4-MATERIAL DE CUSTOS

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CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 4 - COMO OS DIVERSOS TIPOS
DE CUSTEIO IMPACTAM NA TOMADA DE
DECISÃO? 
Sandra Figueiredo
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará como os diversos tipos de custeio impactam na tomada de
decisão. A qualidade do processo de tomada de decisão nas empresas depende muito
das informações que são disponibilizadas para a gestão. Os sistemas de custeio geram
informações de custos que, além de indispensáveis para o controle gerencial, irão
causar impacto na qualidade da tomada de decisão e, consequentemente, na busca
pela eficiência do processo de gestão e da eficácia da empresa.
Para começar este estudo você fará algumas reflexões sobre os problemas da produção
contínua e como é calculado o equivalente de produção acabada. Quais os aspectos
principais que caracterizam o custeio por atividades ABC? O que são atividades
relevantes e direcionadores de custos? O que é custeio padrão e qual sua utilidade para
as funções de controle e planejamento na empresa? Como são calculadas as variações
de custo padrão versus custo real e quais as indagações que elas trazem para melhoria
do processo de gestão?
A partir destas reflexões, neste capítulo você estudará a importância do controle e do
planejamento para gestão de custos e para busca da eficiência no uso dos recursos
empresariais.
4.1 Problemas na produção contínua
O grande desafio das empresas numa economia cada vez mais competitiva é produzir,
com menores custos, produtos inovadores que sejam reconhecidos pelos consumidores
por sua boa qualidade. Para isso, o gerenciamento e desenvolvimento do conhecimento
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empresarial, o uso dos sistemas avançados de produção, além do desenvolvimento de
uma mão de obra qualificada são ferramentas para atingir os objetivos de lucratividade
com baixo custo e alta qualidade.
A escolha de um processo produtivo adequado à realidade da empresa é essencial para
o cumprimento das metas organizacionais. Entende-se por sistema de produção o
conjunto de atividades inter-relacionadas com o objetivo de produzir bens ou serviços a
partir da transformação da matéria-prima. Quanto à escolha do processo produtivo, as
empresas se organizam em produção contínua, produção por ordem, produção por
encomenda de longo prazo, conforme seja mais adequado ao produto fabricado.
A produção contínua é o sistema adotado pelas empresas que desenvolvem um
conjunto de atividades constantes e ininterruptas com o objetivo de produzir cada vez
mais e melhor, produtos iguais com as mesmas características. Nestas empresas, o fluxo
da produção segue sem interrupções. Este tipo de produção é utilizado normalmente
nas empresas que trabalham com produtos alimentícios, cerâmica e aquelas cujos
processos utilizam como matéria-prima produtos químicos que, às vezes, sofrem
prejuízo com a interrupção da produção.
A contabilidade como um sistema de informação para tomada de decisão, ao elaborar
os registros e acumulação dos custos acompanha o tipo de sistema de produção que
está sendo adotado. Neste sentido, para a produção em processo contínuo é adotado o
método de custeio por processo no qual os custos são acumulados nos departamento e
posteriormente apropriados às linhas de produção ou aos produtos. A média é a
medida de produção usada para se chegar ao custo unitário com objetivo de determinar
o valor dos estoques.
Stark (2007, p. 243), quando fala o método de custeio por processo, menciona que “de
maneira geral, o custeio por processo é utilizado como forma de mensuração dos
estoques quando há produção contínua em massa de unidades semelhantes, em
contraposição à produção de bens únicos ou sob medida”. Existem, entretanto, alguns
problemas a serem contornados relacionados à atribuição dos custos aos estoques dos
produtos no sistema de acumulação de custo por processo. Uma das dificuldades está
no fato de que no final do exercício social nem todos os produtos estão totalmente
terminados, uma vez que existem os estoques de produtos em andamento em diversos
estágios de acabamento. Neste caso, estes produtos não poderão receber a mesma
quantidade de custos dos produtos que já estão terminados.
Suponha um marceneiro que esteja trabalhando na confecção de duas cadeiras. No
final do exercício, as cadeiras estão com 50% de acabamento, o gasto que ele teve com
custos para fabricação das duas cadeiras com 50% de acabamento é equivalente ao
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gasto de fazer uma cadeira totalmente pronta, mas, para efeito de apurar custos, cada
uma delas receberá 50% do custo.
No departamento de produção de uma empresa isto se torna bem mais complexo, pois
existem diversos produtos em diferentes níveis de acabamento e calcular a quantidade
equivalente a produtos acabados destes produtos em andamento é uma operação mais
complicada.
Outro problema a ser resolvido pelos sistemas de apuração de custos é quanto à forma
como o processo produtivo se realiza, pois existem insumos como a matéria-prima que,
às vezes, entra no processo produtivo todo no início, outras vezes até numa certa fase
da produção ou mesmo uniformemente em todo o processo produtivo. 
Antonio Lopes de Sá foi um contador brasileiro que muito contribuiu para o crescimento das Ciências
Contábeis no Brasil. Suas publicações alcançaram vários países como Portugal, Espanha e Itália, além da vasta
obra publicada no Brasil.
Existe também a necessidade de identificar como a mão de obra é utilizada, ou seja, se
uniformemente ou se seguindo um cronograma próprio, os custos indiretos e como
estão sendo rateados e absorvidos, assim, em muitos casos, será necessário calcular
uma equivalência de produção para cada um dos elementos dos custos.
Quanto à forma escolhida para apropriação dos custos pode ser baseada no PEPS ou no
custo médio. Quando as empresas trabalham com diversos departamentos existe o
problema de determinação das quantidades transferidas de um a outro departamento,
considerando também que existem perdas e até introdução de outros materiais o que
requer ajustes na quantidade de unidades que estão sendo trabalhadas.
 4.1.1 Equivalente de produção acabada
O equivalente de produção é um artifício contábil utilizado para cálculo dos custos dos
estoques de produtos em andamento nas empresas que trabalham com produção
contínua. Significa quanto equivale em unidades prontas os custos dos insumos
VOCÊ O CONHECE?
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empregados na fabricação das unidades em andamento em diferentes fases de
acabamento:
Na produção contínua, torna-se de grande importância o conceito de Equivalente
de Produção. Significa este o número de unidades iniciadas e acabadas a que
equivale, em custos, o quanto se gastou para chegar até certo ponto de outro
número de unidades não acabadas. Estes equivalentes de produção podem ser
necessários para cada elemento de custos (matéria-prima, mão de obra, etc.).
(MARTINS, 2010, p. 160)
O Equivalente de Produção de 1.500 unidades em estágio de acabamento de 70% seria
1.050, isto é o equivalente de custos de 1.500 unidades em estágio de acabamento de
70%, o mesmo valor de 1.050 unidades totalmente prontas.
Podemos citar como exemplo uma empresa fabricante de biscoitos salgados que iniciou
sua produção no primeiro dia do mês de julho e nos meses de julho e agosto seus
custos eram os seguintes, considerando que a matéria-prima é aplicada ao longo da
produção:
Para calcular o custo unitário (médio) em nos meses de julho e agostocom base no
PEPS e no custo médio:
Mês de julho e agosto
Já que não existiam estoques iniciais, os resultados do mês tanto pelo PEPS quanto
pelo custo médio são os mesmos.
 Tabela 1 - Quadro
proposta dos dados da empresa fictícia. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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Custos da produção = R$ 1.500,00 + R$ 1.000,00 + R$ 1.400,00 = R$ 3.900,00
Cálculo do Equivalente de Produção:
Unidades iniciadas 1.600
Unidades acabadas 1.520
Unidades em processo 80 equivalentes a 40 unidades totalmente acabadas.
Portanto, 1.520 + 40 = 1.560 
O custo médio da produção = 3.900 / 1.560 = R$ 2,50
Custo do Estoque Final de produtos em processo = 80 * 0,50 * 2,50 = R$ 100,00
O Custo do Estoque Final de unidades acabadas = 1.520 *$2,50 = R$ 3.800
Mês de agosto
Resolução pelo Preço Médio
No mês de agosto foram iniciadas 1.800u.
Unidades semiacabadas transferidas do mês de julho: 80
Acabadas em agosto 1.720 (1.800 - 160 + 80) + 80 (160 *50% = 80)
Equivalente total = 1.800u
 
