FATO GERADOR aula 27-10

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Capítulo VII – obrIgação trIbutárIa e Fato gerador
Capítulo VII
Obrigação Tributária 
e Fato Gerador
Sumário • 1. Obrigação tributária principal – 2. Obrigação tributária acessória – 
3. Fato gerador e hipótese de incidência – 4. O fato jurídico-tributário no CTN – 
5. Norma geral antielisão – 6. Informativos.
A obrigação tributária é principal ou acessória (CTN, art. 113). 
Na verdade, o atendimento à legislação tributária compreende não ape-
nas o pagamento do tributo (obrigação tributária principal), como também 
o cumprimento de obrigações de fazer e não fazer, denominadas obrigações 
tributárias acessórias. Exemplo: recolher o Imposto de Renda da Pessoa 
Física – IRPF é o objeto da obrigação tributária principal e apresentar a Decla-
ração de Ajuste Anual de Imposto de Renda da Pessoa Física é uma obrigação 
tributária acessória.
Obrigação Tributária Principal Obrigação Tributária Acessória
Natureza: de dar Natureza: de fazer ou não fazer
Objeto: pagar tributo ou 
penalidade pecuniária
Objetos: prestações positivas ou negativas por par-
te do contribuinte que interessam à arrecadação e 
à fiscalização de tributos (exemplos: declaração de 
ajuste anual de Imposto de Renda, emissão de no-
tas fiscais, escrituração fiscal)
Prevista na lei (estri-
ta legalidade) Prevista na legislação tributária
x-x-x-x
Inobservância pelo contribuinte: converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade 
pecuniária
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por 
objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se 
juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, §1º). Assim molda-
da pelo legislador, pode ser analisada sob dois pontos de vista: dinâmico e 
estático.
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PONTO DE VISTA DINÂMICO PONTO DE VISTA ESTÁTICO
Sob um ponto de vista dinâmico, a obriga-
ção tributária nasce com a ocorrência do 
fato gerador (CTN, art. 114) e extingue-se 
com eventos definidos como extintivos do 
crédito tributário (CTN, art. 156). Entre o nas-
cimento e a extinção, a obrigação pode, ain-
da, sofrer vicissitudes, com destaque para as 
causas suspensivas de exigibilidade (CTN, art. 
151) e também para algumas exonerações, 
como é o caso da anistia (CTN, art. 175, II).
Sob um ponto de vista estático tem natu-
reza jurídica ex lege (deriva exclusivamente 
da lei) e cunho patrimonial. Como toda obri-
gação, constitui uma relação jurídica entre 
sujeito ativo (Fisco ou Fazenda Pública) e 
sujeito passivo (contribuinte ou respon-
sável), com referência a um objeto, que é a 
prestação tributária (o pagamento do tri-
buto). 
Fato Gerador 
(nascimento 
da OT)
Extinção 
do Crédito 
(extinção da OT)
Sujeito 
Ativo 
(SA)
Sujeito 
Passivo 
(SP)
{ { {
Fisco ou 
Fazenda 
Pública
Paga-
mento 
do 
tributo
Contri-
buinte 
ou Res-
ponsável
Como se vê, a relação jurídica tributária possui natureza obrigacional, 
na medida em que vincula credor (sujeito ativo – fisco) e devedor (sujeito 
passivo – contribuinte ou responsável) com referência a um objeto, que é o 
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.
Para o nascimento desta obrigação, basta que um fato concreto (fato 
gerador ou fato jurídico tributário) ocorra nos termos em que abstratamen-
te previsto em uma norma jurídica (hipótese de incidência). Pode-se citar, 
por exemplo, o caso do Imposto de Importação. A hipótese de incidência 
definida em lei é a importação de mercadorias do exterior. Verificada uma 
importação no plano dos fatos, enquadrando-se esse fato na previsão abs-
trata de norma de incidência, ocorre o fato gerador e nasce a obrigação tri-
butária. A estrutura jurídica é de um vínculo entre a União (sujeito ativo) e o 
importador (sujeito passivo – contribuinte), que fica obrigado ao pagamento 
do tributo (Imposto de Importação, objeto da obrigação tributária principal).
