Tributos indiretos IPI ICMS e ISS.

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Tributos Indiretos – 
IPI, ICMS e ISS
Gustavo Carrile da Silva
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
 Silva, Gustavo Carrile da, 
S586t Tributos indiretos - IPI, ICMS e ISS / Gustavo Carrile da
 Silva, Renato Chieregato. – Londrina : Editora e Distribuidora
 Educacional S.A., 2017.
 192 p.
 
 ISBN 978-85-522-0609-5
 
 1. Tributos indiretos. 2. Prestação de Serviços. 2.
 Industrialização. I. Silva, Gustavo Carrile da. II. Chieregato,
 Renato. III. Título.
CDD 330
2018
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
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CEP: 86041-100 — Londrina — PR
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 Responsável pela ficha catalográfica: Thamiris Mantovani CRB: 8/9491
SUMÁRIO
Tema 1: O IPI dentro do sistema tributário nacional...............5
Tema 2: Conceito de industrialização e regra-matriz do IPI .....17
Tema 3: IPI – insumos, créditos e obrigações acessórias ........30
TEMA 4: ISS – aspectos gerais e lei complementar 116/03 .....44
TEMA 5: ISS: sujeito passivo, importação e exportação .........58
Tema 6: Tributos indiretos - ICMS ......................................71
TEMA 7: Disciplina: tributos indiretos – ICMS .......................93
Tema 8: Tributos indiretos ICMS .........................................119
A tributação indireta é aquela que recai essencialmente sobre as opera-
ções relacionadas à produção, à circulação e ao consumo de bens corpóreos, 
incorpóreos e serviços. Ela se opõe à tributação direta, ou seja, àquela que 
se dá sobre a renda e o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas. Nesse 
sentido, é importante o estudo dos principais tributos indiretos no contexto 
do Sistema Tributário Nacional, investigando quais os entes federativos 
competentes para a instituição e cobrança, além dos principais aspectos 
referentes ao fenômeno da incidência e do cálculo do tributo devido.
Na disciplina Tributos Indiretos, serão abordados os principais conceitos 
dos impostos indiretos em todas as esferas do poder público. Na esfera 
federal, existe o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; na esfera 
estadual, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS; 
por fim, na esfera municipal, há o Imposto Sobre Serviços – ISS. O conhe-
cimento da matéria é relevante para o trabalho de advogados atuantes na 
área tributária, contadores, profissionais da área fiscal e de comércio exte-
rior, além de outras áreas correlatas, por exemplo, aqueles responsáveis pela 
área de compras (suprimentos) e os profissionais de vendas, na medida em 
que os tributos indiretos impactam diretamente na formação do preço dos 
produtos e dos serviços que se pretende adquirir ou vender.
Ao final da disciplina, será possível compreender o momento de incidência 
de cada imposto nas mais diversas atividades empresarias, o reconheci-
mento de créditos permitidos na legislação brasileira e as ações necessárias 
para se apurar e recolher os tributos adequadamente.
APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA
1 O IPI 
dentro 
do sistema 
tributário 
nacional
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Objetivos específicos 
• Apresentar os principais aspectos do Sistema Tributário Nacional.
• Entender a repartição de competência tributária entre os entes da federação.
• Analisar a integração do Imposto sobre Produtos Industrializados ao Sistema Tributário Nacional.
Introdução
Os entes federativos que compõem a República Federativa do Brasil (União, Estados, Municípios 
e Distrito Federal) podem instituir tributos para custeio de suas atividades. Eles não são, no entanto, 
livres para instituir e cobrar quaisquer tributos da maneira como bem entenderem. Antes disso, devem 
observar princípios e regras constantes na Constituição Federal, além de verificarem se têm, de fato, 
poder constitucionalmente atribuído para a instituição e a cobrança de tributos.
Além da Constituição Federal, o Sistema Tributário é composto por Leis produzidas pelo Poder 
Legislativo e por Decretos, Portarias e Instruções Normativas produzidos pelo Poder Executivo, que 
tratam das regras relacionadas à instituição e à cobrança dos tributos. Nesse cenário, surgem as per-
guntas: de quem é a competência para instituição do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)? 
Quais as principais Leis e os principais Decretos que regulamentam esse imposto?
A partir desse tema, você estudará o conceito de tributo, conhecerá o Sistema Tributário Nacional, 
inaugurado pela Constituição Federal, entenderá a repartição de competências tributárias, em espe-
cial, aquela que atribui à União Federal o poder para a instituição e a cobrança do Imposto sobre 
Produtos Industrializados (IPI). Além disso, será possível conhecer o arcabouço legislativo que envolve 
a cobrança desse imposto tão importante que incide sobre o processo de produção de bens.
1.1 Conceito de tributo
A fim de custear as atividades básicas e promover o bem-estar da população, o Estado neces-
sita de recursos financeiros. Tais recursos podem ser obtidos de diversas formas, por exemplo, pela 
7
alienação de bens públicos, pela obtenção de um empréstimo ou pela cobrança de tributos de cida-
dãos e empresas. Em que consiste, então, um tributo?
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei n.º 5.172, de 25 de 
outubro de 1966, “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada”.
A partir do conceito mencionado, dois 
aspectos dos tributos merecem atenção: (i) é 
uma prestação compulsória, já que a sua inci-
dência decorre de imposição legal, e não da 
vontade das pessoas; (ii) não constitui sanção 
de ato ilícito, ou seja, tributo não pode ser 
uma penalidade pelo cometimento de uma 
infração.
1.2 Espécies tributárias
Tendo estudado o que vem a ser tributo, cabe, agora, investigar quais são as espécies de tributos 
existentes no ordenamento jurídico brasileiro. A princípio, cumpre esclarecer que o tema é contro-
verso entre os juristas. Isso porque o artigo 145 da Constituição Federal lista como espécies tributárias 
apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria; outros dispositivos do texto constitucio-
nal, porém, mencionam também outras figuras. 
Fato é que a doutrina mais atual apresenta cinco espécies tributárias, comentadas a seguir: 
i. os impostos têm como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade esta-
tal específica, relativa ao contribuinte; não possuem destinação específica e são cobrados dos 
cidadãos para custear as despesas gerais do Estado, como a manutenção de serviços de saúde, 
educação, pagamento de servidores etc.;
 
Link
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de1966.
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui
normas gerais de direito tributário aplicáveis à
União, Estados e Municípios. Planalto – Presidência
da República. 
8
ii. as taxas são cobradas em razão do exercício, pelo Estado, do poder de polícia ou pela utiliza-
ção, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte 
ou postos a sua disposição, por exemplo, taxas de alvarás de funcionamento, taxas cartorárias, 
dentre outras; 
iii. contribuições de melhoria são cobradas 
de proprietários de imóveis que sofram 
valorização em decorrência de obras 
públicas realizadas nas mediações; 
iv. empréstimos compulsórios para aten-
der a despesas extraordinárias, decor-
rentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou de sua iminência ou, 
então, no caso de investimento público 
de caráter urgente e de relevante inte-
resse nacional; 
v. as contribuições, diferente dos impos-
tos, são arrecadadas com destinação específica, por exemplo, as sociais, as de intervenção no 
domínio econômico e as de interesse das categorias profissionais.
Em resumo, aqui deve ficar assentado que o tributo é o gênero, e o imposto é uma de suas 
espécies.
1.3 Sistema tributário na constituição 
federal 
A Constituição Federal é conhecida como norma fundamental que inaugura o sistema jurídico de 
um país. Ela serve de fundamento para a elaboração das demais Leis que devem observá-la, sob pena 
de serem consideradas inconstitucionais e, portanto, inválidas.
 
Para saber mais
Para ter uma ideia do quanto se arrecada de tribu-
tos no Brasil, a Associação Comercial de São Paulo, 
a Federação das Associações Comerciais do Estado 
de São Paulo, a Fecomércio/RS e o Instituto Bra-
sileiro de Planejamento e Tributação mantêm o 
Impostômetro, que é uma espécie de painel que 
apresenta, em tempo real, uma estimativa de todos 
os tributos pagos no Brasil. 
 
