.2.1. Variações Orçamentárias: receitas e despesas 
efetivas. 20 
3.2.2. Variações extraorçamentárias: superveniências e 
insubsistências do ativo e do passivo. 
25 
3.3. Variações qualitativas 29 
3.3.1. Variações qualitativas decorrentes da execução 
orçamentária: receitas e despesas não efetivas. 
29 
3.3.2. Variações qualitativas extraorçamentárias: 
receitas e despesas extraorçamentárias. 
33 
3.4. Casos especiais: interferências ativas e passivas. 34 
3.5.Modificações na contabilização das variações 
patrimoniais conforme o Plano de Contas adotado de 
forma obrigatória desde 01/01/2015 (item facultativo) 
37 
3.6.Considerações finais 43 
3.6.1.Apuração do resultado patrimonial 48 
4. Lista das questões comentadas 50 
5. Lista das questões apresentadas 62 
 
1. APRESENTAÇÃO 
 
Pessoal tudo bem? Na aula de hoje tenho como tarefa explanar para 
vocês os conhecimentos inerentes às variações patrimoniais. Resolvi montar a 
aula da seguinte forma: inicialmente vou apresentar os conceitos das transações 
no setor público com foco nas variações patrimoniais, na sequência vou 
apresentar as variações patrimoniais quanto aos efeitos sobre o Patrimônio 
Líquido e quanto à execução do orçamento. 
 
 
2. TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO 
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2.1. Conceitos iniciais 
Entende-se por transações no setor público: os atos e os fatos 
que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou 
potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são 
objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios de 
Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público. 
 
2.2. Natureza das transações no setor público e seus reflexos no 
patrimônio público 
 De acordo com suas características e os seus reflexos no patrimônio 
público, as transações no setor público podem ser classificadas nas 
seguintes naturezas descritas no Quadro 1. 
Quadro 1: Natureza das transações no setor público 
Natureza Descrição 
Econômico-
financeira 
Corresponde às transações ORIGINADAS DE FATOS 
que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou 
não, da execução de orçamento, podendo provocar 
alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas 
ou potenciais. 
Administrativa 
Corresponde às transações que não afetam o 
patrimônio público, ORIGINADAS DE ATOS 
ADMINISTRATIVOS, com o objetivo de dar 
cumprimento às metas programadas e manter em 
funcionamento as atividades da entidade do setor 
público. 
 
 Vamos fazer nossa primeira questão. 
 
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(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a 
NBCT 16.4 sobre transações no setor público, julgue o item seguinte. 
1. As transações no setor público, conforme suas características e seus 
reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas seguintes 
naturezas: orçamentárias e extra-orçamentárias. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
COMENTÁRIO À QUESTÃO 
1. As transações no setor público, conforme suas características e seus 
reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas seguintes 
naturezas: orçamentárias e extraorçamentárias. 
ERRADO, as transações no setor público, conforme suas características 
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e seus reflexos no patrimônio público, podem ser classificadas nas 
seguintes naturezas: econômico-financeira e administrativa. 
 
2.3. Variações patrimoniais 
As variações patrimoniais são transações que promovem 
alterações nos elementos patrimoniais da entidade do setor 
público, mesmo em caráter compensatório, afetando, ou não, o seu 
resultado. 
As variações patrimoniais que afetem o patrimônio líquido 
devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais. 
Entende-se por correlação a vinculação entre AS CONTAS DE 
RESULTADO e AS PATRIMONIAIS, de forma a permitir a identificação 
dos efeitos nas contas patrimoniais produzidos pela movimentação das 
contas de resultado. O Quadro 2 e a Figura 1 mostram os tipos de 
variações patrimoniais. 
 
Quadro 2: Tipos de variações patrimoniais 
Natureza Descrição 
Variações 
Quantitativas 
Aquelas decorrentes de transações no setor público 
que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. 
Variações 
Qualitativas 
Aquelas decorrentes de transações no setor público 
que alteram a composição dos elementos 
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
 
 
 
 
 
 
Figura 1: Subdivisão das variações patrimoniais 
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(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a 
NBCT 16.4 sobre transações no setor público, julgue o item seguinte. 
2. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no 
setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais, 
podendo ou não afetar o patrimônio líquido. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
COMENTÁRIO À QUESTÃO 
2. As variações qualitativas são aquelas decorrentes de transações no 
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setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais, 
podendo ou não afetar o patrimônio líquido. 
ERRADO, as variações qualitativas são aquelas decorrentes de 
transações no setor público que alteram a composição dos elementos 
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
 
 2.4. Transações que envolvem valores de terceiros 
As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas 
em que a entidade do setor público responde como fiel depositária e 
que não afetam o seu patrimônio líquido. 
As transações que envolvem valores deterceiros devem ser 
demonstradas de forma segregada. Enquadram-se nessa categoria os 
depósitos de terceiros. 
 
 
(FCC/TCE-RO/2010/Auditor Conselheiro) Em relação ao que estabelece a 
NBCT 16.4 sobre transações no setor público, julgue o item seguinte. 
3. As transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que 
a entidade do setor público responde como fiel depositária e que não 
afetam o seu patrimônio líquido. 
 
 
 
 
 
 
 
COMENTÁRIO À QUESTÃO 
CERTO, conforme acabamos de apresentar. 
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 A Figura 2 ilustra o esquema que considero extremamente 
importante para a aula e para provas de concursos. Seria a DICA 
Suprema das Transações no Setor Público. 
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Figura 2: Dica Suprema das Transações no Setor Público 
Variações 
Patrimoniais
͞&ĂƚŽƐ͟
Quantitativas
Qualitativas
Orçamentárias
Extra-orçamentárias
Orçamentárias
Extra-orçamentárias
Receitas efetivas e despesas efetivas
Superveniências e Insubsistências (acréscimos e decréscimos patrimoniais)
Receitas e despesas não efetivas
Receitas extra-orçamentárias e depesas extra-orçamentárias
Regra geral: Subsistema Patrimonial. 
Em alguns casos: Subsistema 
Patrimonial e de Compensação.
Subsistema Patrimonial apenas.
Subsistema Orçamentário, Patrimonial 
e Compensação.
Subsistema Orçamentário, Patrimonial 
e Compensação.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do mesmo exercício 
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do exercício anterior
Subsistema de Compensação e 
Patrimonial apenas.
Movimentação de bens entre órgãos da mesma gestão Subsistema Patrimonial apenas.
Subsistema de Compensação e 
Patrimonial apenas.
Transações no 
Setor Público
Transações 
Econômico-
Financeiras
Transações 
Administrativas
Atos Æ Por ensejarem registros 
compensatórios são transações 
qualitativas.
Orçamentários
Extra-Orçamentários
Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Provisão, Destaque Subsistema Orçamentário apenas.
Assinatura de Contratos, Convênios Subsistema de Compensação apenas.
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 Pela visualização inicial da Figura 2, ratifica-se que as transações 
econômico-financeiras decorrem dos FATOS administrativos, 
enquanto as transações administrativas decorrem dos ATOS 
administrativos. 
 Vimos que as variações patrimoniais são fatos e estão contidas 
dentro das transações econômico-financeiras; e que a simples assinatura 
de um contrato é um ato e está contida dentro das transações 
administrativas. 
 
 
Se for um fato necessariamente é uma 
variação patrimonial e 
necessariamente haverá o uso do 
subsistema patrimonial. 
 
Se for um ato necessariamente haverá 
o uso do subsistema orçamentário ou 
de compensação. 
 
 Em princípio utilizar o termo ato implicaria apenas a 
utilização dos subsistemas: orçamentário e de compensação1. 
Porém, verificamos que o subsistema de compensação está presente 
também nas variações patrimoniais. 
 
