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Andre Junior de Oliveira Introdução ao Planejamento Tributário Sumário 03 CAPÍTULO 2 – Quais são os principais tributos contabilizados no dia a dia das empresas? ....05 Introdução ....................................................................................................................05 2.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) .........................................05 2.2 Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) ..................................................................11 2.3 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) ................................................15 2.4 Pontos de atenção ....................................................................................................16 2.4.1 ICMS substituição tributária ..............................................................................16 2.4.2 Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) ............................................................................19 2.4.3 Serviço Público de Escrituração Digital (SPED) ....................................................19 Síntese ..........................................................................................................................21 Referências Bibliográficas ................................................................................................22 05 Capítulo 2 Introdução Quais os tributos são considerados como principais no dia a dia das empresas? O que é com- petência tributária? O imposto é devido somente no local onde é comercializada a mercadoria ou prestado o serviço? Em seu cotidiano, para o exercício de suas atividades, a empresa tem obrigações tributárias que envolvem o pagamento de diversos tributos, tais como o Imposto sobre a circulação das mercadorias e serviços (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre serviços (ISS). Lembre-se de que competência tributária se refere ao poder de instituir e arrecadar tributos. Nesse caso, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, o IPI da União, e o ISS dos Municípios e do Distrito Federal. Veremos ao longo do e-book que as regras pertinentes a cada imposto são muito particulares e nem sempre o local de comercialização das mercadorias e prestação dos serviços é o mesmo onde o serviço deverá ser prestado. Importante salientarmos que uma boa gestão tributária é fundamental, visto que garante que a empresa pague seus impostos em dia, de forma que o seu poder de investimento não seja arriscado, assim como evita problemas com o fisco, o que envolve treinamento por parte dos envolvidos além de um bom planejamento tributário, sendo este uma ferramenta que estuda a melhor forma de pagar menos tributos de acordo com a legislação vigente. 2.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) De acordo com Fabretti (2012), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é classificado como um tributo indireto, pois é transferido para o consumidor, sendo embutido no preço da venda ou do serviço prestado. Também podemos dizer que o ICMS é incidente sobre o valor agregado, tributando cada fase do processo produtivo, sendo atribuído aos Estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar tais tributos, sendo importante lembrar que cada estado brasileiro possui seu regulamento próprio para o ICMS, em que são determinados o prazo de recolhimento e o documento utilizado para arrecadação. VOCÊ QUER VER? O vídeo “O que é ICMS?”, do canal Jovem Contador, descreve o que é ICMS e cita o fato de que o Brasil não é feito só de Contadores, Administradores e Economistas, que é necessário haver meios alternativos para saber sobre alguns impostos que são pagos pelos contribuintes, por meio dos documentos fiscais emitidos, ou seja, o vídeo fala sobre a importância da emissão da nota e do cupom fiscal. Veja mais no link: <https:// www.youtube.com/watch?v=Jp7cALDrSe8>. Quais são os principais tributos contabilizados no dia a dia das empresas? 06 Laureate- International Universities Para ilustramos essa particularidade do sistema, o documento utilizado para arrecadação no Estado do Espirito Santo é o Documento Único de Arrecadação (DUA); enquanto no Paraná utiliza-se a Guia de Recolhimento do Paraná (GR-PR); no Distrito Federal é o Documento de Arrecadação (DAR); e o Documento de Arrecadação Estadual (DARE) é usado em São Paulo. Contudo, para as operações de venda de mercadorias, caso elas sejam efetuadas fora do Estado de fabricação do produto, a Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) é di- recionada para o recolhimento do ICMS que incide sobre operações de vendas de mercadorias sob o regime de substituição tributária. Quanto ao regime de substituição tributária, veremos mais detalhes sobre o assunto no último tópico. Au te nt ic aç ão Dados do Emitente Razão Social Endereço: Município: CEP: UF: DDD?Telefone: CNPJ/CPF/Insc. Est. Dados do Destinatário CNPJ/CPF/Insc. Est. Município: Informações à Fiscalização Convênio/Protocolo Produto: Informações Complementares Documento válido para pagamento até UF Favorecida Código da Receita No de Controle No do Documento de Origem Data de Vencimento Período de Referência No Parcela Valor Principal Atualização Monetária Juros Multa Total a Recolher 3a via Contribuinte/Fisco00000000000 0 00000000000 0 00000000000 0 00000000000 0 Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE Figura 1 – GNRE – Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais. Fonte: BRASIL, 2016. Qualquer pessoa pode ser contribuinte do ICMS, tanto física quanto jurídica que tenha o hábito de realizar operações de circulação de mercadorias, ou de prestação dos serviços relacionados ao transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Além dessas condições, a legis- lação entende por contribuinte aqueles que, mesmo sem a habitualidade ou interesse comercial, importem mercadorias do exterior, não interessando a finalidade dessa importação, que adquiram mercadorias, bens apreendidos ou abandonados por meio de licitação, e ainda, aqueles que venham a adquirir lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à industrialização (OLIVEIRA, 2013). Qual instrumento legal atribuiu aos Estados a competência para regulamentar o ICMS? A Constituição Federal de 1988, porém, devemos observar as normas gerais previstas pela Lei Complementar nº 87/1996, a lei Kandir, que trata do imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação. VOCÊ SABIA? 