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Autores: Profa. Nair Moretti Baradel Prof. Roberto Biava Júnior Colaboradores: Prof. Santiago Valverde Prof. Alexandre Saramelli Prof. Livaldo dos Santos Planejamento Tributário Professores conteudistas: Nair Moretti Baradel / Roberto Biava Júnior © Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Universidade Paulista. Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) B223p Baradel, Nair Moretti Planejamento tributário / Nair Moretti Baradel; Roberto Biava Júnior - São Paulo: Editora Sol, 2012. 120 p., il. Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2-033/12, ISSN 1517-9230. 1. Planejamento tributário. 2. Cálculo 3. Tributos I.Título. CDU 341.39 Nair Moretti Baradel Nair Moretti Baradel é brasileira, natural de Andradina (SP), possui graduação em gestão financeira pela Universidade Paulista (UNIP) (2007) e pós-graduação em controladoria de empresas também pela Universidade Paulista (UNIP) (2009). Foi professora do curso de ciências contábeis da Universidade Paulista (UNIP), mais especificamente das disciplinas Contabilidade Tributária, Planejamento Contábil e Tributário, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Introdutória. Além disso, é professora conteudista dos livros-textos das disciplinas Contabilidade Tributária e Planejamento Contábil e Tributário (2012). Atua há mais de 30 anos na área contábil tributária de grandes e médias indústrias e de empresas prestadoras de serviços. É colaboradora e participa de revisões e formulações de exercícios para os cursos de Ciências Contábeis e Gestão Financeira da UNIP Interativa, na cidade de São Paulo. Roberto Biava Júnior Roberto Biava Júnior é consultor tributário da Secretaria da Fazenda de São Paulo, mestrando em direito econômico, financeiro e tributário pela Universidade de São Paulo (2010-2012) e mestre em controladoria empresarial e ciências contábeis pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2008-2010). Possui graduação em administração de empresas pela Fundação Getúlio Vargas (SP) (1997-2000) e graduação em direito pela Universidade de São Paulo (2001-2005). É especialista em direito tributário pelo Ibet-SP (2006-2008) e pela Universidade de São Paulo (2009-2010). É fiscal de rendas da Secretaria da Fazenda de São Paulo desde 2006, na função de consultor tributário. De 2006 a 2007, exerceu a função de fiscal externo, com atuação profissional focada principalmente nos impostos ICMS (especialmente ICMS – substituição tributária), ITCMD e IPVA. Além disso, foi consultor tributário da Pricewaterhouse&Coopers de 2002 a 2006 e tem ampla experiência nas áreas de direito tributário, legislação tributária, contabilidade tributária e auditoria contábil e fiscal. Prof. Dr. João Carlos Di Genio Reitor Prof. Fábio Romeu de Carvalho Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças Profa. Melânia Dalla Torre Vice-Reitora de Unidades Universitárias Prof. Dr. Yugo Okida Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez Vice-Reitora de Graduação Unip Interativa – EaD Profa. Elisabete Brihy Prof. Marcelo Souza Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar Prof. Ivan Daliberto Frugoli Material Didático – EaD Comissão editorial: Dra. Angélica L. Carlini (UNIP) Dra. Divane Alves da Silva (UNIP) Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR) Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT) Dra. Valéria de Carvalho (UNIP) Apoio: Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos Projeto gráfico: Prof. Alexandre Ponzetto Revisão: Simone Oliveira Sumário Planejamento Tributário APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................9 INTRODUçãO ........................................................................................................................................................ 10 Unidade I 1 CONCEITO E FINALIDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTáRIO .......................................................... 17 1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 19 1.2 Finalidade do planejamento tributário ........................................................................................ 20 2 CONDIçõES NECESSáRIAS PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTáRIO............................................. 20 2.1 Distinção entre elisão e evasão ...................................................................................................... 21 2.2 Processo de planejamento tributário ........................................................................................... 22 Unidade II 3 ICMS ..................................................................................................................................................................... 29 3.1 Disposições legais ................................................................................................................................. 30 3.2 Incidência ................................................................................................................................................ 31 3.3 Não incidência ....................................................................................................................................... 32 3.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 33 3.5 Contribuinte ........................................................................................................................................... 35 3.6 Competência .......................................................................................................................................... 36 3.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 36 3.7.1 Dão direito ao crédito ........................................................................................................................... 37 3.8 Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional ...................... 40 3.8.1 Não dão direito ao crédito .................................................................................................................. 41 3.9 Base de cálculo e alíquotas .............................................................................................................. 44 3.9.1 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 44 3.9.2 Alíquotas .................................................................................................................................................... 48 4 SUBSTITUIçãO TRIBUTáRIA ........................................................................................................................ 51 4.1 Conceito ................................................................................................................................................... 52 4.2 Tipos de substituição tributária do ICMS ................................................................................... 52 4.3 Substituição tributária das operações subsequentes ............................................................ 53 4.4 Substituição tributária e sujeição passiva (contribuinte substituto e substituído)..................................................................................................................................................... 54 4.4.1 Contribuinte substituto ........................................................................................................................54 4.4.2 Contribuinte substituído ...................................................................................................................... 55 4.5 Substituição tributária nas operações dentro do estado (lei estadual) ......................... 55 4.6 Substituição tributária nas operações interestaduais (depende de convênios e protocolos entre estados) ............................................................................................... 56 4.7 Principais produtos enquadrados na substituição tributária ............................................. 56 4.8 Substituição tributária – base de cálculo e cálculo do imposto a ser recolhido (ICMS – substituição tributária) ........................................................................................ 58 4.9 Substituição tributária das operações antecedentes ............................................................ 61 4.10 Substituição tributária das operações ou prestações concomitantes (serviços de transporte) ............................................................................................................................. 61 Unidade III 5 IPI (IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIzADOS) ................................................................... 