LIVRO CUSTOS ALUNOS

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APOSTILA DE CONTEÚDO PARA ESTUDO E RECUPERAÇÃO DE NOTA 
CONTABILIDADE DE CUSTOS
 1	
Contabilidade de Custos
Neste primeiro capítulo, vamos conhecer o histórico da contabilidade de cus- tos, como surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as principais diferen- ças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
Também vamos conhecer as principais terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos.
OBJETIVOS
Após este capítulo, você será capaz de:
· descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução;
· diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira;
· identificar os principais conceitos relacionados a custos;
· compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados no cotidiano como sinôni- mos possuem significados particulares;
· diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerenciamento de empresas; e
· conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos, desperdícios.
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capítulo 1
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capítulo 1
1.1 Histórico da Contabilidade de Custos
Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem soma- dos, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois a moderna Con- tabilidade de Custos é mais do que números. Mas, antes disso, veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financei- ra (ou Geral), que se desenvolveu na Era Mercantilista, a qual estava bem estru- turada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu há muito tempo, quando fazendeiros pré-históricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores demons- traram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos. Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados gravados em blocos de pedra. Os sumérios, por exemplo, usavam cilindros ou esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono e o número de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em questão.
	
Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os sumérios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da es- crita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e, desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios. Reali- zavam obras de irrigação, barragens e diques e utilizavam técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região.
	
1
pequeno cone
10
bilha
60
grande cone
600
grande cone perfurado
3600
esfera
36000
esfera perfurada
Figura 1.1 – Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli.
No século XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita é um didático sobre contabilidade que desenvolve as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro (são os débitos e os créditos). Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante funcional –para cada débito(s), um cré- dito(s) correspondente. A necessidade de registrar informações sobre transa- ções comerciais tem existido desde que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu de organizações comerciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
	
Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475, tornou-se o primei- ro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi publicada em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propor- naliti (“Coleção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporciona- lidade”). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava sobre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro, Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método veneziano (“el modo de Vinegia”) ou ainda “método das partidas dobradas”.
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (sécu- lo XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também co- nhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os primórdios da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empre- sa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famílias – por exemplo: com- pra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercado- rias eram compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens marítimas.
Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elabora- ção e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos físicos; quanto aos valores monetários, eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apu- rava o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV), da seguinte maneira:
CMV = E + C – E
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da em- presa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas necessárias para manutenção da entidade.
	
Vendas líquidas
	
XXX
	
(–) Custo das Mercadorias Vendidas
	
(XXX)
	
Estoques iniciais
	
XXX
	
(+) Compras
	
XXX
	
(–) Estoques Finais
	
(XXX)
	
(=) Lucro Bruto
	
XXX
	
(–) Despesas
	
(XXX)
	
Comerciais (Vendas)
	
(XXX)
	
Administrativas
	
(XXX)
	
Financeiras
	
(XXX)
	
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda
	
XXX
Tabela 1.1 – Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura.
Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por pes- soas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituíam como entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprovável, bastava verificar os do- cumentos da aquisição.
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50 cada uma. Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque final de 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
	
	QTD
	VALOR
	TOTAL
	
Estoque Inicial
	
10
	
$ 50
	
$ 500
	
(+) Comprar
	
4
	
$ 50
	
$ 200
	
(–) Estoques Finais
	
–3
	
$ 50
	
$ –150
	
(=) Custo da Mercadoria Vendida
	
11
	
$ 50
	
$ 550
A Demonstração de Resultados seria:
	
	QTD
	VALOR
	TOTAL
	Vendas Líquidas
	11
	$ 70
	$ 770
	(=) Custo da Mercadoria Vendida
	11
	$ 50
	$ (550)
	Estoque Inicial
	10
	$50
	$ 500
	(+) Comprar
	4
	$ 50
	$ 200
	(–) Estoques Finais
	3
	$ 50
	$ (150)
	(=) Lucro Bruto
	
	$ 220
	(–) Despesas
	
	$ (170)
	Vendas
	
	$ 70
	Administrativas
	
	$ 60
	Financeiras
	
	$ 40
	(=) Resultado Líquido$ 50
Empresa Comercial	Empresa Industrial
Compra
Vende
Compra MD
Transforma MOD + CIF
Vende
Figura 1.2 – Exemplo de empresa comercial e industrial.
Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade Gerencial e a Financeira têm diferentes objetivos. A Contabilidade Gerencial mede e rela- ta informações financeiras e não financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organização para fins estratégi- cos, baseando-se em demonstrativos internos.
A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, baseando-se em princípios contábeis geralmente aceitos, que iremos conhecer neste mesmo capítulo. Os administradores são responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a organização.
A contabilidade de custos fornece informações tanto para a Contabilidade Gerencial quanto para a Financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais. As empresas co- merciais têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para re- venda, enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos.
Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração mone- tária dos estoques e do resultado e não a de um instrumento de administra- ção, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no desempenho gerencial.
Sistema de Informações Gerenciais
 	Contabilidade Gerencial
Contabilidade Financeira
 	
Figura 1.3 – Sistema de Informações Gerenciais.Sistema Orçamentário
Contabilidade de Custos
Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle – fornecendo dados para o estabelecimento de padrões, orça- mentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade – e a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de produ- tos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.
O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informações necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar de- cisão, é formado por informações provenientes da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle or- çamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação interagem entre si, um fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das estra- tégias de administração e sua implementação colocada em ação.
As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada vez mais acirrada. Existem demasiadas pressões quanto a responsabilidades sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológico e de pro- cessos, um número cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efei- tos da globalização a partir da possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasada neste contexto, qualquer empresa passa a ter uma principal preocu- pação: sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial.
CONEXÃO
Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa empírica a partir de pesquisadores de vários países, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o site da revista: <www.fea.usp.br/revista>.
1.2 Características da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos, pro- cedimentos e fundamentos teóricos visando à mensuração, à classificação e à avaliação das mutações patrimoniais relacionadas às operações internas da empresa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços (IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do pro- duto ou serviço vendido.
	
Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos industrial
Como visto e exposto por Martins (2009), o valor dos estoques dos produtos fabricados pelas empresas deveria representar, de fato, o montante equivalente ao valor de com- pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do custo dos produtos os valores dos fatores de produção que eram necessários para sua obtenção.
Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e os custos para demonstração de resultado em nível de divulga- ção das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmen- te, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas à empresa.
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. São eles:
1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos
Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confec- cionar demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado; ela- borar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Prestados; elaborar demons- trativos de resultados.
2. Planejar e controlar as atividades econômicas:
Analisar o comportamento dos custos, tanto por meio de análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais com base no custo de fabricação; estabelecer o custo-padrão de fabricação; definir as res- ponsabilidades no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de cada item de produção; determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).
CONEXÃO
Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenças entre a Contabilidade Financeira e Geren- cial podem ser obtidos pela deliberação número 29 de 1986 – Estrutura conceitual básica da contabilidade da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no site: <www.cvm.gov.br>.
3. Servir como instrumento para tomada de decisão:
Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos pro- dutos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de venda ou princing; aceitar ou não encomendas; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir.
O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e auxílio à tomada de decisão passou a ser determinante para a eficácia de um sistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários da Contabilidade
	
Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.
Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avan- ço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o proces- so básico para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade não foi modificado, mas sim otimizado.
1.3 Contabilidade de Custos versus
Contabilidade Financeira
Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabilidade finan- ceira, segue um quadro resumo:
	
	CONTABILIDADE FINANCEIRA
	CONTABILIDADE GERENCIAL
	
OBJETIVO
	
Reportar desempenho passado.
	
Base para tomada de decisões internas.Feedback e controle de desempenho.
	
	CONTABILIDADE FINANCEIRA
	CONTABILIDADE GERENCIAL
	
USUÁRIO
	
Externos: investidores, cre- dores, sociedade, governo.
	
Internos:	administradores, executivos.
	
MOMENTO
	
Histórica, com base em da- dos passados.
	
Presente, com foco no futuro.
	
INFORMAÇÃO
	
De cunho financeiro, sendo auditável e verificável.
	
Mensuração física e opera- cional dos processos, sendo subjetiva e sujeita a juízo de valor.
	
LIMITAÇÕES
	
Deve seguir as normas contábeis.
	
Desregulamentada.
1.4 Terminologia Contábil
De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui a preten- são de explicar como se classificam os custos particularmente nas empresas industriais.
Segundo os autores, os custos estão associados a todos os tipos de organiza- ções: comerciais, não comerciais, indústria, varejo e de serviços. As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são classificados dependem do tipo de organização em análise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas, princi- palmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundância de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir.
	
Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Exemplos de gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máquinas; energia elétrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos: gasto com a compra de matéria-prima, gasto com mão de obra, gasto com honorários da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço, isto é, no momen- to em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.
	
Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor; paga- mento de salário aos funcionários; pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.
	
Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).
Exemplos de investimento: aquisição de matéria-prima; aquisição de má- quinas; aquisição de ações de outras empresas etc.
Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente chamados de in- vestimentos. Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que é um gasto contabili- zado temporariamente como investimento circulante, e a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente.
	
Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou servi- ços (gasto relativo a consumo na produção).
Exemplo de custos: matéria-prima consumida; mão de obra direta e indire- ta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área produtiva. Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao con- sumo na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos ou para a realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momen- to da elaboração de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte do bem elaborado, que será um novo investimento, ficando ativado (estoque) até
sua venda.
	
Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de re- ceitas (gastos que se destinam às fases de administração, esforço de vendas e finan- ciamento).
Exemplos de despesas: comissões de vendedores; impostos sobre vendas; salários administrativos etc.
É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção dos bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durante as operações de comer- cialização, sendo representada pelo consumo de bens e serviços na obtenção de receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que têm a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferido provocam des- pesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a produção ven- dida é despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial, de maneira geral, é um gasto e, especificamente, um investimento, que se trans- forma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo, sendo assim denominado Custo da
Mercadoria Vendida (CMV).
	
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.
É um gasto que tem como característica a anormalidade e a involuntarieda- de que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos citar, como exem- plos, perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto com mão de obra durante o período de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa. Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o Patrimônio
Líquido (lucro).
CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, vale a pena dar uma olhada nos capítulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro, publicado pela editora Saraiva no ano de 2009.
Ainda é necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como custo de produção do período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendi- dos descritos a seguir, de acordo com Martins (2003):
Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica.
Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Podem incidir custos de produção de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente período.
Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Podem também incidir custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos períodos diferentes.
CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, bem como para os de- mais assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos, disponíveis em: <www.abcustos.ogr.br>.
2o Mês
3o Mês
Custo de Produção no Período
Custo de Produção Acabada no Período
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
4o Mês
	
1/4
Estoque Anterior Acabadas
Acabadas no Mês
1/2
		1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
Vendidas no Mês	Estoque
Final
Figura 1.4 – Outras classificações de custos.
	
Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?
Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no capítulo, mas na prá- tica a separação não é tão clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo, é comum encontrar uma administração única, dificultando a separação do que é relacionado com a produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais cuidado e considerar a relevância dessa separação, considerando o custo e o benefício de tal separação.
1.5 O papel das informações de custos nas decisões estratégicas
"No mundo globalizado, sem um sistema de informações gerenciais ágil que produza informações confiáveis, uma empresa perde competitividade. O siste- ma de informação gerencial representa um conjunto de subsistemas que pro- cessam dados e informações para fornecer subsídios ao processo de gestão de uma empresa" (HOJI, 2010, p. 402).
As informações de custos têm diversas finalidades para os gestoresdas em- presas, conforme apresentado a seguir.
"Na finalidade de planejamento, o custo dispõe de uma posição voltada para o futuro, servindo como instrumento-base para a elaboração do orçamen- to empresarial" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).
As decisões financeiras devem ser tomadas com base em informações ge- radas por sistema de informações contábeis e financeiras adequadamente es- truturado. Um dos instrumentos mais importantes utilizados em tomadas de decisões financeiras é o orçamento empresarial (HOJI, 2010, p. 402).
"No enfoque gerencial, as finalidades do custo estão essencialmente volta- das para a formação dos preços e para a política de produtos e distribuição. As condições externas e da conjuntura em geral estão ligadas à economia como um todo em termos de crescimento ou recessão, poder aquisitivo do consumi- dor, nível de competitividade da empresa no mercado, posição da empresa den- tro da estrutura competitiva e variação do nível de atividade; e são indicadores favoráveis para a gestão do enfoque gerencial" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17). "No enfoque de controle de economicidade, o custo tem uma função essen- cialmente disciplinadora e controladora em termos de uso racional dos fatores
de produção" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).
1.6 Direcionadores de custos
"Direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recurso e a atividade ou entre as atividades e os produtos. Os custos acumulados nos de- partamentos para serem alocados aos produtos passam por dois estágios: no primeiro estágio, os custos são transferidos dos departamentos para as ativi- dades, e no segundo estágio, os custos são transferidos das atividades para os produtos" (RIBEIRO, 2009, p. 369).
"Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores. Os direcionadores de primeiro estágio, também denominados direcionadores de custos ou direcio- nadores de recursos, e são utilizados para a alocação dos custos às atividades. Indicam como as atividades consomem recursos. E os direcionadores de segun- do estágio, também denominados direcionadores de atividades, que são utili- zados para a alocação dos cursos acumulados nas atividades para os produtos. Indicam como os produtos consomem as atividades" (RIBEIRO, 2009, p. 370).
Os direcionadores de custos serão discutidos com mais detalhes nos próxi- mos capítulos.
ATIVIDADES
01. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:
a) auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
b) ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
c) auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
d) valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
e) auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.
02. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir:
a) do século xx.
b) da era mercantilista.
c) do aparecimento da escrita.
d) da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre custos.
e) da revolução industrial.
03. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mer- cantilista)?
a) Pelo método do custo de reposição.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.
04. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro do ano passado, ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, após as vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?
05. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil: ( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.
(	) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e serviços.
(	) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros períodos aos bens e aos serviços produzidos.
(	) O custo é incorrido no momento da utilização, do consumo ou da transformação dos fatores de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
06. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P).
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica ( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário) ( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário) ( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação) ( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente ( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos ( ) Comissões proporcionais às vendasREFLEXÃO
Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de custos nasceu para dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora, havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminolo- gias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados foram auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e na avaliação deles. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e dos contadores dentro da organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homoge- neizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes às que utilizamos no dia a dia, podem apresentar algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo e despesa são coisas distintas, bem como perda, inves- timento, gasto e desembolso.
Com relação a essas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação e tomada de decisão.LEITURA
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000.
HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CREPALDI; S. A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. GARRISON, R. H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.
 2	
Custos para Avaliação de Estoques: Custeio porAbsorção e Custeio Variável
No segundo capítulo, vamos conhecer mais algumas classificações ou termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro sis- tema de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio simples, cuja metodologia permite alocar custos aos produtos.
Também será apresentado ao aluno o sistema de Custeio Variável, co- nhecido também como Custeio Direto, bem como serão vistos seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e suas desvantagens.
OBJETIVOS
· Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.
· Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
· Distinguir entre custos variáveis e custos fixos.
· Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Ab- sorção sem departamentalização.
· Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absorção.
· Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio.
· Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.
· Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos.
· Explicar o conceito de margem de contribuição.
· Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial.
· Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção.
· Aplicar o conceito do Custeio Variável.
40 •
capítulo 2
• 39
capítulo 2
2.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo diferen- te de produto ou de função de custo, bem como de acordo com a impossibilida- de de sua alocação no momento da ocorrência do custo.
2.2 Aplicação de custos aos produtos
Para Martins (2003), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou aos serviços prestados – e não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa
– pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as definições de cada um desses custos.
	
Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos, havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc. Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária.
Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a depre- ciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada produto são exemplos de custos diretos, porém considerados como custos indiretos.
Assim, sob a ótica o autor, dentro dos custos indiretos estão os custos indi- retos propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos como indi- retos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de mensuração.
A mão de obra pode ser direta ou indireta. É direta quando se trata do pes- soal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e é indire- ta quando não tem aplicação direta sobre a fabricação do produto ou sobre o
serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade).
A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.
Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a rela- ção entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide-se em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume de produção.
	
Custos Variáveis: são aqueles que aumentam conforme o aumento de sua produção. Portanto, variam de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são cus- tos diretos.
Exemplo: matéria-prima.
Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:
Custo ($)
Custo Variável
Volume de Atividade
Figura 2.1 – Comportamento dos Custos Variáveis.
Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido acarreta maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo, de 50 unidades, o custo variável total seria de 100$; se a produção fosse de 70 unidades, o cus- to variável total seria de 140$; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de
$50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do volume de produção.
	