Cálculo dos custos da produção:
Custos da produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$1.104,00 + R$1.440,00
= R$ 5.280,00;
(+) Custo do estoque de Produtos em Processo (custo incorrido em julho) R$ 100,00
(=) Total do custo da produção pelo custo médio: R$ 5.380,00
O custo médio da produção = (R$ 5.380,00 / 1.800) = R$ 2,99
Custo do estoque final de Produtos em Processo = (160* 0,50 * R$ 2,99) = R$ 39,11
Custo do estoque final das unidades acabadas = (1.720* 2,99) = 5.140,89
Mês de agosto
Resolução pelo Preço Médio
No mês de agosto foram iniciadas 1.800u.
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Unidades semiacabadas transferidas do mês de julho: 80
Acabadas em agosto 1.720 (1.800 - 160 + 80) + 80 (160 *50% = 80)
Equivalente total = 1.800u
  
Cálculo dos custos da produção:
Custos da produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$1.104,00 + R$1.440,00
= R$ 5.280,00;
(+) Custo do estoque de Produtos em Processo (custo incorrido em julho) R$ 100,00
(=) Total do custo da produção pelo custo médio: R$ 5.380,00
O custo médio da produção = (R$ 5.380,00 / 1.800) = R$ 2,99
Custo do estoque final de Produtos em Processo = (160* 0,50 * R$ 2,99) = R$ 39,11
Custo do estoque final das unidades acabadas = (1.720* 2,99) = 5.140,89
Mês de agosto
Resolução pelo Preço PEPS
Foram iniciadas e acabadas no mês de agosto 1.720 - 80 = 1.640
Unidades iniciadas em julho e terminadas em agosto equivalente 80 * 0,50 = 40
Equivalente das unidades não acabadas em agosto 160 *0,50 = 80
Equivalente total de agosto 1.640 + 40 + 80 = 1.760
Custos da Produção incorridos no mês de agosto: R$ 2.736,00 + R$ 1.104,00 + R$
1.440,00 = R$ 5.280,00;
Custo médio unitário do mês de agosto pelo PEPS (R$ 5.280,00/1.760) = R$ 3,00
Custo das unidades iniciadas no primeiro semestre e acabadas no segundo
semestre: (80 * 0,50 * 2,50)+(80*0,50*3,00) / 80 = (100 +120)/80 = R$ 2,75
Custo do estoque final de produtos em processo 160*50% * R$ 3,00 = R$ 240,00
O Custo do Estoque Final de unidades iniciadas e acabadas em agosto = 1.640 *
3,00 = R$ 4.920,00
Custo do segundo semestre alocado as unidades iniciadas em julho (80*0,50
*3,00) = R$ 120,00
Valor total das unidades intermediárias (julho e agosto) R$ 220,00
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Qualquer um dos métodos, PEPS ou Custo Médio, é aceito para cálculo dos custos dos
estoques dos produtos acabados e em processamento. 
Assim, o custo médio é bastante usado pela facilidade de cálculo e a simplificação do
custo médio é bastante usado, entretanto, o PEPS mostra mais detalhadamente como
foram formados os custos em períodos distintos. Vale ressaltar  que quando os custos
têm fluxos diferentes de incoerência nos produtos ao longo do processo produtivo se
faz necessário calcular um equivalente de produção para cada custo. 
4.2 Custeio baseado nas atividades - ABC
As organizações empresariais estão cada vez mais interessadas em medir e monitorar a
criação do valor dos seus negócios, afinal, uma empresa é um investimento do qual se
espera, no mínimo, um retorno igual ou superior ao que seria obtido se o capital usado
inicialmente tivesse sido investido em outra qualquer das aplicações financeiras
disponíveis no mercado. Pelo menos em termos de médio a longo prazo, uma empresa
precisa criar riqueza sob pena de não manter ou não justificar a sua continuidade.
Neste sentido, uma gestão baseada em valor que possibilita a empresa monitorar todos
os seus processos e os usos eficientes de seus recursos é cada vez mais uma exigência
da moderna gestão. Os recursos empresariais incluem capital, tecnologia e pessoas
para entender como estes recursos agregam valor, mas, primeiramente, é necessário
entender como eles estão sendo usados.
Tradicionalmente, o foco das informações para gestão é na mensuração do uso dos
recursos financeiros com pouca informação que deem suporte à gestão da eficiência no
uso, por exemplo, dos recursos humanos, tecnológicos e dos processos organizacionais.
A análise do custeio baseado em atividade proporciona a informação necessária para
essa abordagem.
O custeio baseado em atividades - ABC é outra dimensão da análise de custos que foi
apresentada formalmente pelo Prof. Robert Kaplan, Robert Cooper e H. Thomas
Johnson, em Harvard, por volta de 1987.
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Bornia (2002, p. 121) comenta sobre a origem do custeio baseado em atividade:
Em 1988, Robin Cooper e Robert Kaplan publicaram um artigo intitulado Measure
cost right: make the right decisions, no qual comunicaram que tinham um novo
enfoque para o cálculo dos custos, que eles denominaram activy-based costing.
Assim, eles praticamente assumiram a paternidade do ABC.
O custeio por atividade se baseia na ideia de que são as atividades desenvolvidas pela
empresa que produzem custos, assim, entender seu comportamento e as bases que as
relacionam com os produtos é o foco para atribuição dos custos.
VOCÊ SABIA?
Em 1994 foi publicado no Brasil, pela Editora Atlas, o trabalho do pesquisador contábil
brasileiro Prof. Masayuki Nakagawa, da Universidade de São Paulo (USP), “ABC Custeio
Baseado em Atividades”, uma das primeiras publicações nacionais sobre o tema. 
A ideia seria atribuir custos de forma mais acurada considerando que as bases de rateio
tradicionais, muitas vezes baseadas em mão de obra direta, já não eram mais
adequadas para a empresa moderna na qual o custo da mão de obra cada vez tem
menor importância no contexto geral dos custos em empresa informatizadas e
automatizadas.
Para Silvestre (2002, p. 59):
Sabe-se que os custos indiretos, principalmente os custos fixos, vêm assumindo
papel preponderante na composição dos custos dos produtos, em razão
principalmente da automação no setor produtivo, reduzindo drasticamente a
participação da mão de obra tanto direta quanto indireta. Assim, ao ratear os
custos indiretos com base na participação da MOD, ou horas de MOD significa
estar alocando-os sobre pequenas bases.
O principal argumento para adoção do sistema de custeio por atividade situa-se no fato
que existem mesmo muitas atividades desenvolvidas na empresa moderna com pouca
ou nenhuma utilização de mão de obra além da subjetividade da escolha dos critérios
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de rateio dos custos indiretos. Subjetividade esta que se procura amenizar com a
utilização dos direcionadores de custo das atividades usados no sistema de custeio por