07 Por determinação constitucional, o ICMS é um imposto não cumulativo, isto é, do imposto devido em cada operação (venda das mercadorias) será abatido o valor pago na operação anterior. Não ficou claro? Vejamos um exemplo: A empresa Compre Sempre Ltda, no dia 12 de maio de 2015, adquiriu 100 lotes de determinada mercadoria pelo valor de R$ 100.000 da empresa Lex Santos Ltda.. Com isso, foi aplicada uma alíquota de 12% sobre o montante dessa mercadoria, ou seja, temos o ICMS de R$ 12.000. Porém, no dia 14 de maio de 2015, ela vendeu essa mer- cadoria por R$ 150.000 para a empresa Pague Bem Ltda., aplicando alíquota de 12%. Como resultado, o ICMS devido é de R$ 18.000. Dessa forma, aplicando o princípio da não cumulati- vidade na apuração do ICMS, podemos afirmar que o valor devido deste imposto é de R$ 6.000. Por quê? Ele é o resultante entre o valor devido (R$ 18.000) e o valor pago na operação anterior (R$ 12.000), que tornou um crédito. Lembre-se de que é o contribuinte tem o direito de creditar- -se do imposto anteriormente cobrado relativo às mercadorias que entraram no estabelecimento, visto que foram entradas por meio de operações regulares e tributadas. Ainda sobre o princípio da não cumulatividade,os saldos devedores ou credores são realizados por meio de livros fiscais específicos. Quais são eles? Os livros de registro de entrada de merca- dorias, livro de registro de saída de mercadorias e o livro de apuração do ICMS, nos quais são registrados todos documentos fiscais hábeis, emitidos pelo contribuinte em situação considerada regular perante o fisco. Sua finalidade é comprovar a entrada e a saída de mercadorias de seu estabelecimento, e o imposto deve estar destacado no corpo da nota fiscal. Para creditar-se do ICMS pago nas aquisições, é necessário que ele esteja destacado em docu- mento fiscal hábil, ou seja, todos os documentos que atendam a todas as exigências da legisla- ção pertinente, sendo emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. E o que seria situação regular? Entende-se que são aqueles contribuintes inscritos nos órgãos competentes, que se encontram em local devidamente registrado para o exercício das suas funções, sendo que estes dados são comprovados e impressos no documento fiscal. O crédito do ICMS extingue após cinco anos, contados a partir da data de emissão do documento fiscal. É importante salientarmos que quando a saída da mercadoria for isenta ou não tributada, o crédito adquirido pela empresa deverá ser anulado por lançamento de estorno, e ele é considerado somente em situações espe- ciais, tais como nos casos onde a venda do produto ou a prestação do serviço são caracterizadas como operações executadas no exterior. Todo tipo de aquisição gera crédito de ICMS? Não, somente as entradas de merca- dorias destinadas para revenda e a entrada de insumos, tais como matéria-prima, material de embalagem, entre outros, uma vez que eles sejam utilizados na elaboração de produtos destinados à venda, cujas saídas são tributadas. Aquisições para consumo não devem ser consideradas para crédito do ICMS. VOCÊ SABIA? A partir da Constituição Federal de 1988, foi ampliada a gama de incidência do ICM para ICMS, isto é, até então só incidia sobre a circulação de mercadorias e, a partir de 1988, passou a in- cidir também sobre a prestação de serviços, tais como transporte interestadual, intermunicipal, comunicações, operações com energia elétrica, e telecomunicações, incluída por meio da Emen- da Constitucional nº 3, de 1993. A base de cálculo do ICMS será determinada pela ocorrência dos fatos geradores. Vejamos na tabela a seguir que fatos são esses. 08 Laureate- International Universities FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO Saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte ainda que para outro estabeleci- mento da mesma empresa, na transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no estado do transmitente, na transmissão de propriedade de mercadoria ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente. O valor total da operação. Fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento. O valor da operação compreendendo a mercadoria e o serviço. Prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. O preço da prestação do serviço. Venda de mercadoria com prestação dos serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios. O valor da operação. Venda de mercadorias com prestação de servi- ços compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual como definido na lei complementar aplicável. O preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada. Desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importador do exterior. Soma entre o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, o imposto de importação, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre operações de câmbio, quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. Recebimento de serviço prestado no exterior. Valor do serviço prestado acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados à sua utilização. Aquisição em licitação pública de mercadorias de bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados. O valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre pro- dutos industrializados e de todas as despe- sas cobradas ou debitadas ao adquirente. Entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercializa- ção ou à industrialização. O valor da operação da entrada. Utilização de serviços que tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente. O valor da prestação no Estado de origem. Quadro 1 - Fato Gerador e Base de Cálculo do ICMS. Fonte: BRASIL, 1996. 