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DIREITO FISCAL 
PROF. DOUTOR CASALTA NABAIS (MANUAL DE DIREITO FISCAL) 
JR - FDUC 
 http://apontamentosdireito.atspace.com/index.html 
 
DIREITO FINANCEIRO, DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO FISCAL 
Dadas as múltiplas e diversificadas funções que os actuais ordenamentos 
colocam a seu cargo, o Estado e demais entes públicos carecem de vários bens 
materiais e recursos humanos, necessitando de grandes quantidades de dinheiro 
para adquirir os primeiros e remunerar os segundos, o que exige, um Estado não 
patrimonial, que todo dinheiro seja obtido, em larga medida, junto aos agentes 
económicos privados, daí que a actividade financeira do Estado (obtenção e gestão 
de receitas e realização de despesas) se reconduza à percepção, gestão e dispêndio 
dos meios pecuniários obtidos junto dos agentes privados. Estando a actividade 
financeira sujeita a normas jurídicas, será ao conjunto destas que denominamos por 
direito financeiro, direito financeiro público (public finance law). 
Ora, a actividade financeira não constitui uma actividade homogénea, 
apresentando – se o direito financeiro como conjunto bastante heterogéneo de 
normas jurídicas. Desta forma o direito financeiro estende-se por três sectores bem 
diversos: 
O direito das receitas 
O direito das despesas 
O direito da administração ou gestão financeira 
Cada um destes sectores ou não levanta o problema de uma especifica disciplina 
jurídica ou apresenta uma visível heterogeneidade. 
Na primeira situação teremos o grosso do direito das despesas publicas que se 
distribui pelos diversos sectores do direito de acção e intervenção Estadual, pelo que 
se reconduz ao direito administrativo sem que, quanto à intervenção económica e 
social, podemos referir o direito da economia quanto às despesas cuja realização 
tenha por objectivo essa intervenção. 
O mesmo se poderá dizer quanto ao direito da gestão financeira que rege a 
administração financeira e cujo domínio mais unificado é constituído pelo direito 
orçamental, ou orçamentário ou direito da contabilidade pública em sentido amplo, 
que não deixa de ser um sector do direito administrativo. Quanto à segunda 
situação (sectores do direito financeiro que apresentam uma heterogeneidade) 
encontramos o direito das receitas que se distribui por: 
Direito patrimonial – relativo às receitas patrimoniais dos entes públicos, derivadas do 
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património imobiliário dos domínios rurais e das explorações industriais e comerciantes de 
utilidade publica 
(Direito do credito público – disciplina o recurso ao credito por parte das entidades publicas 
e a gestão da divida publica 
(Direito tributário – direito que disciplina as receitas coactivas do Estado e demais entidades 
publicas, no qual se destaca o direito fiscal – relativo ao mais importante sector das receitas 
coactivas, os impostos. 
Deste modo, a doutrina procurou isolar um sector amplo do ramo do direito financeiro: 
- O direito tributário: esta é a solução adoptada sobretudo pela doutrina Italiana, Espanhola e 
Brasileira, apoiadas em disposições constitucionais que consagram um regime jurídico especifico 
para a generalidade dos tributos e não apenas para os impostos, nomeadamente no que se refere 
ao principio da legalidade. 
Direito fiscal: por esta opção têm-se pronunciado tradicionalmente as doutrinas portuguesa, 
francesa, alemã, para cuja posição invocam as especificidades previstas a nível constitucional, 
quanto à legalidade dos impostos, e os princípios deduzidos do conjunto das disposições 
constitucionais relativas aos impostos, ou seja, princípios da constituição fiscal. 
Porém, a diferença no estudo do universo das matérias versadas nos manuais de direito 
tributário e de direito fiscal não é assim tão grande, uma vez que exerce os primeiros 
desenvolvimentos o tratamento das taxas, enquanto nos segundos estas estarão totalmente 
ausentes. Desta forma, o direito fiscal é sobretudo, tal como o direito tributário, o direito dos 
impostos. Assim, para termos uma imagem mais precisa do direito fiscal, impõe-se precisar o seu 
objecto e delimitar o seu conteúdo. 
Conceito de imposto 
Podemos definir imposto com base em três elementos: 
(Elemento objectivo: a este nível, dizemos que se trata de uma prestação pecuniária 
unilateral, definitiva e coactiva; 
(Elemento subjectivo: por sua vez, além dos elementos objectivos, podemos dizer que os 
impostos são exigidos a detentores de capacidade contributiva, a favor de entidades que exercem 
tarefas públicas; 
(Elemento teleológico: o imposto é exigido a entidades que exerçam tarefas públicas para a 
realização dessas funções, conquanto que não tenham carácter sancionatório; 
Assim, 
1. Prestação: desta forma, o imposto integra uma relação de natureza obrigacional e não 
de natureza real, contrariamente ao defendido por uma certa doutrina Italiana, para 
quem certos impostos (impostos fundiários e impostos aduaneiros teriam uma 
eficácia real) – isto não exclui que certos impostos possam ser qualificados como 
obrigação real ou propter rem. 
2. Pecuniária: sem querermos dar uma noção intemporal, sem explicar a evolução 
passada, podemos dizer que o imposto é uma prestação de dare pecunia ou 
concretizada em dinheiro. Desta forma rejeitamos a concepção dos que contestam a 
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natureza pecuniária dos impostos, vendo neles também as prestações em espécie 
(impostos sobre a produção de petróleos e outros minérios, que segundo Casalta 
Navais, não são impostos mas taxas) e as prestações de facto positivo ou negativo 
(serviço militar, requisição administrativa e expropriação por utilidade publica) 
3. Prestação unilateral: desta forma, ao imposto não corresponde qualquer 
contraprestação genérica em favor do contribuinte. Desta forma, os impostos 
distinguem-se dos tributos bilaterais (taxas), os quais pressupõe uma relação jurídica 
do tipo do ut des. Desta forma, nesta distinção, assenta também a distinção entre 
imposto e taxa. Nestas, ao contrário daquilo que se verifica nos impostos, à prestação 
particular em favor do Estado ou outros entes públicos corresponde uma 
contraprestação específica (art. 4º/2 LGT): 
- Prestação de um serviço publico: propinas, emolumentos notariais, taxa de justiça; 
- Utilização de um bem do domínio publico: portagens, taxas de aeroporto, etc; 
- Remoção de um obstáculo jurídico à actividade dos particulares: licenças de uso e 
porte de arma, de caça, etc. 
Quanto ás taxas de remoção de limites jurídicos (licenças) impõe-se duas notas: 
- O seu pressuposto de facto reconduz-se também à prestação de um serviço publico 
(daí que em Espanha e Itália não se faça menção à remoção do obstáculo juridico 
enquanto pressuposto de facto); 
- Tais tributos apenas se configurarão como taxas nos casos em que o obstáculo 
constitua um obstáculo real, configurando-se já como um imposto quando seja 
artificialmente exigido para, ao remove-lo, a administração cobrar uma receita 
(licenças fiscais): não há ai qualquer contraprestação real a favor do contribuinte, 
tratando-se de uma verdadeira actividade de lançamento e cobrança de um imposto: 
veja-se os casos de verdadeiras licenças fiscais previstas nos Acs. TC 558/98 e 63/99 
quanto à publicidade mediante anúncios, sendo os tributos exigidos pelo município 
de Guimarães e de Lisboa – Inconstitucionais. Teixeira Ribeiro chega mesmo a 
considerar como impostos a licença de uso e porte de armas (que seriam licenças 
fiscais) entendimento que deve ser rejeitado, uma vez que estamos perante 
específicos interesses públicos reais e não perante um estratagema qualquer com 
vista à obtenção de receitas (terão, porém que passar pelo teste da proporcionalidade 
– prestação / contraprestação especifica). 
 4. Prestação definitiva: o imposto apresenta-se-nos como uma prestação que não dá 
lugar a qualquer reembolso, restituição ou indemnização.Deste modo, é não apenas uma 
prestação unilateral no presente mas como também no futuro. Assim se distingue o imposto do 
empréstimo forçado (apenas o oneroso, pois no empréstimo forçado gratuito estamos já perante 
um imposto no montante dos juros) que é uma prestação unilateral – definitiva. 
Por fim, objectivamente, o imposto é uma prestação coactiva, uma prestação ex lege: surge por 
encontro do pressuposto de facto do imposto (facto tributário) com a lei, independentemente da 
vontade do contribuinte nesse sentido (art. 36º/1 e 2 LGT). Deste modo, podemos dizer que os 
impostos são prestações duplamente coactivas: quanto ao nascimento e quanto ao cumprimento. 
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De um ponto de vista subjectivo, os impostos são: 
Exigidos a detentores de capacidade contributiva: assim, procura-se por este critério importar 
para o próprio conceito de imposto o critério material da igualdade ou justiça fiscal, em suporte 
indiscutível dum estado fiscal de direito – a capacidade contributiva (4º/1 LGT); 
A favor de entidades que exerçam funções ou tarefas publicas: com esta nota pretende-se não 
limitar a titularidade activa dos impostos exclusivamente às pessoas colectivas publicas, 
permitindo que possam ser exigidos impostos por pessoas colectivas privadas às quais a lei 
atribua a qualidade de titulares activos de relações jurídicas fiscais. 
Acrescente-se que as funções ou tarefas publicas assumem aqui um carácter geral, ou seja, dizem 
respeito à totalidade dos contribuintes e não a partes destes excluindo – se do conceito de 
impostos aquilo que poderíamos designar por tributos associativos (quotas obrigatórias para as 
ordens profissionais) que têm por finalidade o financiamento de tarefas publicas especiais, 
próprias dos próprios membros. 