atividade.
O Custeio Baseado em Atividade - ABC é uma abordagem da análise de custos que
auxiliaa empresa a analisar seus custos de uma forma mais significativa do que a
análise convencional da contabilidade por departamentalização. O ABC analisa o
comportamento dos custos fazendo uma ligação entre o consumo dos recursos e as
causas do crescimento deste consumo.
4.2.1 Atribuição dos custos indiretos aos produtos
Considerando a importância cada vez maior dos custos indiretos no contexto geral dos
custos das empresas modernas, um dos objetivos principais do Custeio Baseado em
Atividade - ABC visa corrigir as deficiências causadas pela alocação destes custos feitas
pelos critérios tradicionais, muitas vezes arbitrários.
Práticas como a terceirização têm diminuído o valor da mão de obra direta e o aumento
e diversificação da linha de produção têm demandado mudança na forma de atribuição
dos custos indiretos aos produtos.
Uma das vantagens da aplicação do sistema ABC é que este atende às exigências fiscais
e os dados produzidos por um sistema estabelecidos com base no ABC estão prontos
para integração ao sistema contábil financeiro: 
O sistema convencional aloca os gastos indiretos em centros de custo e, em
seguida, rateia estes custos aos produtos, geralmente, baseado nos custos da
mão de obra direta dos produtos. O ABC determina as atividades que consomem
os recursos da companhia, e, portanto geram custos, agregando esses custos aos
centros de acumulação de custos por atividade. Posteriormente, esses centros de
atividades transferem custos aos produtos baseado no consumo das atividades.
(STARK, 2007, p. 205)
Ao aplicar o custeio por atividade se faz necessário percorrer alguns passos: 1)
identificar e selecionar as atividades; 2) selecionar os direcionadores de custos
adequados para as atividades relevantes que foram identificadas; 3) atribuir os custos
às atividades; e, posteriormente, 4) atribuí-los aos produtos. O próprio fluxo do
processo de atribuição de custos aos produtos já contribui para a melhoria do processo
de alocação dos custos aos produtos.
 4.2.2 Atividades relevantes
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O trabalho de uma empresa consiste na transformação dos recursos em produtos e
serviços que atendam às necessidades dos consumidores. Para isso, desenvolve-se um
conjunto de tarefas ou atividades que visa atingir aos objetivos a que se propõem.
Entende-se como atividade no âmbito do custeio ABC um processo ou um conjunto de
processos ou ações que a empresa realiza com o objetivo de produzir bens e serviços,
por exemplo, a atividade de corte do tecido no departamento de costura da empresa de
confecção.
Martins (2010, p. 93) refere-se à atividade da seguinte forma: “uma atividade é uma ação
que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem
bens e serviços. è composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu
desempenho”. Numa empresa organizada por departamento, cada um realiza as
atividades próprias de sua responsabilidade para que sua missão seja cumprida. O
custo das atividades pode ser identificado, juntamente com suas causas.
O custeio baseado em atividades - ABC analisa as atividades de todos os departamentos
da empresa com o objetivo de entender o comportamento dos custos, analisando e
classificando os custos das atividades operacionais e de suporte e entendendo quais as
atividades que agregam valor ao negócio e quais aquelas que poderiam até ser
substituídas ou suprimidas.
Outro foco da análise das atividades é entender qual a causa ou fator que determina o
custo de uma atividade, considerando que as atividades consomem recursos. A este
fator se denomina direcionador de custo. Cada atividade desempenhada pela empresa
possui seu direcionador de custo que possibilita a atribuição dos custos aos produtos,
por exemplo, o setor de vendas desenvolve  diversas atividades tais como: visitar
cliente, emitir proposta de venda, analisar crédito com direcionadores possíveis. Estas
atividades poderiam ser respectivamente:
na atividade de visitar cliente, o direcionador poderia ser o pedido de orçamento; 
na atividade de emitir proposta de venda,  o direcionador seria o pedido de
venda; 
quanto à atividade de analisar crédito, o direcionador seria a requisição de
compra. 
Ao adotar o sistema de custos ABC se faz necessário que sejam identificadas todas as
atividades executadas em cada departamento da empresa. Também é importante
mapear a relação dos produtos com as atividades.
4.2.3 Direcionadores de custos
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Os direcionadores de custos determinam o aumento ou diminuição do consumo dos
custos em uma atividade. Por eles se atribui os custos às atividades e ou aos produtos.
Martins (2013, p. 96) define os direcionadores de custos da seguinte forma:
Direcionador de custo é o fator determinante do custo de uma atividade. Como as
atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se o direcionador é a
verdadeira causa dos custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador
deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos
"consomem" (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será
sempre a base utilizada para atribuir custos as atividades e aos produtos.
Sendo assim, o fator que determina o aumento do trabalho ou o consumo de recurso
em uma atividade, pode ser considerado um direcionador de custo. Analisar e
quantificar os efeitos dos direcionadores de custos em relação às atividades é no que
consiste a essência da implantação do custeio por atividade:
O quadro acima proposto por Silvestre (2002) exemplifica possíveis atividades
desenvolvidas nos departamentos da empresa e seus direcionadores de custos.
Figura 1 - Identificação de atividades e direcionadores. Fonte: SILVESTRE, 2002, p. 63.
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Exemplo de aplicação do Custeio ABC no cálculo do valor de um atendimento na
secretaria de uma escola (objeto de custo é o atendimento de um aluno). Com o
objetivo de determinar o custo por pessoa da atividade de atendimento ao aluno cujos
dados são os listados na tabela abaixo:
Memórias dos cálculos:
Custo da energia por aluno atendido R$ 400,00/50 = $8,00*0,50 = R$ 4,00
Cálculo do custo da folha de pagamento R$ 2.000,00/10.000 =0,20 *5 = R$ 1,00
Custo diversos R$ 3.000,00/1.000 = R$ 3,00 * 1 = R$ 3,00
Custo do atendimento por aluno R$ 4,00 + R$ 1,00 + R$ 3,00 = R$ 8,00
 