70 5.1 Base legal ................................................................................................................................................. 70 5.2 Competência .......................................................................................................................................... 72 5.3 Incidência ................................................................................................................................................ 72 5.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 75 5.5 Contribuintes ......................................................................................................................................... 75 5.6 Definição legal de industrialização ............................................................................................... 76 5.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 77 5.7.1 Seletividade ............................................................................................................................................... 77 5.7.2 Não cumulatividade .............................................................................................................................. 77 5.8 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 77 5.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira .................................................................................... 77 5.8.2 Dos produtos nacionais ........................................................................................................................ 77 5.9 Alíquotas .................................................................................................................................................. 78 5.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa ................................................................... 79 6 CáLCULO PRáTICO .......................................................................................................................................... 82 6.1 O crédito do imposto .......................................................................................................................... 83 6.2 O débito do imposto ........................................................................................................................... 83 6.2.1 Fato objeto do estudo ........................................................................................................................... 85 6.2.2 Questão fiscal oriunda do fato descrito ........................................................................................ 85 6.2.3 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados à questão decorrente do fato descrito ......................................................................................................................................................... 85 6.3 Conclusão ................................................................................................................................................ 86 Unidade IV 7 ISS (ISSQN) – IMPOSTO SOBRE SERVIçOS DE QUALQUER NATUREzA ...................................... 94 7.1 Conceito ................................................................................................................................................... 94 7.2 Base legal para incidência do ISS .................................................................................................. 95 7.3 Prestadores de serviços ...................................................................................................................... 95 7.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 96 7.5 Contribuintes e responsáveis ........................................................................................................... 96 7.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 97 7.7 Alíquotas .................................................................................................................................................. 97 7.8 Retenção do ISS .................................................................................................................................... 97 7.9 Retenção no Simples .......................................................................................................................... 98 7.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços ................................................................... 99 7.11 Operação com ISS sobre vendas de serviços quando o prestador é o responsável pelo recolhimento do imposto .................................................................................. 99 8 ESTUDOS DE CASO ........................................................................................................................................100 8.1 Estudo específico ao exercício da atividade de conserto...................................................100 8.1.1 Fato objeto do estudo .........................................................................................................................100 8.1.2 Questão fiscal oriunda do fato descrito ......................................................................................100 9 APReseNTAção Pagar impostos é um dever de todo cidadão responsável e consciente de seus direitos e obrigações para com a sociedade. As pessoas com saúde e disposição para trabalhar jamais devem reclamar do pagamento de impostos. Ao contrário, elas devem se sentir orgulhosas de ter condições de possibilitar o recolhimento de tributos, pois, dessa forma, dão condições para o poder público promover o desenvolvimento da sociedade. É gratificante ver um cidadão ou uma empresa que pratica a responsabilidade fiscal. No entanto, sabe-se também que o Estado é ávido por arrecadar impostos e, em razão disso, impõe uma carga tributária difícil de suportar. Por conta da complexidade de apurar os impostos e pelo fato de desconhecerem os cálculos, famílias e empresas não raramente acabam por pagar mais impostos do que deveriam. Quando famílias ou empresas deixam de pagar os impostos devidos, seja por desconhecimento, seja por não terem feito um cálculo mais preciso, o Estado costuma ser implacável e age com assustadora voracidade, o que causa grandesinjustiças e aborrecimentos. Lamentavelmente, alguns chegam a preferir atuar na clandestinidade, o que impede o crescimento saudável de seus negócios. Dessa forma, é natural que homens e mulheres de negócios tenham enorme preocupação ou até mesmo temor quanto ao correto pagamento dos impostos e aos meios para exercer sua responsabilidade fiscal. O tecnólogo de gestão financeira precisa desenvolver competências para atender essa grande expectativa. Pagar corretamente os impostos é um desafio que requer mais do que boa vontade: requer profissionais bem-preparados. É nesse sentido que surge a necessidade de estudar Planejamento Tributário, uma disciplina integrante de estratégia e controladoria, o núcleo mais avançado do curso de Gestão Financeira e no qual se desenvolve temas complexos e peculiares. Logo, entende-se que você já adquiriu os conhecimentos necessários que o tornam apto a entrar nesses aspectos mais avançados. É importante que você, aluno, conheça as expectativas da universidade e dos coordenadores pedagógicos quanto ao conteúdo que o professor da disciplina Planejamento Tributário deve passar a seus alunos: Esta disciplina aborda a administração tributária de uma empresa, enfatizando os tributos recolhidos por ela, a análise de quando e quanto será crédito na compra de um material/produto e quando e quanto será débito na venda deste material/produto. Abordam-se ainda tópicos tributários importantes para a boa administração de uma empresa responsável fiscalmente, como a substituição tributária e o crédito de ICMS de uma filial para outra (UNIP, 2012). A área tributária no Brasil é muito ampla e complexa e tem um arcabouço jurídico muito extenso, o que obviamente dificulta o estudo. É impossível estudar particularidades e se aprofundar, como também não é razoável dizer que a área tributária no Brasil é tão mutável que o conhecimento obtido hoje se 10 tornaria irrelevante amanhã. Com a abordagem anteriormente mencionada, você terá condições de atuar com desenvoltura nos aspectos tributários das empresas, acompanhando sempre a legislação e interagindo com profissionais experientes. Os professores conteudistas deste livro-texto vivem no estado de São Paulo e prepararam um material que enfatiza as particularidades desse estado (embora haja comentários e casos relacionados a outras localidades). Entretanto, o conhecimento a ser aqui obtido pode ser utilizado em qualquer região, basta consultar a legislação específica do estado e/ou cidade em questão. Além disso, todo o conteúdo foi preparado apenas para o contexto brasileiro, apesar de sabermos que já é comum empresas brasileiras terem operações relevantes no exterior e que muitos de nossos alunos trabalham em multinacionais. O intuito não é o de estender o estudo dos aspectos tributários a questões muito particulares, mas sim desenvolver um conhecimento que possibilite a você ter autoconfiança para agir frente ao planejamento tributário e enriquecer sua vida pessoal e profissional. Bom estudo! INTRodução A carga tributária no Brasil é muito elevada, tanto para a pessoa física quanto para a pessoa jurídica, e ela cresce constantemente. Todos nós podemos constatar isso de modo frequente na hora de realizarmos nossas compras. Estudos demonstram essa asserção. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estimava que a carga tributária média no Brasil atingiria mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIB), ou seja, de tudo o que é produzido internamente em nosso país, em média 32% seriam destinados ao recolhimento de impostos. Essa expectativa foi estimada para os últimos cinco anos, porém, esse número foi ultrapassado e chegou a mais de 35% no ano de 2010. Figura 1 – Representação do crescimento da carga tributária no Brasil 11 O peso dos impostos cresceu cinco pontos percentuais nos últimos dez anos, passando de 30% para 35% do Produto Interno Bruto (PIB) – representado pela soma de todos os bens e serviços finais produzidos em uma determinada região ou país e medido em um determinado período. Ou seja, conforme divulgado pelo IBPT, a carga tributária no ano de 2010 correspondeu a 35,04% do PIB brasileiro. A carga tributária brasileira começou a ser medida em 1947, quando o percentual apurado foi de 13,8% do PIB. Carga tributária nada mais é do que a medição do volume de recursos financeiros que o Estado arrecada na forma de tributos comparado com a geração de riquezas em geral. O índice é obtido por meio da divisão de todas as receitas tributárias pelo valor do PIB. No conceito de carga tributária, estão inclusos também as contribuições sociais, a intervenção de domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas e o FGTS. Segundo estudo oficial realizado pela Receita Federal1, temos as seguintes informações: Tabela 1 – Receita tributária por base de incidência de 2005 a 2009 (% do PIB)2 2005 2006 2007 2008 2009 2010 33,38% 33,35% 33,95% 34,41% 33,58% 35,04% Fonte: Santana, 2010. Lembrete O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária e o IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com essa questão. Até alguns anos atrás, tínhamos uma inflação galopante, muito próxima de 50% em um único mês. Os preços mudavam todos os dias e a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço por dois dias consecutivos. Na época, antes de 1994, era muito comum que as empresas e a própria população fizessem estoques de mercadorias, tanto de suprimentos para a subsistência como de estoques de produtos para a fabricação. Isso se dava a fim de que se obtivesse um pouco de ganho, pois o valor de aquisição de mercadorias no dia 4 de determinado mês, por exemplo, sofreria um acréscimo de aproximadamente 20% se fosse necessário adquiri-las novamente na mesma quantidade no dia 20 do mesmo mês. 1 Dados obtidos no site da Receita Federal: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/ estatisticas/CTB2009.pdf>. Acesso em: 2 abr. 2011. 2 Dados publicados também no site do IBPT (<http://www.ibpt.com.br/home>. Acesso em: 2 abr. 2011). 12 Com essa prática, as empresas ficavam com estoques gigantes e muitos empresários aplicavam todo o seu capital de giro em estoques. Mesmo assim, o custo dos produtos subia dia a dia. A especulação também era constante, pois os empresários já calculavam o preço baseados em uma inflação que ainda iria ocorrer. Figura 2 – Capitais O programa de estabilização econômica foi um plano a longo prazo para o controle da inflação e, com ele, a economia do Brasil se estabilizou. Hoje, a preocupação tem sido cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário, ferramenta importantíssima para se destacar frente à concorrência por meio da economia de impostos. A redução da carga tributária tem como consequência um melhor resultado financeiro para as empresas em todos os segmentos, isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a qualidade e os resultados dos negócios. As reduções de impostos são suportadas por bases legais. Muitas vezes, por desconhecimento dessas bases ou por falta de recursos do empresariado brasileiro, não se usufrui de diversos benefícios fiscais disponibilizados pelo governo e ao alcance de todos os setores. No que diz respeito à carga tributária, o sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Segundo alguns tributaristas, existem cerca de 60 impostos em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas frequentemente alterados. Tais fatos penalizam demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento de gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos. Ao considerarmos a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em virtude das políticas de subsídio praticadas por diversos países – inclusive com mão de obra extremamente barata – faz com que as empresas brasileiras sejamcriativas e procurem mecanismos legais para sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É nesse ambiente que o profissional das áreas administrativa e financeira deve atuar. 13 Dentre todos os impostos incidentes no Brasil, nos restringiremos ao estudo dos impostos sobre valor agregado e serviços (ICMS, IPI e ISS), que são de ordem federal, estadual e municipal. É importante lembrar que, por mais didático que este livro-texto ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possa ser, isoladamente ele não é suficiente para que o leitor se torne um especialista em tributos e em seu planejamento. Como já mencionamos, o assunto é complexo e sofre alterações constantemente, portanto, cabe a nós, profissionais da área, ficarmos atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança nas alíquotas, na forma de cálculo, nas bases de cálculos etc. afeta diretamente as finanças das organizações. O aumento de alguma alíquota de impostos não refletirá apenas na margem de lucros da empresa, mas afetará toda a população, pois, se há aumento na carga tributária, muito provavelmente a população pagará esse aumento mediante a alteração de preços de todos os produtos. Por exemplo, no caso de o governo resolver aumentar as alíquotas de IPI dos refrigeradores, automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para o consumidor final. Além disso, se alguma obrigação deixar de ser cumprida em virtude do desconhecimento do profissional envolvido na área, isso pode levar a empresa a ser autuada em valores significativos. Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, principalmente aqueles das áreas de controladoria, contabilidade e finanças, pois as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas e legislação vigentes, poderão vir a ser autuados, processados e até condenados em determinados casos de comprovação de evasão fiscal. Figura 3 – Reunião com executivos O propósito desse material é estimular você, aluno, a pesquisar a legislação vigente e se inteirar das normas e dos procedimentos tributários que as empresas são obrigadas a cumprir. Isso deve ser feito por meio de uma procura incansável em outras fontes de conhecimento, em especial na própria legislação tributária, tomando-se o devido cuidado quanto à veracidade e embasamento legal das informações obtidas. 