09 De acordo com Oliveira (2013), as alíquotas aplicadas referentes ao ICMS são responsabilidade do Senado Federal com relação às alíquotas interestaduais, ou seja, para as operações em que a mercadoria vá ao ponto situado dentro do Estado-membro a outro ponto fora dos limites desse mesmo Estado. Além do Senado poder estabelecer as alíquotas internas mínimas e máximas, tem o poder de fixar as alíquotas de exportação do ICMS. As alíquotas são diferenciadas entre os Estados, prevalecendo as seguintes: TIPOS DE OPERAÇÕES ALÍQUOTAS Operações ou prestações interestaduais 7% com Estados da região norte, nordeste, centro oeste e Estado do Espírito Santo, visto que para a legislação do ICMS, o Espirito Santo é considerado região nordeste 12% com as demais regiões Operações internas e impor- tações em São Paulo 18% em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro 17% com os outros Estados Operações com produtos da cesta básica 7% para todos os Estados Operações internas, interes- taduais, importação de per- fumes, cosméticos, cigarros, armas e munições e bebidas alcoólicas 25% para todos os Estados Operações e prestações de serviços que destinem bens e serviços a consumidor final localizados em outro Estado A alíquota interestadual da qual o destinatário for contri- buinte do mesmo imposto Alíquota interna quando o destinatário não for contri- buinte dele Quadro 2 - Alíquotas do ICMS de acordo com o tipo de operação. Fonte: Elaborada pelo autor, baseado em OLIVEIRA, 2013, e FABRETTI, 2012. Conforme verificamos na Tabela 2, as alíquotas do ICMS variam conforme a região de onde a matéria-prima é adquirida ou para onde se vende o produto, visto que estas podem variar entre 7, 12 ou 18% CASO A empresa Bonsai Ltda. comercializa alimentos, sendo estabelecida é na cidade de Almenara- -MG, e no mês de abril de 2015, comprou mercadorias a prazo pelo valor de R$ 10.000 do fornecedor AZ Ltda. com alíquota de 18%, visto que o fornecedor é estabelecido na cidade de Lins, em São Paulo. Depois vendeu mercadorias no valor de R$ 30.000 para o Cliente Dante Ltda., para pagar em 30 dias, com alíquota de 12%. Mas como saber o valor do ICMS que a empresa tem a recuperar e a recolher? Qual a diferença entre essas nomenclaturas? Vamos co- meçar demonstrando que a empresa Bonsai efetuou os seguintes lançamentos, apresentando os seguintes razonetes: 10 Laureate- International Universities (Ativo Circulante) Estoques (Ativo Circulante) ICMS a recuperar (Passivo Circulante) Fornecedores Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito (1) 8.200,00 0,00 (saldo) 8.200,00 (2.3) (1) 1800 1.800 (3) 10.000,00 (1) 0,00 (saldo) 10.000,00 (saldo) (Passivo Circulante) ICMS recolher (D.R.E) Receita de vendas (D.R.E) Custo das mercadorias vendidas Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito (3)1.800,00 (2.2) 3.600,00 30.000,00 (2.1) (2.3) 8.200,00 1.800,00 (saldo) 30.000,00 (saldo) (saldo) 8.200 (D.R.E) ICMS sobre vendas (Ativo Circulante) Clientes Débito Crédito Débito Crédito (2.2) 3.600,00 30.000,00 (2.1) 3.600,00 (saldo) 30.000,00 (saldo) Ao observarmos os razonetes,percebemos que o ICMS apurado no mês citado é de R$ 3.600, sen- do este o imposto incidente sobre as vendas. Porém, temos o valor de R$ 1.800 a recuperar sobre as compras. Assim, podemos afirmar que o valor a recolher é dado diante da apuração do ICMS, sendo feito por meio do confronto do ICMS a recolher e a recuperar. Nesse caso, o saldo da conta ICMS a recolher é de R$ 1.800, ou seja, esta é a quantia que a empresa deverá pagar. Mas se fosse o inverso, ela teria R$ 1.800 para compensar na apuração do imposto do mês seguinte. (Ativo Circulante) Estoques (Passivo Circulante) Fornecedores Débito Crédito Débito Crédito 1) 8.200 0,00 (saldo) 8.200,00 1) 10.000 10.000,00(saldo) Sabemos que o ICMS incide sobre a circulação das mercadorias, mas não incide apenas sobre estes fatores, é preciso lembrar que este é somente um dos aspectos da hipótese de incidência. Por quê? Pois incide ainda sobre a prestação de serviços de transportes intermunicipal e interes- tadual, assim como sobre a prestação de serviços de telecomunicações, mesmo que estes servi- ços tenham seu início fora do Brasil. É importante lembrarmos que, no caso de fornecimento de mercadorias conjuntamente com serviços, estes não compreendidos pela competência tributária dos municípios, o ICMS incidirá sobre o valor total das operações, ou seja, sobre o valor total das mercadorias e dos serviços prestados. Dessa forma, é possível afirmarmos, sempre amparados pela Lei nº 87/1996 que o ICMS não onera somente a circulação de mercadorias e serviços não compreendidos na lista constante na Lei Complementar nº 116/2003. 11 Existem casos de não incidência do ICMS, como as operações que são destinadas ao exterior, especificamente relacionadas a produtos industrializados, excluídos ou semi elaborados, defini- dos na Lei complementar nº 65/1991; sobre as operações que destinem a outro Estado produtos como petróleo, que vem a incluir lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos bem como ener- gia elétrica; sobre operações que envolvam comercialização de ouro, quando suas operações não forem de caráter cambial ou ativo financeiro, por isso, nessas operações a incidência única será de IOF, ou seja, o Imposto sobre Operações Financeiras. 2.2 Imposto sobre Produto Industrializado (IPI) O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é definido como indireto, sendo de competência da União e que pode ser rotulado como extrafiscal. O que isso quer dizer? Significa que tem a função de controle da economia. De acordo com a Constituição Federal de 1988, mais espe- cificamente em seu artigo 153, o IPI será eletivo de acordo com a essencialidade do produto e não será cumulativo, ou seja, é compensando o que for devido em cada operação com o mon- tante cobrado anteriormente e não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior. Vejamos um exemplo: digamos que na aquisição de um produto tenha sido pago R$ 5.000,00 referente ao IPI. Quando ele for vendido ao final do mês, este valor deve ser abatido do valor referente ao IPI a pagar, devendo ser compensado. O princípio da essencialidade do produto estabelece que, quanto mais essencial ele for, menor será a alíquota sobre o produto, e quanto mais supérfluo, maior deverá