O custeio ABC atribui os custos ao objeto de custo, considerando o uso dos recursos
pela atividade. Os direcionadores de custo determinam o aumento ou diminuição do
uso da atividade pelo objeto de custo. Isto contribui para que a alocação dos custos seja
feita em bases mais lógicas e adequadas a uma gestão que busca informações que
agreguem valor.
Figura 2 - Determinação dos custos da atividade de atendimento AP. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
4.3 Custeio padrão 
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As informações fornecidas pela contabilidade nas empresas baseiam-se em custos
históricos, embora seja inegável sua utilidade para o processo de controle, sem dúvida,
quando se deseja usá-las para planejamento se faz necessário que se adapte o conceito
destas informações. As informações elaboradas para planejamento possibilitam o
conhecimento de quanto custará determinado produto ou processo e não apenas
quanto custou, como informam aquelas elaboradas com base nos custos históricos.
Ao planejar novos movimentos na gestão do negócio, como lançar novos produtos ou
fazer uma campanha publicitária, a empresa solicita da contabilidade informações
relativas aos custos destes projetos. Quando a empresa necessitausar as informações
de custo para planejamento e controle da eficiência dos seus processos empresariais é
muito útil o estabelecimento dos padrões de custo. A instituição de um sistema de custo
padrão é uma forma bastante eficiente de controle de custos. O custeio padrão é um
instrumento de controle dos custos empresariais.
Segundo Leone (2012, p. 62) sobre o custo padrão, “os Custos Padrão são custos
predeterminados. Entretanto, diferentemente dos custos estimados e apesar de
servirem para o controle, planejamento e tomada de decisões, são calculados com base
nos parâmetros operacionais”. Embora tome por base o que tem sido registrado como
custo da produção antes da real efetivação, é um custo pré-determinado com objetivos
gerenciais da busca de custo ideal e serve de base para medir a eficiência dos
processos.
Um livro muito interessante que trata dos aspectos da aplicação das informações de custos para gestão é o
“Manual de Controladoria” (2014), dos autores Paulo Schmidt, Jose Odalio dos Santos, Marco Antônio dos
Santos Martins, publicado pela Editora Atlas.
As fases para definição dos custos padrão dos diversos fatores de produção estão
ilustradas na figura abaixo:
 