 
 
1 (i) Subsistema Orçamentário: Registra, processa e evidencia os ATOS E OS FATOS 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária. 
(ii) Subsistema Patrimonial: Registra, processa e evidencia os FATOS financeiros e não 
financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio 
público. 
(iii) Subsistema Compensação: Registra, processa e evidencia os ATOS de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle. 
(iv) Subsistema Custos: Registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública. 
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Isso decorre porque existem variações patrimoniais, ou seja, 
de desencadeiam eventos que além dos fatos pedem o uso de ato 
enquadrados no subsistema de compensação, como por exemplo: o 
controle da disponibilidade de recursos e o controle da 
movimentação de recursos (cota, repasse e sub-repasse). 
Veremos os detalhes disso nas aulas seguintes de plano de contas e 
de operações típicas. Vamos fazer uma questão apenas com base na 
Figura 2. Alguns conceitos ainda não foram vistos, mas eles não impedem 
que você acerte a questão. 
 
4. (ESAF/MDIC/2012/Analista de Comércio Exterior) A respeito das 
variações patrimoniais dos entes submetidos às regras da contabilidade 
aplicada ao setor público, é correto afirmar, exceto: 
a) classificar as variações patrimoniais em qualitativas e quantitativas 
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no 
patrimônio do ente, embora muitos destes não alterem a situação 
patrimonial líquida. 
b) as receitas e despesas patrimoniais são variações do patrimônio que 
não se confundem com as receitas e despesas orçamentárias. 
c) as variações patrimoniais compostas são aquelas que alteram a 
composição qualitativa e também modificam quantitativamente o 
patrimônio. 
d) variações patrimoniais quantitativas são aquelas que têm repercussão 
orçamentária enquanto as variações qualitativas são de caráter 
extraorçamentário. 
e) as variações patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da 
execução orçamentária são despesas efetivas do ponto de vista 
patrimonial. 
COMENTÁRIOS À QUESTÃO 
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a) classificar as variações patrimoniais em qualitativas e quantitativas 
implica em reconhecer que os fatos administrativos repercutem no 
patrimônio do ente, embora muitos destes não alterem a situação 
patrimonial líquida. 
CERTO, as variações qualitativas não afetam a situação patrimonial 
b) as receitas e despesas patrimoniais são variações do patrimônio que 
não se confundem com as receitas e despesas orçamentárias. 
CERTO. A questão mal formulada, pois deveria ter utilizado os termos 
³UHFHLWDV�H�GHVSHVDV�VRE�R�HQIRTXH�SDWULPRQLDO´�H� ³UHFHLWDV�H�GHVSHVDV�
sRE�R�HQIRTXH�RUoDPHQWiULR´�� 
c) as variações patrimoniais compostas são aquelas que alteram a 
composição qualitativa e também modificam quantitativamente o 
patrimônio. 
CERTO�� $SHVDU� QmR� WHU� QD� QRUPD� R� WHUPR� ´YDULDo}HV� FRPSRVWDV´�� R�
examinador quis fazer um paralelo com os fatos mistos na contabilidade 
societária. 
d) variações patrimoniais quantitativas são aquelas que têm 
repercussão orçamentária enquanto as variações qualitativas são de 
caráter extraorçamentário. 
ERRADO, existem variações quantitativas orçamentáriase 
extraorçamentárias, e variações qualitativas orçamentárias e 
extraorçamentárias. É aqui que a Figura 2 nos auxilia. 
e) as variações patrimoniais quantitativas diminutivas resultantes da 
execução orçamentária são despesas efetivas do ponto de vista 
patrimonial. 
CERTO. 
 
 
 
 
 
 
 
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3. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
A lei 4320/64 estabelece que as alterações da situação líquida 
patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, 
bem como as variações independentes dessa execução e as 
superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão 
elementos da conta patrimonial.2 
As variações patrimoniais serão reconhecidas pelo regime de 
competência, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e 
passivos das entidades que integram o setor público, conduzir a 
contabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais e 
ampliar a transparência sobre as contas públicas 3. 
Em resumo as variações quantitativas decorrem de fatos 
modificativos enquanto que as variações qualitativas e transações 
que envolvem valores de terceiros decorrem de fatos permutativos. 
Ambas devem ser registradas no momento em que ocorrer a alteração do 
patrimônio. 
 
3.1.Fatos modificativos, permutativos e mistos 
Antes de iniciar este tópico quero lembrar o segXLQWH�� ³um fato 
modificativo é modificativo em qualquer lugar do mundo em 
qualquer contabilidade; um fato permutativo é permutativo em 
qualquer lugar do mundo em qualquer contabilidade´� 
Assim mostrarei exemplos de fatos modificativos e de fatos 
permutativos. Antes, porém, observemos a estrutura básica da 
composição patrimonial da contabilidade de uma entidade exposta no 
Quadro 3. 
Quadro 3: Estrutura Patrimonial 
ATIVO 
PASSIVO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
 
 
2 Art. 100 lei 4320/1964. 
3 Parágrafo único do art. 2º da portaria nº 437 de 12 de julho de 2012. 
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Essa estrutura pode ser representada pelas equações: 
ATIVO ± PASSIVO = PL 
 
(BENS + DIREITOS) ± (OBRIGAÇÕES) = PL 
Os fatos modificativos são aqueles que alteram o valor do 
patrimônio líquido. Os fatos modificativos são aumentativos quando 
aumentam o PL e são diminutivos quando diminuem o PL. 
Os fatos permutativos são aqueles que não alteram o valor 
do PL, porém alteram a composição do patrimônio da entidade. 
O Quadro 4 apresenta exemplo de fatos aplicáveis a qualquer tipo 
de contabilidade (não especificamente da contabilidade pública). 
 
Quadro 4: Exemplos de fatos contábeis na Contabilidade 
Exemplo de fato contábil Classificação 
Receita de aluguel à vista Fato modificativo aumentativo 
Depreciação Fato modificativo diminutivo 
Despesa com pessoal Fato modificativo diminutivo 
Alienação de imóveis Fato permutativo 
Realização de empréstimo Fato permutativo 
Pagamento de empréstimo ± principal 
(visão global *) 
Fato permutativo 
Pagamento de juros (visão global *) Fato modificativo diminutivo 
Legenda: * Não estamos entrando neste momento no mérito dos 
estágios da despesa (empenho, liquidação e pagamento) 
 
 A partir da combinação do Quadro 3, que contém a estrutura 
patrimonial, com os fatos do Quadro 4 vamos realizar a análise exemplo a 
exemplo: 
a) Receita de aluguel 
 
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Quando se registra uma receita de aluguel à vista aumenta o ativo 
devido à entrada de dinheiro no caixa e ocorre um aumento do patrimônio 
líquido. 
 
b) Depreciação 
 
Quando se registra a depreciação ocorre uma redução do ativo e 
uma diminuição do patrimônio líquido. 
 
 
c) Despesa com Pessoal 
 
Quando se paga salários de pessoal ocorre uma redução do ativo 
devido à saída de dinheiro do caixa e uma diminuição do patrimônio 
líquido. 
 
d) Alienação de imóveis 
 
Quando se recebe dinheiro devido à alienação de bens não ocorre a 
alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre a troca de bem não 
monetário pelo bem monetário caixa, troca-se ativo por ativo. 
 
 
 
 
 
 
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e) Realização de empréstimos 
 
Quando se recebe dinheiro devido à realização de empréstimos não 
ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre o aumento 
do Ativo devido à entrada de dinheiro no caixa e um aumento simultâneo 
do Passivo devido ao surgimento de uma obrigação de igual valor. 
 
f) Pagamento de empréstimo ± principal (visão global) 
 
Quando sai dinheiro do caixa destinado ao pagamento de 
empréstimos não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque 
ocorre a diminuição do Ativo com a diminuição simultânea do Passivo 
devido ao desaparecimento de uma obrigação de igual valor. 
 
g) Pagamento de juros (visão global) 
 
Quando se registra o pagamento de juros ocorre uma redução do 
ativo devido a uma saída de dinheiro do caixa com a conseqüente 
diminuição do patrimônio líquido. 
 Dessa forma concluímos que: 
-Quando ocorre a troca de um bem não monetário pelo bem monetário 
(imóvel/veículo) de igual valor (caixa) ocorre um fato permutativo; 
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-Quando ocorre a entrada de um bem monetário (caixa) com o respectivo 
aumento de obrigação no passivo de igual valor (empréstimo) ocorre um 
fato permutativo; 
-Quando ocorre um aumento de um ativo sem: o respectivo aumento de 
uma obrigação no passivo ou a respectiva diminuição de outro ativo; 
ocorre um fato modificativo aumentativo. 
-Quando ocorre a diminuição de ativo sem: a respectiva diminuição de 
uma obrigação no passivo ou o respectivo aumento de outro ativo; ocorre 
um fato modificativo diminutivo. 
 