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De acordo com a Constituição Federal, o 
Brasil segue a forma federativa de Estado; 
depreende-se, assim, que seu território é 
dividido em diversas entidades que gozam de 
autonomia, conhecidas como entes federati-
vos, que são a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios. Como forma de 
possibilitar aos entes federativos o exercí-
cio da autonomia administrativa e financeira, 
a Constituição Federal preocupou-se em 
garantir que todos tivessem a possibilidade 
de obter receitas próprias para fazer frente 
às despesas, desenvolver suas atividades e 
realizar investimentos sem a necessidade de um ente da federação depender de outro. Nesse sentido, 
outorgou a cada um a atribuição para instituir e cobrar determinados tributos; a isso se dá o nome de 
competência tributária.
O inciso IV do artigo 153 da Constituição Federal atribuiu à União a competência para instituir e 
cobrar o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). 
Cumpre destacar que o texto constitucional, por si só, não institui nenhum tributo, apenas confere 
poder (competência) para a sua instituição. É nesse sentido que a cobrança do IPI não é automática e 
depende de a União Federal, por meio de processo legislativo, aprovar uma lei que contenha os prin-
cipais aspectos referentes à incidência do imposto, tais como base de cálculo, alíquotas, sujeitos pas-
sivos, dentre outros, como será melhor destacado na Unidade 2.
O exercício da competência tributária pelos entes políticos é fortemente influenciado pelos prin-
cípios, visto que o legislador, ao instituir o tributo de sua competência, não tem liberdade irrestrita; 
 
Para saber mais
Além do IPI, o texto constitucional outorgou à 
União Federal a competência para a instituição e a 
cobrança de outros impostos, nesse caso, o Imposto 
sobre Importação (II), previsto no inciso I do artigo 
153, o Imposto sobre Exportação (IE), previsto no 
inciso II do artigo 153, o Imposto sobre a Renda e 
Proventos de Qualquer Natureza (IR), previsto no 
inciso III do artigo 153, o Imposto sobre Operações 
de Crédito, Câmbio e Seguro (IOF), previsto no in-
ciso V do artigo 153, o Imposto sobre a Propriedade 
Territorial Rural (ITR), previsto no inciso VI do artigo 
153, e o Imposto sobre Grandes Fortunas previsto 
no inciso VII do artigo 153; esse último nunca foi 
instituído no Brasil.
 
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em vez disso, deve observar princípios consagrados na própria Constituição Federal. De acordo com 
Carvalho (2009, p. 375),
chamamos de ‘princípios’ aqueles valores que hierarquicamente colocamos num patamar de 
superioridade, ao organizarmos o sistema, de tal modo que eles acabam exercendo significa-
tiva influência na construção, estruturação e aplicação das demais significações.
1.4 O IPI dentro do Sistema Tributário 
Nacional
1.4.1 Instituição
Como mencionado anteriormente, a competência para instituição e cobrança do IPI foi outor-
gada constitucionalmente à União. Cumprindo a determinação constitucional, a União instituiu o 
IPI por meio de Lei ou, mais precisamente, em mais de uma Lei. De fato, apesar de recomendá-
vel pela facilidade didática, não há obrigatoriedade para que todos os aspectos de um tributo (fato 
gerador, base de cálculo, alíquotas etc.) estejam dispostos em um único diploma legal, ou seja, 
em uma única lei.
Em razão disso, é comum encontrar disposições a respeito dos tributos em legislações esparsas pelo 
ordenamento jurídico nacional, como é o caso do IPI. De fato, encontram-se disposições sobre o IPI 
especialmente na Lei n.º 4.502, de 30 de novembro de 1964, e na já mencionada Lei n.º 5.172, de 
25 de outubro de 1966, conhecida como Código Tributário Nacional. Os detalhes pormenorizados da 
incidência e da cobrança do IPI também podem ser encontrados no Decreto n.º 7.212, de 15 de junho 
de 2010, que regulamenta a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto 
sobre Produtos Industrializados – IPI.
É importante destacar que a Constituição Federal não mencionou de maneira expressa uma opera-
ção ou ação sobre a qual poderia ser cobrado o IPI, mencionando apenas a competência da União para 
instituir imposto sobre produtos industrializados, sem detalhar que tipo de operação envolvendo um 
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produto industrializado poderia ser tributada. Com isso, o legislador federal pode instituir o imposto 
sobre diversas operações que envolvem produto industrializado, e não apenas sobre a operação de 
fabricação (ou industrialização) de produtos.
Nesse sentido, o artigo 46 do Código Tributário Nacional elencou três operações distintas que 
podem servir como materialidade para a incidência do IPI: (i) o desembaraço aduaneiro de produtos 
industrializados de procedência estrangeira; (ii) a saída de produtos industrializados de estabeleci-
mento fabricante; (iii) a arrematação de produtos industrializados, quando apreendido ou abandonado 
e levado a leilão.
Na Unidade 2, você verá, caro(a) aluno(a), com mais detalhes os fatos geradores do IPI.
1.4.2 Princípio da seletividade
Como mencionado anteriormente, ao exercer a competência tributária atribuída pela Constituição 
Federal, os entes federativos não são livres e devem obedecer a alguns preceitos informados no pró-
prio texto constitucional, por exemplo, os princípios. Tratando especificamente do IPI, no artigo 153 
da Constituição Federal, o inciso I, do § 3º, determina que tal imposto será seletivo, em função da 
essencialidade do produto. O que isso significa?
Trata-se do chamado princípio da seletividade, que permite uma tributação gradualmente dos 
produtos de acordo com a necessidade da população. Em outras palavras, quanto mais necessário 
for um produto para os cidadãos, como os itens da cesta básica, por exemplo, menor deve ser a 
carga tributária do IPI, podendo chegar a zero. De maneira inversa, produtos supérfluos ou nocivos, 
como perfumes, cigarros e bebidas alcóolicas, geralmente têm uma tributação de IPI maior em suas 
operações.
1.4.3 Importância na economia
É inegável a influência que o IPI exerce na economia nacional.Por ser um tipo de imposto que 
incide sobre a produção de bens levados ao consumo da população, o IPI impacta diretamente na for-
mação do preço dos produtos postos no mercado, de maneira que, se a carga tributária sobre deter-
minado produto for muito grande, pode inviabilizar o consumo daquele item e, consequentemente, 
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levar à quebra daquele setor.
Ciente da importância do IPI na elaboração 
das políticas fiscais do país, a Constituição 
Federal, no § 1º do artigo 153, permitiu que 
o Poder Executivo, no caso, o Presidente da 
República, altere as alíquotas do IPI dentro 
dos limites máximo e mínimo definidos em 
Lei. Trata-se de uma exceção ao chamado 
princípio da legalidade, segundo o qual ape-
nas a Lei (instrumento do Poder Legislativo) 
pode dispor acerca das alíquotas dos tributos.
Com a permissão para alterar as alíquotas 
do IPI, o Presidente da República tem a prer-
rogativa de majorar ou diminuir (e até zerar) 
o imposto incidente em operações com determinados produtos, o que impacta diretamente nos res-
pectivos preços, com a finalidade de calibrar produção, importação e consumo. Trata-se do caráter 
extrafiscal do IPI, o que indica que esse imposto não tem apenas a função de arrecadar recursos para 
o Estado. Antes disso, seu objetivo principal é o de servir de ferramenta na adoção de políticas eco-
nômicas pelo governo.
Questão para reflexão
Para compreensão da importância que o IPI tem na formação da política econômica do país e, 
também, para entendimento do princípio da seletividade em função da essencialidade, pesquise 
a respeito do imposto incidente nas operações envolvendo produtos alimentícios da cesta básica 
e compare com aquele incidente em operações de cigarros e bebidas alcoólicas. Qual deles você 
acha que será maior? 
 
Para saber mais
Em um passado recente, durante o Governo Dilma, 
por meio do Decreto nº 7.725, de 21 de maio de 
2012, reduziu-se a alíquota do IPI incidente sobre 
determinadas categorias de veículos, de maneira a 
baratear o preço final ao consumidor. Tal medida 
foi adotada com a intenção de fomentar o consumo 
de veículos e, consequentemente, a fabricação de 
veículos pelas montadoras, que precisam de bastan-
te mão de obra trabalhadora e são conhecidas como 
grandes indústrias empregadoras. O mesmo foi feito 
com produtos eletrodomésticos da chamada “linha 
branca”, tais como fogão, geladeira e máquinas de 
lavar.
 