 » Atenção:
 Nas obrigações privadas, o vínculo entre devedor e credor, entre outros requisitos, dá-se 
com o acordo de vontades das partes (pacta sunt servanda). Na obrigação tributária, por 
sua vez, não existe acordo de vontades entre sujeito ativo e sujeito passivo, decorrendo 
a obrigação da previsão legal do fato gerador (obrigação ex lege). 
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Capítulo VII – obrIgação trIbutárIa e Fato gerador 
2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA
Obrigações acessórias são prestações positivas ou negativas, tais como 
emissão de documentos fiscais, escrituração de livros, entrega de declara-
ções, arquivos magnéticos, não recebimento de mercadorias sem documen-
tação fiscal, não contratação com empresas desabilitadas em cadastros fis-
cais. Encontram-se previstas na legislação tributária no interesse da arreca-
dação e da fiscalização (CTN, art. 113, § 2º).
Com essa feição, não se confunde com a obrigação tributária principal, 
a começar pela distinção entre os veículos normativos necessários para as 
respectivas exigências. Lembrando-se que lei e legislação não são sinôni-
mos, enquanto a obrigação tributária principal deve decorrer de hipótese 
de incidência prevista somente em lei (fonte formal primária), a obrigação 
tributária acessória decorre da legislação tributária (conjunto de veículos 
normativos tributários previstos no artigo 96 do CTN). Portanto, a obrigação 
acessória pode ser exigência não só de lei, como também decreto ou nor-
mas complementares (fontes formais secundárias), pois todos são veículos 
que compõem a ideia de legislação, nos termos do artigo 96 do CTN.
 » Atenção:
 As obrigações tributárias principais e acessórias são independentes entre si, na medida 
em que no Direito Tributário não se aplica a máxima jurídica muito difundida no Direito 
Civil, segundo a qual “o acessório segue a sorte do principal”. Pode ocorrer uma situação 
em que um contribuinte possua obrigações acessórias a adimplir (por exemplo, emitir 
documentos fiscais aos seus clientes e escriturar seus livros fiscais e contábeis) e, ao mes-
mo tempo, não possua obrigação principal de pagar tributo, como no caso de ser um 
contribuinte do ICMS que comercialize apenas mercadorias isentas.
A obrigação tributária acessória é tida como sinônimo de dever instru-
mental (fazer e/ou não fazer). “A relação jurídica tributária refere-se não só 
à obrigação tributária stricto sensu, como ao plexo de deveres instrumentais, 
(positivos ou negativos) que gravitam em torno do tributo, colimando facilitar 
a aplicação exata da norma jurídica que o previu. (...) Todos estes deveres, 
repita-se, não possuem, em si mesmos, cunho patrimonial” (Roque Antônio 
CARRAZZA. Curso de direito constitucional tributário. 23ª ed. São Paulo: Ma-
lheiros, 2007, p. 331-332).
A inobservância de obrigação acessória converte esta em obrigação prin-
cipal relativamente à penalidade pecuniária (CF, 113, § 3º ), ou seja, a multa 
aplicada por descumprimento de obrigação acessória recebe o tratamento 
de uma obrigação tributária principal. Em outras palavras, uma obrigação 
tributária acessória (como a apresentação de uma declaração de Imposto 
de Renda pelo contribuinte), caso não observada/adimplida (o contribuinte 
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deixou de apresentar no prazo), transforma-se em principal (obrigação de 
dar), culminando na exigência da penalidade pecuniária (pagar a multa).
Mas cuidado que isso só vale para as multas tributárias, não se es-
tendendo a outras multas sem caráter tributário, como as de trânsito e as 
ambientais.