 Antes de avançarmos gostaria de informar que na essência um 
evento é considerado receita na ciência contabilidade quando ele 
provoca o aumento do PL (variação quantitativa aumentativa); da 
mesma forma um evento é considerado despesa quando ele provoca a 
diminuição do PL (variação quantitativa diminutiva). 
 Essa regra de essência contábil, porém, não é seguida na 
administração pública fielmente, isso porque existem receitas e 
despesas orçamentárias, estabelecidas na lei 4320/1964 e na portaria 
163/2001 conforme constam nos Quadros 5 e 6, que não obedecem 
esse critério. 
 
 
Quadro 5: Classificação quanto à natureza da despesa (1º e 2º níveis) 
Categoria econômica Grupos de natureza da despesa 
3.Despesas Correntes 
3.1 Pessoal e encargos sociais 
3.2 Juros e encargos da dívida 
3.3 Outras despesas correntes 
4.Despesas de Capital4.4 Investimentos 
4.5 Inversões Financeiras 
4.6 Amortização da dívida 
Fonte: MTO 2015 
 
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Quadro 6: Classificação quanto à natureza da receita (1º e 2º níveis) 
Categoria Econômica Origem 
1 - Receitas Correntes 
 
1.1-Tributária 
1.2-Contribuições 
1.3-Patrimoniais 
1.4-Agropecuárias 
1.5-Industriais 
1.6-Serviços 
1.7-Transferências correntes 
1.9-Outras receitas correntes 
2 - Receitas de Capital 
2.1-Operações de Crédito 
2.2-Alienação de bens 
2.3-Amortização de empréstimos 
2.4- Transferências de capital 
2.5- Outras receitas de capital 
Fonte: MTO 2012 
 
 Como assim professor? Pode explicar melhor? Posso sim. 
Usemos nosso exemplo penúltimo exemplo: pagamento do principal de 
empréstimos. 
Que tipo de fato é ele? 
Isso mesmo, um fato permutativo que na essência contábil 
não seria despesa. Porém, observe que no Quadro 6, amortização da 
dívida é considerada pela legislação uma despesa orçamentária de 
capital, apesar de ser um fato permutativo. 
Isso é um exemplo de despesa não efetiva que comentamos 
nas aulas anteriores. No tópico 3.3 aprofundaremos a questão das 
variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária: receitas e 
despesas não efetivas. 
Por fim, antes de avançarmos para o próximo tópico gostaria de 
registrar que ainda existem os fatos mistos. São fatos que afetam o 
Patrimônio Líquido uma transação típica de fato permutativo. Por 
exemplo: alienação de bens. Em princípio seria um fato permutativo, 
porém se conseguirmos vender por um preço acima do valor contábil 
tem-se um ganho de capital. O Quadro 7 contém exemplos de fatos 
mistos. 
 
 
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Quadro 7: Fatos Mistos 
Exemplo de fato contábil Classificação 
Alienação de imóveis com ganho de 
capital 
Fato misto aumentativo 
Alienação de imóveis com perda de 
capital 
Fato misto diminutivo 
 
 Nos exemplos acima, observa-se que em princípio a alienação de 
bens imóveis seria um fato permutativo, pois se troca ativo por ativo. Isso 
seria realmente verdade se o valor contábil do bem (imóvel) fosse de R$ 
300.000 e fosse arrecadado R$ 300.000. Porém, se a administração 
pública conseguir alienar o bem por 330.000 se obterá um ganho de 
capital de R$ 30 mil. 
 
 
 
 
$� (6$)� XWLOL]RX� WHUPR� ³YDULDo}HV� FRPSRVWDV´� SDUD� VH� UHIHULU� DRV� IDWRV�
mistos. Tal afirmação não encontra guarida na NBC T 16. e no MCASP. 
$SHVDU�GLVVR�WXGR�R�JDEDULWR�QmR�IRL�DOWHUDGR��)RL�D�OHWUD�³F´�GD�TXHVtão 
4 comentada. 
³As variações patrimoniais compostas são aquelas que alteram a 
composição qualitativa e também modificam quantitativamente o 
patrimônio.´ 
 
 
330.000 300.000 30.000 
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3.2.Variações Quantitativas 
 As variações quantitativas são aquelas decorrentes de fatos 
modificativos aumentativos e diminutivos. Os fatos modificativos 
aumentativos (variações ativas) decorrem do aumento do ativo ou da 
diminuição do passivo; enquanto que os fatos modificativos diminutivos 
(variações passivas) decorrem da diminuição do ativo ou do aumento do 
passivo conforme exposto na Figura 3. 
 
Figura 3: Variações quantitativas aumentativas (ativas) e 
quantitativas diminutivas (passivas) 
 
 
Além dessa primeira classificação, 
outra classificação também é 
importante na análise, qual seja: se 
as variações dependem ou 
independem da execução 
orçamentária. Pode até não constar 
na NBCT 16.4, mas cai em prova (Por 
isso inclui na Figura 1). A Figura 4 
ilustra as possibilidades. 
 
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Figura 4: Variações quantitativas aumentativas (ativas) e 
quantitativas diminutivas (passivas) quanto à execução orçamentária 
 
 
 Observa-se que podem ocorrer variações quantitativas 
aumentativas (ativas) que DEPENDEM da execução orçamentária e 
variações quantitativas aumentativas (ativas) que INDEPENDEM 
da execução orçamentária. Da mesma forma, podem ocorrer 
variações quantitativas diminutivas (passivas) que DEPENDEM da 
execução orçamentária e variações quantitativas diminutivas 
(passivas) que INDEPENDEM da execução orçamentária. 
 
3.2.1. Variações Quantitativas Orçamentárias: receitas e despesas 
efetivas 
 As variações quantitativas orçamentárias estão representadas pelas 
receitas e despesas efetivas. As receitas efetivas provocam as 
variações quantitativas aumentativas (ativas) orçamentárias, 
enquanto que as despesas efetivas provocam as variações 
quantitativas diminutivas (passivas) orçamentárias. 
As variações ativas orçamentárias são aquelas variações oriundas 
do orçamento que provocam o aumento do PL. Temos como exemplos: a 
receita tributária, a receita de serviços. A Figura 5 mostra as 
conseqüências desses fatos na equação patrimonial. 
 
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Figura 5: Receitas efetivas 
 
 
As variações passivas orçamentárias são aquelas variações oriundas 
do orçamento que provocam a diminuição do PL. Temos como exemplos: 
a despesa orçamentária de pessoal, serviços, juros, benefícios 
previdenciários. A Figura 6 mostra as conseqüências desses fatos na 
equação patrimonial. 
 
Figura 6: Despesas efetivas 
 
 
 Cabe uma explicação adicional quanto à parte direita da Figura 5. 
Ocorre que na prática para se pagar uma despesa com pessoal faz-se 
necessário realizar a liquidação antes do pagamento conforme consta a 
seqüência dos estágios da execução da despesa: empenho, liquidação e 
pagamento. A fim de relembrar conhecimentos das aulas anteriores e 
úteis na nossa disciplina apresento no Quadro 8 os estágios da receita e 
da despesa conforme as etapas. 
 