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Considerações Finais
• O Estado necessita de recursos para financiar o desenvolvimento de suas atividades; a arreca-
dação de tributo é uma das fontes para suprir essa necessidade estatal.
• Dentro do gênero tributo, os impostos configuram uma de suas espécies.
• A Constituição Federal outorgou à União a competência para instituição e cobrança do Imposto 
sobre Produtos Industrializados - IPI.
• Por ser um tipo de imposto que incide sobre a produção de bens levados ao consumo da popu-
lação, o IPI impacta diretamente na formação do preço dos produtos postos no mercado, motivo 
pelo qual a Constituição Federal impõe a observância do princípio da seletividade em razão da 
essencialidade, de forma que a carga tributária seja menor para os produtos essenciais para a 
população e maior para os produtos supérfluos.
Glossário
Tributo: uma das fontes de receita para custear as atividades do Estado, segundo o Código Tributário 
Nacional, correspondente a uma prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Imposto: espécie do gênero tributo, cuja receita de arrecadação não tem destinação específica, 
sendo utilizado para o custeio das atividades gerais do Estado, como saúde, educação, pagamento de 
servidores públicos, dentre outros.
Competência tributária: atribuição conferida pela Constituição Federal aos entes federativos (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituição e cobrança de tributos.
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados cuja competência para instituição e cobrança é atribu-
ída à União Federal.
Princípio da seletividade: preceito aplicado ao IPI segundo o qual a tributação sobre a produção de 
produtos essenciais deve ter carga menor do que aquela incidente sobre produtos supérfluos.
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Verificação de leitura
QUESTÃO 1-Indique qual das figuras a seguir não é uma espécie de tributo. 
a) Imposto.
b) Taxa.
c) Tarifa.
d) Contribuição de melhoria.
e) Empréstimo compulsório.
QUESTÃO 2-Qual a norma hierarquicamente superior que dá fundamento às demais normas 
do ordenamento jurídico brasileiro?
a) Lei ordinária.
b) Lei complementar.
c) Portaria.
d) Decreto.
e) Constituição Federal.
QUESTÃO 3-Qual ente federativo é competente para instituição e cobrança do IPI?
a) União.
b) Estados.
c) Municípios.
d) Distrito Federal.
e) Territórios.
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Referências Bibliográficas
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Planalto – Presidência da República. Disponível 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. 
Acesso em: 28 fev. 2018.
______. Decreto n.º 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, 
arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Planalto – 
Presidência da República. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617>. Acesso em: 31 jan. 2018.
______. Lei n.º 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sobre o Imposto de Consumo 
e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Planalto – Presidência da República. Dispo-
nível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4502.htm>. Acesso em: 31 jan. 
2018.
______. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Muni-
cípios. Planalto – Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
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CARVALHO, A. T. de. Teoria Geral do Direito (O Constructivismo Lógico-Semântico). Tese 
(Doutorado em Filosofia do Direito) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São 
Paulo, 2009.
https://bit.ly/2JHW1Ys
https://bit.ly/2JHW1Ys
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Gabarito
QUESTÃO 1-Alternativa C.
De todas as figuras elencadas nas alternativas, apenas a tarifa não constitui uma espécie tributária 
existente na Constituição Federal.
QUESTÃO 2-Alternativa E.
A Constituição Federal é a norma superior que apresenta a organização do Estado brasileiro e esta-
belece, inclusive, a forma como as demais normas inferiores devem ser produzidas, como as leis com-
plementares, as leis ordinárias, os decretos.
QUESTÃO 3-Alternativa A.
De acordo com o inciso IV, do artigo 153, da Constituição Federal, a competência para instituição 
e cobrança do IPI é atribuída à União Federal.
2
Conceito de 
industrialização e 
regra-matriz do IPI
18
Objetivos específicos 
• Analisar o conceito e as características de industrialização para fins de incidência do IPI.
• Apresentar as Regras-Matrizes de Incidência do IPI.
• Tratar dos principais aspectos para cálculo do IPI: fato gerador, base de cálculo e alíquotas.
Introdução
Após o estudo, na Unidade 1, das características básicas dos tributos, do Sistema Tributário Nacional 
e da integração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) nesse sistema, você verá, nesta 
unidade, as operações que estão sujeitas à incidência desse imposto. O Imposto sobre Produtos 
Industrializados tem extrema relevância dentro do Sistema Tributário Nacional, na medida em que é 
utilizado como instrumento de política econômica nacional, além de incidir dentro de uma cadeia de 
grandes empresas fabricantes ou importadoras de produtos até o seu destino final (o consumidor).
Nesse contexto, na Unidade 2, você verá o conceito de produto industrializado, além de investigar 
o que vem aser um processo de industrialização, assim como averiguar que tipo de operações envol-
vendo produtos industrializados é tributado pelo IPI, ocasião em que serão expostos exemplos práticos 
de cada uma dessas operações.
Por fim, serão também abordados os principais elementos necessários para se apurar e calcular o 
montante de IPI a ser recolhido. Mais precisamente, a Unidade 2 tratará do fato gerador do imposto, 
de sua base de cálculo, de suas alíquotas e dos sujeitos passivos indicados pela legislação brasileira 
como responsáveis pelo recolhimento do IPI. 
2.1 materialidade do IPI
2.1.1 Materialidades na Constituição Federal e na legislação
Já foi abordado, na Unidade 1, que a Constituição Federal outorgou à União a competência para 
instituir imposto sobre produtos industrializados. Cumprindo o mandamento constitucional, a União 
19
aprovou Lei para instituir o IPI, tendo discriminado, no Código Tributário Nacional, três situações como 
possíveis materialidades para a incidência do imposto: (i) o desembaraço aduaneiro de produtos 
industrializados de procedência estrangeira; (ii) a saída de produtos industrializados de estabeleci-
mento fabricante; (iii) a arrematação de produtos industrializados, quando apreendido ou abando-
nado e levado a leilão.
Ao analisar as três situações que dão ensejo à incidência do IPI destacadas anteriormente, percebe-
-se que todas elas envolvem operações com produtos industrializados. Por esse motivo, é de extrema 
importância o conceito de produto industrializado, como será verificado a seguir.
2.1.2 Conceito de industrialização
O artigo 3º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, que regulamenta a cobrança, a fisca-
lização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre Produtos Industrializados, menciona que 
produto industrializado é o “resultante de qualquer operação definida como industrialização, mesmo 
incompleta, parcial ou intermediária”. 
O que, então, vem a ser industrialização? O mesmo Decreto, no seu artigo 4º, define industrializa-
ção como “qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresen-
tação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo”. Apesar dessa definição, o conceito 
ainda apresenta alguma imprecisão, motivo pelo qual a legislação, com a finalidade de trazer maior 
clareza, apresentou cinco modalidades de industrialização. A seguir, apresentamos as cinco modalida-
des descritas no mencionado artigo, seguidas de exemplos práticos claramente expostos na obra de 
José Eduardo Soares de Melo (2004).
• Transformação: operação que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe 
na obtenção de espécie nova (exemplos: fabricação de sorvetes, produção de tecidos etc.).
• Beneficiamento: operação que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alte-
rar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (exemplos: grava-
ções em produtos de terceiros do silk screen, corte, galvanização e revestimento em tubos de 
aço etc.).
20
• Montagem: operação que consista na reunião de produtos, peças ou 
partes e da qual resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda 
que sob a mesma classificação fiscal 
(exemplos: colocação de carrocerias 
em chassis de caminhão, montagem de 
elevador fora do estabelecimento fabri-
cante etc.).
• Acondicionamento ou reacondicio-
namento: operação que importe em 
alterar a apresentação do produto, 
pela colocação da embalagem, ainda 
que em substituição da original, salvo 
quando a embalagem colocada se des-
tine apenas ao transporte da mercado-
ria (exemplos: engarrafamento de vinho, enlatamento de azeite etc.).
• Renovação ou recondicionamento: operação exercida sobre produto usado ou parte rema-
nescente de produto deteriorado ou inutilizado; renova ou restaura o produto para utilização 
(exemplos: recauchutagem ou recapeamento de pneus etc.).
2.2 A Regra-Matriz de Incidência 
Tributária e o IPI
2.2.1 Teoria da Regra-Matriz de Incidência Tributária
A relação por meio da qual um sujeito (no caso, o contribuinte) é compelido a pagar tributo é 
conhecida como relação jurídico-tributária. Trata-se de uma obrigação chamada obrigação tributária, 
mediante ela, o contribuinte (sujeito passivo) é obrigado a entregar recursos financeiros (tributos) 
 
Assimile
O que deve ficar claro nesse momento é que essas 
são cinco modalidades de industrialização, e não 
materialidades que constituem fato gerador do IPI. 
Portanto, em resumo, vemos que o IPI incide sobre 
qualquer uma das três materialidades (ou fatos 
geradores) definidas em lei (importação de produtos 
industrializados, saída de produtos industrializados 
do estabelecimento fabricante e arrematação de 
produtos industrializados em leilão), sendo que, 
para se definir se um produto é ou não industrial-
izado, deve-se verificar se ele passou por alguma 
das cinco modalidades de industrialização elencadas 
anteriormente.
 
21
ao Estado (sujeito ativo). Dificilmente algum cidadão ou empresa iria, voluntariamente, abrir mão de 
recursos financeiros para entregar ao Estado, motivo pelo qual se trata de uma obrigação que deve ser 
prevista em lei e que deve ser cumprida pelo sujeito passivo, sob pena de aplicação de uma penali-
dade, como uma multa, por exemplo.
As normas jurídicas têm uma estrutura lógica que se denomina juízo hipotético-condicional, ou 
seja, dada a realização de uma hipótese (H), deve se dar uma consequência (C). Também, convencio-
nou-se chamar a hipótese de antecedente; a consequência, por sua vez, é conhecida como conse-
quente, conforme esquema a seguir que ilustra a forma lógica das normas jurídicas.
H C
HIPÓTESE CONSEQUÊNCIA
(ANTECEDENTE) (CONSEQUENTE)
Em resumo, dada a ocorrência no mundo real de um evento descrito hipoteticamente na Lei, deve 
se dar a consequência prevista na própria Lei.
A partir dessa estrutura lógica das normas, o grande tributarista Paulo de Barros Carvalho (2005) 
criou a teoria da Regra-Matriz de Incidência Tributária, que, de maneira didática, decompõe o antece-
dente e o consequente que formam a norma jurídica relacionada à obrigação 
tributária. De acordo com essa Teoria, a norma tributária, na forma de ante-
cedente ligado a um dever ser como conse-
quente, apresenta os seguintes critérios: no 
antecedente, os critérios material, tempo-
ral e espacial e, no consequente, os critérios 
pessoal e quantitativo.
Os critérios que formam o antecedente 
indicam as informações mínimas para descri-
ção do evento que dão ensejo à obrigação 
de recolher tributo. No antecedente, estão as 
 
Para saber mais
 Paulo de Barros Carvalho é um dos principais tribu-
taristas do Brasil, autor de diversas obras publicadas 
e traduzidas para diversos países. É mestre, doutor 
e livre-docente. Professor emérito da PUC-SP e 
da USP e Presidente do IBET – Instituto Brasile-
iro de Estudos Tributários. Uma de suas maiores 
contribuições foi o desenvolvimento da teoria da 
Regra-Matriz de Incidência Tributária, que auxilia a 
decomposição da norma jurídica tributária e o seu 
estudo pelos aplicadores do Direito.
 