 » Atenção:
 “O ente federado competente pode autuar o contribuinte pelo descumprimento de 
obrigação acessória consistente na exigência de nota fiscal para deslocamento de bens 
do ativo imobilizado e de bens de uso e consumo entre estabelecimentos da mesma 
instituição financeira, operação que, em tese, não caracteriza hipótese de incidência do 
ICMS (Súm. 166/STJ). Ressaltou-se que a obrigação acessória é autônoma e pode ser ins-
tituída pelo ente legiferante no interesse da arrecadação ou da fiscalizaçãotributária nos 
termos do § 2º do art. 113 do CTN, ainda que a obrigação principal não exista, obedecen-
do-se aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade” (STJ – REsp 1.116.792 – 1ª 
Seção – Rel. Min. Luiz Fux – julg. 24.11.10).
3. FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência (CTN, art. 114). 
Além de importante para definir o momento em que se dá o nascimento 
da obrigação tributária, a norma do artigo 114 tem caráter ambíguo. Bem e 
sistematicamente interpretada leva à conclusão de que o fato gerador pode 
ser visto sob dois prismas: abstrato e concreto.
No plano abstrato ou normativo, fato gerador significa a descrição legal 
do evento que, uma vez ocorrido, dará nascimento à obrigação tributária, 
acepção em que a melhor Doutrina o designa por hipótese de incidência. Já 
no plano concreto ou fático, refere-se à ocorrência efetiva do fato descrito 
na lei tributária, melhor designada por fato jurídico-tributário ou simples-
mente fato gerador.
Portanto, a ocorrência do fato gerador de que trata o artigo 114 do CTN 
dá-se com a subsunção de um fato concreto (fato jurídico-tributário) à norma 
legal que prevê a situação necessária e suficiente para a incidência de regra 
de tributação (hipótese de incidência).
Plano normativo (abstrato) – Hipótese de incidência
Subsunção
Plano fático (concreto) – Fato jurídico-tributário
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Capítulo VII – obrIgação trIbutárIa e Fato gerador 
Exemplificativamente, no momento em que o exportador promove a saí-
da de um produto do território nacional, diz-se ocorrer o fato gerador do 
imposto de exportação. Precisamente, trata-se de um fato jurídico-tributário 
decorrente da subsunção do evento “promover exportação” à hipótese de 
incidência descrita no artigo 1º do Decreto-lei 1.578/77 (saída do território 
nacional, de produto nacional ou nacionalizado).
 » Atenção:
 No Direito Tributário, a expressão “fato gerador” é ambígua, haja vista que contempla 
ora a descrição legal (significando a hipótese de incidência), ora o fato concreto (signi-
ficando o fato jurídico-tributário), cuja subsunção deste naquela dá origem à obrigação 
tributária. De acordo com o artigo 114 do CTN, “fato gerador da obrigação principal é a 
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, ou seja, a partir 
da subsunção do fato (fato gerador concreto ou fato jurídico-tributário) à norma (fato 
gerador abstrato ou hipótese de incidência), nasce a obrigação tributária ou, noutras 
palavras, constitui-se a relação tributária (vínculo entre devedor e credor tributários).
4. O FATO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO NO CTN
O artigo 116 do CTN dispõe sobre o momento da ocorrência do fato ge-
rador. Nos termos do inciso I, tratando-se de situação de fato, considera-se 
ocorrido o fato gerador desde o momento em que se verifiquem as circuns-
tâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe 
são próprios, como por exemplo, a saída da mercadoria no ICMS. Mas se o 
fato gerador for uma situação jurídica, como ocorre nos impostos sobre a 
propriedade (IPTU, IPVA e ITR), considera-se ocorrido desde o momento em 
que a situação jurídica estiver definitivamente constituída (inciso II).