14 saiba mais Para facilitar suas pesquisas, os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a legislação para consulta e download gratuitos. O planalto do governo, por exemplo, disponibiliza a qualquer pessoa que queira estar bem-informada o sistema Push, no qual, após realizar um cadastramento em <http://www.saj.planalto.gov.br/saj/Boletins.nsf/ frmInscricaoWeb?OpenForm>, há o envio automático para o e-mail cadastrado das leis e dos decretos assinados diariamente pelo Presidente da República. Na Federação Nacional das Empresas de Contabilidade (Fenacon), também podemos nos cadastrar e receber todas as notícias relacionadas à área. Acesse: <http://www.fenacon.org.br/>. Acesso em: 6 fev. 2012. observação O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, pelo PIS, pelo IPI e pelo ISS. Tabela 2 – Receita tributária por relevância do tributo Tributo 2008 2009 R$ milhões %PIB % R$ milhões %PIB % Total da Receita Tributária 1.033.916,89 34,41% 100,00% 1.055.407,07 33,58% 100,00% 1 ICMS 218.459,18 7,27% 21,13% 224.027,74 7,13% 20,72% 2 Imposto de Renda 193.444,52 6,44% 18,71% 192.315,02 6,12% 17,78% 3 Contribuição para a Previdência Social 163.355,27 5,44% 15,80% 182.008,44 5,79% 16,83% 4 Cofins 119.193,60 3,97% 11,53% 115.995,84 3,69% 10,73% 5 Contribuição para o FGTS 48.714,38 1,62% 4,71% 54.725,95 1,74% 5,06% 6 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 42.748,74 1,42% 4,13% 43.583,09 1,39% 4,03% 7 Imposto sobre Produtos Industrializados 36.842,95 1,23% 3,56% 27.767,44 0,88% 2,57% 8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0,86% 2,49% 25.816,81 0,82% 2,39% 9 ISS 21.372,01 0,71% 2,07% 22.354,48 0,71% 2,07% 10 IPVA 16.718,13 0,56% 1,62% 17.567,21 0,56% 1,62% 11 Imposto sobre Operações Financeiras 20.219,63 0,67% 1,96% 19.224,74 0,61% 1,78% 12 Contrib. Seg. Soc. Servidor Público - CPSS 16.068,46 0,53% 1,55% 18.510,84 0,59% 1,71% 13 Previdência Estadual 16.373,04 0,54% 1,58% 17.127,42 0,54% 1,58% 14 Impostos sobre o Comércio Exterior 17.120,81 0,57% 1,66% 15.895,41 0,51% 1,47% 15 15 IPTU 11.697,40 0,39% 1,13% 12.235,12 0,39% 1,13% 16 Salário–educação 8.813,90 0,29% 0,85% 9.685,19 0,31% 0,90% 17 Outros Tributos Estaduais 1.716,39 0,06% 0,17% 1.795,29 0,06% 0,17% 18 Contribuições para o Sistema S 7.904,63 0,26% 0,76% 8.609,23 0,27% 0,80% 19 Taxas Estaduais 8.188,63 0,27% 0,79% 7.938,36 0,25% 0,73% 20 Contribuição para o Pasep 4.913,49 0,16% 0,48% 5.163,25 0,16% 0,48% 21 Cide Combustíveis 5.933,34 0,20% 0,57% 4.911,41 0,16% 0,45% 22 Previdência Municipal 4.059,50 0,14% 0,39% 4.246,11 0,14% 0,39% 23 ITBI 3.581,92 0,12% 0,35% 3.746,58 0,12% 0,35% 24 Taxas Municipais 3.141,48 0,10% 0,30% 3.285,89 0,10% 0,30% 25 Outras Contribuições Sociais 2.075,61 0,07% 0,20% 2.513,24 0,08% 0,23% 26 ITCD 1.493,79 0,05% 0,14% 1.590,35 0,05% 0,15% 27 Contrib. Custeio Pensões Militares 1.512,86 0,05% 0,15% 1.681,26 0,05% 0,16% 28 Cota-Parte Ad Fr. Ren. Marinha Mercante 2.304,70 0,08% 0,22% 1.510,71 0,05% 0,14% 29 Outros Tributos e Taxas (1) 7.948,76 0,26% 0,77% 8.091,30 0,26% 0,75% 30 Cide Remessas 917,91 0,03% 0,09% 1.148,81 0,04% 0,11% 31 Cota-Parte Contrib. Sindical 299,43 0,01% 0,03% 314,63 0,01% 0,03% 32 Outras Contribuições Econômicas 44,73 0,00% 0,00% 44,15 0,00% 0,00% 33 Contribuição Prov. sobre Mov. Financeira 1.009,10 0,03% 0,10% (24,25) 0,00% 0,00% (1) - Inclui Taxas Federais, Outros Tributos Municipais, IPMF, ITR e Fundaf. Fonte: Santana, 2010. A atuação do gestor deve objetivar o registro, o controle e o planejamento dos tributos ocasionados pelas operações empresariais, pois, dessa forma, ele estimulará a procura por alternativas que tragam melhores resultados às organizações. 17 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Unidade I Prezados alunos, podemos iniciar nosso estudo com a pergunta: o que o tópico planejamento tributário tem a ver com o curso de Gestão Financeira? Como o próprio nome diz, o profissional de gestão financeira irá gerir empresas e, como gestor da área financeira, uma de suas responsabilidades é conhecer o que afeta as finanças de uma companhia. O cenário mais importante para esse gestor é o planejamento tributário, que refletirá diretamente na saúde financeira de qualquer empresa, seja ela de pequeno, médio ou grande porte. Nesse aspecto, não é só no resultado das empresas que os tributos refletem, mas também em nossos bolsos. Quando uma companhia tem uma alta carga tributária, esses impostos são repassados aos contribuintes. Assim, quanto mais as empresas economizarem em impostos e diminuírem suas cargas tributárias, mais elas poderão vender com preços menores. Desse modo, a economia tributária refletirá nos preços repassados aos consumidores. 1 CoNCeITo e FINALIdAde do PLANeJAMeNTo TRIBuTáRIo Agora, buscaremos compreender o que é planejamento tributário, quais são suas características, objetivos, formas de planejamento pelas quais as empresas poderão optar etc. Se pararmos para pensar, de um modo geral nós vivemos planejando. Planejamos nosso final de semana, nossas férias, nossos encontros com amigos e namorados, nossas viagens, nossa aposentadoria etc. Nossa vida é um constante planejamento e também é assim na nossa vida profissional. Como falamos no início do capítulo, o planejamento tributário é muito importante tanto em nossa vida pessoal quanto nas empresas. Apesar de darmos um enfoque maior às empresas, nossas vidas também são afetadas diretamente pelo planejamento tributário. Um exemplo disso é quando,na época de fazer a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, optamos pelo sistema simplificado ou pela forma completa de declarar esse imposto. Usualmente, antes de fazermos a entrega dessa declaração, simulamos as duas formas e optamos por aquela que nos oferece menor carga tributária, ou seja, aquela em que pagaremos menos impostos ou que nos restituirá uma parcela maior. Essa prática é um exemplo claro da busca por alternativas para se ter uma carga tributária menor sem ferir a legislação vigente e sem correr o risco de ter a declaração retida na malha-fina. 18 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 observação O leão (Panthera leo) foi vinculado à imagem da Secretaria da Receita Federal por uma famosa campanha publicitária da década de 1980 organizada pelo publicitário Neil Ferreira. Figura 4 – Leão Fabretti (2007) afirma que o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo e a partir da pesquisa de seus efeitos jurídicos e econômicos e das alternativas legais menos onerosas denomina-se planejamento tributário. Este exige do planejador bom-senso acima de tudo. O autor aponta ainda que nem sempre um planejamento que serve para uma grande empresa atenderá uma de pequeno ou médio porte, dado o custo que as operações necessárias para a execução desse planejamento podem exigir. Por certo, uma escolha feita a partir de um modelo já existente, ou seja, já implantado por uma determinada empresa, pode não atender as necessidades daquela na qual o gestor financeiro atua no momento. É nessa configuração que todo o conhecimento e toda a experiência do gestor serão testados, pois, para que tenhamos capacidade de escolher entre uma ou outra prática tributável, é necessário que conheçamos várias alternativas que nos deem suporte à decisão apresentada. Não existe mágica em um planejamento tributário, o que indica que tudo precisa ser muito bem-avaliado. O custo-benefício varia de acordo com o tamanho da empresa, sua localização, os valores e a época em que se está fazendo o planejamento. Tudo o que mencionamos até aqui são brechas que a própria legislação nos dá. É obrigação do gestor aproveitá-las em prol da organização em que atua. Porém, é importante salientar que essas brechas estão sendo constantemente eliminadas por meio de ajustes na legislação. 19 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Em virtude da diminuição dessas brechas, a análise de tributos para implantação do planejamento tributário fica a cada dia mais complexa. O profissional que se sobressai é aquele com maior preparo e maior criatividade. A noção de planejamento está relacionada diretamente às atividades programadas, que devem ser observadas ainda no presente para, assim, se projetar o futuro e se antever o que provavelmente acontecerá. Nesse momento, já ocorre também as precauções e as programações. No Brasil, a quantidade de tributos é tão grande quanto a complexidade para acompanhar, interpretar, aplicar ao ato concreto e fazer cumprir a legislação tributária. Dominar essas funções é o ponto de partida para os administradores planejarem uma possível redução da carga tributária nas empresas em que atuam e não expô-las a riscos fiscais (KPMG, 2005). 1.1 Conceito Luis Martins Oliveira (2006) conceitua planejamento tributário como uma forma lícita de reduzir a carga fiscal que exige alto conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se de um estudo prévio para a concretização dos fatos administrativos e dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. “O planejamento exacional (ou tributário) tem por objetivo a previsão de dispêndios com exações (ou tributos) em que se incidirá em determinada atividade e, enquanto voltado para a obtenção de resultados, o menor dispêndio possível, licitante” (ROCHA, 1998). O planejamento tributário é a escolha de alternativas de ações ou omissões lícitas, portanto, não (dis)simuladas e sempre anteriores à ocorrência dos fatos gerados dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a redução desses ônus diante de um ato administrativo ou fato econômico (SHINGAKI, 2006, p. 24). Segundo Borges (2006), as seguintes regras devem ser observadas para a elaboração de um planejamento: • verificar se a economia dos tributos é oriunda de ação ou omissão anterior à concretização das hipóteses de incidência; • examinar se a economia dos tributos é decorrente de ação ou omissão legítimas; • analisar se a economia de impostos é proveniente de ação realizada por meio de formas de direito privado normais, típicas e adequadas; • investigar se a economia de impostos resultou de ação ou conduta realizadas igualmente a suas formalizações nos correspondentes documentos e registros fiscais (BORGES, 2006, p. 28). 