22
informações sobre o ato ou a ação praticado 
(critério material), o momento de ocorrência 
da situação (critério temporal) e o local de 
ocorrência da situação (critério espacial). 
Uma vez realizado o evento descrito hipo-
teticamente no antecedente da norma, por 
via de consequência, surge a obrigação de 
pagar tributo e, nesse sentido, o consequente 
apresenta as informações necessárias para se 
identificar, no critério pessoal, o sujeito pas-
sivo (contribuinte devedor) e o sujeito ativo 
(Estado credor) e, no critério quantitativo, o 
montante de tributo a recolher, obtido por 
meio da base de cálculo e da alíquota. A 
base de cálculo é uma grandeza que mensura o fato gerador, sobre a qual se aplica um percentual, 
denominado alíquota, obtendo-se, assim, o valor do tributo a recolher.
2.2 As Regras-Matrizes de IncidênciaTributária do IPI
A partir da análise da teoria da Regra-Matriz de Incidência Tributária, é possível apresentar três 
Regras-Matrizes existentes para o IPI, considerando que existem três materialidades sobre as quais 
podem incidir o IPI (importação de produtos industrializados, saída de produtos industrializados do 
fabricante e arrematação de produtos industrializados). Veja, a seguir, caro(a) aluno(a), as três Regras-
Matrizes de Incidência Tributária do IPI.
 
Exemplificando
No caso do IPTU, por exemplo, no antecedente, 
tem-se como critério material o fato de alguém ser 
proprietário de imóvel; o critério espacial, por sua 
vez, é a área urbana de um Município; já o critério 
temporal se verifica no dia 1º de janeiro de um ano. 
Verificada a ocorrência de uma situação descri-
ta no antecedente, surge a obrigação prevista no 
consequente, em que se tem, no critério pessoal, 
o proprietário do imóvel como sujeito passivo e o 
Município como sujeito ativo e, no critério quantita-
tivo, tem-se como base de cálculo o valor venal do 
imóvel e a alíquota de acordo com a previsão legal 
do Município onde se situa o imóvel. Estão, assim, 
presentes todos os elementos para se quantificar o 
montante de IPTU a recolher em um dado ano de 
um determinado Município.
 
23
2.2.1 IPI na importação de produto industrializado
Antecedente:
Critério material: importar produto industrializado.
Critério espacial: local da repartição aduaneira por onde bem ingressar.
Critério temporal: momento do desembaraço aduaneiro.
Consequente:
Critério pessoal: sujeito ativo é a União Federal e sujeito passivo é o importador do produto 
industrializado.
Critério quantitativo: base de cálculo é o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos 
tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e 
dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador, e a alíquota é aquela prevista na Tabela 
TIPI para o produto específico.
2.2.2 IPI na saída de produto industrializado do fabricante
Antecedente:
Critério material: dar saída de produto industrializado.
Critério espacial: estabelecimento onde ocorreu processo de industrialização no território nacional.
Critério temporal: momento da saída do produto do estabelecimento industrial.
Consequente:
Critério pessoal: sujeito ativo é a União Federal e sujeito passivo é o responsável pela industrializa-
ção e pela saída de seu estabelecimento.
Critério quantitativo: base de cálculo é o valor total da operação de que decorre a saída do estabe-
lecimento industrial, e a alíquota é aquela prevista na Tabela TIPI para o produto específico.
24
2.2.3 IPI na arrematação de produto industrializado
Antecedente:
Critério material: arrematação de produto industrializado, quando apreendido ou abandonado e 
levado a leilão.
Critério espacial: local da arrematação.
Critério temporal: momento da arrematação.
Consequente:
Critério pessoal: sujeito ativo é a União Federal e sujeito passivo é o arrematante de produto 
industrializado.
Critério quantitativo: base de cálculo é o preço da arrematação e a alíquota é aquela prevista na 
Tabela TIPI para o produto específico.
2.3 A Tabela TIPI e as alíquotas do IPI
Como foi possível perceber na análise das Regras-Matrizes de Incidência Tributária do IPI vistas 
anteriormente, quando se trata das alíquotas, deve ser aplicada aquela alíquota prevista na Tabela TIPI 
para o produto específico com o qual se está 
realizando uma transação.
De fato, como visto na Unidade 1, o Poder 
Executivo tem a prerrogativa de aumen-
tar ou reduzir a alíquota do IPI, em razão da 
importância que esse imposto tem na ado-
ção de políticas econômicas. Nesse sentido, 
por meio de decreto, o governo estipula as 
alíquotas e as organiza em uma tabela, que, 
no caso, é a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (popularmente conhecida 
como Tabela TIPI). Atualmente, a Tabela TIPI vigente foi aprovada pelo Decreto n.º 8.950, de 29 de 
 
Link
BRASIL. Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 
2016. Aprova a Tabela de Incidência do Imposto 
sobre Produtos Industrializados – TIPI. Planalto – 
Presidência da República. 
25
dezembro de 2016, com efeitos produzidos a 
partir de 1º de janeiro de 2017.
Questão para reflexão
Você viu que uma das materialidades sobre 
a qual incide o IPI é a importação de produ-
tos industrializados. Além disso, o inciso I, do 
artigo 153, da Constituição Federal permite à 
União cobrar Imposto sobre a Importação (II) 
de produtos de estrangeiros, e a alínea a), do inciso IX, § 2º, do artigo 155, também do texto consti-
tucional, permite aos Estados cobrarem ICMS sobre a importação de mercadorias. Diante dessa situ-
ação, você acha possível que os três impostos (IPI, II e ICMS) incidam sobre uma única operação de 
importação?
Considerações Finais
• Nesta unidade, você viu que a legislação prevê três situações como possíveis materialidades 
para a incidência do imposto: (i) o desembaraço aduaneiro de produtos industrializados de pro-
cedência estrangeira; (ii) a saída de produtos industrializados de estabelecimento fabricante; 
(iii) a arrematação de produtos industrializados, quando apreendido ou abandonado e levado 
a leilão.
• Para que um produto seja considerado industrializado, deve ter passado por um processo de 
industrialização, entendido como qualquer operação que modifique a natureza, o funciona-
mento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou que o aperfeiçoe para 
consumo.
 
Para saber mais
 A tabela TIPI é organizada de acordo com a No-
menclatura Comum do Mercosul (NCM) e consti-
tuída de 96 capítulos, nos quais estão organizados 
os códigos de classificação de mercadorias, suas 
descrições e as alíquotas específicas do IPI. É tam-
bém adaptada do Sistema Harmonizado de Classi-
ficação de Mercadorias, desenvolvido e atualizado 
pela Organização Mundial de Aduanas (OMA), a fim 
de facilitar e padronizar as operações de comércio 
exterior no âmbito internacional.
 