Quadro 8: Etapas e estágios da receita e da despesa 
 
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 Retornando a parte direita da Figura 6 (que eu destaquei em 
vermelho), informo que a mesma representa, para fins didáticos, o 
momento da liquidação, quando se reconhece efetivamente uma 
obrigação que deverá ser paga no futuro. 
 Assim a dica que fica é: 
-Para as receitas orçamentárias efetivas (fatos modificativos 
aumentativos) o efeito positivo da variação quantitativa ocorre, 
para fins didáticos, no momento da arrecadação; 
-Para as despesas orçamentárias efetivas (fatos modificativos 
diminutivos) o efeito negativo da variação quantitativa ocorre, para 
fins didáticos, na liquidação.O momento do reconhecimento da variação quantitativa ocorre no 
momento do Fato Gerador (FG) que é quando o Patrimônio Líquido é 
alterado. 
'LDQWH� PmR�� LQIRUPR� TXH� YDPRV� FRQVLGHUDU� DTXL� R� ³PXQGR� SHUIHLWR´�
(mais fácil na verdade para um primeiro contato) em que o FG da 
receita efetiva ocorre na arrecadação e que o FG da despesa 
efetiva ocorre na liquidação. 
 
 
 
 
 
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5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judiciário/Contador) Receita efetiva é 
a) a colocação de títulos públicos no mercado financeiro. 
b) a operação de crédito. 
c) a alienação de bens imóveis. 
d) o recebimento de valores emprestados. 
e) a cota-parte do Fundo de Participação dos Estados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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5. (FCC/2007/TRE-PB/Analista Judiciário/Contador) Receita efetiva é 
a) a colocação de títulos públicos no mercado financeiro. 
ERRADO, é uma operação de crédito e um fato permutativo. 
b) a operação de crédito. 
ERRADO, é um fato permutativo. 
c) a alienação de bens imóveis. 
ERRADO, é um fato permutativo. 
d) o recebimento de valores emprestados. 
ERRADO, é um fato permutativo. 
e) a cota-parte do Fundo de Participação dos Estados. 
CERTO, é um fato modificativo aumentativo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.2.2.Variações Quantitativas Extra-orçamentárias: 
Superveniências e insubsistências do ativo e do passivo 
 Existem situações que há o aumento ou diminuição do ativo, ou em 
que há o aumento ou a diminuição do passivo e que não decorrem da 
execução orçamentária. São fatos que independem totalmente da 
execução orçamentária. 
A dica que eu dou para identificar este tipo de fato é seguir o 
disposto no Quadro 9. 
 
Quadro 9: Dica para identificar variações quantitativas independente da 
execução orçamentária 
Identificação inicial Pergunta seguinte Resposta Dedução 
Houve aumento do ativo 
e do PL 
Houve execução da 
receita ou execução 
da despesa no 
processo? 
Sim VQAOa 
Não VQAEOb 
Houve diminuição do 
ativo e do PL 
Sim VQDOc 
Não VQDEOd 
Houve aumento do 
passivo e diminuição do 
PL 
Sim VQDOc 
Não VQDEOd 
Houve diminuição do 
passivo e aumento do PL 
Sim VQAOa 
Não VQAEOb 
Legenda: a) VQAO ± Variação Quantitativa Aumentativa Orçamentária; 
b) VQAEO ± Variação Quantitativa Aumentativa Extra-Orçamentária; c) 
VPO ± Variação Quantitativa Diminutiva Orçamentária; d) VPEO ± 
Variação Quantitativa Diminutiva Extra-Orçamentária. 
 
Após separarmos o que são variações quantitativas que dependem 
da execução orçamentária daquelas que independem da execução 
orçamentária, vamos às nomenclaturas utilizadas para as variações 
quantitativas extra-orçamentárias (independem da execução 
orçamentária). O Quadro 10 resume as nomenclaturas. 
 
 
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Quadro 10: Nomenclatura usual das variações quantitativas extra-
orçamentárias 
Variações extra-
orçamentárias 
Quantitativas 
Aumentativas 
(Ativas) 
Superveniência do ativo 
Insubsistência do passivo 
Quantitativas 
Diminutivas 
(Passivas) 
Superveniência do passivo 
Insubsistência do ativo 
 
As variações quantitativas aumentativas (ativas) extra-
orçamentárias são variações que independem do orçamento que 
provocam o aumento do PL. Se subdividem em superveniências do 
ativo (inscrição da dívida ativa, recebimento de bens doados, 
incorporação de valores) e insubsistências do passivo (prescrição de 
dívida passiva). As Figuras 7 e 8 ilustram os impactos das variações 
ativas extra-orçamentárias conforme o caso. 
 
Figura 7: Superveniência do Ativo 
 
 
Figura 8: Insubsistência do Passivo 
 
 
As variações quantitativas diminutivas (passivas) extra-
orçamentárias são variações que independem do orçamento que 
provocam a diminuição do PL. Se subdividem em Insubsistência do 
Ativo (cancelamento de Dívida Ativa, doação de bens a terceiros, 
distriuição/consumo GH�³PDWHULDO�GH�FRQVXPR´��PRUWH�GH�VHPRYHQWHV��H�
Superveniência do Passivo (atualização monetária da dívida fundada, 
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absorção/encampação de dívidas passivas, reconhecimento de precatórios 
judiciais). As Figuras 9 e 10 ilustram os impactos das variações passivas 
extra-orçamentárias conforme o caso. 
 
Figura 9: Insubsistência do Ativo 
 
 
Figura 10: Superveniência do Passivo 
 
 
 Por fim pessoal, APRESENTO A VOCÊS DISCREPÂNCIAS QUE 
EXISTEM SOBRE A QUESTÃO DAS SUPERVENIÊNCIAS E DAS 
INSUBSISTÊNCIAS. 
 
Quadro 11: Posicionamento das bancas quanto às superveniências e 
insubsistências ativas e passivas 
 
 
Dessa forma, conforme a banca do certame e caso venham a 
ser utilizados os termos Insubsistência Ativa, Insubsistência 
Passiva, Superveniência Ativa, Superveniência Passiva, recomendo 
que, antes de analisar a questão, seja realizada a conversão, 
respectivamente, para os termos no caso das bancas Cespe/UnB, FCC e 
FGV: Insubsistência do Ativo; Insubsistência do Ativo; Superveniência do 
Ativo e Superveniência do Passivo. No caso da ESAF, a sequência seria: 
Insubsistência do Passivo; Insubsistência do Ativo; Superveniência do 
Ativo e Superveniência do Passivo. 
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Portanto, observa-se que não há divergência de bancas em 
relação aos termos superveniências ativas e superveniências 
passivas. 
A divergência ocorre quando são usados os termos 
insubsistências ativas e insubsistências passivas. 
 
 
6. (FCC/2010/TRT 9ª Região/Analista Judiciário) As alterações nos 
valores dos elementos do patrimônio público que aumentam a situação 
patrimonial, advindas de superveniências ativas ou insubsistências 
passivas são denominadas: 
a) variações ativas. 
b) variações passivas. 
c) bens e direitos. 
d) incorporações passivas. 
e) alienações ativas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Conforme vimos nesta seção na visão da FCC, Cespe e FGV, as 
superveniências ativas são as superveniências do ativo, enquanto 
as insubsistências passivas são as insubsistências do passivo. 
Ambas se enquadram como variações ativas conforme vimos nos 
Quadros 8 e 9. Assim, a resposta correta é a alternativa A. 
 
 
3.3.Variações Qualitativas 
A lei 4320/64 estabelece que a Lei de Orçamentos 
compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de 
crédito autorizadas em lei.4 
Além disso, existem fatos permutativos que estão fora da LOA: são 
as entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.5 Estas são as 
receitas extra-orçamentárias e despesas extra-orçamentárias e 
que são exceções ao princípio orçamentário da universalidade. 
Assim, observa-se que as operações de crédito autorizadas em lei 
são receitas e continuam sendo fatos permutativos. 
 
3.3.1. Variações qualitativas decorrentes da execução 
orçamentária 
Vimos que as operações de crédito que são fatos 
permutativos são consideradas receitas de capital vide Quadro 6. 
Porém, como registrar algo como receita quando na verdade em 
essência não é receita, por se tratar de fatos permutativos? 
Simples, no novo Plano de Contas (Plano de Contas Aplicado ao 
Setor Público), o que segrega se uma entrada/saída de recurso é ou não 
orçamentária é: 
-O domínio da classificação da receita e da despesa quanto à natureza; 
-O conseqüente registro no subsistema orçamentário. 
 Sair ou entrar recurso não é suficiente para segregar algo entre 
orçamentário e extra-orçamentário. 
 