Porém, o facto de tais tributos se afastarem da observância do principio da legalidade, não faz 
com que eles deixem de ser impostos especiais, na medida em que, pela própria natureza 
(aprovados pelos respectivos associados ou seus representantes) concretizam a ideia de auto – 
tributação. 
Teleologicamente: o imposto é exigido pelas entidades que exerçam funções publicas para a 
realização das suas funções de carácter não sancionatório: isto significa que os impostos não 
podem ter finalidades sancionatórias. Desta forma, os impostos, no actual estado social, 
prosseguem os mais variados objectivos de natureza económico e social. Assim, muitas vezes, os 
impostos são utilizados como vista a evitar determinados comportamentos económicos e sociais 
dos seus destinatários: desta forma não estaremos perante impostos subsumíveis na constituição 
fiscal mas perante medidas de intervenção económica e social. Não são dominados por uma 
exigente reserva de lei e pelo princípio da igualdade aferido pela capacidade contributiva mas 
antes por uma flexibilização do principio da legalidade e por exigências do principio da 
proporcionalidade em sentido amplo: 
Assim cumpre distinguir: 
Impostos fiscais: têm como finalidade principal a obtenção de receitas; 
Impostos extra fiscais: visam obstar à manifestação do facto gerador do imposto; 
Por fim, das finalidades dos impostos estão excluídas as finalidades sancionatórias, aqui 
estaremos perante multas (sanções pecuniárias penais) – coimas: sanções contra – ordenacionais 
– confiscos (sanção penal que se traduz na apreensão em instrumentos utilizados na pratica de 
um ilícito) – indemnização (reparação do prejuízo causado a outrem com a pratica de facto 
ilícito), mas nunca perante um imposto. 
ALGUMAS FIGURAS AFINS DOS IMPOSTOS 
 Divisão dicotómica dos tributos 
A figura dos tributos tem sido, entre nós, objecto de uma divisão binária entre tributos unilaterais 
e bilaterais (taxas), ou de uma repartição tripartida entre impostos, taxas e contribuições ou 
tributos especiais. Segundo a posição do curso devemos seguir uma posição dicotómica entre 
impostos e taxas. 
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Desta forma não se importarão para o direito fiscal a diversidade de designações que se verifica 
em sede de direito financeiro, entendido aquele como um ramo de direito administrativo que tem 
suporte constitucional, onde se prevê uma regime jurídico, diverso do regime jurídico das taxas. 
Assim, os impostos obedecem a um exigente principio da legalidade, tendo por base o principio 
da capacidade contributiva, enquanto as taxas se bastam com a reserva parlamentar do seu 
regime geral e assentam no principio da proporcionalidade entre a taxa e a prestação estadual 
prestada ou entre a taxa e os custos causados à comunidade. Desta forma, para sabermos se 
estamos perante um imposto ou uma taxa, de um posto de vista jurídico – constitucional teremos 
que fazer o teste da sua medida ou do seu critério, estando perante um imposto se apenas puder 
ser aferido com base na capacidade contributiva do contribuinte ou perante uma taxa se for 
susceptível de ser aferida com base na ideia de proporcionalidade. Desta forma, terão que passar 
por dois testes: 
Bilateralidade; 
Proporcionalidade; 
Desta forma, um tributo terá que ter carácter bilateral mas também terá que existir 
proporcionalidade entre o tributo e a respectiva contraprestação específica. Um sector onde a 
analise deste problema já foi mais longe é no das taxas por infra-estruturas urbanísticas – será 
necessário verificar o carácter bilateral das taxas de urbanização (se já se verificaram as infra – 
estruturas – Ac. TC 357/99 ou se a ordem jurídica prevê a possibilidade jurídica de exigir a 
realização das mesmas – Ac. TC 410/2000). Será, porém, também necessário averiguar qual será 
o critério em que assentam as taxas urbanísticas: será uma taxa se assenta num critério de 
proporcionalidade entre a prestação e a contra – prestação; será um tributo que se deverá guiar 
pelo regime próprio dos impostos caso tenhamos por base o critério da capacidade contributiva 
(vejam-se a propósito os acs. TC. 558/98 e 63/99 que consideram como licenças fiscais 
determinados tributos). Via de regra os emolumentos notariais são concebidos como taxas pois 
visam remunerar os funcionários do respectivo serviço público. Na anterior disciplina, tudo nos 
leva a concluir que estaríamos perante um imposto, uma vez que os emolumentos devidos para 
registo predial, comercial e de navios, quanto a inscrição estavam sujeitas a uma aliquota com 
quatro escalões: 1%, 0,5%, 0,4% e 0,3%. Desta forma os emolumentos eram, não em função dos 
custos do serviço de registo ou do serviço notarial prestado mas sim em função da capacidade 
contributiva. Desta forma não respeitavam o princípio constitucional da legalidade de modo que 
o referido diploma padecia de uma inconstitucionalidade orgânica (artº 165º/1/i CRP). Além 
disso tais emolumentos estavam ainda desconformes com o direito comunitário tal como foi 
julgado em sede de recurso pré – judicial para o TJCE. 
Desta forma, os tributos reconduzir-se-ão às taxas ou aos impostos, apesar de na jurisprudência 
do TC e na CRP e na LGT aparecer a figura das demais contribuições a favor de entidades 
publicas. Desta forma poderemos referir as diversas manifestações do referido encargo de mais 
valia, vindo a doutrina a pronunciar-se no sentido de a equiparar a um imposto por duas ordens 
de razoes: 
Não se vislumbram a uma prestação especifica a favor do contribuinte (unilateralidade); 
Não deixam de ter por base manifestações da capacidade contributiva resultantes do exercício 
de uma actividade administrativa, e não de actividades dos particulares, ou melhor, dos 
contribuintes. 
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Já por seu vez serão taxas as propinas universitárias (Ac. TC 148/94), as portagens pagas na 
ponte 25 de Abril (Ac. 640/95), as taxas quanto à realização de infra – estruturas urbanísticas e a 
taxa de recolha de lixo (Ac. TC. 1139/96), etc. 
Desta forma parece que o tertium genus, o das demais contribuições financeiras não terá um 
regime próprio. 
AS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS, ASTARIFAS E AS RECEITAS 
PARAFISCAIS: 
A opção pela divisão dicotómica em sede juridico – constitucional não significa que não 
possamos optar por uma outra divisão em sede no direito financeiro. Deste logo, é conhecida a 
divisão tripartida dos tributos, encontrando a figura dos tributos especiais entre os impostos e as 
taxas, o que nos impõe falar sobre esta figura. Nesta sede, é costume fazer uma distinção há 
muito consolidada na doutrina Italiana e Espanhola: 
Contribuição de melhoria: verifica-se quando é devida uma prestação, em virtude de uma 
vantagem económica particular que resulta de uma actividade administrativa, por parte de todos 
aqueles a quem indirectamente a actividade beneficia. 
Contribuição por maior despesa: ocorre naquelas situações em que é devida uma 
prestação em virtude de as coisas possuídas ou uma actividade exercida pelos particulares darem 
origem a uma maior despesa das autoridades publicas. 
A partir disto podemos dizer que tais tributos não passam de impostos, embora tenham por 
base manifestações da capacidade contributiva de determinados grupos resultantes do exercício 
de uma actividade administrativa e não de uma actividade dos contribuintes, tal como acontece 
com os impostos. Desta forma, tais manifestações da capacidade contributiva operam de maneira 
diferente conforme se trate de contribuição de melhoria ou contribuição por maiores despesas: 
enquanto nas primeiras a actividade administrativa pública provoca manifestações positivas 
desta capacidade, aumentando-a, nas segundas, a actividade administrativa pública limita-se a 
obstar a que surjam manifestações negativas, ou limita-se a manter essa capacidade. Desta 
forma, há uma contrapartida pública que se traduz numa vantagem indeterminada relativamente 
a cada um dos contribuintes mas determinável em relação ao grupo beneficiado com aquela 
actuação administrativa. Um exemplo de contribuição por melhoria podemos encontrar no 
encargo de mais valia, uma contribuição especial tributável sobre o valor de prédios rústicos que, 
por virtude de obras de urbanização ou construção de infra-estruturas ficam aptos para a 
construção, encargo que deverá ser tributado aquando da respectiva licença de construção. Este 
tributo tem seis manifestações (três de primeira geração e três de segunda geração): 
1. Encargo de mais valia na titularidade dos municípios e incidente à taxa de 50% sobre o 
(aumento) dos prédios rústicos, em virtude da simples aprovação dos planos de urbanização; 
2. Encargo de mais valia incidente sobre prédios rústicos a uma taxa de 60% sobre o 
aumento do valor, como consequência da construção de ponte entre em Lisboa e Almada; 
3. Encargo de mais valia incidente sobre o aumento do valor dos prédios rústicos 
valorizados em virtude da construção de estradas, cobrado a favor da JAE. 
Contribuições especiais de segunda geração: 
4. Contribuição especial incidente sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, 
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terrenos para construção e áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já 
existentes, na área dos municípios beneficiados pela construção da nova ponte sobre 
o Tejo; 
5. Contribuição especial incidente sobre o aumento do valor dos prédios rústicos, 
terrenos para construção e áreas resultantes da demolição de prédios urbanos devido à 
realização da Expo 98. 
6. Contribuição especial incidente sobre o aumento do valor dos prédios rústicos 
resultante da demolição dos prédios urbanos dos concelhos beneficiados pelo 
investimento realizado na IREL, CRIL, CREP e CRIP. 
Além do encargo de mais valia em sentido lato, alguns autores indicam como integrantes das 
contribuições especiais, como contribuições de maiores despesas, os impostos de circulação 
e camionagem e as taxas de esgotos e saneamento: segundo Casalta Navais, os impostos de 
circulação e camionagem são também impostos de um ponto de vista fiscal e as taxas de 
recolha de lixo, esgostos e saneamento são verdadeiras taxas. 