26
• Existem cinco modalidades de industrialização, a saber: transformação, beneficiamento, mon-
tagem, acondicionamento (ou reacondicionamento) e renovação (ou recondicionamento).
• Por meio da teoria da Regra-Matriz de Incidência Tributária, é possível decompor os elementos 
necessários para cálculo do IPI, como fato gerador, base de cálculo, alíquotas e contribuintes.
• A Tabela TIPI descreve as alíquotas específicas de IPI de cada produto, conforme Nomenclatura 
Comum do Mercosul.
Glossário
Produto industrializado: é o resultante de qualquer operação definida como industrialização, 
mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Industrialização: qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a 
apresentação ou a finalidade do produto ou que o aperfeiçoe para consumo.
Regra-Matriz de Incidência Tributária: norma jurídica que apresenta todos os elementos neces-
sários à verificação da ocorrência no mundo real de um evento descrito hipoteticamente em lei (no 
antecedente), para que seja possível a verificação dos elementos necessários ao pagamento do tributo 
(no consequente).
Tabela TIPI: tabela prática existente na legislação que apresenta as alíquotas do IPI previstas para 
cada tipo de produto.
27
Verificação de leitura
QUESTÃO 1- Quais são as cinco modalidades de industrialização? 
a) Importação de produtos industrializados, saídas de produtos industrializados, comércio de produtos 
industrializados, locação de produtos industrializados e arrematação de produtos industrializados.
b) Transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e renovação.
c) Melhoramento, acomodação, ajustamento, reposicionamento e processamento.
d) Corte, processamento, dobra, melhoria e inspeção.
e) Procedimento, recebimento, benfeitoria, conserto e aprimoramento.
QUESTÃO 2- A relação de alíquotas do IPI aplicadas aos diversos produtos encontra-se pre-
vista na ________.a) Lista anexa do Código Tributário Nacional.
b) Lista do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Alfândegas.
c) Nomenclatura Comum do Mercosul.
d) Tabela TIPI.
e) Portaria do Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços.
QUESTÃO 3- Quais são as três materialidades do IPI? 
a) Importação de produtos industrializados, saídas de produtos industrializados e arrematação 
de produtos industrializados.
b) Industrialização, venda e prestação de serviços.
c) Empréstimo de produtos industrializados, cessão onerosa de produtos industrializados e 
exportação de produtos industrializados.
d) Transporte de produtos industrializados, doações de produtos industrializados e alienação 
fiduciária em garantia de produtos industrializados.
e) Transferência de produtos industrializados, permissão de uso de produtos industrializados e 
delegação de produtos industrializados.
28
Referências Bibliográficas
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em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. 
Acesso em: 28 fev. 2018.
______. Decreto n.º 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, 
arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Planalto – 
Presidência da República. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617>. Acesso em: 31 jan. 2018.
______. Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016. Aprova a Tabela de Incidência 
do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI. Planalto – Presidência da República. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2016/decreto/
D8950.htm>. Acesso em: 06 fev. 2018.
______. Lei n.º 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sobre o Imposto de Consumo 
e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Planalto – Presidência da República. Dispo-
nível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4502.htm>. Acesso em: 31 jan. 
2018.
______. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Muni-
cípios. Planalto – Presidência da República. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l5172compilado.htm>. Acesso em: 30 jan. 2018.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
LINS, R. M. A regra-matriz do imposto sobre produtos industrializados. In: SANTI, E. M. D. 
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MELO, J. E. S. de. O imposto sobre produtos industrializados. (IPI). In: BARRETO, A. F.; 
BOTTALLO, E. D. (Coords.). Curso de Iniciação em Direito Tributário. São Paulo: Dialé-
tica, 2004.
https://bit.ly/2JHW1Ys
https://bit.ly/2JHW1Ys
29
Gabarito
QUESTÃO 1- Alternativa B.
De acordo com o artigo 4º do Decreto n.º 7.212, de 15 de junho de 2010, existem cinco modali-
dades de industrialização, a saber: transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento (ou 
reacondicionamento) e renovação (ou recondicionamento).
QUESTÃO 2-Alternativa D.
A Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (popularmente conhecida como 
Tabela TIPI), aprovada pelo Decreto n.º 8.950, de 29 de dezembro de 2016, é o instrumento que 
prevê as alíquotas do IPI específicas para cada tipo de produto.
QUESTÃO 3-Alternativa A.
O Código Tributário Nacional descreve três situações como possíveis materialidades para a incidên-
cia do imposto: (i) o desembaraço aduaneiro de produtos industrializados de procedência estran-
geira; (ii) a saída de produtos industrializados de estabelecimento fabricante; (iii) a arrematação de 
produtos industrializados, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
3
IPI – 
insumos, 
créditos e 
obrigações 
acessórias
31
Objetivos específicos 
• Apresentar o princípio da não cumulatividade do IPI.
• Estudar a sistemática de apropriação do crédito na apuração do IPI.
• Verificar o conceito de insumo para fins de apropriação de crédito do IPI.
• Tratar das obrigações acessórias relacionadas a esse imposto.
Introdução
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo que incide sobre uma cadeia que 
envolve desde a fabricação de produtos com o uso de insumos, passando por etapas de embalagens, 
melhorias, reacondicionamentos, até que o produto chegue ao consumidor final, apresentando grande 
impacto na forma do preço dos produtos industrializados. Por esse motivo, é um imposto que tem 
extrema relevância no ciclo econômico e no desenvolvimento de políticas econômicas nacionais.
Nesse sentido, com a finalidade de não onerar demasiadamente a cadeia produtora (que poderia acar-
retar em um elevado preço do produto disponível ao consumidor final), o ordenamento jurídico prevê a 
sistemática da chamada não cumulatividade, tratada por muitos como princípio constitucional. Pela não 
cumulatividade, o industrial pode apropriar crédito sobre insumos usados no processo produtivo, compen-
sando-se com os débitos de IPI devidos. Esse é o assunto que será estudado nesta unidade.
Além da não cumulatividade do IPI, você aprenderá, caro(a) aluno(a) a respeito das obrigações aces-
sórias relacionadas à apuração, à declaração e ao pagamento do IPI, que são deveres instrumentais 
diversos do recolhimento de tributo, mas que auxiliam na arrecadação e na fiscalização do IPI.
3.1 Não cumulatividade do IPI
A Constituição Federal previu, no inciso II, § 3º, do artigo 153, o princípio da não cumulatividade 
para o Imposto sobre Produtos Industrializados. De acordo com o dispositivo, o IPI deve ser não cumu-
lativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações 
32
anteriores. Isso significa dizer que o imposto devido, quando da saída de produto industrializado, deve 
ser abatido com o imposto que tenha sido cobrado nas operações anteriores relativas à entrada de 
bens usados no processo de industrialização. O objetivo é não cobrar o tributo acumulado em cadeia 
em cada etapa do processo produtivo, para que o bem não chegue ao consumidor final com um preço 
muito elevado. 
3.1.1 Sistemática do aproveitamento de crédito
Em obediência ao princípio da não cumulatividade, para cumprir a finalidade constitucional de não 
encarecer o produto final que chega ao consumidor, a legislação criou uma sistemática de compensa-
ções, que se chama “crédito”, utilizada para abater o débito do imposto, chegando-se a um saldo no 
final do período de apuração que pode, inclusive, ser positivo, ou seja, sendo desnecessário recolhi-
mento de IPI em determinado período. Esse crédito também é conhecido como “crédito fiscal”, pois 
é escriturado em livros e documentos fiscais, como se verá em tópico específico. Nesse sentido, cré-
dito fiscal pode ser entendido como o montante a que o contribuinte faz jus quando adquire insumo 
utilizado no seu processo produtivo e que pode ser utilizado para abater o débito de IPI decorrente da 
saída de produto industrializado de seu estabelecimento.
Em termos práticos, de que forma se opera o princípio da não cumulatividade do Imposto sobre 
Produtos Industrializados?
Imagine uma situação em que, em um determinado mês, uma Indústria “A” produza insumos 
(matéria-prima) que são vendidos a uma Indústria “B”, sendo que essa última utiliza os insumos para 
a fabricação de um produto final vendido aos consumidores. Agora, imagine que os insumos são ven-
didos por R$ 100,00 pela Indústria “A” e estão sujeitos a uma alíquota de 15%. Isso implica em um 
recolhimento de R$ 15,00 pela Indústria “A” na sua operação de venda.
Na sequência, no mesmo mês, a Indústria “B”, que adquiriu os insumos, utiliza-os em seu processo 
produtivo de fabricação de um produto final comercializado diretamente ao mercado consumidor. A 
partir dos insumos adquiridos e de outros que sejam agregados, essa Indústria “B” vende o produtofinal por R$ 200,00. Supondo que a alíquota do IPI seja também de 15%, o valor do débito do IPI 
corresponderia a R$ 30,00.
33
No entanto, pelo princípio da não cumulatividade, a Indústria “B” tem direito a se apropriar de cré-
dito referente aos insumos adquiridos da Indústria “A”, crédito esse correspondente ao IPI pago pelo 
seu fornecedor de insumos, ou seja, R$ 15,00.
Nesse sentido, a Indústria “B”, ao compensar seu débito de R$ 30,00 com o crédito de R$ 15,00 a 
que tem direito (decorrente da compra da matéria-prima da Indústria “A”), chega-se a um saldo deve-
dor de IPI a pagar no montante de R$ 15,00.
A figura a seguir mostra, de maneira didática, como se dá a sistemática de apuração de débitos e 
créditos na operação comentada:
FIGURA 1 - Exemplo de operações de industrialização em cadeia com apropriação de crédito de IPI
FONTE: Elaborada pelo autor.
Perceba, nesse exemplo prático, que a Indústria “B” adquire insumos por R$ 100,00 e os utiliza 
em um processo produtivo de produto final comercializado por R$ 200,00, o que corresponde a um 
34
valor agregado de R$ 100,00. Nesse con-
texto, verifica-se que o saldo de IPI a pagar 
no valor de R$ 15,00 (após apuração do cré-
dito) corresponde exatamente à aplicação da 
alíquota de 15% sobre o valor agregado de 
R$ 100,00. Ao final da apuração de débitos 
e créditos, a Indústria “B” não pagou efeti-
vamente os R$ 30,00 correspondentes à alí-
quota de 15% sobre o valor de R$ 200,00 
da sua venda. Em vez disso, pagou R$ 15,00 
que, matematicamente, corresponde a uma 
alíquota de 15% aplicada apenas sobre os 
R$ 100,00 que ela agregou ao produto final, 
após ter adquirido os insumos. 
De fato, não seria totalmente justo se a Indústria “B” pagasse 15% da sua venda de R$ 200,00 sem 
o direito de crédito, porque, embora tenha vendido o produto a R$ 200,00, precisou desembolsar 
R$ 100,00 com matéria-prima para produzi-lo, sendo que apenas agregou novos R$ 100,00 para se 
fabricar o produto final comercializado por R$ 200,00. Tal fato demonstra o objetivo do princípio da 
não cumulatividade, que é o de evitar a tributação em cascata, que encareceria o produto final ven-
dido aos consumidores.
3.1.2 Conceito de insumo e créditos permitidos
Antes de ser jurídico, insumo é um termo econômico. De acordo com a definição do Dicionário 
Michaelis (WEISZFLOG, 2015, on-line), o termo insumo pode ser entendido como “todo tipo de ele-
mento que entra no processo de produção de mercadorias e/ou serviços, matérias-primas, equipa-
mentos, capital, trabalho humano, etc”.
 