Na mesma linha, o artigo 117 do CTN considera que os atos e negócios 
submetidos a condições suspensivas ou resolutórias que constituam fatos 
geradores de tributos reputam-se perfeitos e acabados: i) na condição sus-
pensiva, desde o momento de sua implementação, como por exemplo, na 
doação de materiais de construção a uma entidade filantrópica, condiciona-
da à apresentação de projeto e comprovação da aquisição de terreno para 
a construção de sua sede, hipótese na qual somente se considera ocorrido 
o fato gerador quando o projeto for apresentado e o terreno for adquirido 
(inciso I); ii) na condição resolutória, desde o momento da prática do ato 
ou da celebração do negócio, como seria o caso da compra e venda de um 
imóvel com cláusula de rescisão condicionada a evento futuro e incerto con-
substanciado, por exemplo, na hipótese de uma brusca desvalorização do 
bem no mercado imobiliário no período de três anos posteriores ao negócio.
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Merece destaque, por fim, o artigo 118 do CTN, de acordo com o qual se 
deve interpretar a definição legal do fato gerador independentemente da 
validade jurídica, natureza do objeto ou efeitos dos atos praticados (inciso 
I) ou dos fatos ocorridos (inciso II). Diante dessa regra hermenêutica, de-
vem sofrer tributação normal os negócios constitutivos de fatos geradores 
realizados por empresas de fato (que não tenham contrato social ou outro 
ato constitutivo) ou irregulares (cujo contrato social ou ato constitutivo não 
tiverem sido levadas a registro no órgão competente).
5. NORMA GERAL ANTIELISÃO
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurí-
dicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador 
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, 
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (CTN, 
art. 116, parágrafo único).
A redação é da Lei Complementar nº 104/2001, que atribui ao legislador 
da lei ordinária a competência para a sua regulamentação, em razão da 
ressalva de que deverão ser “...observados os procedimentos a serem esta-
belecidos em lei ordinária”.
 » Atenção:
 A norma antielisão, como é popularmente conhecido o parágrafo único do artigo 116 
do CTN, estabelece que a “autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou ne-
gócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador 
do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observa-
dos os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Da simples leitura perce-
be-se que não há exigência de prévia ordem judicial para amparar a desconsideração 
dos atos e negócios jurídicos, já que a norma antielisão é explícita ao facultar essa prer-
rogativa à autoridade administrativa.
Logo que incluído no CTN, o parágrafo em questão recebeu o apelido de 
“norma geral antielisão”. A denominação é tecnicamente duvidosa, como se 
pode concluir pela análise dos conceitos evasão, elisão e dissimulação. 
Para a maioria dos doutrinadores, evasão é sinônimo de sonegação de 
tributos. Diz respeito a qualquer artifício utilizado pelo contribuinte para 
fraudar ou ocultar a ocorrência de fatos geradores. Trata-se de uma forma 
ilícita de fugir do pagamento de tributos, como por exemplo, a indústria que 
comercializa seus produtos sem emitir nota fiscal, ocultando suas opera-
ções do Fisco, com o objetivo de deixar de pagar tributos sobre a produção 
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industrial (IPI), sobre receita, lucro e faturamento (contribuições sociais e IR), 
sobre a circulação de mercadorias (ICMS), entre outros.
Também para a maior parte da doutrina, a elisão constitui forma de pla-
nejamento tributário, isto é, meio lícito de que se utiliza o contribuinte para 
impedir a ocorrência do fato gerador e, por via reflexa, evitar sua sujeição 
passiva à tributação. É o caso do contribuinte que, ao optar entre Lucro Real 
e Lucro Presumido, escolhe o regime de apuração do Imposto de Renda da 
Pessoa Jurídica mais vantajoso.
Dissimulação, por fim, refere-se à prática de qualquer ato que tenha por 
finalidade disfarçar o fato gerador ou os elementos constitutivos da obriga-
ção tributária. Um bom exemplo é da empresa que, por meio de “documen-
tação fria”, simula exportações, operações imunes a vários tributos, para 
dissimular os fatos geradores decorrentes de venda que promove no merca-
do interno, sem a correspondente emissão dos devidos documentos fiscais.
Com base nessas distinções, verifica-se que as práticas dissimulatórias, 
na verdade, encontram-se mais ligadas ao conceito de evasão fiscal. Na eli-
são, nãohá que se falar em dissimulação do fato gerador, mas em sua não
-ocorrência em razão do rumo dado aos atos ou negócios do contribuinte. 