4 Art. 3º da lei 4320/1964. 
5 Parágrafo único do art. 3º da lei 4320/1964. 
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Garanto que em ambas as situações haverá o uso do subsistema 
patrimonial. É aqui que reside a diferença na contabilização. 
 
 
No plano de contas tradicional, e que ainda está valido até 31 de 
dezembro de 2014, para solucionar este problema havia as mutações. 
Não pretendo aqui passar conceitos que não serão mais cobrados de 
forma direta. 
Porém, pode haver questões em que se use o termo mutações. Nesse 
tipo de prova essa opção estará errada, pois as mutações não 
existem mais no novo plano. 
Por outro lado, se você for fazer provas antigas a título de simulado 
considere que: 
-Receitas não efetivas = receitas por mutação patrimonial. 
-Despesas não efetivas = despesas por mutação patrimonial. 
 
Feita todas essas considerações, vamos retomar nossa aula com 
duas perguntas: 
a)Na contabilidade societária, quando uma empresa paga um 
empréstimo (principal), compra um carro (sem perda de capital), compra 
um imóvel (sem perda de capital), ocorre despesa? 
Resposta: Não. 
b)Na contabilidade societária, quando uma empresa realiza um 
empréstimo (principal), vende um carro (sem ganho de capital), vende 
um imóvel (sem ganho de capital), ocorre receita? 
Resposta: Não. 
Na Contabilidade Pública, porém, em ambos os casos, vide Quadros 
5 e 6, tais fatos são despesas e receitas na visão do orçamento 
público. 
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Como se resolve isto? Simples, utilizando o subsistema 
orçamentário para registrar as receitas e despesas e efetuando os demais 
registros no subsistema patrimonial. 
Antes, porém, gostaria de apresentar um conteúdo apresentado na 
seção anterior sob outra perspectiva, e que facilitará as dicas seguintes. 
 
Quadro 12: Relação entre Subsistemas da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público e os Registros da Contabilidade Societária 
Subsistemas Existe algo similar na Contabilidade Societária? 
Patrimonial 
Sim. Apesar de NÃO EXISTIR SUBSISTEMAS NA 
CONTABILIDADE SOCIETÁRIA, os registros nesse 
subsistema são semelhantes. 
Orçamentário 
Não. 
Compensação 
Legenda: Não inclui o subsistema de custos, pois ainda não há registros 
disponíveis. 
 
Vamos utilizar exemplos para aplicar a dica do Quadro 11: 
A) EXEMPLO 1 ± COMPRA DE CARRO ZERO KM: 
-Na contabilidade societária a compra de um carro zero km se daria 
assim (não é despesa): 
 
 -Na contabilidade pública a compra de um carro zero km ocorre dessa 
forma (é despesa): 
Registro no subsistema patrimonial 
 
 
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Dessa forma, concluímos que não há diferença nesse registro. A 
diferença que vai demonstrar que tal operação foi uma despesa 
terá que ser evidenciada nos demais subsistemas, mais 
especificamente no subsistema orçamentário. 
 
 
B) EXEMPLO 2 ± RECEBIMENTO DO PRINCIPAL DE UM 
EMPRÉSTIMO ANTERIORMENTE CONCEDIDO: 
- Na contabilidade societária o recebimento do principal de um 
empréstimo concedido se daria assim (não é receita): 
 
 
- Na contabilidade Pública ocorre assim (é receita): 
 
Registro no subsistema patrimonial 
 
 
Dessa forma, concluímos que não há diferença nesse registro. A 
diferença que vai demonstrar que tal operação foi uma receita 
terá que ser evidenciada nos demais subsistemas, mais 
especificamente no subsistema orçamentário. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.3.2. Variações qualitativas extraorçamentárias: receitas e 
despesas extraorçamentárias 
Encerrando a parte teórica vou apresentar a vocês os fatos 
qualitativos que decorrem de entradas compensatórias no ativo e passivo 
financeiro. Estes lançamentos utilizam, via de regra, apenas o subsistema 
patrimonial. Em outros casos além do sistema financeiro utilizam o 
subsistema orçamentário. 
Vamos a dois exemplos clássicos: o recebimento de cauções 
(receita extra-orçamentária) e a devolução de cauções (despesa extra-
orçamentária). 
a) Recebimento de cauções 
 
Quando se recebe dinheiro de cauções, cabe ressaltar que: 
-Se trata de um fato que independe de autorização orçamentária; 
-Não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre o 
aumento do Ativo devido à entrada de dinheiro no caixa e um aumento 
simultâneo do Passivo devido ao surgimento de uma obrigação que 
independe de autorização orçamentária de igual valor. 
-Trata-se de uma receita extraorçamentária. 
 
b) Devolução de cauções 
 
Quando se devolve dinheiro de cauções, cabe ressaltar que: 
-Se trata de um fato que independe de autorização orçamentária; 
 
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-Não ocorre a alteração do Patrimônio Líquido. Isso porque ocorre a 
diminuição do Ativo devido à saída de dinheiro no caixa e a diminuição 
simultânea do Passivo devido à baixa de uma obrigação que independe de 
autorização orçamentária deigual valor. 
-Trata-se de uma despesa extraorçamentária. 
 
3.4.Casos especiais: interferências ativas e passivas 
Além das variações patrimoniais citadas nas seções anteriores, 
existem variações decorrentes de movimentações financeiras e de 
movimentação de bens entre órgão da mesma gestão (estas últimas 
diferem das doações já enquadradas nas superveniências e 
insubsistências). O Quadro 10 mostra os conceitos desses casos especiais 
denominados de interferências. 
 
Quadro 10: Interferências Passivas e Ativas 
Caso especial Descrição Tipo de variação 
Interferências 
Passivas 
Orçamentárias 
Representadas pela 
movimentação de recursos 
financeiros (Cotas, Repasses e 
Sub-repasses Concedidos). 
Variação Quantitativa 
Diminutiva 
Orçamentária. 
Interferências 
Passivas 
Extraorçamentárias 
Apresentam valores oriundos 
da movimentação financeira 
destinados a atender Restos a 
Pagar (Cotas, Repasses e Sub-
repasses Concedidos). Variação Quantitativa 
Diminutiva 
Extraorçamentária. 
Movimentação de bens entre 
UG da mesma Gestão (bens 
concedidos). 
Interferências Ativas 
Orçamentárias 
Representadas pela 
movimentação de recursos 
financeiros (Cotas, Repasses e 
Sub-repasse Recebidos). 
Variação Quantitativa 
Aumentativa 
Orçamentária. 
Interferências Ativas 
Extraorçamentárias 
Apresentam valores oriundos 
da movimentação financeira 
destinados a atender restos a 
pagar (valores recebidos). 
Variação Quantitativa 
Aumentativa 
Extraorçamentária. Movimentação de bens entre 
UG da mesma Gestão (bens 
recebidos). 
 