ser a incidência, por exemplo, o cigarro é altamente supérfluo e o macarrão essencial, dessa forma, a alíquota do IPI aplicada ao macarrão tende a ser menor que a aplicada ao cigarro. E quando falamos que o IPI não é cumulativo isso quer dizer que ele pode incidir várias vezes sobre a mesma mercadoria nas várias etapas de um processo econômico. Dessa forma, é estabelecido que o contribuinte venha a abater em cada operação tributada o montante do imposto pago nas operações anteriores, isto é, o IPI não pode incidir em efeito cascata, mas sobre o valor agregado em cada operação. Semelhante ao que ocorre no ICMS, o IPI é contabilizado pelo seguinte método: nas operações registradas como entrada dão direito ao crédito de imposto, e nas operações como saída de mer- cadorias, são registrados os débitos, resultando, assim, em saldos devedores e saldos credores, e a diferença entre esses valores determina o valor do IPI a pagar ou se ainda tiver saldo para recuperar o referido imposto. Pensemos na aquisição de um veículo, por exemplo, pelo valor de R$ 50.000,00 para revenda. O IPI incidente sobre esta aquisição é de R$ 2.500,00. Na venda deste veículo ao final do mês no valor de R$ 75.000,00, com IPI no valor de R$ 3.750,00, no ato da apuração do imposto, o IPI a pagar é no valor de R$ 1.250,00, ou seja, foi compensando o valor referente ao crédito de IPI no ato de aquisição do produto. O recolhimento do IPI se dá por meio do Documento de Arrecadação da Receita Federal (DARF). De acordo com Ribeiro (2014), o IPI incide sobre a circulação econômica das mercadorias, po- rém, é há uma exceção, devido a não incidência do imposto sobre a exportação dos produtos e, quanto às importações, o IPI incide sobre o valor que servir ou que serviria de base de cálculo do imposto sobre a importação, que ocorre devido ao despacho da declaração de importação. Ou seja, sobre as exportações não existe a incidência de ICMS e de IPI, contudo, nas importa- ções incidem tais impostos, e o valor utilizado como base de cálculo para o tributo é o mesmo utilizado para o cálculo do imposto sobre importação, informado na declaração de importação. E quem são os contribuintes do IPI? Confira a seguir: • os importadores ou a quem for equiparados a estes de acordo com a lei; • o industrial ou quem for equiparado; 12 Laureate- International Universities • o comerciante de produtos sujeitos do imposto, que os forneça aos contribuintes definidos nos itens anteriores; • o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. José Eduardo de Melo é formado em Direito (USP), Mestre, Doutor, Livre Docente (PUC- -SP), Professor Associado (PUC), Visiting Scholar da Universidade da Califórnia e autor de diversos livros na área do Direito Tributário, tais como: Dicionário de Direito Tribu- tário Material e Processual, Contribuições Sociais no Sistema Tributário, ICMS – Teoria e Prática, Curso de Direito Tributário, entre outros. VOCÊ O CONHECE? Importante salientar que o IPI é um imposto calculado por fora, ou seja, sobre o valor da mer- cadoria constante da nota fiscal de venda na qual já está incluso o ICMS. Com isso, é aplicada a alíquota do IPI para determinar o valor do imposto e o preço final da mercadoria, assim, tota- lizando a nota fiscal. A base de cálculo do IPI será determinada pela ocorrência dos seguintes fatos geradores: FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO Desembaraço aduaneiro de pro- dutos industrializados de proce- dência estrangeira O preço normal que o produto alcançaria ao tempo da importação em uma venda em condições de livre con- corrência, para entrega no porto ou lugar de entrada no pais, acrescido do montante do imposto de importa- ção (II), das taxas exigidas para entrada do produto no país, e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis. Saída dos produtos industrializa- dos do estabelecimento de impor- tador, industrial, comerciante ou arrematante O valor da operação de que decorrer a saída da mer- cadoria ou, na falta desse valo, o preço corrente da mercadoria ou similar no Mercado atacadista da praça do remetente. Arrematação do produto indus- trializado quando apreendido ou abandonado levado a leilão Preço de arrematação. Quadro 3 - Fato Gerador e Base de Cálculo do IPI. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em OLIVEIRA, 2013. Para Oliveira (2013), são considerados produtos industrializados todos aqueles que tenham sido submetidos a qualquer operação que lhes modifiquem a natureza ou a finalidade, ou até mesmo, que os aperfeiçoem para o consumo. Como exemplo, podemos citar a transformação, o beneficiamento, a montagem e o acondicionamento. As alíquotas do IPI podem variar entre 0% a 365%, estando diretamenterelacionadas com a Tabela do Imposto sobre Produto Industrializado (TIPI) e de acordo com a classificação fiscal do produto, essa classificação está ligada diretamen- te à seletividade, ou seja, quanto maior a essencialidade do produto, maior será a alíquota; e quanto menor for sua essencialidade, menor será a alíquota. A exemplo disso temos o macarrão, que é um produto industrializado e sua alíquota é 0% por ser considerado essencial à vida huma- 13 na. Por outro lado, a tarifa sobre cigarros é de 365%, pois não é considerado essencial, sendo até mesmo nocivo, dessa forma, é tributado à ele uma alíquota maior. O estudo de autoria de Marcelo Driemeyer Wilbert, Andre Luiz Marques Serrano, Rodrigo de Souza Gonçalves e Lais Sienna Alves, intitulado “Redução do imposto sobre produtos industrializados e seu efeito sobre a venda de automóveis no Brasil”, verificou se a redu- ção da alíquota do IPI causou alterações nas vendas dos automóveis. Essa verificação foi realizada por meio da utilização da estatística descritiva. Para tanto, foram conside- rados dois momentos em que houve a desoneração. Foram coletados dados referentes à venda de veículos no varejo, a arrecadação do IPI, renda média do trabalhador, crédito disponibilizado para pessoa física, inflação e preço médio de veículo popular. Leia mais aqui: <http://congressousp.fipecafi.org/web/artigos142014/265.pdf>. VOCÊ QUER LER? A contabilização do IPI é feita da seguinte forma: A