Quanto às tarifas segundo Casalta Navais esta são um especial tipo de taxas (exprimem não 
apenas uma equivalência jurídica, mas também uma equivalência económica, como é 
característica dos preços): dai que seja preferível a designação de tarifas no que concerne às 
taxas equivalentes, estas tarifas – taxas distinguem – se, porém, das tarifas – preços públicos 
pois enquanto às primeiras se apresentam como obrigação ex lege que implicam a aplicação 
de um regime de direito público (uma série de prerrogativas atenienentes à garantia e 
execução), regime de que a tarifa – preço publico não beneficia. 
Desta forma como tarifas poder-se-ão configurar as previstas no artigo 20º da LFL, as quais 
podem ser fixadas pela câmara municipal, não tendo que ser estabelecidas pela assembleia 
municipal, por outro lado, não deverão ser inferiores ao custo, directa e indirectamente 
suportadas com o fornecimento de bens e com a prestação do serviço. Por fim, quanto às 
contribuições, tributos ou receitas parafiscais são tributos (art. 3º LGT) colocados para a 
cobertura de despesas das pessoas colectivas não territoriais, ou seja, são tributos objecto de 
uma verdadeira consignação subjectiva de receitas (taxas para organismos de coordenação 
económica, contribuições para a segurança social—considerados como imposto . . . 
Apesar da caracterização própria de que estas figuras são susceptíveis somos levados a 
reconduzir todos os tributos a duas figuras: taxas ou impostos. 
 
OS MOMENTOS DA VIDA DO IMPOSTO: 
 Numa perspectiva dinâmica, ou seja, de acordo com os momentos da vida do imposto, 
poderemos dizer que encontramos dois momentos na sua vida: 
O momento do seu estabelecimento, criação, instituição ou incidência; 
O momento da sua aplicação, efectivação, administração ou gestão; 
No primeiro momento trata-se de definir o se e o quando do imposto: 
a) Facto, actividade ou situação que dá origem ao imposto (pressuposto de facto); 
b) Sujeitos activos e passivos da obrigação do imposto; 
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c) O montante do imposto, em regra definido pelo valor sobre o qual recai (definição em 
abstracto da matéria colectável) mediante a percentagem ou quantidade desse valor (taxa 
e eventualmente das deduções à colecta; 
d) Se não há imposto ou há menos imposto, por força de benefícios fiscais; 
Saber o que cabe e o que não cabe neste momento é importante na medida em que se trata de 
um momento normativo, visto que a sua disciplina está subordinada às exigências do 
princípio da legalidade fiscal. 
No segundo momento procede-se à aplicação, efectivação e gestão do imposto, traduzível 
nas operações de lançamento, liquidação e cobrança do imposto. Assim, 
- No lançamento identificam-se os contribuintes pelo lançamento subjectivo e determina-se a 
matéria colectável e a taxa ( se houver pluralidade de taxas), mediante o lançamento 
objectivo; 
- Na liquidação, determina-se a colecta, aplicando a taxa à matéria colectável, colecta que 
coincidirá com o imposto a pagar (excepto se houver deduções à colecta, caso em que a 
liquidação também abarcará esta ultima operação); 
- Na cobrança, o imposto vai entrar nos cofres do Estado, quer na cobrança voluntária, se há 
lugar ao pagamento espontâneo pelo contribuinte do montante liquidado, quer na cobrança 
coerciva, se for preciso recorrer à apreensão dos bens necessários à solvência do débito fiscal 
do devedor. 
Aqui temos o procedimento fiscal: sequência funcional de actos conducentes à identificação 
do sujeito passivo e à determinação do imposto a pagar. Assim, nesta fase não se está a criar 
ou instituir um imposto mas apenas a administra-lo e a geri-lo. Esta administração ou gestão 
pertence cada vez menos a administração fiscal mas também aos particulares, nomeadamente 
as empresas, quer na qualidade de contribuintes, quer na qualidade de terceiros. Assim 
estamos aqui perante o momento administrativo dos impostos, não subordinado ao exigente 
principioda legalidade fiscal mas bastando-se pelo principio da legalidade da administração. 
Consoante o tipo de imposto, a liquidação pode ser mais ou menos complexa: assim bastante 
complexa será a liquidação do imposto de IRS que se desdobra nas seguintes operações: 
1. Apuramento do rendimento bruto por categoria (vejamos a varias categorias nos arts. 1º a 
12º do CIRS); 
2. Dedução das despesas realizadas para obtenção das receitas, obtenção da categoria 
liquida; 
3. Englobamento dos diversos rendimentos líquidos , obtendo-se o rendimento liquido 
global; 
4. Abatimento das despesas com pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por 
sentença transitada em julgado ou acordo judicial homologado, assim se determinando a 
rendimento colectável; 
5. No caso dos contribuintes casados, aplicação do quociente conjugal; 
6. Determinação da taxa aplicável; 
7. Aplicação desta ao rendimento colectável, determinando-se a colecta; 
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8. Deduções à colecta (despesas de carácter pessoal das famílias adstritas à realização dos 
direitos sociais, à saúde, habituação, educação, segurança social, as quais nos darão o 
montante da pagar). 
Ou seja, de um ponto de vista dinâmico será necessário observar de forma adequada o 
momento da instituição ou do estabelecimento dos impostos do momento da sua aplicação ou 
efectivação. 
 
 
 
 
ALGUMAS CLASSIFIAÇOES DE IMPOSTOS: 
 
 
 
Impostos directos e impostos indirectos: são diversos os critérios económicos e os 
critérios jurídicos que tem servido para esta clássica distinção dos impostos. 
Assim, quanto aos critérios económicos enumeramos (além do critério económico – 
financeiro e do critério da repercussão económica) o critério económico stricto sensu ou da 
contabilidade nacional: este critério tem em conta a natureza económica dos impostos, a sua 
integração ou não nos custos de produção das empresas. Desta forma, os impostos directos são 
os que não constituem custos de produção das empresas e os impostos indirectos aqueles que 
constituem custos de produção das empresas. 
Desta forma, uma vez que os impostos directos não integram os preços dos bens ou serviços, 
não são tidos no apuramento do produto ou rendimento nacionais, os impostos indirectos, uma 
vez que integram os respectivos preços, são deduzidos ao produto nacional (bruto ou liquido) 
para apurar o rendimento nacional (liquido). Isto porque o rendimento nacional é igual ao 
produto nacional menos os impostos indirectos ou impostos sobre o consumo. Isto significa que 
os impostos indirectos correspondem, neste sentido, aos impostos sobre o consumo. Quanto aos 
critérios jurídicos (além do critério do lançamento administrativo de Otto Magger ou o critério o 
nol nominativo) cumpre analisar o critério do tipo de relação jurídica base do imposto: de acordo 
com este critério, a distinção entre impostos directos e indirectos reside no tipo de relação 
jurídica fonte da obrigação do imposto, ou seja, na configuração instantânea ou duradoura do 
elemento temporal do facto tributário. Assim, se a fonte do imposto é um facto isolado ou factos 
ou actos sem continuidade entre si, numa relação de carácter instantâneo, que dá origem a uma 
obrigação de imposto isolada, estamos perante um imposto indirecto. Contrariamente se a 
relação jurídica fonte da obrigação de imposto tiver na base situações estáveis (que se prolongam 
no tempo) o que dará origem a obrigações periódicas, pelo que estaremos perante impostos 
directos. Assim a distinção entre impostos directos e indirectos virá a coincidir com a distinção 
entre impostos periódicos e impostos instantâneos ou de obrigação única. 
Será necessário averiguar qual ou quais os critérios adoptados pelo nosso ordenamento 
- Directos / indirectos; 
- Periódicos / obrigação única; 
- Reais / pessoais; 
- Quota fixa/ variável 
- Estaduais/ não estaduais; 
- Gerais/especiais; 
- Principais/acessórios; 
- Fiscais/extrafiscais; 
- etc 
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jurídico fiscal? 
1. Classificação orçamental das receitas fiscais: quanto à arrumação orçamental das 
receitas fiscais, há consenso em que elas segue o critério da contabilidade nacional 
introduzida pelo DL 305/71, actualmente disciplinada, no que concerne ao orçamento 
e contabilidade publica do estado, no DL 26/2002 de 14fev o qual contem o 
classificador económico das receitas e despesas publicas e no respeitante ao 
orçamento e contabilidade das autarquias locais no DL 54-A/99. 
2. No 736º/2 CC: quanto a este artigo, a doutrina e jurisprudência que tem como base o 
critério jurídico do tipo de relação jurídica base do imposto, segundo a qual os 
impostos directos se identificam com os impostos periódicos e os impostos indirectos 
com os de prestação única . Porem, o teor do preceito e os trabalhos preparatórios 
levam-nos a concluir que se quis limitar temporalmente o privilegio creditório 
imobiliário geral no caso dos impostos directos ou periódicos; 
3. O artigo 261º/1 CRP: dada a ausência de qualquer indicação no sentido da expressão 
impostos directos, parece que se quis seguir o critério da contabilidade nacional; 
4. Os artigos 92º e 93º do Tratado da CE: este terá querido harmonizar as legilações 
nacionais quanto à tributação da despesa, harmonização que tem uma particular 
importância no estabelecimento e realização do mercado interno. Desta forma, o 
artigo 92º TCE permite aos Estados, quanto a impostos que não sejam impostos 
indirectos, conceder exonerações e reembolsos à exportação e o lançamento de 
direitos de compensação à importação. Por outro lado, o artigo 93º TCE prevê a 
harmonização das legislações fiscais nacionais no que respeita à tributação indirecta, 
sendo este o preceito que tem servido às diversas directivas adoptadas em sede de 
IVA e nos impostos especiais sobre o consumo. Deste modo, de acordo com o 
objectivo de tais preceitos facilmente se conclui que está aqui subjacente o critério da 
contabilidade nacional. 