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Como requisitos básicos do custo padrão é preciso que seu valor tenha por base os
custos praticados na empresa e as condições tecnológicas e de mercado da empresa no
momento atual. Quando usado em integração com o sistema de contabilidade, o valor
deve ser atualizado periodicamente. 
4.3.1 Planejamento e controle
Planejamento não é somente uma das funções administrativas, mas é também uma
forma de alcançar a sobrevivência da empresa por um longo prazo. Tem a ver com o
aumento da lucratividade e a ampliação das operações empresariais. O planejamento é
um dos propulsores da mudança na organização empresarial, pois desenvolvido como
uma ação contínua e permanente, sempre voltada para o futuro, introduz no processo
de gestão a busca por ações inovadoras. O planejamento somente se completa com a
implementação das ações de controle.
Figueiredo; Gaggiano (2017, p. 28) assim definem planejamento:
Planejamento é a mais básica das funções gerenciais, e a habilidade com que esta
função está sendo desempenhada determina o sucesso de todas as operações. 
planejamento pode ser definido como o processo de reflexão que precede a ação
Figura 3 - Custo Padrão: metodologia. Fonte: STARK, 2007, p. 267.
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e é dirigido para a tomada de decisão agora com vistas no futuro.
O processo de gestão em uma empresa se inicia com o planejamento, pois significa
antecipar as ações que serão desenvolvidas. As funções dos planejamentos são a
estratégica e a operacional. Na função estratégica são definidas as bases da organização
empresarial, definição da missão da empresa, dos objetivos de longo prazo e sua visão
estratégica. 
O livro “Controladoria Teoria e Prática” (2017), dos autores Sandra Figueiredo e Paulo César Caggiano, é
bastante interessante. Nele, os autores discutem assuntos pertinentes a este capítulo como planejamento,
controle e custo padrão.
A função estratégica do planejamento se realiza na identificação das oportunidades e
ameaças do mercado em que a empresa está inserida e na determinação das forças e
fraquezas que a empresa possui para enfrentar as ameaças e aproveitar as
oportunidades.
Na função operacional do planejamento, por sua vez, são definidos os objetivos,
programas e as metas em que a empresa vai se envolver em um período curto de
tempo. Finalmente, no planejamento orçamentário são estabelecidos os recursos
físicos e financeiros para que as metas da gestão sejam alcançadas.
A função do controle tem como propósito assegurar que os planos da empresa estão
sendo realizados da forma como foram estabelecidos, então dizer que aí está a íntima
ligação do controle com o planejamento:
VOCÊ QUER LER?
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O controle possibilita que os objetivos planejados sejam comparados com o realizado
no desempenho das ações organizacionais, pois as funções de planejamento e controle
são ligadas pelo sistema de informações gerenciais que possibilita a qualidade dos
processos gerenciais.
4.3.2 Custos controláveis e estimados
Entende-se com custos controláveis quando, dentro do processo decisório da
organização empresarial existe alguém com poder e responsabilidade na hierarquia
pré-definida, de interferir, prever ou controlar. Custos controláveis, portanto, são
aqueles cujos valores podem ser determinados pela decisão do gestor responsável.
Para Leone (2012. p. 59), “a distinção entre custos controláveis e não controláveis é
básica para o estabelecimento do sistema de Custos pela Responsabilidade. Diz-se que
todos os custos da empresa são controláveis em algum nível gerencial”. Pelo que se leva
a entender que à medida que sobe o nível hierárquico, mais amplo é o controle dos
custos sob a responsabilidade do gestor. 
VOCÊ SABIA?
O modelo gerencial muito adotado nas empresas descentralizadas é a contabilidade por
responsabilidade, que divide as diferentes áreas das empresas em centro de custos,
centro de lucro e centro de investimento de acordo com a abrangência de sua
responsabilidade e controle de custos e de receitas.
Sobre custos estimados podemos dizer que a contabilidade trabalha de forma geral
com custos históricos, que são custos já acontecidos, passados, entretanto, quando os
utilizamos para controle e planejamento de ações futuras é comum usarmos
 Figura 4 -
Ligação do controle com o planejamento. Fonte: FIGUEIREDO; CAGGIANO, 2017, p. 32.
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estimativas de custos.
Estas estimativas de custos são bastante usadas nos orçamentos empresariais nas
empresas, orçamentos de produção ou quando se planeja realizar operações especiais.
Quando ainda não se têm os valores reais dos projetos a serem realizados se utilizam as
estimativas de custos.
4.3.3 Padrão versus real
O custo padrão é um custo pré-determinado, mas cujas bases são os dados
operacionais da realidade corrente da empresa e as condições de tecnologias
disponíveis. Estes custos são adequados para empresas que trabalham em operações