Indústria Alegria S/A vendeu R$ 400.000, sobre os quais incide ICMS de 18% e IPI de 10%, ou seja, o valor da receita bruta é tributado em R$ 72.000 de ICMS e R$ 40.000 de IPI, e os fatos são contabilizados da seguinte forma: (DRE) Receita de Vendas (Ativo Circulante) Clientes (Passivo Circulante) IPI a recolher Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito 400.000,00 400.000,00 (saldo) 440.000,00 440.000,00 (saldo) 40.000,00 40.000,00 (saldo) (Passivo Circulante) ICMS a recolher (DRE) ICMS sobre vendas Débito Crédito Débito Crédito 72.000,00 72.000,00 (saldo) 72.000,00 72.000,00 (saldo) Quadro 4 – Contabilização do IPI. Fonte: Elaborado pelo autor, 2016. Observa-se que dos R$ 440.000 registrados na conta clientes, referindo ao direito de receber da empresa sobre a venda ora efetuada, R$ 40.000 refere-se ao IPI a recolher, a obrigação fiscal que ficou a cargo da empresa Alegria S/A. Nota-se ainda que o IPI não é um tributo embutido, mas é calculado sobre o valor da venda, que é de R$ 400.000, e repassado para o cliente no total da nota fiscal. Sendo assim, o IPI é de R$ 40.000, uma vez que foi definida a alíquota de 10%, diferente do ICMS que é calculado embutido no valor de R$ 72.000 e não é repassado para o cliente, ou seja, não somado ao total da nota fiscal. Além do pagamento, como contribuintes do IPI, as empresas estão sujeitas a uma série de proce- dimentos previstos na legislação e, caso não sejam cumpridos, podem ser punidas com multas. As obrigações acessórias são: escrituração em livro de registro e apuração do IPI, apresentação de declarações à Receita Federal. 14 Laureate- International Universities Contudo, relacionado ao IPI, podemos afirmar que o sujeito passivo do IPI deve cumprir as obrigações acessórias estipuladas pela RFB, sob pena de multa ou ser convidado a prestar es- clarecimentos à instituição. AÇÃO PENALIDADE Apresentar fora do prazo obrigação acessória • Pagamento de R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam inumes ou isentas, ou ainda, que na última declaração apresentada tenham apurado lucro presumido ou ainda sejam optantes pelo regime do Simples Nacional. • Pagamento de R$ 1.500,00 (Hum mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração relativamente às demais pessoas jurídicas, e para as empresas que na última declaração tenha utilizado mais de um regime de tributação, ainda que tenham realizado algum evento de reestruturação societária (fusão, cisão ou incorporação). • Pagamento de R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas físicas. OBSERVAÇÃO: as multas acima previstas serão reduzidas pela metade, caso a obrigação seja cumprida antes de qualquer procedi- mento de oficio. Não atendimento à intimação da Receita Federal do Brasil • O sujeito Passivo que não obedecer à intimação da RFB para cumprir obrigação acessória ou prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal ficará sujeito à multa de R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário. OBSERVAÇÃO: Caso o contribuinte seja optante pelo Simples Na- cional, o valor será reduzido em 70%. Obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas • 3% sobre o valor das transações comerciais ou operações financeiras próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, não podendo ser valor inferior a R$ 100,00 (cem reais). • 1,5%, sobre o valor das transações comerciais ou operações financeiras próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, não podendo ser valor inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais). OBSERVAÇÃO: Caso o contribuinte seja optante pelo Simples Na- cional, o valor será reduzido em 70%. Quadro 5 - Penalidades relacionadas à não observância das obrigações acessórias dos contribuintes do IPI. Fonte: BRASIL, 2001. Por fim, é importante lembrarmos mais uma vez que o IPI é de competência da União e, nesse caso, ela tem o poder de instituir e arrecadar o tributo e, por meio da Receita Federal do Brasil (RFB), a União dispõe sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições, tais como forma, prazo e condições para o cumprimento dessas obrigações, bem como o respectivo responsável para o cumprimento delas. 15 2.3 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) De acordo com Oliveira (2013), o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) é um imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal. Saiba que o Distrito Federal, no território de sua jurisdição, pode instituir, cobrar e arrecadar os impostos estaduais e municipais. De acordo com o IBGE (2015), na atualidade, o número de municípios existentes no Brasil é de 5.570, o que mostra um crescimento recente desde a Constituição Federal de 1988, que trouxe regras que facilitaram a criação de novos municípios. É notório que, na maior parte dos casos, estes municípios foram criados por interesse político, visto que poderão contemplar os recursos advindos do fundo de participação dos municípios, embora não tenham condições de gerar re- cursos econômicos para atender as necessidades dos seus habitantes. Por meio do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, é sabido que é de competência dos municípios instituir sobre o ISSQN, e a legislação diz que as alíquotas mínimas e máximas, bem como as regulações acerca da forma, condições de pagamento do imposto e concessões de isenções, incentivos devem ter por instrumento legal as leis complementares de alcance nacional. A Lei Complementar nº 116/2003 amplia o alcance da legislação, onde estabelece que, além dos prestadores de serviços, devem ser considerados contribuintes do ISSQN os tomadores de serviços como responsáveis, ou seja, podem ser comerciantes, industriais ou quaisquer outros ti- pos de estabelecimento que tomem o serviço se torna contribuinte do referido imposto. A mesma lei deu ampla competência aos municípios para que definissem os responsáveis diante da lei, e ainda fixou a alíquota máxima do ISSQN em 5%, embora não tenha fixado a alíquota mínima. A definição da alíquota máxima é um cuidado para evitar a conhecida guerra fiscal entre os municípios. Contudo, enquanto não for fixada a alíquota mínima do imposto, prevalece aquela