5. De acordo com o artigo 6º/1 e 2, parece que houve a pretensão de se contrapor, a 
título de tributação directa, a tributação do rendimento e do património e, a título de 
tributação indirecta, a tributação do consumo. 
Impostos periódicos e impostos de obrigação única: o critério que esta distinção, que coincide 
com o terceiro critério jurídico da distinção entre impostos directos e impostos indirectos assenta 
é o previsto no artigo 736º/1 CC. A este respeito, nada mais haverá para acrescentar, a não ser a 
nota histórica, dado que esta distinção tem já uma grande importância no passado, tendo uma 
parte significativa destes impostos por objecto rendimentos rendimentos antecipadamente 
conhecidos pela administração fiscal (nomeadamente rendimentos reais presumidos ou mesmo 
rendimentos normais) e fazendo-se de maneira diferente, nos impostos periódicos e nos impostos 
de obrigação única o trânsito da fase de lançamento e liquidação (da responsabilidade do 
Ministério das Finanças) para a fase da cobrança (a cargo da tesouraria da fazenda publica). 
a)Nos impostos periódicos, tínhamos a cobrança virtual, fazendo-se a liquidação com base nos 
dados na posse da repartição das finanças (fornecidos pelo contribuinte ou obtidos por esta). 
Assim, o chefe de repartição extraía os conhecimentos da cobrança (com identificação do 
objecto, do sujeito passivo, da natureza do imposto e da importância da colecta) e enunciaria os 
 11 
respectivos dados ao tesoureiro da fazenda publica (enunciando os oficiosamente ou debitando-
os). O tesoureiro da fazenda pública emitia os anúncios aos contribuintes para estes pagarem o 
imposto no prazo de pagamento à boca do cofre ou no prazo pagamento com juros de mora. 
Findo este prazo, o tesoureiro procedia ao relaxe daqueles títulos de cobrança, extraindo 
certidões dos (.) de cobrança não cobrados e enviando-os ao chefe de repartição de finanças para 
este iniciar o processo de execução fiscal com base no título executivoconstante da referida 
certidão. 
b) Nos impostos de obrigação única: neste teríamos a chamada cobrança eventual, a qual, uma 
vez realizada a liquidação, seria o próprio sujeito passivo que solicitava o título de cobrança 
(guias de pagamento) na repartição de finanças, indo depois pagar o imposto na tesouraria da 
fazenda pública. Se não fosse pago, a cobrança eventual concretizava-se em título virtual, a que 
se seguia o processo. Porém, o regime da cobrança virtual foi extinto pelo anterior artigo 40º do 
anterior regime da tesouraria do estado, tendo este instituído o chamado documento de cobrança 
para a cobrança da generalidade do imposto (―documento único de cobrança; apesar de não se 
tratar efectivamente de um documento único). Por outro lado, contínua a haver impostos 
cobrados com base em guias de pagamento, tal como acontece com o imposto de solo, etc. Dai 
que hoje os impostos tenham por base o título de cobrança fundamentalmente o documento de 
cobrança ou as guias de pagamento, os quais, não sendo pagos, iram levar à extracção da 
certidão de divida a qual servirá como título executivo em sede de execução fiscal. 
Assim, compreende-se que a importância da distinção encontra sede, sobretudo na configuração 
do elemento temporal do facto tributário: assim, se os impostos instantâneos não levantam 
problemas de maior, pois têm na base critérios intemporilisticos, já os impostos duradouros uma 
vez que têm por base do facto tributário um elemento temporal que tende a manter-se, colocar-
se-á o problema do fraccionamento jurídico desse facto, ou seja, o problema do período do 
imposto que tende a coincidir com o ano cível. Isto tem importância, mormente em sede da 
contagem dos prazos de caducidade da liquidação e prescrição da obrigação do imposto (arts. 
45º/4 e 48º/1 LGT), assim, nos impostos periódicos conta-se após após o final do ano em que se 
verificou o facto tributário, nos impostos de prestação / obrigação instantânea, contam-se a partir 
do momento em que teve lugar o facto tributário (Excepto no IVA e nos impostos sobre o 
rendimento quando a tributação seja efectuada mediante retenção na fonte a titulo definitivo, 
caso em que o prazo se conta após o final do ano civil em que se verificou a exigibilidade do 
imposto ou facto tributário. Por outro lado, nos impostos periódicos os prazos de cobrança são 
divulgados na comunicação social – artigo 79º CPPT. Refira-se ainda que, muitas vezes, se 
utiliza a expressão ―impostos de prestação única‖ em vez de impostos de obrigação única, o que 
não parece correcto pois os impostos de obrigação única podem ser pagos em prestações: o 
imposto do selo sobre transmissões gratuitas pode ser pago em prestações, embora beneficie de 
uma desconto no casos de se optar pelo pagamento a pronto – art. 45º CIS) e o IMI que é pago 
em duas prestações se ultrapassar determinado montante. Conforme previsto no artigo 42º LGT, 
podem, a requerimento dos interessados, ser pagos a prestações os impostos em relação aos quais 
a lei o preveja. 
Impostos reais e impostos pessoais: quanto ao peso relativo da incidência real e da incidência 
pessoal, podemos falar em impostos reais e impostos pessoais. Nos primeiros atinge-se a matéria 
colectável objectivamente determinável com a abstracção da concreta situação económica e 
social do contribuinte (IMI, IMT,IVA,IRC,etc), nos segundos tem-se em conta a situação 
 12 
económica e social do contribuinte, ou seja, o valor da sua fortuna e rendimentos e o montante 
dos seus encargos tal como acontece no IRS. Como características dos impostos pessoais, estes: 
Atendem ao rendimento global do contribuinte; 
Excluem de tributação o mínimo de existência; 
Toma em consideração os encargos familiares, abatendo-os à matéria colectável, ou tendo os 
em conta através das deduções à colecta. 
Deste modo, em sede de IRS, estas características residem em: 
(Tendencial) incidência sobre a globalidade dos rendimentos; 
  Não tributação do mínimo de existência (embora previsto apenas para o rendimento 
provenientes do trabalho dependente. 
Consideração dos encargos com a família dos contribuintes (despesas com educação, saúde, 
habitação e segurança social) 
Divisão do rendimento colectável por dois (quociente conjugal ou spliting) no caso dos 
contribuintes casados ou unidos de facto. 
Progressividade da taxa. 
Os impostos pessoais podem ser mais ou menos pessoais conforme partilhem de mais ou menos 
características: um exemplo de pessoalizaçao parcial encontrava-se no imposto sobre sucessões e 
doações, com uma taxa progressiva (em função do valor da quota hereditária e do grau de 
parentesco) e uma isenção até determinado montante dos bens adquiridos. 
 
Imposto sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo: embora esta seja das 
classificações mais correctas (?) actualmente (nomeadamente no seio do IMI e da OCDE, esta 
não é muito utilizada pelos juristas para os quais esta assenta apenas em critérios económicos. 
Porém, não pode deixar de ser referida pois constata-se a sua crescente importância em sede de 
direito Europeu e mesmo de direito, nomeadamente com a concretização no artigo 104ºCRP dos 
impostos sobre o rendimento pessoal (104/1), sobre o rendimento empresarial (104º/2), sobre o 
património (104º/5) e sobre o consumo (104º/4). Assim, nos impostos sobre o rendimento 
tributa-se o rendimento – produto (acréscimo em bens obtidos durante o correspondente período 
a titulo de contribuição para a actividade produtiva) ou o rendimento – acréscimo (o qual 
engloba também os bens obtidos a outro titulo, sem dano para o património inicial – deste modo 
integra também os incrementos patrimoniais, nomeadamente as mais valias).Já nos impostos 
sobre o património tributa-se a titularidade ou transmissão de valores pecuniários líquidos (que 
constituam capital produtivo, capital lucrativo ou bens de consumo duradouro). Nos impostos 
sobre o consumo tributa-se o rendimento ou património utilizado no consumo. Segundo o nosso 
sistema fiscal, temos seguido esta distinção como: 
Impostos sobre o rendimento : o IRS (tributa o rendimento global das pessoas singulares, 
incluindo as empresas individuais) e o IRC (tributa o lucro das empresas colectivas ou o 
rendimento das demais pessoas colectivas: a estes poderíamos acrescentar a taxa social única 
(contribuição para a segurança social, que não deixam de constituir impostos sobre o rendimento 
do trabalho dependente); 
 13 
Impostos sobre o património: o IMI, o qual incide sobre o património mobiliário detido e cuja 
matéria colectável é constituída pelo valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, o IMT que 
tributa a transmissão onerosa de bens imóveis e o IS que incide sobre a transmissão gratuita de 
bens moveis ou imóveis por actos inter vivos ou mortis causa, a favor de pessoas singulares ( a 
estes poderíamos acrescentar o imposto rodoviário, o imposto de camionagem, o imposto 
municipal sobre veículos, o imposto de selo sobre a aquisição de imóveis, etc); 
Impostos sobre o consumo: O IVA e os IEC´S (imposto sobre produtos petrolíferos, imposto 
sobre o tabaco, imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas e o imposto automóvel. Além 
destes impostos, teremos ainda que falar de outros como o imposto de selo, propriamente dito, o 
imposto para o serviço nacional de bombeiros e o imposto de jogo. 