20 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Ou seja, o planejamento tributário visa obter economia de impostos ao adotar procedimentos inteiramente legais e não deve ser confundido com sonegação fiscal. Planejar é escolher a opção lícita que acarretará uma menor carga tributária. Na verdade, o planejamento tributário é a atividade preventiva, o fator de análise do tributo. Com o intuito de identificar e projetar os atos e fatos tributáveis e seus efeitos, esse planejamento compara os resultados prováveis para os diversos procedimentos possíveis, de forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa sem extrapolar o campo da licitude. O caráter preventivo do planejamento tributário surge da necessidade de escolher o fato antes de concretizar a situação. Via de regra, após a efetivação dos fatos, são apresentadas somente duas alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar o tributo decorrente do previsto legalmente e descrito como fato gerador. Se a opção for pela alternativa de não pagar, isso se caracterizará como prática ilícita, o que sujeitará a empresa à ação punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prática. Portanto, temos diversos conceitos que resultarão sempre no mesmo objetivo: obtenção de menor carga tributária dentro da legalidade. 1.2 Finalidade do planejamento tributário A finalidade do planejamento tributário é economizar nos impostos. Podemos descrever isso da seguinte forma: • evitar a incidência do tributo: para esse caso, adotam-se medidas e procedimentos com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador; • reduzir o montante do tributo: as providências para atender esse item serão no sentido de reduzir a base de cálculo ou a alíquota do tributo; • retardar o pagamento do tributo: o contribuinte opta por medidas que terão o fim de postergar o pagamento do tributo sem ocorrência de multa e dentro da legislação. 2 CoNdIções NeCessáRIAs PARA o PLANeJAMeNTo TRIBuTáRIo Oliveira (2006) estabelece que, independentemente da forma de tributação escolhida pela empresa, é possível verificar que a falta de planejamento estratégico tributário pode deixá-la mal preparada para investimentos futuros devido a uma possível insuficiência de caixa, o que irá gerar investimentos desnecessários para a cobertura de gastos não previstos. O autor aponta também que, para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento tributário, precisam ser aplicados todos os conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido. Assim, a partir desse cenário, será possível planejar com bastante antecedência a melhor alternativa para a empresa executar suas operações comerciais. 21 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Ainda segundo Oliveira (2006), a finalidade principal deum bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia de impostos sem infringir a legislação. Esse conceito, denominado tax saving, é bastante utilizado pelos norte-americanos. Desse modo, para alcançar êxito nessas atividades, o gestor precisa, entre outras coisas: • conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente com relação aos chamados impostos não cumulativos – ICMS e IPI; • conhecer todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, o que permitirá um melhor gerenciamento do fluxo de caixa; • ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação. Para tanto, será preciso estar atento às mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa. Em síntese, para se fazer um planejamento tributário adequado, é necessário que o gestor tenha conhecimento profundo para lidar com a complexidade da legislação brasileira e aproveite ao máximo os créditos tributários e as brechas existentes no sistema. 2.1 distinção entre elisão e evasão Muitas vezes, nos deparamos com as palavras elisão e evasão, que podem nos trazer dúvidas quanto aos seus significados. Ambas são opostas uma à outra em termos de legalidade. Vamos esclarecer: • elisão fiscal: significa a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação prevista antes da ocorrência do fato gerador que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto; • evasão fiscal: é toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte com o intuito de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido mediante meios ilícitos. A evasão fiscal não se configura em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito, ou seja, a pessoa opta conscientemente por “driblar” a legislação de forma a obter vantagens ilícitas. 22 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Figura 5 – A evasão fiscal é uma atitude ilícita 2.2 Processo de planejamento tributário O planejamento tributário é uma obrigação dos administradores. A Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário por parte dos administradores de qualquer companhia a partir da interpretação do artigo 153: “o administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios” (BRASIL, 1976). Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o planejamento fiscal é uma obrigatoriedade para todo bom gestor, principalmente nos tempos atuais de concorrência acirrada e no qual as empresas estão competindo centavo a centavo no intuito de obter maior lucratividade. O que servirá de base para o planejamento tributário é a existência de dados confiáveis. A contabilidade é o sistema de registros permanentes das operações e é a base desse planejamento. Conforme definição de zanluca (2012), contabilidade é um conjunto de escrituração de receitas, custos e despesas, bem como de controle patrimonial (ativos e passivos), representado por diversos livros, entre os quais: • livro diário; • livro-razão (ou fichas); • inventário e controle de estoques; • livro de apuração do lucro real (Lalur); • apuração do ICMS; • apuração do IPI; • apuração do ISS etc. 23 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário O histórico da empresa está registrado nas escriturações e é a fonte de busca para se fazer o planejamento tributário. Por meio de todas essas informações e sistemas é que se irá gerar dados preliminares para a análise tributária, pois, se desejamos reduzir tributos, temos que saber quanto estamos gastando com eles atualmente. Na área tributária, o planejador de sucesso buscará principalmente as informações precisas sobre tributos, bases legais, incidência, bases de cálculos, alíquotas, classificação fiscal, prazos de recolhimento, fato gerador, entre outros. Por meio da análise minuciosa de todas essas informações, elabora-se o planejamento tributário. Após a aplicação do planejamento pretendido, sua execução necessita ser avaliada quanto aos critérios e aos objetivos. É preciso saber se estes foram atingidos, ou seja, se houve realmente economia de impostos. Novamente, é necessária a utilização de dados contábeis para evidenciar se o planejamento trouxe redução de impostos, se houve custos adicionais ou não em sua implantação, de quanto foram esses custos etc. O resultado final do planejamento tributário tem de ser verificado, afinal, a redução de impostos é o nosso objetivo principal. Figura 6 – O planejamento tributário é uma ferramenta de gestão Por esses motivos, o planejamento tributário como ferramenta de gestão é uma programação que deve ser adotada por todos os tipos de empresas (pequenas, médias e grandes). Isso deve se dar a partir do conhecimento de todos os processos produtivos, das aquisições de matérias-primas e insumos, das vendas da produção, entre outros. Com base nessas informações, as estruturas podem passar por mudanças legítimas e eficazes no que diz respeito à economia e à racionalização dos procedimentos fiscais. Um exemplo prático de economia de impostos é o simples fato de se optar por adquirir mercadorias de empresas que apuram o Imposto de Renda com base na sistemática do Lucro Presumido e Lucro Real e não pelo Simples Nacional – tendo em vista os créditos do IPI e ICMS que o adquirente poderá tomar. Uma empresa comercial ou industrial, quando adquire mercadorias para revenda ou produção, pode compensar o ICMS, o IPI e, em alguns casos, o PIS e a Cofins por meio do crédito dos impostos, 24 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 dependendo do sistema de tributação que a empresa vendedora destacou na nota fiscal. Porém, se essa empresa vendedora for tributada pelo Simples Nacional, a parcela correspondente ao ICMS e ao IPI são muito menores. Por exemplo, dentro de São Paulo, a alíquota é de 18% para o Cism, porém, no caso do Simples, esse percentual pode ser 1,25%, ou seja, uma perda muito grande no crédito do imposto. saiba mais Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional são formas de tributação para determinação do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. No caso de Lucro Real, Presumido e Arbitrado, o recolhimento é por meio de Darf e, no Simples Nacional, por meio do DAS. Veja material relativo a esse assunto no site da Receita Federal: <http:// www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 fev. 2012. Outro exemplo prático e fácil é a transferência do faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1º dia do mês subsequente. Com isso, ganha-se 30 dias adicionais ou mais para o pagamento dos impostos incidentes sobre a venda. Fabretti (2007) afirma que a eficiência dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje suas ações, pois a contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador. Assim, a contabilidade é o principal aliado para o gestor financeiro, pois, sem os relatórios objetivos e atualizados, não será possível fazer qualquer tipo de planejamento que traga consequências positivas. Resumo A carga tributária no Brasil é uma das mais elevadas do mundo. Segundo o IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário), no ano de 2010 o peso dos tributos chegou a 35,04% do PIB. Com a estabilização da economia brasileira, o planejamento tributário fez-se uma ferramenta importantíssima para que as empresas se destacassem da concorrência, pois, com a redução da carga tributária, as empresas têm como consequência um melhor resultado financeiro. O sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Segundoalguns estudiosos, chega a existir no país mais de 60 tributos, que são alterados constantemente e afetam diretamente a parte financeira das 25 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário empresas. Por essa razão, cabe aos profissionais da área se preparar para atender as mudanças da legislação, pois isso tem consequência direta nas finanças das organizações, não só no caso de aumento e/ou diminuição de alíquotas de impostos, mas também no que diz respeito a obrigações, que podem levar a empresa a autuações e condenações. Com vimos, de acordo com Fabretti (2007), o estudo preventivo feito antes da realização do fato administrativo se baseia na pesquisa de seus efeitos jurídicos e econômicos e de alternativas legais menos onerosas. Esse estudo se chama planejamento tributário e o bom-senso deve ser utilizado nele. Um modelo de planejamento utilizado para uma determinada empresa pode não atender às necessidades de outra, o que indica que deve-se verificar especificamente o custo-benefício em virtude da espécie, tamanho, localização, entre outros dados particulares de cada companhia. Para o planejamento tributário, deve-se observar as atividades presentes, pois é por meio delas que se projeta o futuro. Esse planejamento visa obter uma economia de impostos a partir da adoção de procedimentos totalmente legais. Ele é uma atividade preventiva e seu fator de análise é o tributo. Os dados confiáveis servirão de base para o planejamento tributário, que tem como principal aliada a contabilidade, um conjunto de escrituração de receitas, custos e despesas, entre elas os livros fiscais. Na área tributária, o planejador de sucesso buscará principalmente informações precisas sobre tributos, bases legais, incidência, bases de cálculos, alíquotas, classificação fiscal, prazos de recolhimento, fato gerador, entre outras. É por meio da análise minuciosa de todas essas informações que o planejamento tributário é elaborado. Como é preventivo, esse planejamento precisa ser feito antes do fato concretizado. Se este já tiver ocorrido, não há mais o que se fazer a não ser pagar o valor do imposto ou não pagá-lo e ser punido por isso, uma vez que o não pagamento tributário é ilícito. As finalidades do planejamento tributário são evitar a incidência do tributo, reduzir seu montante e retardar seu pagamento sem comprometer a legalidade. Isso se dá por meio da elisão fiscal, que é a economia tributária sem violação das leis. Caso haja intenção espontânea de fazê-lo por meios ilegais, o fato é considerado evasão fiscal. 26 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 O planejamento tributário é uma obrigação do gestor. Na Lei das Sociedades Anônimas, inclusive, essa obrigatoriedade consta de forma clara. Para exercê-la, o profissional contará com o auxílio da contabilidade, que detém os registros contábeis para análise. Após a implantação do planejamento tributário, deve-se verificar se o objetivo de diminuição da carga de impostos foi atendido. Por fim, vimos que o planejamento tributário precisa ser avaliado no que diz respeito a seus critérios e objetivos. Essa avaliação deixará evidente se realmente houve economia de impostos. Por sua vez, a utilização de dados contábeis para evidenciar se o planejamento foi bem-sucedido permite checar se houve custos adicionais, de quanto foram esses custos etc. Exemplo de aplicação Ao longo da unidade, você teve contato com termos que representam conceitos utilizados no jargão da área de planejamento tributário. Propomos a você que estude o termo elisão fiscal e tente explicar com suas próprias palavras o que ele significa. Caso tenha dificuldade, volte ao texto e releia-o. Em todo caso, pesquise na internet não só o que significa o termo, mas como os profissionais da área de finanças o utilizam. Além disso, elabore um mapa mental com os principais termos e definições que você estudou até aqui. __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________ exercícios Questão 1. Leia as afirmativas a seguir: Afirmativa 1: A nota “calçada”, onde o contribuinte lança um valor na primeira via, que se destina à circulação da mercadoria ou comprovação do serviço prestado, diferente nas demais vias as quais serão exibidas ao fisco numa eventual fiscalização, é um ato ilegal e criminoso. 27 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Afirmativa 2: Isso porque a prática apresentada consiste na elisão fiscal, que resulta em economia tributária e diminuição da arrecadação pelo fisco. A respeito dessas duas afirmações, é correto afirmar que: A) As duas afirmações são verdadeiras e a segunda não justifica a primeira. B) As duas afirmações são verdadeiras e a segunda justifica a primeira. C) A primeira afirmação é verdadeira e a segunda é falsa. D) A primeira afirmação é falsa e a segunda é verdadeira. E) As duas afirmações são falsas. Resposta correta: alternativa C. Análise das afirmativas: Afirmativa 1: verdadeira. Justificativa: essa prática é ilícita e criminosa e caracteriza fraude. A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal, é flagrante e caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Dessa forma, sonegação é um ato voluntário e consciente no qual o contribuinte busca omitir-se em relação ao imposto devido. Afirmativa 2: falsa. Justificativa: por ser ilícita, essa prática consiste em evasão fiscal, ou seja, é uma ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que se dá via meios ilícitos e tem o intuito de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo devido. Esse retardamento não se configura em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito. Nele, a pessoa opta conscientemente por driblar a legislação de forma a obter vantagens ilícitas. A elisão fiscal, por sua vez, significa a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação prevista antes da ocorrência do fato gerador e que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto, conforme explicado no livro-texto. Questão 2. Analise as afirmativas sobre a finalidade do planejamento tributário: I – A finalidade do planejamento tributário é retardar o pagamento do tributo. O contribuinte opta por medidas que terão o fim de postergar o pagamento do imposto. Apesar da ocorrência de multa, tudo deve ser planejado de forma a proceder com economia e dentro da legislação. 28 Unidade I Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 II – A finalidade do planejamento tributário é evitar a incidência do fato gerador. Para isso, adota-se medidas e procedimentos com o fim de evitar a fiscalização e a constatação da tributação. III – A finalidade do planejamento tributário é reduzir o montante do tributo. As providências para atender esse quesito serão no sentido de reduzir a base de cálculo ou a alíquota do tributo. Assinale as alternativas que apresentam a(s) afirmativa(s) correta(s): A) I e II. B) I e III. C) II e III D) I. E) III. Resposta desta questão na Plataforma. 