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7. (FCC/2011/TRT 24 Região/ Analista) Para o governo federal, a venda 
de títulos públicos, a compra de um veículo à vista e a execução de 
despesa com serviços de terceiros são classificadas, respectivamente, 
como 
a) receita efetiva, despesa por mutação patrimonial e despesa efetiva. 
b) receita por mutação patrimonial, despesa por mutação patrimonial e 
despesa efetiva. 
c) receita efetiva, despesa efetiva e despesa por mutação patrimonial. 
d) despesa efetiva, despesa por mutação patrimonial e despesa efetiva. 
e) receita por mutação patrimonial, despesa efetiva e despesa por 
mutação patrimonial 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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A venda títulos públicos é uma operação de crédito e uma receita não 
efetiva (por mutação); a compra de um veículo é uma despesa não 
efetiva; a despesa com serviços de terceiros é uma despesa efetiva. 
Logo a resposta correta é a alternativa B. 
Essa prova cobrou ainda o plano antigo, mas com a dica passada no 
tópico 3.3 não tivemos problemas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.5. Principais modificações na contabilização das variações 
quantitativas e qualitativas conforme o plano de contas novo a ser 
adotado de forma obrigatória desde 01/01/2015 
Este tópico destina-se especialmente a eventuais alunos que 
já travaram contato com a contabilidade pública antes da adoção 
do novo plano de contas. 
O PRIMEIRO PONTO que quero lembrar é que um fato 
modificativo é um fato modificativo tanto no Plano de Contas Tradicional 
quanto no Plano de Contas Novo (a ser adotado de forma obrigatória a 
partir de 2013); e que um fato permutativo é um fato permutativo tanto 
no Plano de Contas Tradicional quanto no Plano de Contas Novo. 
 O SEGUNDO PONTO mais importante é que no novo Plano de 
Contas as variações patrimoniais não se preocupam em separar as que 
dependem da execução orçamentária das que independem da execução 
orçamentária, elas estão preocupadas em registrar o momento que ocorre 
o fato gerador que aumentou ou diminuiu o Patrimônio Líquido. Apesar 
disso, você deve se preocupar, pois pode e já foi cobrado em 
prova. 
Apresento a Figura 11 que contém as variações aumentativas e 
diminutivas conforme o novo Plano de Contas. Ressalto que este é apenas 
o primeiro contato com este conhecimento. A visão total a meu ver 
somente ocorrerá após o término da aula de escrituração dos atos e fatos 
administrativos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Figura 11: Variações diminutivas e aumentativas conforme o novo Plano de Contas 
3. VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA 4. VARIAÇÃO PATRIMONIAL 
AUMENTATIVA 
 
3.1. PESSOAL E ENCARGOS 
 4.1.IMPOSTOS, TAXAS E 
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA 
 3.2.BENEFÍCIOS PREVIDENCIÁRIOS E 
ASSISTENCIAIS 
 
4.2.CONTRIBUIÇÕES 
 3.3.USO DE BENS, SERVIÇOS E 
CONSUMO DE CAPITAL FIXO 
 4.3.EXPLORAÇÃO E VENDA DE BENS, 
SERVIÇOS E DIREITOS 
 3.4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
DIMINUTIVAS FINANCEIRAS 
 4.4.VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
AUMENTATIVAS FINANCEIRAS 
 3.5.TRANSFERÊNCIAS E DELEGAÇÕES 
CONCEDIDAS 
 4.5.TRANSFERÊNCIAS E DELEGAÇÕES 
RECEBIDAS 
 
3.6.DESVALORIZAÇÃO E PERDA DE 
ATIVOS E INCORPORAÇÃO DE PASSIVOS 
 4.6.VALORIZAÇÃO E GANHOS COM 
ATIVOS E DESINCORPORAÇÃO DE 
PASSIVOS 
 3.7.TRIBUTÁRIAS 
 3.8.CUSTO DAS MERCADORIAS 
VENDIDAS, DOS PRODUTOS VENDIDOS 
E DOS SERVIÇOS PRESTADOS 
 
 3.9OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
DIMINUTIVAS 
 4.9. OUTRAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 
AUMENTATIVAS 
 
 
 Só para ratificar o que escrevi antes. Temos na coluna de 
variações patrimoniais diminutivas da Figura 11: variações de 
pessoal e encargos que em regra são orçamentárias; e variações 
de desvalorizações e perdas de ativos que em regra são extra-
orçamentárias. 
Na coluna de variações patrimoniais aumentativas temos: 
variações de impostos, taxas e contribuições de melhoria que em 
regra são orçamentárias; e variações de valorizações e ganhos 
com ativos que em regra são extra-orçamentárias. 
 
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Assim, no Novo Plano de Contas não há esta segregação 
formal de variações quantitativas orçamentárias e extra-
orçamentárias que existe no Plano de Contas Tradicional. Porém, é 
necessário que o operador da contabilidade (e o concurseiro) identifique 
quais variações no momento da contabilização foram decorrentes ou não 
da execução orçamentária. 
O TERCEIRO PONTO mais importante é quanto às VARIAÇÕES 
QUALITATIVAS. Quanto às mesmas, passo as seguintes informações: 
(i) Elas não constam na Figura 11; 
 
(ii) Com a supressão do sistema financeiro, as mutações ativas e 
passivas, que eram necessárias para anular os efeitos das 
despesas não efetivas e receitas não efetivas quandoda 
contabilização das variações qualitativas decorrentes da execução 
orçamentárias, deixaram de existir; 
(iii) As variações QUALITATIVAS independentes da execução 
orçamentária não foram afetadas quanto ao lançamento, apenas 
migraram do sistema financeiro para o patrimonial. 
 Quanto ao segundo aspecto gostaria de informar que apesar do 
sistema financeiro ter sido suprimido no Novo Plano de Contas, ele deixou 
resquícios dele no subsistema patrimonial. Assim, vou repetir os 
lançamentos vistos na seção 3.3.1 sob a perspectiva do plano antigo e 
como eles foram adaptados para o plano novo. 
EXEMPLO 1: 
-Na contabilidade pública sob a ótica no Plano de Contas Tradicional, a 
compra de um carro zero km ocorre dessa forma (é despesa não 
efetiva): 
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Legenda: No plano novo não existe sistema financeiro. 
 
 Com a adoção do novo plano de contas, devemos nos questionar 
que tipo de fato é esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, não se 
pode utilizar as variações da Figura 11. Ademais, com a supressão do 
sistema financeiro a contabilização ficará assim: 
 
 
 
EXEMPLO 2: 
-Na contabilidade Pública sob a ótica no Plano de Contas Tradicional, o 
recebimento do principal de um empréstimo anteriormente concedido 
ocorre dessa forma (é receita não efetiva): 
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Com a adoção do novo plano de contas, devemos nos questionar 
que tipo de fato é esse? Isso mesmo, permutativo. Neste caso, não se 
pode utilizar as variações da Figura 11. Ademais, com a supressão do 
sistema financeiro a contabilização ficará assim: 
 
 
Assim, podemos concluir que no novo Plano de Contas há uma 
aproximação da contabilidade pública e da societária. A única diferença é 
que DR� ODGR�GDV�&217$6�),1$1&(,5$6�KDYHUi�R�FyGLJR�³)´ e ao 
ODGR�GDV�&217$6�3(50$1(17(6�KDYHUi�R�FyGLJR�³3´6. As contas 
financeiras são oriundas do antigo sistema financeiro, enquanto 
as contas patrimoniais são oriundas do sistema patrimonial. 
 
 
 
 
 
6 Veremos mais detalhes disso nas aulas seguintes. 
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Você que está focado nesta aula e na anterior, vai me perguntar: 
Professor com a supressão do sistema financeiro, como vamos obter a 
informação sobre a receita no momento da arrecadação e sobre a 
despesa no momento da liquidação? Simples, essas informações 
agora somente podem ser obtidas por meio do subsistema 
orçamentário. Antes, no Plano de Contas Tradicional, podiam ser obtidas 
tanto pelo sistema financeiro, quanto pelo sistema orçamentário. 
 
8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - Área Contábil) Determinada 
Entidade Pública adquiriu um veículo, a prazo, pelo valor de R$ 
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial, 
(A) houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se de 
variações patrimoniais quantitativas aumentativas. 
(B) é uma despesa de capital que aumenta o patrimônio líquido da 
Entidade. 
(C) não houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se 
de variações patrimoniais qualitativas. 
(D) é uma despesa corrente que não aumenta o patrimônio líquido da 
Entidade. 
(E) houve variação patrimonial quantitativa diminutiva, por isso alterou o 
patrimônio líquido da Entidade. 
 