Impostos fiscais e impostos extra-fiscais: esta é uma distinção que se refere ao elemento 
teleológico do imposto: será importante referir que os impostos extra fiscais não integram o 
direito fiscal mas o direito económico fiscal, uma vez que integram objectivos de natureza 
económica e social: daí que não se lhes aplique, pelo menos, todos os princípios da constituição 
fiscal (flexibilização do principio da legalidade etc. . . ) 
 
RELAÇÕES DO DIREITO FISCAL COM OUTROS RAMOS DE DIREITO 
Direito fiscal e direito administrativo: a granderelação entre o direito fiscal e o direito 
administrativo manifesta-se, desde logo, no facto de aquele ser um sub – ramo deste, sendo que 
do direito administrativo decorre uma boa parte dos institutos do direito fiscal, quer se tivermos 
em conta a actividade administrativa fiscal, quer mesmo em sede de organização judiciária fiscal. 
Desta forma, quanto à organização administrativa fiscal, a administração fiscal constitui uma 
parcela da administração financeira do Estado a quem está confiada a recolha de meios 
financeiros indispensáveis à realização de fins do Estado: daí que sejam muitos os aspectos da 
administração fiscal regulados pelo direito administrativo (organização dos serviços, suas 
atribuições, competências, as relações de emprego publico dos seus funcionários e agentes, as 
funções administrativas que é necessário para por em funcionamento a maquina fiscal, etc. Isto é 
assim tanto em sede de direito substantivo como em sede de direito processual ou de direito 
judiciário. 
Quanto à actividade fiscal será de igual forma clara a sua recondução à actividade administrativa 
e à sua disciplina pelo direito administrativo. Assim, o procedimento fiscal e o acto fiscal em que 
este desemboca não passam dum acto administrativo e de um procedimento administrativo 
especiais. Isto acaba por ter suporte no CPA art.2º/6 e 7, na LGT art.2º/c que manda aplicar 
também às sentenças dos tribunais tributários o regime da execução das sentenças dos tribunais 
administrativos art. 102º/1 LGT. Por fim, o CPPT considera que são seu direito substantivo o 
ETAF e o CPTA, assim como o CPA – art 2ºCPPT, mandando ainda aplicar o CPTA ao recurso 
contencioso dos actos administrativos em matéria tributária que não comporte a apreciação do 
acto de liquidação da autoria da administração tributária e nos conflitos de competência – artigo 
97º/2 e 3 CPTT. 
Quanto à organização judiciária fiscal, os tribunais fiscais integram a mesma jurisdição 
(tribunais administrativos e fiscais) de acordo com o novo ETAF. Assim, com o CPTA e o novo 
ETAF, completou-se a agregação de todos os tribunais administrativos e fiscais. Por outro lado, 
 14 
note-se que nem sempre é o direito fiscal a convocar o direito administrativo, acontecendo 
também o direito administrativo a convocar o direito fiscal – arts 149º/3 e 155º CPA, que 
remetem para o processo de execução fiscal (148º ss. CPTT)a cobrança de obrigações 
pecuniárias dos particulares resultantes de actos administrativos. 
Direito fiscal e direito privado: há muitos e estreitos pontos de contacto do direito fiscal com o 
direito privado – direito civil e direito comercial. Desde logo, o núcleo central da relação 
tributaria tem a estrutura de uma obrigação (de um lado está um poder de exigir do contribuinte 
do outro o dever de a realizar). Daí que, a obrigação de pagar imposto tende a uma estrutura 
idêntica e utiliza princípios e conceitos do direito das obrigações. O mais importante ponto de 
contacto surge na circunstancia de o direito fiscal ligar a obrigação de pagar imposto à pratica de 
actos, ao exercício de actividades ou ao gozo de situações disciplinadas enquanto tal pelo direito 
privado. Isto explica o recurso do direito fiscal a conceitos de direito privado, em relação aos 
quais se coloca a questão se estes conservam o mesmo sentido que lhes é dado em direito 
privado ou se são reelaborados. 
Neste sentido, muitas são as vezes em que a lei adopta os conceitos de direito privado, como 
acontece com o conceito de transmissões de imóveis no IMT (art 2º/2 e 3 CIMT). O mesmo se 
verifica em sede de IRS e de IRC, tal como acontece nos arts. 10º/3/a CIRS e art. 43º/5 CIRC. 
Igualmente há preceitos específicos de direito fiscal a afastar o sentido dos conceitos e a 
aplicação das correspondentes normas de direito privado, como nos casos em que se chega a uma 
tal conclusão por interpretação e aplicação conjugada e harmonizada e harmonizada de vários 
preceitos legais. Exemplo disso é o que se verifica quanto aos juros de mora que integram o 
conceito de indemnização devida ao abrigo de contratos de seguro quer, em sede de direito civil 
e de direito comercial integram o conceito de indemnização. Isto já não acontece no direito fiscal 
onde se perfilha um conceito mais estreito de indemnização excluindo dele os juros moratórios 
devidos pelo atraso na liquidação da indemnização – artigo 5º/2/g CIRS. O mesmo se verifica 
quanto aos conceitos de notificação e citação definidos no artigo 35º CPPT, em termos diversos 
dos do código civil, no artigo 228º CPC. 
O problema apenas surge quando o legislador fiscal se limita a utilizar os conceitos de direito 
privado. Isto levou a uma discussão na doutrina entre aqueles que defendem que, quando nada 
foi dito, os conceitos de direito privado seriam utilizados no sentido que lhes é dado no direito 
privado e aqueles que defendem a autonomia dos conceitos de direito fiscal. C.Nabais defende 
que neste caso, quem esteja encarregue de aplicar estes conceitos, os deverá aplicar no sentido 
que, de acordo com a hermenêutica jurídica, parecer mais defensável. Esta orientação 
metodológica passou a ter consagração legal no artigo 11º/2 LGT. Porém, tal ainda não é isenta 
de reparos, uma vez que, não se deverá defender uma interpretação literal das normas, daí que 
não apenas quando decorrer directamente da lei se deve interpretar a norma de acordo com o seu 
contexto, mas mesmo que outro sentido não decorra directamente da lei, pode o intérprete chegar 
à conclusão que estamos perante um sentido próprio ou especifico do direito fiscal. Uma outra 
questão relacionada com o valor na espera jurídica fiscal dos conceitos de direito privado 
prende-se com o relevo que têm para o direito fiscal os negócios jurídicos de direito privado que 
enfermem de um vício que afecte a sua validade ou eficácia. Este problema tem actualmente 
resposta no LGT (36º/4 e 38º/1). Quando haja simulação, aplica-se o previsto no artigo 390º 
LGT. Isto significa que é necessário que, para se proceder à tributação real, se declare obtenha a 
declaração de nulidade de negócio simulado. Quanto à simulação, não nos podemos esquecer do 
 15 
fraco ou ineficaz combate aos negócios jurídicos simulados pelo nosso direito fiscal. De um 
lado, apesar de o artigo 39LGT vá no sentido da prevalência do negocio dissimulado face ao 
negocio simulado, a verdade é que, de acordo com o nº2 e a enorme amplitude dos negócios 
jurídicos celebrados com o recurso a documento autentico, seja porque a ordem jurídica o impõe. 
Seja porque as partes por ele optam, o que na regra acaba por vingar é a prevalência do negócio 
simulado. Por outro lado, o combate penal à simulação não leva o melhor resultado: apesar de a 
simulação integrar o crime de fraude fiscal (art. 103º/1/c RGET), a verdade é que a pesada 
moldura penal é de aplicação diminuta ou mesmo nula. Quando se trate de uma simulação de 
preço, a administração fiscal, poderá, porém, obter a declaração de nulidade do negócio jurídico 
cujo preço foi objecto de anulação. Entre o direito fiscal e o direito privado há, porém, uma 
grande autonomia do primeiro, visto que na relação jurídica fiscal constitui-se pelo facto 
tributário previsto na lei, independentemente da vontade das partes: daí não existir nas 
obrigações fiscais a autonomia da vontade (36ºLGT). Da mesma forma, no artigo 38º/2 LGT são 
proib as clausulas de abuso. Desta forma, a administração tributária pode, verificados certos 
pressupostos, desconsiderar actos ou negócios jurídicos que hajam sido praticados com o 
objectivo de obstar à tributação ou obter vantagens fiscais. 
Assim, podemos dizer que, quer o direito civil quer o direito comercial continuam a modelar o 
direito fiscal. Porém, as relações entre o direito fiscal e o direito privado não têm um carácter 
meramente unilateral, tendo em conta as exigências do princípio da sistematicidade ou da 
coerêncialógica do sistema jurídico no seu todo, não surpreende que o direito fiscal influencie 
também o direito privado. 
Esta influência revela-se mormente no proseisismo (!) do direito fiscal face ao direito privado, 
sobretudo no que se refere ao sector do direito fiscal das empresas ou dos negócios. Desta forma, 
ao título meramente exemplificativo, foi com o CCI que se impôs determinadas regras 
contabilísticas (1963), depois, o legislador comercial não mais se mais interessar por estas após 
1888. 
 Assim, temos um ramo do direito comercial – o direito contabilístico – que tem uma grande 
importância para o direito fiscal, mais especificamente para o direito fiscal das empresas, uma 
vez que o direito fiscal está muito dependente do direito da contabilidade no que se refere ao 
lucro tributável. 
Desta forma, a disciplina jurídica da contabilidade das empresas, em geral não conta apenas do 
POC, mas é também integrada pelas directrizes contabilísticas e pelas interpretações técnicas do 
POC e pelas directerizes contabilísticas elaboradas pela comissão de normalização contabilística 
(CNB). Por outro lado, quanto a contabilidade das instituições bancárias e seguradoras, têm 
alguma representação no Banco de Portugal e no instituto de seguros de Portugal, as instituições 
bancárias e as seguradoras. Quanto ao POC, o mesmo tem uma estrutura peculiar, sendo 
integrado por um articulado próprio de um diploma legal e pelo, propriamente dito, POC para o 
qual aquele articulado remete. Desta forma dificilmente poderá o direito fiscal desempenhar a 
sua função se não estiver articulado com o direito que integra diversos domínios do direito 
comercial. 