29 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Unidade II Nesta unidade, trataremos de um dos impostos sobre valor agregado. Isso significaque, quando houver aquisição ou venda de mercadorias, o imposto incidirá somente sobre a parcela que aumentou o preço daquela mercadoria, quer na comercialização, quer na industrialização. Se a empresa compra uma mercadoria para revendê‑la, ela colocará uma margem de lucro e o ICMS será incidente apenas sobre essa parcela acrescida, pois o imposto destacado na compra dessa mesma mercadoria poderá ser compensado. Para facilitar o entendimento, um exemplo prático: uma empresa adquire um produto por R$ 100,00 com alíquota de 17% de ICMS e vende essa mesma mercadoria por R$ 300,00 com a mesma alíquota de ICMS. Assim, o valor de ICMS a recolher será R$ 51,00 – R$ 17,00, ou seja, R$ 34,00. Esse processo será explicado passo a passo nesta unidade com todos os fundamentos legais e também com exemplos. Além disso, abordaremos a substituição tributária, uma modalidade de tributação do ICMS utilizada por diversos estados e em diversos produtos. 3 ICMS A sigla ICMS identifica o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicações. Já ouvimos falar sobre esse imposto inúmeras vezes, contudo, será que entendemos exatamente como ele afeta nosso cotidiano? A importância de entendermos como o ICMS funciona não diz respeito apenas às empresas, mas também à vida de toda a população. Esse imposto é cobrado em cada mercadoria que está à venda e nos serviços de transportes, comunicação, telecomunicações e energia elétrica. Você paga o ICMS sempre que adquire algum produto. Por exemplo, o ICMS está embutido no valor da televisão que você tem em casa. Cada peça que está dentro desse aparelho teve incidência desse imposto. O ICMS é um imposto não cumulativo de competência estadual e funciona no sistema de débito e crédito. Quando um contribuinte adquire bens ou serviços tributados pelo ICMS, ele adquire direito de compensar o imposto pago na aquisição em operações futuras. Ao realizar uma operação de saída sujeita à incidência do ICMS, o consumidor passa a ter a obrigação do pagamento desse tributo. O ICMS é um imposto no qual a alíquota incide sobre o valor do bem ou serviço e integra o próprio valor. Se um bem for adquirido por R$ 100,00 e tributado em 17%3, o comprador pagará R$ 100,00 pela 3 Apesar de haver diversas alíquotas, adotaremos a alíquota de 17% em nossos cálculos. 30 Unidade II Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 17,00 referente ao ICMS. Porém, o valor total da aquisição continua a ser R$ 100,00. Se formos analisar minuciosamente o cálculo, descobriremos que a alíquota real é bem maior que os 17%, ou seja, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação correspondem na verdade a 20,48%. Se partirmos do princípio de que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, seu valor líquido é R$ 83,00. Saiba mais Visite o site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (http:// www.fazenda.sp.gov.br/oquee/oq_icms.shtm) para saber mais sobre o ICMS. Entre outras coisas, você poderá consultar nele a legislação específica e a previsão de repasse desse imposto. 3.1 Disposições legais A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS pelas normas gerais da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir) e pelos convênios firmados entre os estados. A Lei Complementar nº 87/96 e suas posteriores atualizações abordam o imposto dos estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e dá outras providências. O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica que cada Estado tenha a sua própria legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites do próprio estado, mas também dentro do território nacional, entre diversos estados. Sendo assim, pode ocorrer de o estado de origem ter legislação ou tratamento diferente ao do estado de destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação desse tributo. Além disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os estados, que consiste na prática de alíquotas diferenciadas ou benefícios fiscais concedidos por alguns estados, visando atrair empresas para seu território com o objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquele estado ou município. Em alguns estados, buscando‑se um melhor controle da arrecadação dos impostos, foi criado o mecanismo da “substituição tributária”, em que atribui‑se a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes. 31 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário 3.2 Incidência O artigo 2º da Lei Complementar nº 87/96 dispõe que o imposto incide sobre: I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios; V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. Parágrafo 1º – O imposto incide também (redação dada ao inciso I do parágrafo 1º do art. 2º pela Lei Complementar nº 114/02, efeitos a partir de 17 de dezembro de 2002): I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade; II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. Parágrafo 2º – A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua (BRASIL, 1996). 32 Unidade II Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Figura 7 – Transporte de mercadorias 3.3 Não incidência Conforme o artigo 3º da mesma Lei Complementar, o ICMS não incide sobre: I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados ou serviços; III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização; IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar; VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedadede estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie; VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor; VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário; 33 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Parágrafo único – Equipara‑se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996). Podemos observar nitidamente o princípio da seletividade aplicado na não incidência do ICMS em livros, revistas e materiais didáticos, bem como em papéis destinados à impressão. Figura 8 – Livros empilhados 3.4 Fato gerador O fato gerador do ICMS encontra‑se na Lei Complementar nº 87/96, artigo 12, que compreende a circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços. Assim, a Lei Complementar nº 87/96 dispõe que: Artigo 12 – Considera‑se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; 34 Unidade II Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos municípios; b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável; IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior apreendidos ou abandonados; XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização; XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente. Parágrafo 1º – Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera‑se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário. 35 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário Parágrafo 2º – Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário (BRASIL, 1996). O fundamento legal do que está disposto no artigo 12 da Lei Complementar nº 87/96 está no artigo 55, parágrafo 2º, da Constituição Federal de 1988. 3.5 Contribuinte São contribuintes todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou telecomunicações, mesmo que as operações e as prestações iniciem‑se no exterior. Oliveira (2006) define o contribuinte ou responsável como parte da obrigação tributária. Como em qualquer outra obrigação, há de um lado o sujeito ativo e de outro o sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, estado ou município), criador do tributo. O Código Tributário prevê duas espécies de sujeito passivo: a) o contribuinte, que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador; e b) o responsável, que, sem ter a condição de contribuinte, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força do dispositivo legal.4 Além disso, o mesmo dispositivo legal aponta que o sujeito passivo da obrigação principal também é a pessoa obrigada a pagar o tributo ou a penalidade pecuniária. Segundo a legislação, também é contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade: I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade (redação dada pela LCP nº 114, de 16 de dezembro de 2002); II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados (redação dada pela LCP nº 114, de 16 de dezembro de 2002); IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização (LCP nº 102, de 11 de julho de 2000) (BRASIL, 1996). 