Custo Fixo: são aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuições do volume produzido, permanecerão constantes.
Exemplo: aluguel da fábrica.
Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
Figura 2.2 – Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Médio Prazo.
Logo, se o aluguel da área de produção é, por exemplo, de R$500, esse valor não varia com a unidade produzida nem tende a variar no curto prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades, terá que pagar o valor integral do aluguel; se produzir 1 unidade também.
Além disso, o custo fixo não se inicia no zero, porque, independentemente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como falamos, produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o doce de abóbora, teremos que pagar o aluguel no final do mês). Diferentemente do variável, que pode come- çar do zero – por exemplo, se não se produzir doce, não haverá consumo de matéria-prima, ou seja, o consumo de açúcar será zero.
Entretanto, num médio ou longo prazo, o dono do imóvel poderá resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que, para supervisionar uma produção de 200 itens, a empresa precise de um supervisor (que será sua mão de obra direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai pre- cisar de dois supervisores, então seu custo fixo com mão de obra se eleva, mas ele se mantém para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comporta- mento do CF seria:
Custo ($)
Custo Fixo
Volume de Atividade
Figura 2.3 – Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou no Longo Prazo.
Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada apenas para custos, e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou Variável pode ser aplicada para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos sobre faturamento, fretes etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam às ve- zes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia.
CONEXÃO
Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por Absorção e no RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informa- ções gerenciais: Um estudo de caso em hospital”, escrito por Ilse Maria Beuren e Nair Fer- nandes Schlindwein, disponível na ABCustos Associação Brasileira de Custos, volume III, número 2 de maio a agosto de 2008.
2.3 Custeio por absorção
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em toma- das de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou para a empre- sa a produção do produto ou da prestação de um serviço. Com essa informação, a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção, devemos identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora, nós identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de cus- teios, como Custeio Direto, Custeio-padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW etc., que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.
Os métodos de custeio, entre eles o de absorção, consistem em metodolo- gias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia dife- rente, caracterizando-os.
De acordo comMartins (2009), o Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de pro- dução; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços realizados.
	
Afinal, qual característica diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?
O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos produtos. Os custos diretos nos permitem alocação direta, clara e objetiva; com os custos indi- retos não é tão fácil assim, pois não temos essa medida direta, mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios.
Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com o volume produzido. Os custos variáveis variam conforme a produção, enquanto que os custos fixos não dependem do volume produzido.
A regra no custeio por absorção é:
	
Regra do custeio por absorção
Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixos, variáveis, diretos ou indire- tos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado como custo fará parte do custo da produção, portanto não inclui as despesas (ou os gastos relativos para obtenção de receitas).
Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura e empresas prestadoras de serviços.Demonstração de Resultados RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
	DESPESAS
	CUSTOS
	
	
ESTOQUE DE PRODUTOS
Figura 2.4 – Custeio por Absorção – Empresa Industrial.Demonstração de Resultados RECEITA
(-) Custo Serviços Prestados (=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL
	DESPESAS
	CUSTOS
	
	
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Figura 2.5 – Custeio por Absorção – Empresas Prestadoras de Serviços.
O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como des- pesa, e não como custo. Os encargos financeiros não são custos de produção,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de capital próprio, e não gastos de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil, pois os gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administra- ção, às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática, surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Assim, será necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.Produto C
Produto B
Produto A
Indiretos
Diretos
Custos
Estoque
Vendas
PROBLEMA
Figura 2.6 – Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos indire- tos – Rateio.Despesas
Resultado
C P V
2.4 Análise dos critérios de rateio
A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos custos etc.
Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à arbitra- riedade que existe nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da sua natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo os crité- rios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos
fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo, aluguel, depre- ciação dos edifícios, energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção, é necessário proceder à análise de seus componentes e à verificação de quais critérios me- lhor relacionarem esses custos com os produtos.
	
Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em conside- ração a relação custo-benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma vez que são inúmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.
Critérios bons numa empresa podem não ser bons em outras, em virtude das características especiais do próprio processo de produção. É necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio conheçam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar mudan- ças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.
Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e, quan- do houver mudanças nesses critérios, deverá constar também nas notas expli- cativas a justificativa da mudança de critério. A mudança de critério é permi- tida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil da Consistência. A Consistência é de extrema importância para a avaliação homo- gênea dos estoques em períodos subsequentes, de forma a não artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de Fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam:
	
	PÃO FRANCÊS
	BOLO DE FUBÁ
	Produção (un.)
	4.000
	1.000
	Venda (un.)
	4.000
	1.000
	CIF ($)
	2.000
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $/un.):
	
	PÃO FRANCÊS
	BOLO DE FUBÁ
	Mão de obra direta
	$ 0,75/un.
	$ 1,75/un.
	Matéria-prima
	$0,05/un.
	$1,50/un.
Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
Resolução:
Custo da MOD como base de rateio:
	PRODUTOS
	MOD
	VOLUME DE PRODUÇÃO
	MOD TOTAL
	
	CIF
	Pão Francês
	0,75
	4.000
	3.000
	63%
	1.263
	Bolo de Fubá
	1,75
	1.000
	1.750
	37%
	737
	
	
	
	4.750
	100%
	2.000
Custo da matéria-prima como base de rateio:
	PRODUTOS
	MOD
	VOLUME DE PRODUÇÃO
	MOD TOTAL
	
	CIF
	Pão Francês
	0,05
	4.000
	200
	12%
	235
	Bolo de Fubá
	1,5
	1.000
	1.500
	88%
	1.765
	
	
	
	1.700
	100%
	2.000
Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o Pão Francês é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a matéria-prima como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a em- presa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas toma- das de decisão.
	
Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e de rateio, suge- rimos o artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o inconsciente coletivo na contabilidade de custos”, dos autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1, do ano de 2003, tra- tando de aspectos da Psicologia Analítica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade.
2.5 Aplicação do Custeio por Absorção
Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns pas- sos, conforme sugerido por Martins (2009):
	
1º passo: separar custos/despesas;
2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado; 3º passo: separar custos diretos/indiretos;
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.
Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria Paladar 2: A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de doce de abóbora e doce de leite. No final do ano, apresentou as seguintes
informações:
	GASTOS DO PERÍODO
	Matéria-prima – Açúcar
	$ 2.000
	Comissão dos Vendedores
	$ 500
	Mão de obra Direta
	$ 600
	Energia da Fábrica
	$ 80
	Honorário da Diretoria
	$ 3.000
	Manutenção da Fábrica
	$ 300
A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por produtoe o preço de venda de cada lote de doces é:
	
	DOCE ABÓBORA
	DOCE DE LEITE
	Matéria-Prima
	40%
	60%
	MOD
	55%
	45%
	Preço de Venda
	$ 1.500
	$ 2.000
Com base nas informações anteriores, vamos aplicar o sistema de Custeio por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstração de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indire- tos de fabricação devem ser rateados aos produtos, seguindo-se a proporção de mão de obra consumida pelos produtos.
1º passo: separar custos/despesas:
	
CUSTOS
	Matéria-prima – Açúcar
	$ 2.000
	
	Energia da Fábrica
	$ 80
	
	MOD
	$ 600
	
	Manutenção da Fábrica
	$ 300
	
DESPESAS
	Comissão dos Vendedores
	$ 500
	
	Honorário da Diretoria
	$ 3.000
2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado:
	
	DOCE ABÓBORA
	DOCE DE LEITE
	RESULTADO TOTAL
	RECEITA DE VENDA
	
	
	
	(–) CPV
	
	
	
	CUSTOS DIRETOS
	
	
	
	MP
	
	
	
	MOD
	
	
	
	CUSTOS INDIRETOS
	
	
	
	ENERGIA DA FÁBRICA
	
	
	
	MANUTENÇÃO DA FÁBRICA
	
	
	
	DESPESAS
	
	
	
	VENDAS
	
	
	–500
	ADMINISTRATIVAS
	
	
	–3.000
	(=) RESULTADO
	
	
	–3.500
3º passo: separar custos diretos/indiretos:
	
CUSTOS
	Matéria-prima – Açúcar
	$ 2.000
	CUSTO DIRETO
	
	Mão de obra Direta
	$ 600
	
	
	Energia da Fábrica
	$ 80
	CUSTO INDIRETO
	
	Manutenção da Fábrica
	$ 300
	
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos:
	
	DOCE ABÓBORA
	DOCE DE LEITE
	RESULTADO TOTAL
	RECEITA DE VENDA
	
	
	
	(–) CPV
	
	
	
	CUSTOS DIRETOS
	–1.130
	–1.470
	–2.600
	MP
	–800
	–1.200
	–2.000
	MOD
	–330
	–270
	–600
	CUSTOS INDIRETOS
	
	
	
	ENERGIA DA FÁBRICA
	
	
	
	MANUTENÇÃO DA FÁBRICA
	
	
	
	DESPESAS
	
	
	
	VENDAS
	
	
	–500
	ADMINISTRATIVAS
	
	
	–3.000
	(=) RESULTADO
	
	
	–6.100
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:
Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos utilizando-se a porcentagem de consumo de mão de obra (55% e 45%)
	
	DOCE ABÓBORA
	DOCE DE LEITE
	RESULTADO TOTAL
	RECEITA DE VENDA
	1.500
	2.000
	3.500
	CUSTOS DIRETOS TOTAL
	–1.130
	–1.470
	–2.600
	MP 
	–800
	–1.200
	–2.000
	MOD
	–330
	–270
	–600
	CUSTOS INDIRETOS TOTAL
	–209
	–171
	–380
	ENERGIA DA FÁBRICA
	–44
	–36
	–80
	MANUTENÇÃO DA FÁBRICA
	–165
	–135
	–300
	(–) CPV
	–1.339
	–1.641
	–2.980
	 (--) DESPESAS
	
	
	–3.500
	VENDAS
	
	
	–500
	ADMINISTRATIVAS
	
	
	–3.000
	(=) RESULTADO
	
	
	–2.980
***EXERCÍCIOS NA PÁGINA 58
Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar com base no custeio por absorção.
2.6 Conceito de margem de contribuição
A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas ca- paz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de contri- buição é expressa em unidades monetárias –reais (R$), por exemplo – e pode ser apresentada na forma unitária ou total.
A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a receita e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:
	
	UNITÁRIA
	TOTAL
	Receita de Vendas
	unidade
	unitária x quantidade
	( – ) Custos e despesas variáveis
	unidade
	unitária x quantidade
	( = ) Margem de contribuição (MC)
	unidade
	unitária x quantidade
	( – ) Custos e despesas fixas
	
	custos e despesas fixos
	( = ) Resultado do exercício
	
	resultado do exercício
Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o poten- cial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc., demonstrando como cada um contribui (daí o nome contribuição) para a amor- tização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de Contribuição.
A Shoes S.A. é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de bo- tas e sapatos na região de São Paulo. O gestor da empresa apresentou a você, em determinado período, os seguintes dados:
	
	BOTAS
	SAPATOS
	Quantidade produzida e vendida
	5.000
	4.000
	Preço de venda
	$ 100/un.
	$ 80/un.
	Material Direto
	$ 40/un.
	$ 30/un.
	Mão de Obra direta
	$ 5,5/un.
	$ 5,5/un.
	Custos fixos
	$ 2,1/un.
	$ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos, mas não pode aplicar nos dois produtos, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados anteriores, o gestor pediu que você o ajudasse a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de marketing. Para isso, responda às seguintes questões:
a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?
	
Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa e ainda contribuir para a geração de resultados.
Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:
a) Margem de Contribuição unitária de cada produto
	
	BOTAS
	SAPATOS
	Preço de venda
	$ 100/un.
	$ 80/un.
	(–) Custos Variáveis
	$ – 45,5/un.
	$ – 35,5/un.
	Material Direto
	$ – 40/un.
	$ –30/un.
	Mão de Obra direta
	$ – 5,5/un.
	$ – 5,5/un.
	(=) Margem de Contribuição unitária
	$ 54,5/un.
	$ 44,5/un.
b) Margem de Contribuição total de cada produto
Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basta multiplicar os valo- res de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.
	