Direito fiscal e direito internacional: o direito fiscal tem também relações com o direito 
internacional. Quando falamos aqui de direito internacional queremos falar aqui de direito 
internacional público: é cada vez mais visível nos ordenamentos fiscais nacionais a existência de 
 16 
segmentos de direito internacional fiscal (normas fiscais provenientes quase exclusivamente de 
convenções internacionais e visam situações internacionais ou plurilocalizadas. 
Porém, hoje, procura-se mais tratar do direito fiscal internacional (normas que regulam situações 
fiscais internacionais) do que direito internacional fiscal (normas provenientes de convenções 
internacionais, cuja violação dá origem a problemas de direito internacional publico, ou seja, 
responsabilidade dos Estados. Daí que o frequente seja seleccionar o conjunto de normas de 
origem interna, comunitária ou internacional que contém a regulamentação directa (mediante 
normas materiais) ou indirectamente (mediante normas de conflitos) dos factos 
internacionalmente plurilocalizados, que têm contacto com mais do que uma ordem juridico – 
fiscal dotadas de poder de tributar. 
No direito fiscal internacional encontramos dois grandes tipos de normas: 
As normas substanciais que delimitam a competência legislativa dos Estados em presença, 
tendo ainda normas de conflito (de fonte interna ou internacional); 
Normas meramente instrumentais que se limitam a definir a competência dos órgãos 
administrativos ou a jurisdição dos órgãos judiciais nacionais para actuarem quanto a questões 
ligadas a mais do que uma ordem jurídica ou, em que medida os actos administrativos ou 
judiciais de execução (?) podem produzir efeitos no território de outro estado. 
Numa outra perspectiva, podemos distinguir, na perspectiva das fontes das normas que 
disciplinam as situações fiscais, três tipos de normas: 
Normas de fonte interna, direito fiscal externo. 
Normas de fonte internacional, simultaneamente direito internacional fiscal e direito fiscal 
internacional. 
Normas de fonte comunitária que integram o direito comunitário internacional fiscal. 
Estas situações têm uma importância fundamental crescente, havendo cada vez maior 
internacionalização das relações por forca da globalização dos mercados. Dai a actual luta contra 
a evasão fiscal e a dupla tributação, facilitadas por aquela internacionalização, este empenho tem 
sido levado a cabo pela generalidade dos países, seguindo estes as soluções propostas pela 
convenção modelo da OCDE. Por forca da primazia do direito internacional, sempre que se 
verifique um conflito entre convenção de direito internacional e norma de direito interno, 
prevalece a norma convencional (cfr. Arts 81º/2 CIRS e 85/2 CIRC), apesar de estes parecerem 
pretender mais do que lhes é permitido (é permitido apenas à constituição a definição das fontes 
e sua hierarquização). 
Direito fiscal e direito comunitário: embora possamos conceber o direito comunitário com um 
domínio especial do direito internacional, será preferível trata-lo autonomamente na sua relação 
com o direito fiscal (embora o direito comunitário prevaleça sobre o direito interno). Ora, há 
relações importantes entre o direito fiscal e o direito comunitário, no sentido em que: 
Existe um direito comunitário fiscal próprio: há impostos comunitários próprios; 
Alguns aspectos do direito fiscal interno exigem uma harmonização ao nível comunitário 
(direito comunitário fiscal interestadual); 
No que se refere aos impostos comunitários, nem sempre a disciplina comunitária é integral: tal 
 17 
ocorre quanto aos impostos aduaneiros, mediante a pauta aduaneira comum, com os impostos 
extrafiscais agrícolas de realização do PAC, com a tributação compensadora e com a tributação 
anti – dumping, instrumentos da política comercial comum. Apesar de a gestão e administração 
destes impostos seja da competência da comunidade, os estados não deixam de ter alguma 
competência normativa nesta sede, uma vez que o exercício desta gestão continua nas mãos da 
administração aduaneira dos estados membros. Quanto ao direito de harmonização fiscal este 
apresenta diversos graus de concretização que pode ser levada a cabo por diversas vias e se 
refere não apenas quanto à tributação do consumo mas também à tributação directa. 
Importância tem a disciplina comunitária de harmonização dirigida a evitar a dupla tributação e a 
evasão fiscal que decorrem de situações fiscais localizadas em vários estados (conexão com 
vários estados membros). A dupla tributação levou à directiva 90/436 CEE com vista a elimiar 
esta. Assim, estas situações tendem a ser objecto de uma disciplina supranacional em vez da 
tradicional disciplina internacional. 
»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»»FONTES  
A Constituição: a Constituição é indiscutivelmente o primeiro dos modos de revelação das 
normas jurídico fiscais. Sem duvida que o direito dos impostos se encontra moldado pela 
constituição fiscal, ou seja, conjunto de princípios juridico constitucionais: 
Materiais - 
As partes que pode tributar; 
Quanto pode; 
 Formais – 
Quem pode tributar; 
Como pode tributar; 
Quando pode tributar; 
Assim, o Estado fiscal não se apresenta como o contrapolo do estado de direito mas antes se trata 
de um dos mais genuínos e mais típicos suportes financeiros do estado de direito: assim, a ideia 
de estado fiscal concretiza-se no princípio da liberdade, no sentido de que os actuais impostos 
são o preço por termos a sociedade que temos, uma sociedade assente na ideia de liberdade. Daí 
que não possa ser um preço muito elevado porque senão não se vê como será preservada a 
liberdade que é suposto servir (um preço aceitável e limitado). 
 
O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE FISCAL 
Tradicionalmente, a tutela dos contribuintes em face do poder tributário limitava-se ao princípio 
da legalidade fiscal, entendido como um qualificado princípio da legalidade da administração. 
Esta tutela, não deixou, no estado liberal, de traduzir numa tutela dos contribuintes próxima do 
que actualmente reclamamos apelando a critérios materiais. A lei passou a ser compreendida 
como expressão dos interesses que em cada momento tem reconhecimento no parlamento, de 
modo quea lei deixou de ser garantia da sua qualidade : daí que sejam precisos princípios 
materiais que lhe devolvam a qualidade perdida. 
 18 
O principio da legalidade fiscal tem na sua base a ideia de auto – tributação ou auto – imposição, 
brutada na magna charta libertatum e no principio da constituição Norte Americana ―No taxation 
without representation‖. 
Quanto aos impostos Medievais, podemos apontar-lhes como características: 
Os impostos tinham um carácter extraordinário, pois o suporte financeiro era, sobretudo dado 
pelos rendimentos proporcionados pelos bens e direitos. 
A deliberação da cobrança de impostos tinha que ser aprovada pela corte. 
Posteriormente, instituem-se dois institutos diferentes: 
- A notação anual da cobrança dos impostos pela aprovação anual do orçamento pelo 
parlamento; 
- A exigência de os impostos serem criados e disciplinados nos seus elementos essenciais através 
de lei do parlamento (principio da legalidade fiscal). 
Este princípio desdobra-se em dois segmentos: 
1. Principio da reserva de lei (formal), o que implica que hoje haja uma intervenção de lei 
parlamentar (material a fixar a própria disciplina dos impostos, ou formal, autorizando o 
governo, as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias locais a 
estabelecer, dentro de determinadas coordenadas previstas na lei de autorização , essa 
disciplina (165º/i, 1ªparte; 227º/1/i e 238º CRP); 
2. Principio de reserva de lei (material): também designada como principio da reserva 
material contendistica (?) este principio geralmente designasse por principio da 
tipicidade, exigindo que a lei contenha a disciplina tão completa quão possível da matéria 
reservada, o que, nos termos do arttigo 103º/2 CRP integra quanto a cada imposto, a 
incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, a reserva apenas 
é exigida se e na medida em que estas sejam objecto de restrição ou condicionamento e já 
não quando forem objecto de ampliamento (165º/1/b CRP). Aqui temos a intensidade da 
reserva de lei fiscal que implica que a lei contenha os elementos essenciais de cada 
imposto, ou seja, determina a incidência de cada imposto, e em termos determinados ou 
determináveis, ou seja, a lei deve abranger todas as normas relativas à incidência 
objectiva (material, temporal, quantitativa e espacial), à incidência subjectiva (sujeitos 
activos e passivos, incluindo contribuintes, responsáveis, substitutos,etc), as taxas e os 
benefícios fiscais. Deverá abranger estas matérias quer se trate da criação ou aumento dos 
impostos, quer se trate da sua diminuição ou extinção, tal como foi defendido pelo TC. 
Em contrapartida, a reserva que decorre do princípio da legalidade fiscal não abrange a 
liquidação e cobrança dos impostos, cuja disciplina apenas está sujeita ao princípio da 
legalidade da administração pública. Isto significa que não aderimos à posição 
doutrinaria que entende que o artigo 103ª/3 CRP no sentido de que a vida do imposto 
(momento de liquidação e cobrança) estão sujeitos à reserva de diploma legislativo: lei, 
decreto lei ou diploma legislativo regional. Isto não significa que a disciplina da 
liquidação e da cobrança não esteja sujeita a outras reservas de lei, quando se localize em 
matérias constitucionalmente reservadas. 