Para saber mais
Nos Estados Unidos da América e em muitos países 
da Europa, a incidência do imposto sobre valor 
agregado é mais evidente, de maneira que os fab-
ricantes e/ou comerciantes pagam o imposto sobre 
a diferença entre o montante de insumos utilizados 
na fabricação e o valor da venda do produto aca-
bado, ou seja, tributa-se o valor agregado naque-
la etapa. É o que se chama no exterior de Value 
Added Tax (ou VAT). No Brasil, existem projetos 
de reforma tributária envolvendo IPI, ISSQN, ICMS, 
PIS e COFINS, que seriam unificados para a criação 
de um imposto sobre valor agregado, de maneira a 
reduzir a quantidade de tributos e a complexidade 
do sistema tributário em nosso país.
 
35
Para fins de IPI, o artigo 226 do Regulamento 
do IPI, aprovado pelo Decreto n.º 7.212, de 15 
de junho de 2010, dispõe sobre os créditos 
básicos que podem ser apropriados pelos esta-
belecimentos industriais. O inciso I do refe-
rido artigo menciona que os estabelecimentos 
industriais poderão creditar-se 
do imposto relativo a maté-
ria-prima, produto intermedi-
ário e material de embalagem, 
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as 
matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao 
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos 
entre os bens do ativo permanente (BRASIL, 2010, on-line).
Não é todo tipo de insumo que dá direito ao crédito básico do IPI. Como visto, a mão de obra de 
trabalhadores que auxiliam no processo produtivo, por exemplo, é um tipo de insumo. No entanto, o 
Regulamento do IPI não dispôs sobre a possibilidade de tomada de crédito desse tipo de insumo. A 
legislação do IPI foi específica ao permitir a apropriação de créditos de imposto relativo (a) à matéria-
-prima, (b) ao produto intermediário e (c) ao material de embalagem adquiridos para serem empre-
gados na industrialização de produtos tributados. 
O inciso V do mesmo artigo 226 do Regulamento do IPI também permite a apropriação de crédito 
do IPI pago no desembaraço aduaneiro de produtos industrializados importados. 
É importante comentar que, com relação à matéria-prima e ao produto intermediário, permite-se 
a apropriação de crédito não só daqueles que integram o novo produto, mas também daqueles que 
sejam consumidos durante o processo de industrialização. Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil já 
se manifestou em processo de consulta formulado por contribuinte (Solução de Consulta COSIT nº 24, 
de 23 de janeiro de 2014). Assim, uma indústria de fiação e tecelagem, por exemplo, tem o direito de 
 
Exemplificando
Uma indústria automotiva, por exemplo, no pro-
cesso de fabricação de veículos, utiliza materiais 
plásticos, metais, borrachas, vidros, dentre outros. 
Esses materiais são matérias-primas dos carros. 
Além da matéria-prima, a indústria automotiva 
utiliza ferramentas, equipamentos e mão de obra 
humana. Todo esse conjunto compreende o con-
ceito de insumo.
 
36
tomar crédito sobre manchões, roletes e via-
jantes, que são peças e acessórios que ser-
vem para condução dos fios nas máquinas de 
fiação, uma vez que tais itens, embora não 
sejam matéria-prima do tecido, são consu-
midos no processo industrial, quando se des-
gastem em função da ação exercida sobre 
produtos em processo de fabricação e inutili-
zam-se no prazo máximo de 12 meses.
3.1.3 Crédito em operações isentas, não tributadas ou 
tributadas à alíquota zero
Muito se discute sobre a possibilidade de aproveitamento, pelo industrial, de crédito sobre produtos 
adquiridos em operações isentas, não tributadas e tributadas à alíquota zero, ou, em outras palavras, 
em aquisições nas quais o vendedor do insumo ou do produto intermediário não tenha efetivamente 
pago o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados).
Tal discussão se dá à medida que, na disposição constitucional que trata do princípio da não 
cumulatividade, ou seja, o inciso II, § 3º, do artigo 153 da Constituição Federal, o IPI deve ser não 
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas 
anteriores. 
Nesse sentido, para os que defendem o direito de o contribuinte industrial apropriar crédito sobre 
produtos adquiridos em operações isentas, não tributadas e tributadas à alíquota zero, a melhor inter-
pretação desse dispositivo deveria ser no sentido de que se permite a apropriação de crédito nos 
casos em que as aquisições tiveram a incidência do IPI, ainda que o imposto não tenha sido exigido 
pela União em razão de regras de isenção, não tributação ou alíquota zero. Se isso não fosse permi-
tido, o IPI incidiria em cascata, onerando demais o industrial e, consequentemente, o preço do pro-
duto final.
 
Link
BRASIL. Solução de Consulta COSIT n.º 24, de 23 
de janeiro de 2014. Receita Federal do Brasil. 
37
A União Federal, contudo, na ânsia de arrecadar tributos, sempre apresentou entendimento diverso, 
no sentido de ser vedado aproveitamento de crédito nessas situações, pois, se não houve recolhi-
mento em operação anterior, não se deveria falar em direito de apropriação de crédito.
Diante desse embate, o Poder Judiciário, ao julgar o tema, decidiu por vedar o direito de crédito, 
reconhecendo o direito da União Federal, conforme decisões do Supremo Tribunal Federal no Recurso 
Extraordinário 353.657e Agravo Regimental do Recurso Extraordinário 592.917. Dessa forma, atual-
mente, não se permite a apropriação de crédito sobre produtos adquiridos em operações isentas, não 
tributadas e tributadas à alíquota zero.
3.2 Obrigações principais e acessórias
O artigo 113 do Código Tributário Nacional disciplina que a obrigação aces-
sória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positi-
vas ou negativas, nela previstas no interesse 
da arrecadação ou da fiscalização dos tribu-
tos. A legislação difere da obrigação principal 
na medida em que essa última surge com a 
ocorrência do fato gerador, tendo por objeto 
o pagamento de tributo ou a penalidade 
pecuniária, e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente, conforme disposição 
do artigo 112 do Código Tributário Nacional.
As obrigações acessórias, também conhe-
cidas como deveres instrumentais, são denominadas assim porque não correspondem a um dever de 
pagar tributo em dinheiro, o que é objeto da obrigação principal. Em vez disso, são deveres outros que 
compreendem verdadeiros instrumentos de arrecadação, fiscalização e controle, ou seja, são obriga-
ções de preencher formulários, preparar guias, declarações, dentre outras.
 
Assimile
A obrigação principal é aquela que nasce quando 
o contribuinte realiza aquele ato previsto na lei 
como necessário para o surgimento do dever de 
pagar tributo. No caso do IPI, a obrigação principal 
decorre do ato de dar saída de produto industri-
alizado do estabelecimento fabricante, o que faz 
surgir a obrigação de pagamento do Imposto sobre 
Produtos Industrializados no montante e no prazo 
previstos em lei.
 