	BOTAS
	SAPATOS
	Preço de venda
	500.000
	320.000
	(–) Custos Variáveis
	– 227.500
	– 142.000
	Material Direto
	– 200.000
	– 120.000
	Mão de Obra direta
	– 27.500
	– 22.000
	(=) Margem de Contribuição Total.
	272.500
	178.000
Diante dos resultados, você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a ven- da das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição).
2.7 Custeio variável
Vimos, até agora, que a grande diferença com os sistemas tradicionais é a aten- ção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio subjetivos, e o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a arbitrariedade dos critérios de rateio do Custeio por Absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas que ainda é um critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos, e mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade, princi- palmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das unidades, e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária, com base em critérios de rateio, o que pode confundir mais a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Em função desses aspectos, surgiu o Custeio Variável, o qual filtra alguns aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme ilustração a seguir:Subjetividade no rateio
Chances de distorção no custo do produto
Tomada de decisões errôneas
Custeio Variável
Figura 2.6 – Surgimento do Custeio Variável.
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos variá- veis de produção são considerados nos custos inventariáveis (estoques). Assim,
todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.
	
Regra do custeio variável
Apropriar os custos variáveis, e somente estes! Portanto, não inclui os custos fixos ou despesas!
Ou seja, no Custeio Variável, somente os custos variáveis de produção (aque- les que variam com a produção) são considerados custos do produto. Isto nor- malmente abrange materiais diretos, mão de obra direta e a parte variável dos custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo não é considerado custo do produto, mas sim custo do período, e é con- frontado integralmente com as receitas do período (como é feito com as despe- sas no custeio por absorção).Mas e os Custos Fixos?
São lançados totalmente no resultado do período!
Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto, no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse custeio, pois ele não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos di- retos variáveis. A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de fabrica- ção fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados para a avaliação dos estoques, e o cus- teio variável considera custos diretos e indiretos como custos dos produtos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar resulta- do, que demonstra o valor em que cada unidade do produto excede a receita e o custo que de fato provocou.
	
Não confundir
O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas Variáveis; mas o conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis, e os custos fixos são tratados como despesas. É importante res- saltar que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece informações importantes, como:
Margem de Contribuição: que, segundo Santos (1995, p. 7), “é a diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de con- tribuição pode ser expressa em sua forma unitária, no total ou em índice”.
Ponto de Equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve ope- rar para não ter prejuízo, por Martins (2003).
Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra quanto a em- presa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.
2.8 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição
Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e ABC, podemos estabelecer alguns passos:
	1º PASSO
	
separar custos e despesas;
	2º PASSO
	
separar o que são custos fixos e o que são variáveis;
	
3º PASSO
	
os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produtos;
	
4º PASSO
	
os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lançados diretamente no resultado do período.
Esquematicamente, teríamos:Estoque
Variáveis
Fixas
Produto C
Produto B
Produto A
Fixos
Variáveis
Figura 2.7 – Esquema de aplicação do Custeio Variável.Vendas
Resultado
C P V
Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.
A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado perío- do, apresentou os seguintes dados:
	Quantidade produzida
	1.000 un.
	Quantidade vendida
	800 un.
	Couro
	$ 15/un.
	MOD
	$ 40/un.
	Custos Indiretos
	$ 1.000
	Despesas Administrativas
	$ 1.500
	Preço de Venda
	$ 90
Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa com base no conceito do Custeio Variável:
1º passo: separar custos e despesas Das informações anteriores, temos:
	Couro
	Custo
	MOD
	Custo
	Custos Indiretos
	Custo
	Despesas Administrativas
	Despesa
2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis
	Couro
	Custo Variável
	MOD
	Custo Variável
	Custos Indiretos
	Custo Fixo
3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos produ- tos fabricados
	
	Mala
	Couro
	R$ 15.000
	MOD
	R$ 40.000
	Custos Variáveis Totais
	R$ 55.000
4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e lança- dos diretamente no resultado do período.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados, den- tro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para os Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a Demonstração de Resultados da ViaCouro SA. é:
	Receita de Vendas
	$ 72.000
	(–) CPV
	$ 44.000
	Couro
	$ 12.000
	MOD
	$ 32.000
	(=) Resultado Bruto
	$ 28.000
	(–) Custos Indiretos
	$ 1.000
	(–) Despesas Administrativas
	$ 1.500
	(=) Resultado Líquido
	$ 25.500
2.9 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável
A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por absor- ção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques. Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode existir entre eles é o valor do custo indireto de fabricação, reconhecido como despesa na demons- tração de resultado.
Em contrapartida, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líqui- do apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lucro líqui- do do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável, todos os custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido apu- rado pelo custeio por absorção geralmente será menor do que o apurado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos in- diretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixa- dos do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que con- sidera como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mão de obra direta e parte variável do custo indireto de fabricação.
Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos uma distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos comparar os im- pactos destas diferenças no resultado do período (2).
Acompanhe:
1. Apuração do custo
	DADOS
	UNIDADES VENDIDAS NO ANO 6.000 UNIDADES
	CUSTOS VARIÁVEIS
	
	CUSTOS FIXOS
	
	Mão de obra direta
	2,00
	CIF´s
	30.000
	Mão de obra indireta
	4,00
	Desp. Vendas e Adm
	10.000
	CIF´s
	1,00
	
	
	Desp. Vendas e Adm
	3,00
	
	
	CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	CUSTEIO VARIÁVEL
	Custo unitário
	12,00
	Custo unitário
	7,00
	Mão de obra direta
	2,00
	Mão de obra direta
	2,00
	Mão de obra indireta
	4,00
	Mão de obra indireta
	4,00
	CIF´s variáveis
	1,00
	CIF´s variáveis
	1,00
	CIF´s fixos
	5,00
	