 
 
 
 
 
COMENTÁRIO À QUESTÃO. 
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8. (FCC/TCE-PR/2011/Analista de Controle - Área Contábil) Determinada 
Entidade Pública adquiriu um veículo, a prazo, pelo valor de R$ 
30.000,00. Sob o enfoque patrimonial, 
(A) houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se 
de variações patrimoniais quantitativas aumentativas. 
ERRADO, não há alteração do Patrimônio Líquido, pois é um fato 
permutativo. 
(B) é uma despesa de capital que aumenta o patrimônio líquido da 
Entidade. 
ERRADO, apesar de ser despesa de capital, não há alteração do 
Patrimônio Líquido, pois é um fato permutativo. 
(C) não houve aumento no patrimônio líquido da Entidade por tratar-se 
de variações patrimoniais qualitativas. 
CERTO. 
(D) é uma despesa corrente que não aumenta o patrimônio líquido da 
Entidade. 
ERRADO, é uma despesa de capital e uma variação qualitativa. 
(E) houve variação patrimonial quantitativa diminutiva, por isso 
alterou o patrimônio líquido da Entidade. 
ERRADO, houve uma variação qualitativa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.6.Considerações Finais 
Na sequência, aproveito para mostrar o Quadro 11 contendo as 
variações vistas nessa aula, enquanto a Figura 12 reapresenta a dica 
suprema sob a ótica das Transações no Setor Público. 
 
Quadro 11: Variações vistas nessa aula 
Tipo de Variação Descrição 
Variações resultantes da 
execução orçamentária 
Despesas efetivas 
Despesas não efetivas 
Interferências Passivas 
Receitas efetivas 
Receita não efetiva 
Interferências Ativas 
Variações independentes da 
execução orçamentária 
Interferências Passivas 
Decréscimos patrimoniais (Insubsistência 
do Ativo e Superveniência do Passivo) 
Receita extraorçamentária 
Interferências Ativas 
Acréscimos patrimoniais (Insubsistência do 
Passivo e Superveniência do Ativo) 
Despesa extraorçamentária 
 
 
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Figura 12: Dica suprema das Transações no Setor Público 
Variações 
Patrimoniais
͞&ĂƚŽƐ͟
Quantitativas
Qualitativas
Orçamentárias
Extra-orçamentárias
Orçamentárias
Extra-orçamentárias
Receitas efetivas e despesas efetivas
Superveniências e Insubsistências (acréscimos e decréscimos patrimoniais)
Receitas e despesas não efetivas
Receitas extra-orçamentárias e depesas extra-orçamentárias
Regra geral: Subsistema Patrimonial. 
Em alguns casos: Subsistema 
Patrimonial e de Compensação.
Subsistema Patrimonial apenas.
Subsistema Orçamentário, Patrimonial 
e Compensação.
Subsistema Orçamentário, Patrimonial 
e Compensação.
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do mesmo exercício 
Cotas, repasses e subrepasses decorrentes de provisões do exercício anterior
Subsistema de Compensação e 
Patrimonial apenas.
Movimentação de bens entre órgãos da mesma gestão Subsistema Patrimonial apenas.
Subsistema de Compensação e 
Patrimonial apenas.
Transações no 
SetorPúblico
Transações 
Econômico-
Financeiras
Transações 
Administrativas
Atos Æ Por ensejarem registros 
compensatórios são transações 
qualitativas.
Orçamentários
Extra-Orçamentários
Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Provisão, Destaque Subsistema Orçamentário apenas.
Assinatura de Contratos, Convênios Subsistema de Compensação apenas.
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Por fim, fiz um resumo no Quadro 12, dos exemplos mais comuns 
em concursos das variações patrimoniais quantitativas e qualitativas, 
segregando em orçamentárias e extra-orçamentárias. Montei esse quadro 
a partir da classificação das receitas e das despesas orçamentárias 
(corrente e de capital), das receitas e despesas extraorçamentárias, e das 
superveniências do ativo e do passivo. 
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Quadro 12: Dica suprema II para FATOS administrativos 
Que tipo de fato 
ocorreu? 
Identificação 
inicial 
Houve 
arrecadação 
da receita ou 
liquidação da 
despesa no 
processo? 
Dedução Exemplos mais comuns 
Modificativo 
aumentativo 
(Variações 
Quantitativas) 
Houve aumento 
do Ativo e do 
PL 
Sim 
Variação Quantitativa 
Aumentativa 
Orçamentária Æ Receita 
efetiva 
Receitas tributárias, de 
contribuições, patrimoniais, serviços, 
industriais. 
Não 
Variação Quantitativa 
Aumentativa Extra-
Orçamentária Æ 
Superveniência do Ativo 
Inscrição da dívida ativa, nascimento 
de semoventes, recebimento de bens 
em doação. 
Modificativo 
diminutivo 
(Variações 
Quantitativas) 
Houve 
diminuição do 
Ativo e do PL 
Sim 
Variação Quantitativa 
Diminutiva Æ Despesa 
efetiva 
Despesa com pessoal, com juros, 
com serviços de terceiros, com 
diárias e passagens, despesas de 
transferências correntes 
(subvenções) transferências de 
capital (auxílios) [quando ocorre 
simultaneamente a liquidação e o 
pagamento]. 
Não 
Variação Quantitativa 
Diminutiva Extra-
Orçamentária Æ 
Insubsistência do Ativo 
Saída de material de consumo do 
almoxarifado, furto de veículo, morte 
de semovente, baixa da dívida ativa, 
doação de bens a terceiros, 
depreciação/amortização. 
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Modificativo 
diminutivo 
(Variações 
Quantitativas) 
Houve aumento 
do Passivo e 
diminuição do PL 
Sim 
Variação Quantitativa 
Diminutiva Orçamentária 
Æ despesa efetiva 
Despesa com pessoal, com juros etc 
(quando ocorre apenas a 
liquidação). 
Não 
Variação Quantitativa 
Diminutiva Extra-
Orçamentária Æ 
Superveniência do 
Passivo 
Encampação de dívidas de terceiros, 
correção monetária/cambial da dívida 
fundada. 
Modificativo 
aumentativo 
(Variações 
Quantitativas) 
Houve 
diminuição do 
Passivo e 
aumento do PL 
Sim 
Variação Quantitativa 
Aumentativa 
Orçamentária 
Essa situação não ocorre na CASP vide 
figura 4. 
Não 
Variação Quantitativa 
Aumentativa Extra-
Orçamentária Æ 
Insubsistência do Passivo 
 
Perdão/Prescrição de dívidas passivas, 
cancelamento de restos a pagar. 
Permutativo 
(Variações 
Qualitativas) 
Aumento do 
Ativo e Aumento 
do Passivo 
Sim Receita não efetiva Receita de operação de crédito 
Não 
Receita 
extraorçamentária 
Depósito de cauções, contratação de 
ARO. 
Diminuição do 
Ativo e do 
Passivo 
Sim Despesa não efetiva 
Despesa de amortização da dívida, 
despesa corrente com aquisição de 
material de consumo, despesa 
corrente com suprimento de fundo no 
momento da concessão. 
Não 
Despesa 
extraorçamentária 
Devolução de cauções, pagamento de 
ARO, pagamento de restos a pagar. 
Aumento e 
Diminuição 
simultânea do 
Ativo 
Sim 
Receita não efetiva 
Receita de alienação de bens, receita 
de amortização de empréstimos. 
Despesa não efetiva 
Despesa com aquisição de veículos, 
imóveis, máquinas, equipamentos; 
aquisição de participações acionárias; 
concessão de empréstimos. 
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3.6.1. Apuração do Resultado Patrimonial 
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor 
total das variações patrimoniais aumentativas e o valor total das 
variações patrimoniais diminutivas de um dado período. 
Ressalto que não são computadas as variações qualitativas. 
Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam 
superiores ao total das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o 
resultado patrimonial foi superavitário ou que houve um superávit 
patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi 
deficitário ou que houve um déficit patrimonial. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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4. QUESTÕES COMENTADAS 
 
(Cespe/Ministério da Saúde/2009/Contador) Com relação ao registro das 
variações patrimoniais nas entidades públicas, julgue os itens a seguir. 
1. De acordo com o critério do impacto provocado na situação líquida, as 
variações patrimoniais dividem-se em variações aumentativas e variações 
diminutivas. 
CERTO. 
2. As superveniências ativas ou passivas não integram o conjunto das 
variações extraorçamentárias, por se tratar de fatos alheios às 
decisões tomadas pelos gestores públicos. 
ERRADO, as superveniências ativas e passivas integram as variações 
extraorçamentárias vide Figura 12. 
 