38
3.2.1 Obrigações acessórias do IPI
No âmbito do IPI, uma das principais obrigações é a emissão de nota fiscal quando da saída de pro-
duto de um estabelecimento em uma transação comercial. É por meio da nota fiscal que o estabele-
cimento vendedor registra a saída de mercadoria de seu endereço; a nota é, também, o documento 
que suporta o registro da entrada pelo estabelecimento adquirente.
Além disso, o artigo 444 do Regulamento do IPI dispõe sobre os livros fiscais que os contribuintes 
desse imposto devem manter em seu estabelecimento. Dentre os principais, destacam-se: (i) o livro 
de registro de entradas, que controla os insumos, os materiais intermediários e todos os demais pro-
dutos adquiridos pelo estabelecimento ou que nele ingressam a outros títulos (devolução, conserto 
etc.); (ii) o livro de registro de saídas, no qual devem ser escrituradas todas as mercadorias e todos 
os produtos vendidos ou que saem do estabelecimento por outros motivos (para conserto, por exem-
plo); (iii) o livro de registro de inventário, cujo objetivo é controlar o esto-
que do estabelecimento; por fim, (iv) o livro de apuração do IPI, que, como 
o nome sugere, trata do cálculo do IPI a pagar em cada período de apuração, 
computando-se os créditos, os débitos e o 
saldo apurado a cada mês. 
Atualmente, todos esses livros, que eram 
físicos, foram substituídos pela Escrituração 
Fiscal Digital – EFD, inserida dentro do Sistema 
Público de Escrituração Digital (SPED). A 
EFD refere-se a um arquivo digital no qual 
o contribuinte registra notas fiscais lançadas, 
escritura o imposto devido nas operações 
que realiza, dentre outras informações.
Após cômputo dos créditos e débitos, apu-
ra-se o saldo no final do período de apuração 
 
Para saber mais
Além dessas obrigações acessórias básicas, existem 
algumas específicas para as indústrias de alguns 
setores da economia. Com efeito, fabricantes, dis-
tribuidores, importadores, empresas jornalísticas ou 
editoras e gráficas devem entregar semestralmente 
a Declaração Especial de Informações Relativas ao 
Controle do Papel Imune (DIF-Papel Imune). Já 
estabelecimentos produtores, engarrafadores, coop-
erativas de produtores, estabelecimentos comerciais 
atacadistas e importadores de bebidas alcoólicas 
entregam a cada ano uma previsão de consumo 
anual do selo de controle de bebidas. De maneira 
semelhante, os fabricantes e os importadores de 
cigarros também entregam uma previsão de con-
sumo anual do selo de controle de cigarros.
 
39
do IPI, que é mensal. Se o saldo for credor, o crédito acumula-se e é transferido para o próximo mês. 
No entanto, sendo devedor o saldo, o contribuinte deve declarar o débito para a Receita Federal do 
Brasil por meio do preenchimento da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), 
que é mensal, seguido do recolhimento do tributo pelo Documento de Arrecadação da Receita Federal 
(DARF).
Questão para reflexão
Imagine que você trabalha para uma indústria de alimentos processados e as saídas de seus pro-
dutos sejam isentas, de forma que a empresa não recolhe o IPI na venda dos produtos. Mesmo com 
saídas isentas, você acha que essa indústria tem direito de manter os créditos de IPI decorrentes das 
matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem que adquire?
Considerações Finais
• De acordo com a Constituição Federal, o IPI deve ser não cumulativo, compensando-se o 
que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, de maneira que o 
imposto devido quando da saída de produto industrializado deve ser abatido com o imposto que 
tenha sido cobrado nas operações anteriores relativas à entrada de bens usados no processo de 
industrialização. 
• Pelo Regulamento do IPI, os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do imposto relativo 
à matéria-prima, ao produto intermediário e ao material de embalagem, adquiridos para emprego 
na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, dentre as matérias-primas e os produtos 
intermediários, aqueles que, embora não se integrem ao novo produto, forem consumidos no pro-
cesso de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
• Atualmente, de acordo com a posição do Supremo Tribunal Federal, não se permite a apropria-
ção de crédito sobre produtos adquiridos em operações isentas, não tributadas e tributadas à 
40
alíquota zero.
• O contribuinte do IPI, além da obrigação principal de recolher tributo, deve cumprir diversas obri-
gações acessórias, que são deveres instrumentais e compreendem verdadeiros instrumentos de 
arrecadação, fiscalização e controle, ou seja, são obrigações de preencher formulários, preparar 
guias, declarações, dentre outras.
Glossário
Não-cumulatividade: princípio constitucional segundo o qual o imposto devido quando da saída de 
produto industrializado deve ser abatido com o imposto cobrado nas operações anteriores relativas à 
entrada de bens usados no processo de industrialização.
Crédito fiscal: montante a que o contribuinte faz jus quando adquire insumo utilizado no seu pro-
cesso produtivo e que pode ser utilizado para abater o débito de IPI decorrente da saída de produto 
industrializado de seu estabelecimento.
Insumo: compreende a matéria-prima, o produto intermediário e o material de embalagem, 
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, dentre as maté-
rias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrem ao novo produto, 
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo 
permanente.
Obrigações acessórias: deveres instrumentais que compreendem verdadeiros instrumentos de arre-
cadação, fiscalização e controle, ou seja, são obrigações de preencher formulários, preparar guias, 
declarações, dentre outras.
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Verificação de leitura
QUESTÃO 1- Qual é o princípio constitucional que prevê que o imposto devido quando da 
saída de produto industrializado deve ser abatido com o imposto incidente nas operações 
anteriores relativas à entrada de bens usados no processo de industrialização? 
a) Princípio da seletividade em função da essencialidade.
b) Princípio da não cumulatividade.
c) Princípio da anterioridade.
d) Princípio da vedaçãoda utilização do tributo com efeito de confisco.
e) Princípio da legalidade.
QUESTÃO 2- Quais os insumos dos quais se permite a apropriação de crédito na apuração do IPI? 
a) Mão de obra.
b) Bens do ativo imobilizado.
c) Máquinas e equipamentos.
d) Matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem.
e) Recursos hídricos.
QUESTÃO 3- O que são obrigações acessórias? 
a) Constituem deveres instrumentais que compreendem instrumentos de arrecadação, fisca-
lização e controle.
b) Constituem o dever de pagar tributo em dinheiro.
c) São as obrigações de realizar o beneficiamento, o reacondicionamento e a transformação 
dos insumos nos produtos industrializados.
d) São as obrigações principais que decorrem do desembaraço aduaneiro de produtos indus-
trializados de procedência estrangeira, da saída de produtos industrializados de estabele-
cimento fabricante ou da arrematação de produtos industrializados, quando apreendido ou 
abandonado e levado a leilão.
e) Constituem o dever de pagar multa pecuniária quando houver atraso no recolhimento do tributo.
42
Referências Bibliográficas
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em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. 
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Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Muni-
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WEISZFLOG, W. (Org.) Dicionário Michaelis Online - UOL. São Paulo: Ed. Melhoramentos, 
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https://bit.ly/2JHW1Ys
https://bit.ly/2JHW1Ys
https://bit.ly/2JQx0qh
https://bit.ly/2JQx0qh
43
Gabarito
QUESTÃO 1- Alternativa b)
Trata-se do princípio da não cumulatividade, consagrado no inciso II, § 3º, do artigo 153 da 
Constituição Federal, segundo o qual o IPI deve ser não cumulativo, compensando-se o que for devido 
em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
QUESTÃO 2- Alternativa d)
Pelo Regulamento do IPI, os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do imposto relativo 
à matéria-prima, ao produto intermediário e ao material de embalagem, adquiridos para emprego na 
industrialização de produtos tributados, incluindo-se, dentre as matérias-primas e os produtos inter-
mediários, aqueles que, embora não se integrem ao novo produto, forem consumidos no processo de 
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
QUESTÃO 3- Alternativa a)
Obrigações acessórias são deveres instrumentais que compreendem verdadeiros instrumentos de 
arrecadação, fiscalização e controle, ou seja, são obrigações de preencher formulários, preparar guias, 
declarações, dentre outras.
4
ISS – 
aspectos 
gerais e lei 
complementar 
116/03
45
Objetivos específicos
• Apresentar o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza dentro do Sistema Tributário Nacional.
• Discorrer sobre a importância da Lei Complementar n.º 116/03 e de sua lista anexa.
• Estudar o local de prestação de serviço e de incidência do ISSQN.
Introdução
Após o estudo do IPI, de competência da União, você iniciará, agora, estudos sobre o Imposto 
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ou, simplesmente, ISSQN), cuja competência foi atribuída aos 
Municípios. É um imposto relevante na medida em que incide sobre a prestação de serviços, impor-
tante setor da economia nacional e que emprega milhões de trabalhadores.
A princípio, serão apresentadas as principais disposições constitucionais que fazem menção ao 
ISSQN, para que seja possível contextualizar de que maneira tal imposto se situa dentro do Sistema 
Tributário Nacional e as principais regras que os Municípios devem observar para instituição e cobrança 
do ISSQN.
Na sequência, você estudará um importante instrumento legislativo relacionado ao ISSQN: a Lei 
Complementar n.º 116/03, que apresenta os principais aspectos relacionados a esse imposto, inclusive 
uma lista que descreve os tipos de serviços sobre os quais pode haver a incidência, além de tratar a 
respeito do fato gerador, da base de cálculo e das alíquotas.
Por fim, serão abordados os aspectos relacionados ao lugar da prestação dos serviços, ao local de 
incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, à regra geral, às exceções, assim como 
ao conceito de estabelecimento para fins de ISSQN.
46
4.1 O ISSQN no sistema tributário 
nacional
A Constituição Federal de 1988 inaugurou nova configuração à forma fede-
rativa do Estado Brasileiro ao incluir, diferentemente da ordem constitucional 
anterior, os Municípios como entes autôno-
mos que compõem a República Federativa 
do Brasil, ao lado da União e dos Estados e 
sem relação de hierarquia entre eles, con-
forme disposto no artigo 18.
De acordo com o inciso III do artigo 156 da 
Constituição Federal, aos Municípios coube a 
competência para instituir, dentre outros, o 
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza definido em Lei Complementar e não compreendido 
na competência estadual, por exemplo, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, que estarão sujeitos ao ICMS. Portanto, com exceção dos serviços de transporte interes-
tadual e intermunicipal, os Municípios têm competência para instituir imposto sobre os demais serviços 
de qualquer natureza que sejam definidos em Lei Complementar.
Cumpre destacar que o fato jurídico tributado pelo ISSQN é a “prestação de serviços”, obrigação 
de fazer regulada pelo Direito Civil. Nesse sentido, ensina o tributarista José Eduardo Soares de Melo 
(2003, p. 33) que 
o cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circuns-
creve a um ‘serviço’, mas a uma ‘prestação de serviço’, compreendendo um negócio (jurí-
dico) pertinente a uma obrigação de ‘fazer’, de conformidade com os postulados e diretrizes 
do direito privado. 
 