	
2. Apuração do resultado do período
	DADOS
	
	
	Preço de venda
	20,00
	
	Unidades vendidas
	5.000
	
	
	
	
	
	
	
	Estoque inicial
	–
	
	CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	
	
	
	
	
	Vendas
	100.000
	
	(+) produção
	72.000
	= 6000* $12
	(–) Custo
	(60.000)
	
	(–) venda
	(60.000)
	= (5000)* $12
	= Lucro Bruto
	40.000
	
	Estoque final
	12.000
	
	(–) Despesas Operacionais
	
	
	Venda/Adm fixas
	(10.000)
	
	Venda/Adm variáveis
	(15.000)
	
	= Lucro Operacional
	15.000
	
	
	
	
	
	
	
	Estoque inicial
	–
	
	CUSTEIO VARIÁVEL
	
	
	
	
	
	Vendas
	100.000
	
	(+) produção
	42.000
	= 6000* $7
	(–) Custo variáveis
	(35.000)
	
	(–) venda
	(35.000)
	= (5000)* $7
	(–) desp. V/Adm Variáveis
	(15.000)
	
	Estoque final
	7.000
	
	= Lucro Bruto
	50.000
	
	Desp. Variável
	= (5000) *$ 3
	(–) Despesas Operacionais
	
	
	Venda/Adm fixas
	(10.000)
	
	CIF`S fixos
	(30.000)
	
	= Lucro Operacional
	10.000
	
Conciliação dos resultados
	LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
	15.000
	(–) 1000 unid.
(que carregam com elas $5 ativados no patrimônio e não no resultado)
	
(5.000)
	(=) LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO VARIÁVEL
	10.000
Ou seja, o valor de $5.000, que, está ativado, é denominado custo fixo de fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o pró- ximo período, e assim ser confrontado com a receita do período. Sendo essa característica do custeio por absorção, é altamente criticada pelos defensores do custeio variável.
A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:
	RELAÇÃO
	EFEITO NO ESTOQUE
	EFEITO NO LUCRO
	Produção = vendas
	Sem variação
	Lucro por absorção = Lucro pelo variável
	Produção > vendas
	Aumento de estoque
	Lucro por absorção > Lucro pelo variável
	Produção < vendas
	Diminuição de estoque
	Lucro porabsorção < Lucro pelo variável
	
Você já deve estar se perguntando: e para períodos longos?
Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem a ser iguais. A explicação é simples: a longo prazo, as vendas não podem exceder a produção.
CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável e Custeio por Ab- sorção, sugere-se o artigo intitulado “O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o melhor método a ser adotado pela empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado em Sitientibus, número 32, de janeiro a junho de 2005.
Vamos, agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa simu- lação simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício resolvido a seguir.
As principais vantagens:
· elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção; e
· fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamen- to do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo-pa- drão, orçamento flexível e análise do custo-volume-lucro.
E as desvantagens:
· Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo um sis- tema paralelo de informações; os inventários tendem a ser sub-avaliados.
· Na prática, não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (existem al- guns custos que possuem comportamento híbrido: semifixos ou semivariáveis).
ATIVIDADES
01. A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?
02. Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?
03. Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?
04. Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Custo Variável? E entre Direto e Indireto?
05. O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?
06. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for ca- bível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a(s) que considerar predominante(s).
· Compra de matéria-prima em uma fazenda
· Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica
· Mão de obra direta
· Consumo de combustível em veículos
· Conta mensal de telefone
· Aquisição de equipamentos
· Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool
· Consumo de água industrial
· Consumo de materiais diversos na administração
· Pessoal do financeiro (salário)
· Honorário da administração
· Honorário do encarregado em uma agroindústria
· Depreciação do prédio da sede da empresa
· Deterioração do estoque de materiais por enchente
· Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
· Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
· Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
· Orelhões depredados em uma empresa de telefonia
· Aquisição de embalagens
· Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica
07. Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:
	CUSTOS INCORRIDOS
	FIXO
	VARIÁVEL
	Desgaste dos pneus dos ônibus de uma
empresa de turismo.
	
	
	Salários e encargos sociais do pessoal da
segurança de uma indústria petroquímica.
	
	
	Asfalto consumido em uma pavimentadora d
e vias públicas.
	
	
	Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.
	
	
	Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos
de artifícios.
	
	
	Peças para manutenção dos veículos em
uma locadora.
	
	
	CUSTOS INCORRIDOS
	FIXO
	VARIÁVEL
	Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica
de sorvete.
	
	
	Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.
	
	
	Aluguel do prédio de uma clínica dentária.
	
	
08. A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de maracujá, cupuaçu, castanha-do-pará, entre outros.). Abaixo estão descritos os custos que a Natura incorre para a produção de sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.
	GASTOS
	RELAÇÃO AO PRODUTO
	RELAÇÃO À PRODUÇÃO
	
	DIRETO
	INDIRETO
	FIXO
	VARIÁVEL
	Polpa de Maracujá
	
	
	
	
	Aluguel da Fábrica
	
	
	
	
	Aromas artificiais
	
	
	
	
	Conta mensal de água industrial
	
	
	
	
	Consumo de combustível de
veículos de entrega do produto
	
	
	
	
	Consumo de água para formula-
ções dos sabonetes
	
	
	
	
	Consumo de material para
máquinas industriais
	
	
	
	
	Depreciação de máquinas
industriais
	
	
	
	
	Embalagem
	
	
	
	
	Energia Elétrica para iluminação
mensal da fábrica
	
	
	
	
	Honorários do Gerente Industrial
	
	
	
	
	Materiais Escritório na fábrica
	
	
	
	
	Emulsão Hidratante na
fabricação
	
	
	
	
	Salários do Estoquista
	
	
	
	
	Salários do contador de custos
	
	
	
	
	Salários dos Diretores-Gerais
da empresa
	
	
	
	
	Salários dos operários da Mistura
	
	
	
	
	Glicerina usada na produção
	
	
	