E, sob esta ótica, pode-se defender a impropriedade do apelido de “norma 
geral antielisão”, atribuído ao artigo 116, parágrafo único, do CTN. 
Além das práticas flagrantemente sonegatórias, em que há dolo, fraude 
ou simulação, pertencentes ao campo que se pode classificar como núcleo 
pacífico da evasão fiscal, existem condutas que alguns juristas vêm defen-
dendo como sendo práticas de planejamento tributário ilícito, por estarem 
em descompasso com os limites impostos pela legislação de direito privado. 
O Código Civil de 2002 introduziu na ordem jurídica brasileira duas novas 
modalidades de ilícitos civis: o abuso de direito e a fraude à lei. A tese é de 
que toda e qualquer prática empresarial que padecer destes vícios consti-
tuirá evasão fiscal, escapando totalmente da esfera lícita do planejamento 
tributário. 
A primeira delas é o abuso de direito, isto é, a utilização abusiva de uma 
norma jurídica. Comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, ex-
cede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, 
pela boa-fé ou pelos bons costumes (CC, art. 187). É o que parece acontecer 
quando um estabelecimento empresarial é legalmente constituído e opera 
com mera aparência de funcionamento, tendo por finalidade exclusiva con-
centrar créditos de tributos como ICMS e IPI cuja utilização pela empresa não 
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seja circunstancialmente vantajosa, objetivando-se posterior venda do esta-
belecimento a grupo empresarial que tenha interesse em aproveitá-lo. Não 
é esta a finalidade econômica e social de um estabelecimento empresarial, 
razão por que a prática pode ser tida como abuso de direito, conduta ilícita 
à luz do artigo 187 do CC.
Além disso, nos termos do artigo 166, inciso VI do CC, é nulo o negócio ju-
rídico que tiver por objetivo fraudar lei imperativa (fraude à lei). Isso ocorre 
quando, por exemplo, uma norma jurídica é utilizada como camuflagem para 
que outra norma seja burlada. Assim procede aquele que, pretendendo ceder 
gratuitamente suas quotas societárias, situação constitutiva de doação e fato 
gerador do ITCMD, transfere-as de forma onerosa, por valor simbólico, com o 
nítido desiderato de não se sujeitar ao pagamento do imposto sobre a doação. 
Em todas estas situações o sujeito passivo atua em descompasso com a 
finalidade negocial, ingressando em seara com que a doutrina apenas recen-
temente passou a se preocupar, que é o campo da elusão fiscal. São avenças 
simuladas ou fraudulentas, totalmente sem propósito negocial, pactuadas 
apenas e exclusivamente para evitar a incidência tributária. Também tratada 
por elisão abusiva ou elisão ineficaz, a elusão fiscal propicia uma economia 
tributária que enseja uma concorrência desleal, afrontando a justiça fiscal, 
que se escora na isonomia e na capacidade contributiva.
Na mesma linha, o planejamento tributário, para ser considerado lícito, 
tem que apresentar um propósito negocial. Essa análise (do propósito nego-
cial) tem sido apreciada nos julgamentos dos recursos no Conselho Adminis-
trativo de Recursos Fiscais – CARF, do Ministério da Fazenda.
6. INFORMATIVOS
Non olet e atividade ilícita. 
É possível a incidência de tributação sobre valores arrecadados em virtude de atividade 
ilícita, consoante o art. 118 do CTN. Seria contraditório o não pagamento do imposto 
proveniente de ato ilegal, pois haveria locupletamento da própria torpeza em detrimento 
do interesse público da satisfação das necessidades coletivas, a qual se daria por meio da 
exação tributária. HC 94240, Rel. Min. Dias Toffoli, 23.8.2011. 1ª T. (Info 637)
Imunidade tributária e obrigação acessória.
Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da 
imunidade tributária. RE 250844, rel. Min. Marco Aurélio, 29.5.12. 1ª T. (Info 668)