repetitivas onde é mais lógica a determinação de um padrão de gasto. O custo padrão é
um custo para controle e quando usado na determinação do preço de venda representa
quanto o produto deve custar.
Sendo assim, pode-se dizer que o custo padrão é o custo que deveria ser. Tem por
finalidade o controle dos custos e serve de base para comparação que permite a análise
comparativa entre o custo realmente ocorrido, o custo real e o que deveria ser.
O custo real é o custo realmente ocorrido na empresa. Sua apuração é necessária para
justificar a existência do sistema de custos padrão, que sendo um custo para controle,
só realiza a sua finalidade quando comparado ao custo real e identificadas as variações.
Por isso, a implantação de um sistema de custos padrão requer da empresa o cálculo
dos custos reais.  Na comparação do custo padrão com o custo real são necessários os
registros físicos e financeiros para que sejam identificadas as causas das variações
ocorridas.
Um vídeo bem interessante é o Custo Padrão X Custo Real. Neste vídeo é demonstrado como calcular de
maneira correta a variação entre o custo real e o custo padrão e foi publicado por Cândido Empresarial. Ele
está disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=8DiLN0Ucypk (https://www.youtube.com/watch?
v=8DiLN0Ucypk)>.
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=8DiLN0Ucypk
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Vamos a um exemplo. Uma empresa que fixa o custo médio de fabricação de seu
produto no valor de R$ 4,50 e ao apurar seus custo identifica um custo real de R$ 4,80
teve uma diferença para maior de R$ 0,30 (trinta centavos). Na linguagem do padrão
esta é uma variação negativa, pois o custo real foi maior que o custo padrão.
Na análise desta variação será identificada sua causa e este é o objetivo primordial da
implantação de um sistema de custo padrão, ou seja, projetar o que seria o custo ideal e
compará-lo com o custo real acontecido na empresa na busca de eficiência na utilização
de seus recursos e processos.
4.4 Análise das variações de custos
As variações dos custos reais em relação ao custo padrão são analisadas considerando
os diversos custos que compõem o sistema de produção da empresa, matéria-prima,
mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. As variações de custo são
calculadas da diferença entre os padrões estabelecidos pelo sistema de custo padrão e
os custos reais apurados no sistema de custo da empresa.
Produzem informações relativas a desvios encontrados na matéria-prima, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação. As diferenças encontradas podem se referir às
quantidades, preço ou mesmo aos dois aspectos, mistos, e podem ser positivas ou
negativas em relação ao padrão estabelecido e, assim, consideradas favoráveis ou
desfavoráveis.
Para Stark (2007, p. 266): 
As variações podem ser analisadas considerando-se os seguintes aspectos: 
1. Matéria-prima: auxilia no controle de desperdício, podendo ser classificada em
variações em virtude do preço da quantidade ou das variações mistas. 
2. Mão de obra direta: auxilia no controle da eficiência.
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3. Custo indireto de fabricação: método de avaliação similar aos demais, porém
com resultados pobres, pois é difícil encontrar uma base fixa que se relacione
adequadamente aos custos indiretos de fabricação;
O foco principal da análise das variações é identificar se as razões para sua existência se
justificam e o porquê delas. Caso não sejam justificadas será então necessária uma
análise sobre o cálculo dos padrões, se estes devem ser ajustados.
Exemplo de variação de matéria-prima. Uma empresa que produz tijolo e tem a
seguinte estimativa para o gasto com matéria-prima de cada tijolo:
quantidade 1 kg;  
preço R$ 0,50 por kg.
Na fabricação de 2.000 tijolos as seguinte informações foram produzidas pelo sistema
de custo real.
quantidade utilizada 1.500;
quantidade comprada 2.500;
preço de compra R$ 0,55.
Os pontos a serem discutidos foram os seguintes:
o preço do material teve um aumento de 10% em relação ao projetado pelo
padrão;
para uma quantidade de produção de 2.000 tijolos, a quantidade projetada no
padrão seria de 2.000 kg de matéria-prima a um preço de compra de R$ 0,50.
Houve, portanto, uma economia na quantidade de material de 500 kg.
No exemplo acima, as variações foram na quantidade de matéria-prima usada e no
preço do material comprado.
Para cálculo da variação do preço da matéria-prima usa-se a diferença do valor da
matéria-prima comprada menos o valor estimado. A variação de uso é calculada
multiplicando-se a quantidade real da matéria-prima pela variação de preço. Assim:
1.500kg * (R$ 0,55 - R$ 0,50) = R$ 75,00.
Esta é uma variação desfavorável porque o preço do material comprado foi maior do
que o projetado.
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Para cálculo da variação do uso da matéria-prima se multiplica a variação da
quantidade usada pelo preço padrão:
(1.500 - 2.000) * 0,50 = -500 * R$ 0,50 = R$ 250
 