	
	Seguro da fábrica
	
	
	
	
	Conta mensal de
Telefone da fábrica
	
	
	
	
09. A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sor- vete de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o gestor da IceBlue indicou que o volume de produção e de vendas de cada sorvete é:
	
	SORVETE DE CHOCOLATE
	SORVETE DE MORANGO
	SORVETE DE CREME
	QUANTIDADE PRODUZIDA
	1.000 un.
	700 un.
	800 un.
	QUANTIDADE VENDIDA
	800 un.
	700 un.
	500 un.
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $20.000 e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
	
	SORVETE DE CHOCOLATE
	SORVETE DE MORANGO
	SORVETE DE CREME
	MÃO DE OBRA
	$5/un.
	$2,5/un.
	$4/un.
	MATÉRIA-PRIMA
	$10/un.
	$12/un.
	$8/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto utili- zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
c) Você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
10. A Service é uma empresa que presta serviços de assistência a eletrodomésticos. Atual- mente, seus serviços são para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos de Blue-Ray. Neste mês, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de serviços prestados:
	
	NOTEBOOKS
	IMPRESSORAS
	BLUE-RAY
	QUANTIDADE PRODUZIDA
	300 un.
	200 un.
	400 un.
	QUANTIDADE VENDIDA
	300 un.
	200 un.
	400 un.
O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $50.000 e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
	
	NOTEBOOKS
	IMPRESSORAS
	BLUE-RAY
	MÃO DE OBRA
	$10/un.
	$5/un.
	$15/un.
	PEÇAS
	$10/un.
	$5/un.
	$20/un.
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utili- zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
11. Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as principais características de cada um deles.
	
	ABSORÇÃO
	ABC
	VARIÁVEL
	O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS?
	
	
	
	COMO ALOCAR?
	
	
	
	DE ACORDO COM OS PCGA?
	
	
	
	ACEITO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E FISCAL?
	
	
	
	FOCO EM QUAL USUÁRIO?
	
	
	
12. A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informações:
	
	BRINCO
	COLAR
	PULSEIRA
	QUANTIDADE PRODUZIDA
	800 un.
	500 un.
	600 un.
	QUANTIDADE VENDIDA
	750 un.
	300 un.
	500 un.
	PREÇO DE VENDA
	$ 10/ un.
	$ 20/ un.
	$15/ un.
	VIDRILHOS
	$ 1/un.
	$ 8/un.
	$ 4/un.
	CORDÃO
	$ 0,5/um.
	$ 2/un.
	$ 1/un.
	MOD
	$ 3/un.
	$ 4/un.
	$ 3/un.
	COMISSÃO DE VENDAS
	10%
	ALUGUEL DA LOJA
	$ 800
	ENERGIA ELÉTRICA
	$ 200
	SALÁRIO DO ADMINISTRADOR
	$ 3.000
Com base nesses dados:
a) calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o método do Custeio Variá- vel, destacando a Margem de Contribuição;
b) você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
REFLEXÃO
Neste capítulo, conhecemos mais 4 classificações de custos: custosfixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido – aqueles não variam com a produção, mas estes variam. Já os custos diretos e indiretos diferem com relação a medidas locativas, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos produtos e consequentemente na informação gerada para tomada de decisão. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados para apropriá-los aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios bons numa empresa podem não ser bons em outra, em virtude das características especiais do processo produtivo, e que os responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistência é de extrema importância para melhor avaliação dos estoques em perío- dos subsequentes, de forma a não artificializar resultados.
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apuração de custos, entre elas o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema de custeio por absorção utilizando-se a metodologia do rateio simples.
De forma sintética, foi visto neste capítulo:
	ASSUNTO
	CARACTERÍSTICA
	Custo Direto
	Locação clara e objetiva
	Custo Indireto
	Não possui medida locativa.
	Custo Fixo
	Independente do volume de produção
	Custo Variável
	Varia com o volume de produção.
	
Custeio por Absorção
	Aloca todos os custos aos produtos e somente eles. Uso de Rateio com ou sem departamentalização.
Aceito pela Legislação Fiscal e Societária.
A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa acompanham melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciados pelo volume pro- duzido. Além disso, o custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada de decisões.
Em contrapartida, não devemos nos esquecer de suas desvantagens: o custeio variável fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas, pois joga todos os custos fixos de produção do período contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco não acei- tam o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis não podem ser elaboradas segundo esse critério.
Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize comple- tamente na contabilidade durante todo o período.
Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método de apropria- ção de custo visando a atender às necessidades legais (porque são obrigadas, como é o caso do custeio por absorção), esquecendo-se das informações para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços aos produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões por meio de diretrizes globais. Na realidade, a escolha do método de custeio vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.
LEITURA
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009. DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São PAULO: Atlas, 2003.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos métodos de custeio tradicionais e do método de custeio baseado em atividades – abc quanto à sua aplicação numa empresa pesqueira cearense para fins de evidenciação do resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado
em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade, Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP, São Paulo, 2003.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
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Custeio por Absorção com Departamentalização e o Cuidado com os Custos Indiretos de Fabricação
No terceiro capítulo, será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio por Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio de Depar- tamentalização, bem como o motivo deste surgimento, os benefícios e as des- vantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio modificado.
OBJETIVOS
· Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação.
· Identificar as características básicas dos centros de controle.
· Entender a importância dos centros de controle.
· Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investi- mentos.
· Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus res- pectivos grupos para custeamento.
· Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
· Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.
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capítulo 3
3.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um sistema de custeio cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos serviços produzidos e, apenas neles, não fazendo parte disso as despesas. Contudo, a regra do Cus- teio por Absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos, não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a mudança ou a eliminação de um produto ou uma linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no custo to- tal dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em função do critério de rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos aqui o ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado na unidade anterior.
Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas quan- do da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados aos produtos por meio de:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos