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Texto Complementar Disciplina: CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Professor: MÁRCIA SOARES DE ALMEIDA CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES TRECHO DO LIVRO – MANUAL DE CONTABILIDADE SOCIETÁRIA ELISEU MARTINS, ERNESTO RUBENS GELBCKE, ARIOVALDO DOS SANTOS E SÉRGIO DE IUDÍCIBUS As provisões são compostas por obrigações definidas, certas e normalmente suportadas por documentação que não deixa incerteza quanto à valor e data prevista de pagamento. Todavia, há passivos que também devem ser registrados, apesar de não terem data fixada para pagamento ou mesmo não conterem expressão exata de seus valores. Isso porque no exigível devem estar contabilizadas todas as obrigações, encargos e riscos, conhecidos e calculáveis. A Deliberação CVM nº 489, de 3 de outubro de 2005, aprovou e tornou obrigatório, a partir de 1º de janeiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronunciamento NPC nº 22 sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas, emitido pelo Ibracon. Em 31 de janeiro de 2008, o CMN tornou também obrigatória sua adoção para as instituições financeiras (Resolução CMN 3.535/08). A NPC nº 22 já tinha a intenção de convergência com as práticas contábeis internacionais (IAS 37) e estabeleceu critérios de reconhecimento, mensuração e evidenciação aplicáveis a provisões, contingências passivas e contingências ativas. Com a Deliberação CVM nº 594, de 15 de setembro de 2009, tornou-se obrigatória para o exercício encerrado em 2010, para as companhias abertas, a aplicação do Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e foi revogada a Deliberação CVM no 489/05. Vale ressaltar que o termo provisão foi amplamente utilizado pelos contadores como referência a qualquer obrigação ou redução do valor de um ativo (por exemplo, depreciação acumulada e desvalorização de ativos), no qual sua mensuração decorra de alguma estimativa. Entretanto, o termo provisão, como já estava tratado na Deliberação nº 489/05, e conforme a preferência do IASB, refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor incertos. O termo provisão para contas retificadoras do ativo não tem utilização adequada considerando o tratamento na atual Deliberação da CVM nº 594/09 e nos conceitos que a suportam. No Brasil o termo provisão para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante utilizado, mas deveremos considerar “perdas estimadas, por exemplo, “perdas estimadas para créditos de liquidação duvidosa” (PECLD) e não mais “provisão para créditos de liquidação duvidosa”. Essa alteração visa induzir ao emprego adequado do termo provisão só para as obrigações e estar em consonância com a utilização do termo nas normas do IASB e com o conceito de “redução ao valor recuperável”. Merece também destaque a diferenciação entre as provisões propriamente ditas e as “provisões derivadas de apropriações por competência” (accruals). Estas são caracterizadas como obrigações já existentes, registradas no período de competência, em que não existe grau de incerteza relevante. Assim, pode-se dizer que já se caracterizam como passivos genuínos e não devem ser reconhecidos como “provisões”. São exemplos desses passivos: férias e 13º salários devidos aos funcionários, bem como os respectivos encargos sociais, os dividendos mínimos obrigatórios propostos, as gratificações e participações devidas aos empregados e administradores, as participações de partes beneficiárias e outros. Esses devem ser contabilizados como “férias a pagar”, “décimo-terceiro a pagar”, “encargos sociais a pagar”, “dividendos a pagar” etc. O Pronunciamento Técnico CPC – 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, aprovado pela Deliberação CVM nº 594/09 é bem claro na diferenciação entre “provisões” e “passivos contingentes”. As provisões podem ser distinguidas de outros passivos quando há incertezas sobre os prazos e valores que serão desembolsados ou exigidos para sua liquidação. O termo “contingente” é utilizado para passivos e ativos não reconhecidos em virtude de sua existência depender de um ou mais eventos futuros incertos que não estejam totalmente sob o controle da instituição. Dessa forma, uma provisão somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente, às condições: (a) a entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um evento passado; (b) é provável a saída de recursos para liquidar a obrigação; (c) pode ser feita estimativa confiável do montante da obrigação. Os requisitos exigidos para o reconhecimento das provisões estão vinculados ao conceito de passivo e, quando tais passivos não atendem aos critérios necessários para o seu reconhecimento, são tratados na norma como passivos contingentes. A distinção de “passivos contingentes” está caracterizada no item 13 (b), do CPC 25 Reconhecimento de provisões Alinhado com as definições expostas, são definidas três condições que devem ser analisadas para o reconhecimento das provisões (item 14 do CPC 25) a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de um evento passado; b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.” A obrigação presente caracteriza-se por evidência disponível de que é mais provável que exista a obrigação na maioria dos casos essas evidências serão claras, mas quando as evidências não podemos recorrer, como no caso de processos judiciais, a opinião de peritos. Ainda com relação às evidências, qualquer evidência adicional proporcionada por eventos após a data do balanço deve ser considerada. Um evento passado é aquele que tem condições de criar obrigações. As obrigações são criadas quando a entidade não tem outra alternativa senão liquidar a obrigação gerada do evento, seja por imposição legal ou pelo fato do evento criar expectativas válidas em terceiros, de que a entidade cumprirá a obrigação, dada as práticas passadas da empresa, política de atuação ou declaração. Não são reconhecidas contabilmente obrigações a derivarem de fatos geradores contábeis futuros, nem aquelas que dependam de eventos futuros para efetivamente se materializarem, mesmo que derivadas de compromissos firmados anteriormente. As estimativas são essenciais quando se trata de provisões devido à sua característica intrínseca de incerteza. A estimativa confiável é resultante da capacidade da entidade determinar um conjunto de desfechos possíveis. A estimativa aplicada para mensuração do valor é a “melhor estimativa” do desembolso para liquidação da data do balanço, ou seja, o valor requerido na hipótese de a entidade pagar para liquidar a obrigação ou transferir para terceiros nesse momento. As estimativas levam em consideração os riscos e incertezas, onde o risco representa a variabilidade dos desfechos possíveis. Entretanto, as condições de incerteza não devem servir de argumento para a escolha arbitrária do desfecho mais adverso, com criação excessiva de provisões e com uma postura conservadora que chegue a reduzir a relevância do valor divulgado. E também não pode ser considerado o cenário mais otimista escolhido por mera deliberação. O desfecho a ser considerado deve ser o mais provável, com a devida divulgação das incertezas sobre o valor, cronograma de desembolsos e premissas utilizadas. A reavaliação periódica das provisões é de extrema importância em um passivo mensurado por meio de estimativas, sendo previsto no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.” “60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil de uma provisão aumenta a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento é reconhecido como uma despesa financeira.” Algumas outras considerações importantes sobre provisões. a) provisões não são reconhecidas em virtude de ações e condutas futuras dos negócios, mesmo que as ações futuras venham causar gastos, pois existe a possibilidade de a conduta da entidade ainda ser alterada; b) uma obrigação envolve sempre uma outra parte a quem se deve a obrigação, mesmo que não seja identificável (público em geral), o que implica que uma decisão da administração não considerar apenas a origem de uma obrigação, a menos que a decisão tenha sido comunicada antes da data do balanço aos afetados de forma a gerar uma expectativa válida de seu cumprimento; c) um evento que não gera imediatamente uma obrigação pode gerá-la em uma data posterior, por força de alterações em alguma lei (obrigação legal) ou pelo fato de algum ato da entidade (obrigação não formalizada) dar origem a uma obrigação; d) no caso de várias obrigações semelhantes, a avaliação da probabilidade de saída de recursos deverá considerar o tipo de obrigação como um todo (exemplo garantias sobre produtos), pois a probabilidade de saída de recursos pode ser pequena para o item isoladamente, mas provável quando se considera o tipo de obrigação como um todo; e) a provisão é mensurada antes dos impostos; f) eventos futuros que possam afetar o valor de liquidação de uma obrigação devem estar refletidos no valor de uma provisão quando existir evidência objetiva suficiente de que eles ocorrerão, tais como mudanças tecnológicas que alterem algum custo no futuro; g) ganhos de alienação esperada de ativos não devem ser levados em consideração ao mensurar uma provisão, mesmo se estiverem intimamente ligados ao evento que dá origem à provisão; h) uma provisão deve ser utilizada somente para os desembolsos para os quais fora originalmente reconhecida e apenas esses desembolsos devem ser compensados. Passivo contingente e ativo contingente O passivo contingente caracteriza-se por uma saída de recursos possível, mas não provável. A entidade não reconhece um passivo contingente, sendo necessária apenas a sua divulgação em notas explicativas. Entretanto, quando a possibilidade de saída de recursos for remota, a divulgação não é necessária. A diferença entre provisão e passivo contingente fica bem clara no caso de responsabilidade conjunta e solidária, onde a parte da obrigação que se espera seja liquidada por terceiros é tratada como passivo contingente, sendo reconhecida a provisão apenas para a parte que cabe à entidade liquidar, a não ser que haja evidência de que os terceiros não responderão por sua parcela. Os passivos contingentes devem ser avaliados periodicamente, pois uma saída de recursos pode tornar--se “inesperadamente” provável, com necessidade, nesse caso, do reconhecimento de uma provisão nos demonstrativos do período em que ocorreu a mudança na estimativa, logicamente considerando as demais condições para seu reconhecimento Quando a probabilidade de saída de recursos é praticamente certa, trata-se de um passivo genuíno. Assim, segundo a probabilidade de saída de recursos, as obrigações presentes tratadas devem ser avaliadas e classificadas nas demonstrações financeiras. (a) provável; (b) possível; (c) remota. Sendo, respectivamente: (a) uma provisão; (b) um passivo contingente divulgado; (c) um passivo contingente não divulgado. Quando a obrigação for classificada como provável, mas não existir estimativa confiável, divulga-se um passivo contingente. Como decorrência dessa classificação, o tratamento contábil seguirá o seguinte esquema, com base no Apêndice A do Pronunciamento Técnico CPC 25 – Pro- visões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Considerando uma entidade que produza determinada linha de eletrodomésticos em que, para cada eletrodoméstico analisado individualmente, a possibilidade de que ocorra um defeito é apenas possível; entretanto, a possibilidade de que um defeito venha a ocorrer, para algum dos eletrodomésticos produzidos, dessa vez analisando a linha como um todo, é provável. Nesse caso, a provisão não será de 100% dos valores envolvidos: deverá ponderar a perda média esperada para os itens, ou ainda o percentual de perda esperado do universo. Considerando, ainda, que as experiências passadas da entidade e suas expectativas futuras indicam que, no ano seguinte à venda de um produto, 80% dos bens não apresentam defeito, 15% apresentam de- feitos menores e 5% têm defeitos maiores, a entidade avalia a probabilidade de uma saída para as obrigações de garantias como um todo. Supondo que a entidade estima que se a totalidade dos produtos vendidos tivesse que sofrer pequenos reparos, isso custaria um total de R$ 2 milhões, e no caso de grandes reparos custaria R$ 6 milhões, a provisão para garantia seria determinada como segue: (80% × 0) + (15% × R$ 2 milhões) + (5% × R$ 6 milhões), totalizando R$ 600 mil. Se necessário, ajustar a valor presente. Esta pode ser considerada a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço. Quando se está mensurando uma ampla quantidade de itens, deve-se estimar a provisão, ponderando-se todos os possíveis desfechos em relação à possibilidade de sua ocorrência. Os ativos contingentes surgem da possibilidade de entrada de benefícios econômicos para entidade de eventos não esperados ou não planejados. Esses ativos não são reconhecidos nas demonstrações contábeis até que a realização de ganho seja praticamente certa, o que deixa de caracterizá-lo como contingente. Enquanto caracterizado como ativo contingente, deve-se divulgar em notas explicativas quando for provável a entrada de benefícios econômicos futuros. Diante disso, a avaliação periódica do ativo contingente é necessária, sendo reconhecido um ativo somente quando for praticamente certa a entrada dos benefícios econômicos no período em que ocorrer a mudança de estimativa. Como decorrência desse tratamento previsto, segue o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes: Probabilidade de ocorrência da entrada de recursos: Praticamente certa Provável, mas não praticamente certa Não é provável Tratamento Contábil O ativo não é contingente, um ativo é reconhecido. Nenhum ativo é reconhecido, mas existe divulgação em notas explicativas. Nenhum ativo é reconhecido, não divulga em notas explicativas. Uma entidade pode esperar que outra pague parte ou todo o desembolso necessário para liquidar uma provisão, em virtude de contratos de seguro, cláusulas de indenização ou garantias de fornecedores. Os valores podem ser reembolsados ou pagos diretamente por essa outra parte. No caso de a entidade permanecer com- prometida pela totalidade do valor em questão, ou seja, a entidade tem a responsabilidade de liquidar o valor, é reconhecida uma provisão para o valor inteiro do passivo e é reconhecido um ativo separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente certo se a entidade liquidar o passivo. A característica do reembolso é a possibilidade de algum ou todos os desembolsos necessários para liquidar uma provisão serem reembolsados por outra parte. Deve ser praticamente certo o recebimento do reembolso no caso de liquidação da obrigação para seu reconhecimento como ativo, não podendo ultrapassar o valor da provisão. Existe a possibilidade de reconheci- mento líquido somente na demonstração do resultado. No balanço devem aparecer o ativo e o passivo, sem compensação de saldos. Quando a entidade não estiver comprometida di- retamente pela liquidação e sim uma terceira parte, se apenas conjunta e solidariamente assumirá a obrigação no caso de não ser efetuado o pagamento pela terceira parte, não existe nenhum passivo relativo ainda. Não existe uma provisão, mas sim um passivo contingente, uma vez que se espera que a obrigação seja liquidada pelas outras partes. Afinal, se hoje uma obrigação é genuinamente dada como provável, amanhã não, e depois voltar a ser, o que deve a Contabilidade é registrar exatamente essa oscilação para mostrar a volatilidade do ambiente onde a empresa vive; desde que, é claro, essa volatilidade seja real. Se a forte maioria dos juristas e advogados, além das administrações, contadores e auditores, julgar, num certo momento, que uma lei é inconstitucional, e até já há julgamentos favoráveis a isso, não há porque se manter seu registro entre as obrigações da empresa. O Ibracon emitiu, no final de 2006, a Interpretação Técnica nº 2/2006, onde buscou oferecer alguns esclarecimentos adicionais sobre a NPC 22. Manteve- se a previsão, com exceção das discussões tratadas sobre constitucionalidade, das regras normais sobre provisões, ou seja, para o caso das discussões sobre constitucionalidade é adotada uma postura mais cuidadosa, com a seguinte posição: Nesse caso, enquanto vigorar a lei, existe uma relação jurídica que estabelece uma obrigação legal entre o contribuinte e a União. Em razão da existência dessa relação jurídica, os respectivos efeitos produzidos pela vigência da norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar” (grifo nosso). “Nesse contexto, e considerando a convenção da objetividade, as demonstrações contábeis devem ser elaboradas de acordo com uma concepção mais segura e objetiva em relação aos fatos que afetam o patrimônio da entidade. Todavia, nem toda circunstância de ordem objetiva consegue exprimir a melhor avaliação. Sempre caberá ao profissional da contabilidade efetuar julgamento, segundo as normas que regem a profissão contábil, fazendo uso do trabalho de especialistas, principalmente nos casos que envolvem matéria de natureza legal ou tributária, como é o caso específico deste tópico. Em decorrência desse exercício de julgamento, podem existir situações que permitam concluir, mesmo que em raros casos, com base em concretas evidências, que determinadas leis, ainda que vigentes, não produzirão os efeitos patrimoniais que lhes seriam pertinentes. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 37 O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões e a passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas para permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor. Relação entre provisão e passivo contingente Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico o termo “contingente” é usado para passivos e ativos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento. Um evento passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um evento que cria obrigação. Para um evento ser um evento que cria obrigação, é necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a obrigação criada pelo evento. Esse é o caso somente: (a) quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou (b) no caso de obrigação não formalizada, quando o evento (que pode ser uma ação da entidade) cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade cumprirá a obrigação. As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim do seu período de divulgação e não da sua possível posição no futuro. Por isso, nenhuma provisão é reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade são os que já existem na data do balanço. São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de eventos passados que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é, a conduta futura dos seus negócios). São exemplos de tais obrigações as penalidades ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidação a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos independentemente das ações futuras da entidade. De forma similar, a entidade reconhece uma provisão para os custos de descontinuidade de poço de petróleo ou de central elétrica nuclear na medida em que a entidade é obrigada a retificar danos já causados. Por outro lado, devido a pressões comerciais ou exigências legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo, alterando o seu modo de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente relativamente a esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida. Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a melhor estimativa da provisão. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliação do risco pode aumentar o valor pelo qual um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado ao realizar julgamentos em condições de incerteza, para que as receitas ou ativos não sejam superavaliados e as despesas ou passivos não sejam subavaliados. Porém, a incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma superavaliação deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de desfecho particularmente adverso forem estimados em base conservadora, então esse desfecho não é deliberadamente tratado como sendo mais provável do que a situação realística do caso. É necessário cuidado para evitar duplicar ajustes de risco e incerteza com a consequente superavaliação da provisão. Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é material, o valor da provisão deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para liquidar a obrigação. Em virtude do valor do dinheiro no tempo, as provisões relacionadas com saídas de caixa que surgem logo após a data do balanço são mais onerosas do que aquelas em que as saídas de caixa de mesmo valor surgem mais tarde. Em função disso, as provisões são descontadas, quando o efeito é material. Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar: (a) o valor contábil no início e no fim do período; (b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes; (c) valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão) durante o período; (d) valores não utilizados revertidos durante o período; (e) o aumento durante o período no valor descontado a valor presente proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa de desconto. Organograma para análise de realização da provisão.
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