Para saber mais
O Distrito Federal é um ente da federação que não 
é dividido em Municípios e, por força do artigo 147 
da Constituição Federal, cabem ao Distrito Federal 
os impostos municipais. Dessa forma, o ISSQN pode 
ser cobrado não só pelos Municípios mas também 
pelo Distrito Federal.
 
47
A obrigação de fazer difere da obrigação de dar, na medida em que essa última compreende o ato 
de entregar algo a alguém, por exemplo, uma operação de compra e venda, doação ou locação.
Por fim, é importante relembrar que a Constituição Federal, por si só, não institui nenhum tributo, 
apenas conferepoder (competência) para a sua instituição. Nesse sentido, será o Município, por meio 
da aprovação de leis, que instituirá e cobrará os tributos de acordo com as normas de competência 
conferidas pelo texto constitucional.
4.2 A Lei Complementar n.º 116/03
No tocante ao ISSQN, a própria Constituição Federal, a fim de evitar leis muito díspares entre 
Municípios distintos e, também, na tentativa de coibir a concorrência entre eles, atribuiu à Lei 
Complementar, de caráter nacional, a função de traçar parâmetros gerais 
sobre o ISSQN, inclusive fixar alíquotas mínimas e máximas, além de regular 
a forma de concessão e revogação de isen-
ções, benefícios e incentivos fiscais. É o que 
determina o artigo 146 e o § 3º do artigo 156 
do texto constitucional. Ademais, como visto 
anteriormente, aos Municípios foi outorgada, 
pela Constituição, a competência para insti-
tuição de imposto sobre serviços de qualquer 
natureza definido em Lei Complementar, o 
que significa dizer que os Municípios não podem instituir e cobrar imposto sobre os serviços que bem 
entenderem, mas apenas sobre aqueles definidos em Lei Complementar.
A fim de regulamentar o comando constitucional, foi aprovada a Lei Complementar n.º 116, de 
31 de julho de 2003 (Lei Complementar n.º 116/03), que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de 
Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal.
 
Link
BRASIL. Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho 
de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de 
Qualquer Natureza, de competência dos Municípios 
e do Distrito Federal, e dá outras providências. Plan-
alto – Presidência da República. 
48
4.3 Fato gerador, base de cálculo e alíquota do ISSQN
A referida Lei Complementar apresenta, em forma de anexo, uma lista contendo as descrições 
dos serviços sobre os quais é permitida aos Municípios a instituição e a cobrança do ISSQN. Na men-
cionada lista, cada tipo de serviço recebe um código específico. Nesse sentido, o artigo 1º da Lei 
Complementar n.º 116/03 dispõe que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços cons-
tantes da lista anexa. Vê-se, por exemplo, no item 4.16, os serviços de psicologia; no item 7.01, os 
serviços de engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e con-
gêneres; no item 9.03, os serviços de guias de turismo; no item 14.12, serviços de funilaria e lanter-
nagem; no item 17.14, os serviços de advocacia, dentre outros.
No tópico anterior, foi abordado o conceito da expressão “prestação de serviços”, que compreende 
uma obrigação de fazer, em oposição a uma obrigação de dar ou entregar coisa. Nesse sentido, a Lei 
Complementar só pode descrever operações que sejam efetivamente prestação de serviços, sob o 
risco de pretender tributar aquilo que serviço não é. 
Antes da vigência da Lei Complementar n.º 116/03, o Decreto-Lei n.º 406/68 era o instrumento 
legal que trazia uma lista com a descrição dos serviços tributáveis, cumprindo o papel que hoje é da 
lista anexa da Lei Complementar n.º 116/03. Esse Decreto-Lei n.º 406/68 previa, em sua lista de ser-
viços, a operação de locação de bens imóveis, o que gerou muita discussão, porque os contribuintes 
entendiam não se tratar de uma operação de obrigação de fazer, e sim obrigação de dar (entregar) 
coisa, fugindo do conceito de prestação de serviços. 
Após análise de diversos casos pelo Supremo Tribunal Federal (STF), este editou a Súmula Vinculante 
n.º 31, disciplinando que é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natu-
reza - ISSQN sobre operações de locação de bens móveis. O principal argumento do STF foi o de que 
a operação de locação de bens móveis não é, na essência, uma prestação de serviço, de maneira que 
os Municípios não poderiam cobrar o ISSQN da mencionada operação. Em resumo, ainda que uma 
operação esteja descrita na lista de serviços, isso não significa, necessariamente, que ela seja efeti-
vamente uma prestação de serviços, podendo haver questionamentos por parte de contribuintes que 
se sintam prejudicados.
49
Nesse contexto, atualmente, questiona-se a recente inclusão na lista anexa da Lei Complementar 
n.º 116/03 das operações de fornecimento de conteúdo de áudio e vídeo pela internet (conhecidas 
como operações de streaming, como Spotify ou Netflix, por exemplo). Com efeito, a Lei Complementar 
n.º 157/16 incluiu na lista anexa da Lei Complementar n.º 116/03 o item 1.09, que trata da disponi-
bilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, 
respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos. Muitos especialistas entendem que não se trata 
de uma efetiva operação de prestação de serviços, por não constituir obrigação de fazer por parte 
das empresas, mas sim mera permissão para que terceiros (clientes) acessem seu banco de dados 
(conteúdo).
É importante também comentar que a lista anexa da Lei Complementar n.º 116/03 é taxativa, o 
que implica no fato de que os Municípios só podem instituir e cobrar ISSQN sobre serviços devida-
mente relatados na lista, ou seja, não podem os Municípios instituir e cobrar ISSQN sobre outros tipos 
de serviços que não estejam previstos em lei complementar, já que a Constituição Federal só outorgou 
competência para instituição e cobrança de imposto sobre serviços de qualquer natureza definidos 
em Lei Complementar. 
Além da prestação de serviços, constitui também fato gerador do ISSQN a contratação de serviços 
provenientes do exterior (importação de serviço), na medida em que o § 1º do já citado artigo 1º da 
Lei Complementar n.º 116/03 menciona que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do 
exterior do país ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país.
Já o artigo 7º também da Lei Complementar n.º 116/03 determina que a base de cálculo é o preço 
do serviço. Em se tratando de serviços de construção civil ou de reparação e conservação de edifí-
cios, não se incluem, na base de cálculo do ISSQN, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador 
dos serviços.
No que se refere às alíquotas, o inciso II do artigo 8º da Lei Complementar n.º 116/03 menciona 
que a alíquota máxima do ISSQN será de 5%, enquanto o artigo 8º-A da mesma Lei Complementar 
disciplina que a alíquota mínima será de 2%. Ainda sobre o tema, cumpre esclarecer que o parágrafo 
1º desse artigo 8º-A dispõe que o ISSQN não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou 
50
benefícios tributários ou financeiros, inclusive 
de redução de base de cálculo ou de cré-
dito presumido ou outorgado, ou sob qual-
quer outra forma que resulte, direta ou indi-
retamente, em carga tributária menor que a 
decorrente da aplicação da alíquota mínima 
estabelecida de 2%.
Ressalta-se que a Lei Complementar não 
estipula as alíquotas do ISSQN, apenas limita 
os seus percentuais mínimo e máximo. A 
legislação de cada Município é que dispõe 
sobre a alíquota específica aplicável a cada tipo de serviço realizado em seu território. Dessa maneira, 
não é incomum encontrar Municípios diferentes utilizando alíquotas diversas para um mesmo tipo de 
serviço
A título de exemplo, conforme alínea a) do inciso I do artigo 16 da Lei do Município de São Paulo 
n.º 13.701/03, é de 2% a alíquota para os serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer 
natureza. No entanto, conforme Anexo I da Lei do Município de Valinhos n.º 3.915/05 (no interior do 
Estado de São Paulo), o mesmo serviço é tributado pela alíquota de 3%. Nesse sentido, uma empresa 
que atue na área de pesquisas e desenvolvimento estabelecida na capital do Estado de São Paulo 
pagaria imposto proporcionalmente menor do que outra estabelecida no Município de Valinhos, no 
interior do Estado de São Paulo.
4.4 Local da prestação do serviço e 
de incidência do ISSQN
Nos termos do artigo 3º da Lei Complementar n.º 116/03, existem dois critérios para a determinação 
do local da prestação dos serviços