Provisão de reserva

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Provisão e reserva
Objetivos de aprendizagem
Ao final desta unidade, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Identificar as diferenças entre a provisão e a reserva.
 � Reconhecer as espécies de reservas e de provisões.
 � Analisar as situações de aplicabilidade das reservas e das provisões.
Introdução
A provisão diferentemente da reserva, aumenta o Capital de terceiros 
ou podem reduzir os valores do ativo. A reserva é caracterizada como 
um fato positivo e que compõe o Capital Próprio. A reserva represen-
ta o Patrimônio Líquido menos o valor correspondente ao Capital, 
portanto são valores que ultrapassam o capital realizado. Quanto as 
reservas existem três tipos: reservas de capital, reservas de incentivos 
fiscais e reservas de lucro.
Neste texto, você vai entender a diferença entre a provisão e a reserva, 
entendendo de forma clara os tipos existentes e suas particularidades.
Diferença entre provisão e reserva
A provisão é compreendida por perspectivas que diminuem o ativo ou elevam 
o passivo. Dessa forma, retratam as obrigações ou perdas do ativo. O termo
provisão é usado pelos profissionais da contabilidade como referência a essas
situações. São exemplos as contas de depreciação acumulada e desvalori-
zação de ativos e ajustes de valores a receber, nas quais a avaliação seja con-
sequência de estimativa.
É importante que você entenda que a provisão representa um valor incerto ou esti-
mado, enquanto a obrigação se refere a um valor líquido e correto.
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De acordo com a Deliberação 489/05, em relação à preferência do Inter-
national Accouting Standards Board (IASB), o termo provisão se refere a 
passivos com prazos ou valores incertos. Para a Deliberação CVM 594/09, a 
palavra provisão não é adequada para designar contas retificadoras do grupo 
ativo. É de conhecimento que no Brasil o termo provisão sempre foi muito 
usado para contas retificadoras do grupo do ativo, porém não é considerada 
a forma correta do uso, pela qual o termo correto seria perdas estimadas. A 
mudança tem por finalidade minimizar o uso inadequado do termo provisão, 
que deve ser usado somente para as obrigações e estar em conformidade com 
as normas do IASB e com a concepção de redução ao valor recuperável.
As reservas correspondem normalmente ao valor do patrimônio líquido 
menos o capital. Ou seja, elas representam os valores excedentes do capital 
realizado, compondo o patrimônio líquido.
A reserva é evidenciada como um fato positivo, pois compõe o capital próprio da em-
presa, diferentemente das provisões, que elevam o capital de terceiros ou reduzem o 
ativo.
Classificação das reservas
De acordo com a Lei 6.404/76, Seção II, as reservas estão dispostas da se-
guinte forma:
Reserva de capital: é constituída a partir de valores que a companhia 
recebeu e que não circulam como receitas pelo resultado. Isso ocorre pois se 
tratam de valores propostos à amplitude do seu capital, sem possuírem como 
contrapartida algum empenho da organização relativo à entrega de bens ou 
prestação de serviços.
A Lei 6.404/76, artigo182, define que as principais reservas desse grupo são:
 � Doações e subvenções mediante investimentos: essas contas regis-
tram, a valores de mercado, os bens recebidos referentes a doações que 
não requisitaram contraprestação da entidade. A contrapartida da re-
serva será relativa ao ativo recebido em doação. Os subsídios aos inves-
timentos correspondem a incentivos fiscais cedidos nas esferas federal, 
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municipal e estadual. Podem ser oriundos de dispensa ou redução dos 
impostos ou também estorno de impostos pagos.
 � Ágio na emissão de ações: nessa reserva são realizados os registros 
pertinentes à divergência existente entre o valor que os acionistas 
pagam pelas ações à companhia e o valor nominal.