3. As variações patrimoniais quantitativas alteram a composição dos 
elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido. 
ERRADO, por serem fatos modificativos alteram o Patrimônio Líquido. 
 
4. As transferências intergovernamentais de recursos devem ser 
consideradas variações orçamentárias, ainda que sejam destinadas a 
despesas de capital e não decorram de obrigação prevista na CF ou em 
norma legal. 
CERTO, transferências intergovernamentais são as transferências 
constitucionais/ legais ou as transferências voluntárias. São receitas 
efetivas para o ente que recebe e despesas efetivas para o ente de 
concede. Logo são variações orçamentárias. 
 
 
 
 
 
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5. (Cespe/TRT 10ª Região/2013/Analista) As transações que envolvem 
valores de terceiros devem ser registradas contabilmente como variações 
qualitativas decorrentes de transações no setor público, que alteram a 
composição dos elementos patrimoniais sem afetar direta ou 
indiretamente seu patrimôniolíquido. 
CERTO. 
 
6. (Cespe/TJ-AC/2012/Contador) As variações patrimoniais são, de forma 
exclusiva, aquelas derivadas de operações qualitativas. 
ERRADO, podem quantitativas e qualitativas. 
 
(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) Acerca de patrimônio público e variações 
patrimoniais, julgue o item a seguir. 
7. (adaptada) A aquisição de veículo, uma variação patrimonial resultante 
da execução orçamentária, não altera a situação líquida patrimonial. 
CERTO. 
 
(Cespe/TRE-RJ/2012/Analista) A respeito das receitas e despesas públicas 
e das variações patrimoniais, julgue os itens seguintes. 
8. Superveniência passiva, que ocorre em função de fatos inesperados, 
sempre provoca redução do patrimônio, independentemente de previsão 
orçamentária. 
CERTO, a superveniência do passivo gera um decréscimo patrimonial que 
é uma variação quantitativa extraorçamentária. 
 
9. Apesar de não constituir item de receita orçamentária, o superávit do 
orçamento corrente deve ser considerado no cômputo da receita de 
capital. 
CERTO. 
 
 
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10. A operação de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO) 
é uma receita orçamentária de capital. 
ERRADO, é uma receita extraorçamentária. 
 
11. O registro da inscrição da dívida ativa constitui fato contábil 
permutativo, semelhante ao que ocorre no registro das receitas de 
capital. 
ERRADO, trata de uma variação quantitativa aumentativa 
extraorçamentária. Em regra as receitas de capital são variações 
qualitativas orçamentárias. 
 
12. (Cespe/MP-PI/2012/Analista) A depreciação de um veículo deve ser 
lançada no sistema de informações patrimoniais, no qual é debitada a 
conta do subgrupo variação patrimonial diminutiva e creditada a conta 
redutora do subgrupo imobilizado depreciação acumulada. 
CERTO, a depreciação afeta o subsistema patrimonial e é uma variação 
quantitativa diminutiva extraorçamentária. Nas aulas seguintes 
aprofundaremos as contas envolvidas. 
 
13. (Cespe/ANS/2013/Analista) É possível que uma transação ou evento 
qualquer da administração pública guarde relação com mais de uma 
natureza de informação. 
CERTO, conforme vimos na Figura 12 e Quadro 12. 
 
13. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) Considere que determinado órgão público 
tenha sido obrigado a reconhecer dívida contraída por particulares em 
virtude de sentença judicial fundamentada em aval ou fiança concedidos. 
Nesse caso, verifica-se superveniência passiva que deve ser registrada na 
conta de absorção de dívidas de terceiros. 
CERTO, houve um aumento do Passivo e diminuição do PL. 
 
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14. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) A conta de cancelamento de restos a 
pagar pode registrar insubsistência ativa ou passiva. 
Gabarito Oficial CERTO. Minha opinião: o cancelamento de restos a 
pagar (dívidas/obrigações) reduz o passivo e aumenta o PL. 
Assim, seria uma insubsistência do passivo: insubsistência 
passiva. Dessa forma, há um erro em afirmar que há 
insubsistência ativa. Não estou nem entrando no mérito se pode 
ou não cancelar qualquer tipo de Restos a Pagar. 
15. (Cespe/2014/TCDF/Auditor) No momento em que ocorre o fato 
gerador de determinado tributo, antes de sua efetiva arrecadação, o 
lançamento contábil a ser feito de acordo com a estrutura do plano de 
contas da União envolve exclusivamente o sistema patrimonial. 
CERTO, quando do lançamento de um tributo na nova CASP, 
aumenta-se o ativo e aumente-se o PL (superveniência do ativo). 
Neste caso, como não houve entrada de recurso não se envolve 
nem o subsistema orçamentário, nem o subsistema de 
compensação. Vimos na aula anterior que não há lançamentos 
disponíveis para o subsistema de custos. 
 
16. (Cespe/2014/CADE) As variações patrimoniais qualitativas são 
representadas por alterações do patrimônio público, sem que haja 
variação do patrimônio líquido. 
CERTO, é exatamente esse o conceito. 
 
17. (Cespe/2014/CADE) O registro de receita tributária provoca aumento 
do patrimônio líquido com o concomitante aumento do ativo, indicando a 
ocorrência de variação patrimonial aumentativa. 
CERTO, nessa questão diferente da questão 15, ele não cita que 
houve o registro do crédito no lançamento. Assim, nesta questão o 
aumento do PL ocorre quando da arrecadação. Assim, nesta 
questão são envolvidos os seguintes subsistemas: patrimonial, 
orçamentário e de compensação. 
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18. (Cespe/2014/CADE) Considere que um crédito tributário vencido em 
2013 tenha sido, nesse mesmo ano, registrado pelo órgão de 
contabilidade e, em 2014, tenha sido inscrito na dívida ativa. Nesse caso, 
o ato de inscrição na dívida ativa representa uma variação 
patrimonial aumentativa. 
ERRADO, como em 2013 houve o registro do crédito a receber 
similar a questão 15: assim, houve a superveniência do ativo. Em 
2014 quando ocorre a inscrição da dívida ativa, dá-se baixa no 
crédito a receber e inscreve-se a dívida ativa: fato permutativo Æ 
variação patrimonial qualitativa. 
 
19. (Cespe/2013/SEGP/AL) Um aumento do patrimônio líquido de que 
decorra aumento do ativo ou diminuição do passivo constitui variação 
patrimonial aumentativa, equivalente ao conceito de receita no setor 
público. 
ERRADO, esse conceito equivale a receita na contabilidade 
societária. Para ser receita no setor público tem que haver a 
entrada de recursos. 
 
20. (Cespe/TJ-SE/2014) As normas fixadas em lei complementar 
estabelecem o regime contábil e orçamentário para o setor público, 
determinando que as variações patrimoniais sejam evidenciadas, 
sejam elas independentes ou resultantes da execução 
orçamentária. 
ERRADO, a lei 4320/1964 é uma lei ordinária recepcionada como 
complementar. O regime contábil orçamentário nela descrito no artigo 35 
trata de receitas e despesas e não de variações patrimoniais. Quem trata 
de variações é o regime contábil/patrimonial. 
 
 
 
 
 
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(Cespe/CGE-PI/2015) Considere que as seguintes transações 
governamentais tenham sido contabilmente registradas no âmbito da 
CGE/PI durante o exercício financeiro de 2013: 
I recebimento de bem imóvel em doação; 
II baixa de máquinas e equipamentos considerados inservíveis; 
III pagamento de folha de pessoal empenhada e liquidada no mês 
anterior; 
IV compra de veículo zero quilômetro à vista, para uso nas atividades 
administrativas; 
V registro da depreciação mensal dos móveis e utensílios no ativo 
imobilizado. 
A partir dos registros contábeis apresentados, julgue os próximos itens, 
acerca das variações patrimoniais e das transações no setor público. 
21. Na transação III, verifica-se que a situação líquida patrimonial será 
negativamente afetada, o que representa