estabelecida na Emenda Constitucional nº 37/2002, que é da ordem de 2%. A Lei Complementar nº 116/2003 dispõe acerca do Imposto Sobre o Serviçode Qual- quer Natureza (ISSQN), que é de competência dos municípios e do Distrito Federal, assim como contempla a lista de serviços, tais como serviços de informática, de en- genharia entre outros. Leia mais em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/ Lcp116.htm>. VOCÊ QUER LER? O fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços que consta na lista de serviços, mesmo que estes não constituam atividade preponderante do prestador de serviço. O ISSQN incide sobre o preço do serviço prestado, prestado no mercado interno dentro de cada município. O ISSQN incide também sobre os serviços prestados mediante a utilização dos bens ou serviços públicos, ou seja, aqueles que são explorados economicamente mediante autorização, permissão ou con- cessão. Como exemplo, podemos citar a cobrança de pedágio nas rodovias federais: o valor cobrado pela tarifa compõe a base de cálculo de apuração do ISSQN (FABRETTI, 2009). São considerados contribuintes do ISSQN os prestadores de serviço de forma geral, que devem recolher o valor apurado do imposto, no prazo fixado em lei municipal e, se for caso, recolher o imposto atualizado com multas e os acréscimos legais devidos. os tomadores do serviço ou intermediários destes são definidos como responsáveis pelo ISSQN, devendo ser expressamente indicados de acordo com a lei municipal. 16 Laureate- International Universities E quanto ao local, onde deve ser recolhido o ISSQN? Há um número extenso de leis municipais e decisões judiciais que divergem sobre os assuntos. Enquanto alguns defendem que o município de estabelecimento da empresa é onde deve ser recolhido o referido imposto, outros apontam que o município onde foi prestado o serviço é o local de recolhimento. Porém, o artigo 12 do Decreto nº 406/1968 estabelece a regra geral, que considera o local da prestação do serviço como o do estabelecimento do prestador e, na falta deste, o domicilio do prestador. Além disso, salienta que, nos casos de construção civil, é o local da obra, onde a prestação do serviço esteja acontecendo efetivamente. O ISS pode ter alíquota fixa ou variável. Como isso funciona? Entende-se que seja fixa para os serviços prestados sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou de sociedades profissionais, tais como advogados ou escritórios de advocacia. Para que esta alíquota fixa anual prevaleça, as sociedades profissionais devem ser formadas por profissionais habilitados para o exercício da mesma atividade. Em caso como um escritório de advocacia, contabilidade e audi- toria, entende-se que o estabelecimento é formado por diversos profissionais, sendo assim, segue a regra geral das alíquotas variáveis. A contabilização do ISSQN é feita da seguinte forma: A Empresa Servelimpe Ltda. prestou serviço no valor de R$ 100.00. Sabendo-se que no município de estabelecimento da empresa a alíquota co- brada é de 5% e que o serviço fora prestado na sede da empresa, temos os seguintes lançamentos: (DRE) Receita de Prestação dos serviços (Ativo Circulante) Clientes Débito Crédito Débito Crédito 100.000,00 100.000,00 (saldo) 100.000,00 100.000,00 (saldo) (DRE) ISS sobre vendas (Passivo Circulante) ISS a recolher Débito Crédito Débito Crédito 5.000,00 5.000,00 (saldo) 5.000,00 (saldo) 5.000,00 Quadro 6 - Contabilização do ISSQN. Fonte: Elaborado pelo autor, 2016. Observe no exemplo que na conta clientes consta o saldo de R$ 10.000 e o ISS devido sobre ele, registrado na conta ISS a recolher, é de R$ 5.000. Com isso, a receita líquida apurada é na ordem de R$ 95.000. 2.4 Pontos de atenção 2.4.1 ICMS substituição tributária Relacionado ao ICMS, existe um aspecto que o profissional deve ter uma atenção especial: a substituição tributária. O que é isso? A substituição tributária pode ser considerada um regime em que a responsabilidade pelo imposto sobre circulação das mercadorias e dos serviços é 17 atribuída a outro contribuinte, sendo ela atribuída por meio de lei estadual ou a depositário a qualquer título. Nesta hipótese, assumirá a condição de substituto tributário. VOCÊ QUER VER? O vídeo “O que é substituição tributária?”, do canal Fiscal Online, descreve o que é a substituição tributária no Brasil em relação ao ICMS. De forma bem humorada, Rafael Barbosa fala sobre as peculiaridades do regime, traçando um painel sobre como seria antes e depois da aplicação do regime. Ele conceitua o regime, a figura do substituído, do substituto e do valor da margem do valor agregado. Vale a pena assistir! Veja mais aqui: <https://www.youtube.com/watch?v=474HslRykvI>. No regime da substituição tributária, os contribuintes podem ser classificados em duas modalidades: • contribuinte substituto – aquele que retém ou recolhe o ICMS; • contribuinte substituído – aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção. O imposto retido pelo contribuinte substituto deve ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de tributos Estaduais (GNRE), devendo ser utilizada GNRE específica para cada protocolo ou convênio, e paga em banco oficial da unidade federativa destinatária. Além disso, na falta deste o pagamento, deve ser efetuado em agência de qualquer banco oficial signatário do convênio patrocinado pela Associação Brasileira dos Bancos Comerciais Estaduais (ASBACE), localizada na praça do estabelecimento remetente, em conta especial do governo, no território onde o adquirente das mercadorias se encontra estabelecido, ou ainda, na falta deste, em agên- cia de banco credenciado pela unidade federada interessada. A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais depende de acordo celebrado entre Estados interessados, sendo este acordo específico. As normas referentes ao cálculo e ao recolhimento que devem ser observadas serão as do Estado destino da mercadoria. A responsabilidade pode ser atribuída em relação ao imposto que venha a incidir sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam elas antecedentes, concomitantes ou subsequentes, o valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro estado, que seja contribuinte do imposto. Importante salientarmos que a atribuição de responsabilidade acontecerá em relação a mer- cadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado. As operações antecedentes são as chamadas substituição para trás ou regressiva, e ocorrem quando o imposto a ser recolhido é relativo a fato gerador passado, isto é, a operação que já ocorreu. Um exemplo disso é o caso do diferimento do imposto, em que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelo revendedor da mercadoria é transferida para o seu cliente, o qual está adquirindo as mercadorias. É o ICMS recolhido pelo tomador da prestação, ou seja, a responsabilidade pelo pagamento fica atribuída ao adquirente, destinatário ou usuário do serviço que motivar o encerramento do diferimento, na condição de substituto tributário. Essa operação deve estar prevista em lei. Segundo Luz (2014), dizemos que as operações são concomitantes quando duas operações ou prestações ocorrem simultaneamente e um dos sujeitos passivos substitui o outro relativamente à obrigação tributária principal. As operações progressivas são as operações subsequentes que se 18 Laureate- International Universities referem à venda de mercadorias ou prestações de serviços futuras, visto que são operações ante- cipadas e não têm o preço exato. Assim, para o cálculo do ICMS, a legislação vigente estabelece um percentual de agregação por produto (Margem de Valor Agregado) à base de cálculo. Neste tipo de operação de substituição tributária, o fabricante, o importador ou o arrematante são os primeiros membros da cadeia de comercialização, que são atribuídos de recolher o ICMS relativo às operaçõessubsequentes até a saída destinada ao consumidor final. Um exemplo claro de substituição tributária é o caso de uma empresa situada no Paraná (PR) remetendo mercadorias sujeitas à substituição tributária para Minas Gerais (MG), devendo ob- servar as disposições da legislação tributária de Minas Gerais no que se refere à alíquota e base de cálculo, margem de valor agregado e demais normas aplicáveis ao recolhimento do ICMS da substituição tributária. A base de cálculo para fins de substituição tributária será: a) Em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes O valor das operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído b) Em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas: 1. O valor da operação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituto intermediário 2. O montante dos valores de seguro, frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço 3. A margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações ou prestações subsequentes Quadro 7 – Base de Cálculo para Fins de Substituição Tributária. Fonte: Elaborado pelo autor, baseado no Art. 7º da Lei Complementar nº 87/1996. Quando a mercadoria ou serviço tiver o preço final ao consumidor único ou máximo, ou seja, quando é fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto para fins de subs- tituição tributária é o referido preço por ele estabelecido. Caso o preço final ao consumidor su- gerido pelo fabricante ou importador, a lei poderá estabelecer como base de cálculo este preço, ou seja, não foi fixado pelo órgão público competente e sim pelo fabricante ou importador, dessa forma, é possível que a lei estabeleça o preço ora sugerido como base de cálculo. O valor a ser pago referente ao ICMS por substituição tributária corresponde à diferença entre o valor resultado da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto. Portanto, este valor é somado ao valor da fatura/duplicada e será cobrado do adquirente junto com o valor das mercadorias ou serviços faturados, ou seja, foram adquiridas mercadorias no valor de R$ 1.500 e o valor do ICMS substituto é de R$ 240, então, o valor final da fatura é de R$ 1.740. 19 2.4.2 Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) A nota fiscal eletrônica pode ser definida como o arquivo assinado digitalmente e agregado com a sua respectiva autorização de uso. Os elementos da nota fiscal eletrônica devem ser armaze- nados e transmitidos, sendo que todas estas operações devem ser do mesmo formato, que no caso é o XML. A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) é uma realidade que vem ocupando espaço nas transações comerciais das empresas. A implantação da NF-e começou no ano de 2008, com o objetivo de centralizar e agilizar as emissões de notas ficais, com a finalidade de garantir maior segurança ao contribuinte e um melhor controle fiscal sobre a comercialização dos produtos e da prestação dos serviços. Essa mudança causou grande impacto nas organizações, visto que substituir a emissão manual das notas fiscais não foi tarefa fácil, já que se tornou obrigatória. Devido à obrigatoriedade da NF-e, surgem importantes obrigações fiscais para os contribuintes, visto que é necessário haver a transmissão dos arquivos para o Sistema Integrado sobre Ope- rações interestaduais com mercadorias ou serviços (SINTEGRA) assim como o encaminhamento da Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), a emissão dos livros fiscais, entre outras obrigações fiscais, que devem ser cumpridas e observadas corretamente. Por quê? Pois em algum momento, é possível que autoridades fiscais questionem o cumprimento de tais obrigações. O contribuinte ainda precisa estar atento à validação e armazenamento das NF-e, visto que cada nota emitida deve possuir autenticação. Dessa forma, o destinatário verifica a validade e a autenticidade do documento eletrônico, assim como sua respectiva autorização de uso. Tanto o emitente como o destinatário devem manter os arquivos digitais pelo prazo estabelecido pela legislação tributária, que é de pelo menos cinco anos, para que sejam apresentados à adminis- tração tributária quando solicitados. Por isso, é recomendável um bom aparato de equipamentos para que sejam realizados backups externos, além do arquivo do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE). Por fim, é importante destacarmos que a responsabilidade pela guarda dos arquivos é exclusiva- mente do contribuinte. Embora o sistema seja interligado com as Secretarias da Fazenda Estadual e Receita Federal do Brasil, estas não se comprometem com a recuperação dos dados perdidos. 