Porém, de acordo com o art. 8º/2/a LGT, que estende o princípio da legalidade tributária à 
 19 
liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade, 
concluiremos que, face a esta exigência legal, a liquidação e cobrança dos impostos não 
pode constar de regulamento, excepto os regulamentos das autarquias locais que podem 
versar inclusivamente sobre matéria essencial dos impostos (tenha-se sempre em ressalva que 
o artigo 8º LGT é um principio legal e não um principio constitucional).Porém, o principio 
da legalidade fiscal, no seu aspecto vertical não se esgota no que até aqui referimos, sendo 
também essencial que a lei ou decreto lei autorizado, levem a disciplina dos impostos o mais 
longe possível. Tal como acontece noutros domínios objecto de uma legalidade qualificada, 
isto não impede em absoluto a possibilidade de, por razões de praticabilidade em que 
sobressai a luta contra a fraude e evasão fiscal, que se utilizem conceitos indeterminados ou 
socorrer-se mesmo da atribuição da discricionariedade à administração fiscal ou, por 
interferência de outros princípios constitucionais, delegar certos aspectos dos elementos 
essenciais dos impostos ao poder normativo das autarquias locais ou admita mesmo recurso à 
analogia. Começando pelo principio da praticabilidade, deste decorrerá a exclusão das 
exigências da determinabilidade que leve a soluções impossíveis de lavar à pratica, 
mormente porque propiciava uma grande evasão fiscal, quer aquelas soluções que são 
economicamente insuportáveis – isto está na base de: 
Concessão de uma margem de livre decisão à administração fiscal (29º/4 CIRS; 26º/5, 
27º/2 e 28º/3 CIRS); 
Utilização de conceitos indeterminados pelo legislador fiscal (art. 2º/4 CIVA, art. 40º/1 
CIRC,etc); 
Conceitos mistos ou copulativos (que associam conceitos indeterminados com a atribuição 
de discricionariedade) art.11º CIVA e art.9. 
Exigência de determinabilidade do principio da legalidade fiscal que apenas se deverá 
referir face a normas de tributação fictícia (como as que se limitam a actualizar os elementos 
essenciais dos impostos por força da inflação: assim, o legislador fiscal deverá proceder ou 
autorizar a administração a actualizar os impostos de acordo com a taxa de inflação, sob pena 
de haver um silent tax incompatível com o principio da legalidade fiscal – artigo 73º CIEC. 
Quanto à interferência de outros princípios com o principio da legalidade fiscal diremos 
que: 
Quanto ao princípio da autonomia local, hoje há um suporte constitucional no artigo 234º/4 
CRP que prevê a atribuição de poderes tributários às autarquias locais, onde se inclui o poder 
tributário em sentido estrito (poder de as autarquias criar impostos ou disciplinar os seus 
elementos essenciais)). 
Quanto ao princípio da igualdade fiscal, na nossa opinião ele vinha legitimar a admissão da 
colmatação de lacunas nos casos em que a lei o permitisse, porém, tendo em conta o artigo 
11º/4 LGT, é proibido ao juiz e à administração aplicar normas fiscais analogicamente 
relativamente aos elementos essenciais do imposto. 
O PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURIDICA 
O princípio da segurança jurídica, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático 
(2CRP) impõe-se ao legislador e limita-o em dois sentidos: 
 20 
Na edição de normas retroactivas desfavoráveis; 
Na livre revogabilidade e alterabilidade das leis fiscais favoráveis; 
Porém, um tal princípio aplica-se directamente também à administração fiscal quando 
estabeleça margem legal de livre decisão em que o parâmetro imediato seja a constituição. 
Porém, podemos dizer que a primeira limitação decorrente do principio da segurança jurídica 
está desactivada em larga medida por força do principio de não retroactividade dos impostos 
(103º CRP). Desta forma, a proibição de normas fiscais rectroativas de incidência oneradora 
da situação jurídica dos contribuintes, dispõe agora de consagração constitucional expressa. 
Porém, o princípio da segurança jurídica não foi absolvido pelo nosso preceito 
constitucional: quando haja uma aplicação retroactiva verdadeira ou própria não se aplicará 
este princípio. Mas o princípio já se aplicará como critério de ponderação em situações de 
rectroatividade imprópria ou quando não haja qualquer rectroactividade mas haja que tutelar 
a confiança depositada na actuação dos órgãos do Estado. Desde logo, será por este princípio 
que se resolverão os problemas que se colocam na delimitação entre rectroatividade própria e 
imprópria ou entre rectroprovocaçao dos efeitos e conexão a factos passados. 
Assimacontecerá com as leis que contenham uma interpretação autêntica, havendo que 
observar se estamos perante leis interpretativas materiais ou meramente formais, procedendo, 
assim à ponderação entre o interesse público e a imperiosidade de obter receitas e o interesse 
na parte da confiança dos contribuintes. A mesma ponderação terá ainda que ser feita quando 
a administração ou o legislador pretender recuperar impostos em virtude da anterior 
interpretação ilegal da administração ou excluir da zona de incidência ou os atirar para os 
benefícios fiscais, impuser retroactividade a interpretação da lei fiscal. 
O princípio da segurança jurídica impõe também uma gesetzkonstang, com expressão 
sobretudo na limitação ou exclusão da ―livre revogabilidade‖ das leis relativas a benefícios 
fiscais. Esta é uma exigência que alguma doutrina aceita com uma grande latitude, baseando-
se em diversos argumentos como os que decorrem da retroactividade, da tutela dos direitos 
adquiridos ou da irrevogabilidade dos actos constitutivos de direitos ou interesses legalmente 
protegidos, nos que, segundo casalta Nabais, decorrem da ponderação entre o interesse 
público (que se efectiva na revogação da lei que beneficia) e os interesses dos particulares na 
manutenção da lei que prevê os benefícios fiscais. 
Na sua expressão de princípio da tutela da confiança, o princípio da segurança jurídica opera 
ainda em sede de numerosos deveres ou obrigações fiscais de natureza acessória que impendem 
sobre os particulares, obstando a que estes sejam agravados retroactivamente (se tais deveres 
forem configuráveis como restrições a direitos, liberdades e garantias aplicar-se-á o a proibição 
da retroactividade do artigo 18º/3 CRP 
 
O PRINCÍPIO DA IGUALDADE FISCAL 
O princípio da igualdade sempre se reconduziu a uma específica expressão do 
princípio geral da igualdade no seu sentido material (ou igualdade na lei). 
Efectivamente, afirmado contra os privilégios próprios do Estado pré-liberal, o 
principio da igualdade fiscal teve sempre ínsita sobretudo a ideia de: 
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Generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se 
encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos; 
Uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo 
critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto 
para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e 
diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de 
diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical). 
O princípio da capacidade contributiva, enquanto termo de comparação da 
igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito 
constitucional, tendo por fundamento o princípio da igualdade articulado com os 
demais princípios e preceitos da respectiva "CRP fiscal" e não qualquer outro 
(nomeadamente o princípio da socialidade). 
A capacidade contributiva não dispõe dum suporte adequado nem na teoria do 
benefício (ou da equivalência) – está vinculada a uma ideia contratualista do estado, 
além de ser impraticável e não estar em sintonia com o estado social, apenas se 
invocando quanto aos tributos bilaterais - nem na teoria do sacrifício - conduz-nos a 
três diferentes igualdades (consoante se perfilhe a teoria do sacrifício igual, a teoria 
do sacrifício proporcional ou a teoria do sacrifício marginal); não nos dando qualquer 
destas uma resposta unívoca no concernente a taxa dos impostos. 
Porém, numa perspectiva meramente doutrinal, os conceitos de benefício e de 
sacrifício não são de rejeitar em absoluto, sobretudo o conceito de sacrifício que 
permitir ancorar a ideia de que os impostos que cada um deve suportar hão-de 
basear-se seja no rendimento obtido ou utilizado, seja na riqueza possuída ou 
utilizada, e de indiciar, caso se opte pela teoria do sacrifício proporcional ou relativo, 
uma tributação proporcional. 
As objecções ao princípio da capacidade contributiva são fundamentalmente 
três: 
 Ter por objectivo o nivelamento social e aniquilamento da liberdade 
individual, objecção que tem como alvo o próprio estado fiscal social; 
 Ser um conceito indeterminável e equívoco que, para além de esquecer os 
múltiplos conceitos indeterminados com guarida nas actuais constituições que as 
jurisdições constitucionais tem de interpretar e aplicar, partilha da ideia do carácter 
meramente programático dum tal princípio; 
 A sua falta de previsão constitucional expressa mais não é do que uma 
expressão do tradicional e arreigado positivismo que tem assolado o direito dos 
impostos. 
Ora bem, a capacidade contributiva constitui: 
 - Pressuposto: exige não só que todos os tributos, em que naturalmente se 
incluem os impostos extrafiscais, mas também os próprios benefícios fiscais tenham 
por objecto "bens fiscais", excluindo da tributação, por conseguinte, tanto o mínimo 
 22 
existencial como o chamado máximo confiscatório; em contrapartida, trata-se de um 
suporte insuficiente da (in)admissibilidade, tanto das capitações como dos impostos 
retroactivos. 
 
- Critério da tributação: a capacidade contributiva rejeita que o conjunto dos 
impostos (o sistema fiscal) e cada um dos impostos de per si tenham por base 
qualquer outro critério, seja ao nível das respectivas normas, seja ao nível dos 
correspondentes resultados. De acordo com este critério, o âmbito da capacidade 
contributiva será apenas, em termos objectivos, apenas os impostos fiscais e no 
concernente a respectiva obrigação de imposto e diz respeito, em termos subjectivos, 
somente aos contribuintes (e não a outros sujeitos passivos fiscais), sejam cidadãos 
ou estrangeiros, pessoas singulares ou colectivas. Em relação ao quantum da 
tributação, a capacidade contributiva não constitui qualquer suporte da 
progressividade do sistema fiscal ou dos impostos, indiciando-nos antes a opção por 
impostos proporcionais. 