4 O responsável não pratica atos que ensejem a ocorrência do fato gerador. 36 Unidade II Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 A legislação instituiu então a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações seguintes. 3.6 Competência Segundo o artigo 1º da Lei nº 87/96, compete aos estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações iniciem‑se no exterior. Portanto, o ICMS é de competência dos estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações tenham sido iniciadas no exterior, como é o caso das importações. 3.7 Princípios constitucionais O ICMS tem como principais características o princípio da não cumulatividade e o princípio da seletividade. Esses princípios foram instituídos pela Constituição Federal de 1988. • princípio da não cumulatividade: o valor pago na operação anterior será abatido do imposto devido em cada operação (BRASIL, 1988); • princípio da seletividade: quanto mais supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto (BRASIL, 1988). O ICMS é regido pela não cumulatividade (BRASIL, 1988), compensando‑se o que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com montantes cobrados nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal. Consta no artigo 19 da Lei Complementar nº 87/96: O imposto é não cumulativo, compensando‑se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (BRASIL, 1996). Dessa forma, o contribuinte que adquirir insumos(matéria‑prima, material indireto, material de embalagens etc.) e mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor de venda, incluindo‑o no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor) ou o saldo a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor). O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro de entradas, de saídas e de apuração do ICMS), nos quais são registrados todos os documentos hábeis 37 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário – ou simplesmente notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação regular perante o fisco. Esses documentos têm a função de comprovar a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu estabelecimento e indicar o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal. Para a compensação a que se refere o princípio da não cumulatividade, o crédito do imposto anteriormente cobrado é assegurado em operações que tenham resultado na entrada de mercadorias reais ou simbólicas no estabelecimento – inclusive mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo permanente ou serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. Como já dissemos anteriormente, pelo fato de o ICMS ser de competência dos estados e do Distrito Federal, cada um tem seu próprio regulamento. Porém, há que se considerar que, de forma geral, é dado ao contribuinte o direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado sobre mercadoria que deu entrada ou prestação de serviço recebida. Para isso, basta ter em mãos o documento fiscal hábil emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco. Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, há algumas hipóteses em que o crédito não poderá ser tomado: • no caso de constar no documento fiscal como destinatário ou tomador do serviço um estabelecimento diverso daquele que o registrar; • quando o documento fiscal não for a primeira via ou o Danfe (documento auxiliar da nota fiscal eletrônica), uma representação simplificada da NF‑e; • se o imposto destacado for maior do que o devido no documento fiscal. 3.7.1 Dão direito ao crédito Inicialmente, vamos à definição de insumos. Podemos definir insumos como o conjunto de fatores da produção (matérias‑primas, mão de obra utilizada, energia consumida no processo produtivo, taxa de amortização etc.) que entram na produção de determinada quantidade de bens (produtos) ou serviços. Por sua vez, Natanael Martins (2005), advogado e ex‑conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o seguinte entendimento: A legislação do IPI conceitua “insumos” como sendo sinônimo de matéria‑prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos, incluindo‑se, entre as matérias‑primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege, restringem tal conceito apenas a matérias‑primas, produtos intermediários e de embalagem que se integrem ao produto (MARTINS, 2005, p. 201). 38 Unidade II Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, estabelece‑se que os insumos para ICMS e IPI estão ligados intimamente à materialidade desses tributos e aos materiais utilizados na atividade industrial, como matéria‑prima, material intermediário, embalagens, combustíveis e energia elétrica, sempre que consumidos no processo industrial ou utilizados para integrar o produto, objeto da atividade de industrialização própria ou de terceiros. Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador desses tributos e o Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que podem ensejar o crédito. Nos basearemos nas definições do RICMS‑SP (2000), que apresentam maior facilidade de compreensão: • mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização e a revendida no estado em que foi adquirida; • insumos: toda mercadoria empregada para integração de um produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrialização e a empregada na produção rural e na prestação de serviço sujeito ao ICMS; • matéria‑prima: é a base do processo industrial (exemplos: madeira na indústria de móveis; algodão na fabricação de tecidos; borracha na fabricação de pneus etc.). • material intermediário ou secundário: esse tipo de material costuma gerar muitas dúvidas, pois há definições que o caracterizam como o material que se consome em contato direto com o produto que está sendo fabricado e nele incorporado (exemplo: na fábrica de móveis, temos pregos, parafusos, cera para impermeabilizar o móvel etc.). A Decisão Normativa CAT nº 01/2001 relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários, como discos de corte, discos de lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno, entre outros; • embalagens: todo material que é empregado no acondicionamento do produto acabado e que não retornará à empresa. A embalagem acompanha o produto final. Há também produtos que acompanham a embalagem e, por essa razão, dão crédito do ICMS, tais como: etiquetas, papel de embrulho, cordas para amarrar, fitilhos, lacres, tinta para identificar a embalagem etc.; • tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT nº 01/2001 admitiu o crédito dos impostos relativos aos produtos químicos utilizados nos tratamentos; • combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força, como os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são usados para acionar máquinas e equipamentos necessários à produção; • máquinas, aparelhos e equipamentos: utilizados para a industrialização dos produtos que são objeto da atividade econômica da empresa; • veículos: utilizados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento; 39 Re vi sã o: S im on e - Di ag ra m aç ão : M ár ci o - 28 /0 2/ 20 12 Planejamento tributário • veículos próprios: utilizados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados. As empilhadeiras, usadas para a movimentação dos insumos e dos produtos, também entram nessa classificação; • energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos estados onde a legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo industrial, quando a saída do produto for passível de tributação ou nos casos em que a exportação tem a manutenção do crédito permitida (RICMS‑SP, 2002). Figura 9 – Energia elétrica: iluminação pública No caso de uma empresa que realiza operações mistas, ela deverá ratear a energia elétrica consumida em cada atividade para atender o que preceitua a legislação. Uma forma de obter esse rateio é a elaboração de um laudo técnico de energia elétrica por meio de empresas autorizadas de engenharia. Esse relatório apontará acertadamente o percentual utilizado na industrialização, o que dará direito ao crédito do imposto. De forma geral, as legislações estaduais não tratam da obrigatoriedade do contribuinte se munir de um laudo técnico, pois a forma adequada de se fazer esse rateio não é mencionada. Porém, é justamente por essa falta de legislação que o contribuinte se vê em uma situação complicada perante o questionamento da fiscalização. Por esse motivo, uma boa forma de se evitar o questionamento e a glosa dos créditos é o rateio baseado em um laudo técnico emitido
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