2.4.3 Serviço Público de Escrituração Digital (SPED) Por meio do Decreto nº 6.022, de 22 janeiro 2007 (PAC 2007-2010), a Receita Federal do Brasil criou o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), com o objetivo de promover a integração dos fiscos (Estadual, Municipal e Federal), assim como racionalizar e uniformizar obrigações acessórias para os contribuintes, tornando mais célere a identificação de ilícitos tributários. Por meio do SPED, foi possível substituir documentos em papéis, pastas, caixas e armários de arquivo, uma vez que todos os arquivos na atualidade são digitais e sua principal vantagem é reduzir os erros da emissão de escrituração digital, assim como diminuir a sonegação. Diante da implementação do SPED, muitas empresas tiveram que revisar, alterar e até mesmo criar novas funções específicas para atender as exigências dos treinamentos e capacitações aos funcionários para atualização dos novos procedimentos. O SPED permite que qualquer erro possa ser detectado por meio de cruzamentos realizados. O SPED tem as seguintes premissas: • Escrituração Digital com validade jurídica; • Certificação Digital com padrão ICP Brasil; • entrega de documento eletrônico on-line; 20 Laureate- International Universities • guarda do arquivo eletrônico; • compartilhamento de informações por meio de uma base de dados única; • assinaturas eletrônicas do representante legal e do contador. O SPED veio ao encontro de muitas necessidades, já que atualmente a tecnologia da informação está presente em todas as organizações, o que tornou possível a transmissão de dados de um lugar para qualquer outro local em questão de pouco tempo. O SPED trouxe a união do governo com as empresas, com isso, modificando a forma tradicional de emissão das notas fiscais e dos demais documentos contábeis, modernizando a escrituração contábil das empresas, definitiva- mente levando todos envolvidos para uma nova era: a era da informatização (MARIANO; AZE- VEDO, 2009; PAVAN, 2015). NFS-e CT-e NFC-e MDF-e ECF CT-e e-Social EFD-Reinf e-Financeira ECD EFD-Contribuições EFD IPI/ICMS SPED Figura 2 - SPED - Sistema Público de Escrituração Digital e seus Módulos. Fonte: GURGEL, 2015, p. 2. O SPED possibilitou a diminuição das obrigações acessórias dos contribuintes, minimizando o tem- po dispensado para o cumprimento das atividades e, consequentemente, reduzindo os erros hu- manos cometidos na execução das tarefas que antes eram manuais e repetitivas (CASTRO, 2008). 21 Síntese Este capítulo trouxe conceitos aplicados a alguns dos principais tributos existentes no Brasil. Você aprendeu sobre ICMS, ISSQN e IPI, além das particularidades do ICMS substituição tributária. Em síntese, você pôde: • entender que uma boa gestão tributária é fundamental para as organizações, visto que garante que a empresa pague seus impostos em dia, para que seu poder de investimento não seja arriscado, assim como evitar problemas com o fisco; • aprender que o ICMS é classificado como um tributo indireto, visto que é transferido para o consumidor, sendo embutido no preço da venda ou do serviço prestado; • ver ainda que o ICMS é incidentesobre o valor agregado, tributando cada fase do processo produtivo, sendo atribuído aos Estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar tais tributos, e que cada Estado brasileiro possui seu regulamento próprio para o ICMS, onde é determinado o prazo de recolhimento e o documento utilizado para arrecadação; • conhecer também que o imposto pago sobre produtos industrializados (IPI) é definido como um tributo indireto, sendo de competência da União e que pode ser rotulado como extrafiscal, ou seja, tem a função de controle da economia; • compreender que o ISSQN é um imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal; • compreender que o local onde deve ser recolhido o ISSQN é aqueles em que ocorreu a prestação do serviço ou no estabelecimento do prestador e, na falta deste, o domicilio do prestador, lembrando que nos casos de construção civil é o local da obra, onde a prestação do serviço esteja acontecendo efetivamente; • ver que a substituição tributária pode ser considerada um regime de apuração do ICMS onde a responsabilidade pelo imposto sobre circulação das mercadorias e dos serviços é atribuída a outro contribuinte. Síntese 22 Laureate- International Universities Referências ANDRADE, Eurídice Soares Mamede de; LINS, Luiz dos Santos; BORGES, Viviane Lima. Conta- bilidade Tributária: Um Enfoque Prático nas Áreas Federal, Estadual e Municipal. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015. BARROS, Debora Marinho de; SOUZA, Evaldo Santana de. Simples Nacional versus Lucro Pre- sumido: Uma análise da tributação das empresas prestadoras de serviços. Disponível em: <http://www.congressousp.fipecafi.org/web/artigos82008/616.pdf>. Acesso em: 28 jul. 2016. BRASIL. Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e so- bre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 04 de fevereiro de 1969. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/ Del0406.htm>. Acesso em: 01 ago. 2016. ______. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. 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Altera a legislação das Contribuições para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e do Imposto de Renda, e dá ou- tras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 27 de agosto de 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/2158-35.htm>. Acesso em: 01 ago. 2016. ______. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Servi- ços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras pro- vidências. Diário Oficial da União, Brasília, 01 de agosto de 2003. Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em: 01 jul. 2016. ______. Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007. Institui o Sistema Público de Escritura- ção Digital - Sed. Diário Oficial da União, Brasília, 22 de janeiro de 2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Decreto/D6022.htm>. 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