Como foi usada uma quantidade menor do que a estimada esta variação é considerada
favorável.
 
Exemplo de variação de mão de obra direta:
Gasto com mão de obra na empresa de fabricação de tijolo:
tempo (eficiência) por tijolo 0,50 h;
taxa padrão/hora R$ 0,50.
Na fabricação dos 2.000 tijolos foram estes os gastos reais:
horas trabalhadas  800 h
taxa real R$ 0,55.
Foi paga uma taxa de mão de obra maior do que o calculado pelo padrão 10% maior. A
eficiência padrão foi calculada em 0,50 por hora, portanto, para 2.000 tijolos se
gastariam 1.000 horas, mas foram gastas somente 800 horas, ou seja, tivemos um ganho
na eficiência do usos da mão de obra.
Cálculo da variação de taxa = horas reais de mão de obra vezes variação de taxa:
 
800 * (R$ 0,55 - R$ 0,50) = R$ 40,00
 
Esta foi uma variação negativa, pois o preço real foi maior do que o preço padrão.
 
Cálculo da variação da eficiência de mão de obra
Calcula-se multiplicando a taxa padrão pela diferença da quantidade real de horas
trabalhadas e a quantidade projetada nos padrões:
(1.000 - 800) * R$ 0,50 = R$ 100,00
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Foi encontrada uma variação favorável, pois a quantidade das horas trabalhadas foi
menor do que a estimada nos padrões.
CASO
A Stela Maris Ltda. situada na praia de Canoa Quebrada fabrica lajotas para
construção civil. Por ser uma empresa que usa incentivos fiscais do Banco do
Nordeste necessita de um controle gerencial mais eficiente de suas operações.
Assim, usa o sistema de custo padrão por absorção e calcula o custo unitário da
seguinte forma:
Para um volume de saída de produção de 10.000u por mês:
      