Sem os resolver, o princípio da capacidade contributiva tem importantes 
préstimos quanto aos problemas da tributação do capital ou património ou da dupla 
(ou múltipla) tributação. De um lado, constituindo a causa da tributação, este 
princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na selecção e 
articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade 
contributiva, construa em objecto e matéria colectável de cada imposto um 
determinado pressuposto económico, manifestação dessa capacidade. 
Daqui decorre: 
 A Inconstitucionalidade das presunções absolutas de tributação e das 
chamadas sanções impróprias; 
 A necessidade duma válvula de escape para obstar a situações de grave 
iniquidade no caso da tributação assente em ficções; 
 O questionar da específica configuração dos pagamentos antecipados de 
impostos e da proibição absoluta da aplicação analógica das normas jurídicas fiscais 
essenciais. 
 Constitui, porém, uma base insuficiente para solucionar problemas como os do 
instituto do solve et repete, da tributação dos proventos derivados das actividades 
ilícitas ou da tributação dos rendimentos nominais. 
Um tal princípio tem, porém, especial densidade no concernente aos impostos 
sobre o rendimento, ao exigir um conceito de rendimento mais amplo do que o do 
rendimento-produto, um conceito que, embora, em geral, identificado com o 
rendimento-acréscimo ou, numa versão mais recente, com o rendimento do mercado, 
não integra todo e qualquer aumento de valor aquisitivo como a generalidade dos 
rendimentos em espécie ou das aquisições a título gratuito e fica, em assinalável 
medida, na margem de liberdade do legislador. Exigência que, entre nós, tem ainda 
 23 
um suporte constitucional suplementar, ao imputar-se ao sistema fiscal o objectivo 
duma repartição justa dos rendimentos e da riqueza (art. 103, nº 1) e, ao imposto 
sobre o rendimento, a diminuiçãodas desigualdades (art. 104º/ 1). 
De outro lado, implica quer o princípio do rendimento líquido, a impor que a 
cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas específicas para a sua 
obtenção, quer o princípio do rendimento disponível, a exigir que a soma dos 
rendimentos líquidos sejam abatidas as despesas privadas, sejam as 
imprescindíveis à própria existência do contribuinte (mínimo de existência 
individual), sejam as necessárias a subsistência do casal e sua família (mínimo de 
existência conjugal ou familiar) – art. 6º/1 LGT. 
Aliás, a importância crescente do princípio da capacidade contributiva, como 
pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, está bem 
patente em disposições legais, como o art. 4º/1 LGT. 
 
O RECORTE CONSTITUCIONAL DO SISTEMA FISCAL: 
O actual apelo (de iure condendo) a específicos limites constitucionais aos 
impostos, sobretudo de natureza quantitativa, está longe de ter adesão significativa 
na doutrina e de conseguir um lugar nas constituições, pelo que o mais frequente é 
que esses limites respeitem à distribuição constitucional do poder tributário e/ou 
das receitas fiscais entre os diversos níveis da estrutura descentrada dos Estados e 
ao quadro constitucional traçado para o sistema fiscal. 
A nossa CRP recorta o desenho do nosso sistema fiscal em dois momentos: 
1- Fixação das finalidades do sistema fiscal, conforme estabelece o 103º/1 CRP 
(finalidade financeira seguida de uma finalidade de carácter extrafiscal) 
2- Recorte dos exactos contornos do nosso sistema fiscal no art. 104º, em que se 
prevê: 
a) Um imposto único e progressivo sobre o rendimento pessoal, 
b) A tributação real como regra da tributação do rendimento das empresas, 
c) Uma tributação do património que contribua para a igualdade dos cidadãos; 
d) Uma tributação do consumo adaptada ao desenvolvimento económico e a 
justiça social. 
 
O imposto sobre o rendimento pessoal: 
Quanto à tributação do rendimento pessoal, a CRP exige um imposto: 
1) Único, 
2) Progressivo 
3) Tenha em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. 
 24 
Todavia, estas exigências constitucionais continuam a não ser respeitadas pelo 
nosso sistema fiscal, muito embora as coisas tenham melhorado com a LRF de 2000. 
 Estas exigências de unicidade e progressividade, são postas em causa pela 
tributação de amplos rendimentos, objecto duma tributação separada e 
proporcional, mediante taxas liberatórias, definitivas e relativamente baixas, 
conforme previsto no art. 71º CIRS, o que se exige pela convocação de outros 
preceitos constitucionais, como o princípio da praticabilidade das soluções, 
nomeadamente pela exigência do bom funcionamento do mercado financeiro (art. 
71º/3/a) CIRS). 
Igualmente a consideração das necessidades e rendimentos do agregado familiar 
está longe de se verificar, já que as despesas da família realizadas com a satisfação 
dos direitos sociais a saúde, educação, habitação e segurança social, até aqueles 
patamares mínimos que o nosso Estado social está em condições de satisfazer a 
todos os cidadãos, não são tidas em conta em sede de abatimentos ao rendimento 
líquido total (art. 56º ss. CIRS), mas em sede das deduções à colecta (art. 78º CIRS) 
e, especialmente em relação as despesas com a educação, em termos 
manifestamente muito limitados, uma vez que se não tem devidamente em 
consideração nem o número nem a situação específica dos dependentes que 
integram o agregado familiar. 
Também o ritmo da progressividade do IRS levanta algumas dúvidas quanto a 
sua constitucionalidade, já que, atentos a diversidade e o universo de montantes de 
rendimentos e, por conseguinte, de contribuintes abrangidos pelo actual 4º escalão, 
que sujeita a taxa de 34% os rendimentos que vão de mais de € 17.043 até € 39.197, 
torna o imposto proporcional relativamente a grupos de contribuintes com 
assinaláveis diferenças de rendimento. 
Enfim, também os níveis de rendimento a que se aplicam as diversas taxas 
marginais, em especial as que incidem sobre os rendimentos dos escalões 
superiores, atendendo a realidade das economias das famílias portuguesas, nos 
parecem demasiado baixos. 
 
A tributação das empresas 
Embora a tributação das empresas seja referida apenas no 104º/2, o facto de ela 
estar actualmente distribuída pelo IRS, em que são tributadas as empresas 
singulares, e pelo IRC, em que são tributadas as empresas colectivas, impõe-nos 
algumas considerações, nomeadamente a de saber se essa solução, adoptada na 
reforma fiscal, constitui uma exigência constitucional como defendeu a Comissão 
que preparou a reforma. 
Por outro lado, há que dizer alguma coisa sobre a regra da tributação das 
empresas pelo rendimento real. A cada um destes aspectos vamos dedicar as linhas 
que se seguem. 
 25 
a) AA ttrriibbuuttaaççããoo ddaass eemmpprreessaass ssiinngguullaarreess eemm IIRRSS: ao contrário do que defendeu a 
comissão, a exigência constitucional de unicidade de tributação do rendimento 
pessoal (art. 104º/1 CRP) não implica a tributação em sede do IRS das empresas 
individuais: 
 O art. 104º/1 CRP, ao falar em imposto sobre o rendimento pessoal e ao exigir 
que este seja único, progressivo e tenha em conta as necessidades e os 
rendimentos do agregado familiar, nada refere quanto à tributação das 
empresas, apenas referindo o nº 2 que, a haver tributação do rendimento das 
empresas, ela assentará sobre o seu rendimento real. Ora, não devemos 
entender que no nº 1 a CRP se queira referir às pessoas singulares, caso 
contrário ter-se-ia referido no nº 2 às pessoas colectivas, tal como o faz nos 
arts. 12º/2, 82º/3, e 87. 
 Se o mencionado preceito implicasse a integração da tributação do rendimento 
dos empresários individuais no IRS, isso significada que a CRP, embora por 
via indirecta, impunha uma determinada forma jurídica para o exercício da 
actividade económica por parte dos indivíduos e suas organizações 
empresariais, as quais, para integrarem o domínio da incidência do IRC, 
teriam de adoptar a forma de pessoa colectiva. Ora, segundo quanto nos é dado 
saber, a CRP em lado algum impõe isso, regendo, excepto quanto às pessoas 
físicas, o princípio da liberdade de configuração jurídica. Desta forma, a 
constituição deixa ao legislador a liberdade de exigir ou não a forma jurídica 
em que se consubstancie a personalidade colectiva. 
 Haveria sempre que questionar qual a personalidade aqui relevante, se a do 
direito em geral, se a do direito fiscal, uma vez que estas não coincidem, sendo 
a distribuição da tributação das empresas entre o IRS e o IRC é, a seu modo, 
bastante artificial. Uma afirmação que tem diversas manifestações, tais como: 
1) o apuramento do lucro tributável das empresas individuais é determinado 
através da aplicação do CIRC (art. 32º do CIRS); 
2) O fenómeno da transparência fiscal que conduz a que, em vez da tributação 
em IRC de certas entidades dotadas de personalidade jurídica, haja lugar a 
tributação em IRS dos seus membros (arts. 6º e 12º do CIRC); 
3) A consideração como sujeitos passivos de IRC e, por conseguinte, a inserção 
na tributação deste imposto de diversas entidades desprovidas de 
personalidade jurídica (art. 2º do CIRC); 
4) A separação entre o património empresarial e o património pessoal 
relativamente ao titular do EIRL para efeitos da responsabilidade tributária 
(art. 25º da LGT); 
5) A separação entre o património empresarial e o património pessoal dos 
titulares de rendimentos empresariais e profissionais para efeitos de 
imputação de proveitos e custos (art. 29º do CIRS); 
Por quanto vimos de dizer, a CRP não exige a tributação em IRS do rendimento 
das empresas singulares, podendo tal revelar-se mesmo inconstitucional: 
 26 
  Pode conduzir a um tratamento discriminatório do rendimento empresarial 
dos empresários individuais (sujeitos a uma taxa