No mês de março foram as seguintes as informações de custo:
      
A análise das variações de matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos
fixos e variáveis foi a seguinte:
a) Variação da Matéria-Prima:
 Variação de Preço
Quantidade Real × Variação de Preço 83.000 (1,00 – 1,05) = 4.150,00 D
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Variação de Uso
 Variação de uso × Preço-padrão (10 – 10,38) × 1,00 = 0,38 D
Variação Total = 4.150,38 D
b) Variação da Mão de Obra Direta 
Variação de Eficiência
Variação de Horas de MOD × Taxa-padrão  (4 – 4,13) × 3,00 = 0,39 D
 
 Variação de Taxa
 Horas Reais de MOD × Variação de Taxa 4 × (3 – 3,10) = 0,40 D
 Variação Total = 0,79 D
c) Variação dos Custos Indiretos Variáveis
 Variação de Gasto
 (Horas Reais ao Custo Real) – (Horas Reais ao Custo-padrão)
(4,13 × 0,98) – (4,13 × 1) = 0,08 D
 
 Variação de Eficiência
 (Horas-padrão ao Custo-padrão) – (Horas Reais ao Custo-padrão)
(4 × 1) – (4 × 0,98) = 0,08
  Variação Total = 0,16 D
d) Variação dos Custos Indiretos Fixos
Real - Padrão = Variação
8,13 - 9,00 = 0,88 F
 
Nível Normal/Padrão 40.000 H ($ × 10.000)  = 2,25/u
Nível Real 33.000 H (4,13 × 8.000) = 1,97/u
(40.000 – 33.000) × 2,25 + 15.750 variação desfavorável de Volume/ociosidade de
17,5%.
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Memória de cálculos
Hora-padrão 4h por unidade
Hora Real 4,13h por Unidade (33.000 : 8.000)
Custo-padrão 1,00
Custo Real   0,98  = (32.500 : 8.000 : 4,13)
e) Análise das Variações 
Variação Total = 4.150,38 D, uma variação desfavorável, pois o preço real foi maior
do que o padrão e a quantidade usada por unidade também foi maior.
Uma variação desfavorável de matéria-prima pode ter várias causas, por
exemplo, um aumento de preço no mercado ou mesmo uma má negociação.
Quanto à variação de uso da matéria-prima, os padrões podem até estar mal
calculados ou mesmo podem ter tido um desperdício maior que o previsto.
Sendo assim, é necessário que os responsáveis sejam identificados e o processo
corrigido.
A variação da mão de obra direta também desfavorável (Variação Total = 0,79 D),
tanto na eficiência, uma vez que foi usado tempo maior do queo previsto, quanto
na taxa, onde foi pago preço mais alto. Estas variações podem ter sido causadas
por faltas ou falhas no treinamento dos funcionários e muitos outros fatores.
Nos custos indiretos variáveis apurou-se também uma variação desfavorável
(Variação Total = 0,16 D), tanto na eficiência, quanto nos gastos. Nos custos fixos
apesar de uma variação favorável de custo (0,88 F) registrou-se uma aumento da
ociosidade de 17,5%. As variações dos custos indiretos e as variações de gastos
são, geralmente, de responsabilidade da direção geral, porque usualmente estes
custos são de responsabilidade desse departamento.
A análise baseada nos padrões é muito útil para a empresa e a Stela Maris Ltda.
pode inclusive usar isso como ponto forte na hora de negociação de recursos e
linhas de financiamento, pois possui um sistema de controle eficiente.
Assim, na análise da variação dos custos indiretos podem ser análises relativas aos
custos fixos e aos custos variáveis. As variações determinadas são as variações de gasto
e de eficiência.
 
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Síntese
Você concluiu os estudos sobre os diversos tipos de custeio e seus impactos na tomada
de decisão. Com a discussão desenvolvida ao longo deste capítulo esperamos que você
sinta-se competente para discorrer sobre os problemas da produção contínua, do
custeio por atividade ABC e do custo padrão e análise das variações.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
definir o conceito de equivalente de produção acabada e estudar os problemas
relativos à produção contínua;
compreender a importância das funções de planejamento e de controle para o
processo de gestão das empresas;
estudar os conceitos essenciais para adoção do custeio baseado nas atividades -
ABC  nas empresas, conceitos de atividades relevantes e de direcionadores de
custos;
apresentar exemplo de custo padrão e análise das variações de matéria-prima,
mão de obra direta e custos indiretos.
Bibliografia
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CÂNDIDO EMPRESARIAL. Custo Padrão X Custo Real. Youtube, out. 2017. Disponível em:
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FIGUEIREDO, S.; CAGGINO, P. C. Controladoria Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, 2017.
LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas,
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MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2013.
NAKAGAWA, M. ABC Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.
SILVESTRE, W. C. Sistema de Custos ABC. Uma visão avançada para tecnologia de
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SCHMIDT, P.; SANTOS, J. O.; MARTINS, M. A. S. Manual de controladoria. São Paulo:
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STARK, J. A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
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