 � Especial de ágio na incorporação: essa reserva foi criada pela CVM por 
meio das Instruções 319/99 e 349/01. Representa uma conta apresentada 
no patrimônio líquido da empresa incorporadora em contrapartida do total 
do ágio já líquido de benefício fiscal, se existir, decorrente da obtenção 
do monitoramento da companhia aberta que incorporar sua controladora.
 � Alienação de partes beneficiárias e bônus para subscrição: repre-
sentam valores mobiliários que podem ser alienados. Nessa situação, o 
produto alienado deve ser contabilizado em reserva de capital específica. 
Porém, no caso de terem sido emitidos sem custo, não ocorrerá o registro 
contábil. Deverá haver apenas a menção nas notas explicativas, relatando 
sua existência e o direito que lhes foi concedido, se tratando de partes 
beneficiárias. Você deve realizar tal referência mesmo que as partes be-
neficiárias tenham sido alienadas. A emissão de bônus de subscrição 
depende do limite de capital liberado previsto em estatuto da entidade.
Quanto às reservas de capital, elas podem ser usadas:
 � Na absorção dos prejuízos, quando os mesmos excederem as re-
servas de lucro: você deve considerar que, na existência de reservas 
de lucros, os prejuízos referentes a essas contas serão absorvidos pri-
meiramente.
 � No resgate, reembolso ou por meio da compra de ações: as ações 
reembolsadas permitem considerar como paga a conta de lucros ou re-
servas, com exceção à legal, que não possui redução do capital social. 
Quando houver interesse em manter as ações em tesouraria, o valor 
referente ao registro contábil deverá ser debitado na conta Ações em 
Tesouraria e creditado na conta Caixa ou Bancos. No balanço patrimo-
nial, a conta Ações em Tesouraria atuará como redutora da conta Re-
serva de Ágio na Emissão de Ações, devendo considerar que ela criou 
o devido recurso para a compra das respectivas ações.
 � Na incorporação do capital.
 � No pagamento dos dividendos a ações preferenciais, quando lhes 
assegurarem vantagens: Lei 6.404/76, artigo 17, mediante nova re-
dação da Lei 10.303/01.
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Reserva de lucros: representa as contas de reservas geradas a partir da 
apropriação dos lucros da companhia, de acordo com o artigo 182 da Lei 
6.404/76. Por meio do artigo 202 da mesma lei e também da Lei 10.303/01, na 
existência de resíduos de lucros, posterior à segregação relativa ao pagamento 
de dividendos obrigatórios e depois de ter designado as reservas de lucros, 
estes também devem ser distribuídos como dividendos. Dessa forma, fica 
determinado que as companhias devem realizar a destinação de todo lucro 
recebido.
De acordo com o artigo 182 da Lei 6.404/76, as reservas de lucros são as 
seguintes:
 � Reserva legal: fica restrita para a compensação de prejuízos e o au-
mento de capital social. O artigo 193 da Lei 6.404/76 determina que 
5% do lucro do exercício será destinado à constituição da reserva legal. 
É importante você observar que, legalmente, o total dessa reserva não 
poderá exceder a 20% do capital social realizado. Caso isso ocorra, ela 
deixará de ser acrescida ou poderá não receber mais créditos. Quando 
somada às reservas de capital, passará a ter o limite máximo de sua 
constituição, que será equivalente a 30% sobre o capital social.
 � Reservas estatutárias: estão registradas as reservas determinadas em 
estatuto, como destinação de uma fração dos lucros do exercício. A 
organização subcontas deverá garantir que tenham os mesmos fins e 
sejam nomeadas de forma que a nomenclatura indique seus objetivos. 
Para cada reserva estatutária, a entidade deverá, por meio de estatuto: 
determinar seu objetivo, apontar critérios para definir a parcela anual 
do lucro líquido que será usado e determinar seu limite máximo. A 
reserva estatutária não poderá limitar o pagamento dos dividendos 
obrigatórios.
 � Reservas para contingências: têm como finalidade segregar uma 
fração de lucros, mesmo que tenham também o objetivo de não realizar 
a distribuição como dividendo, equivalente a possíveis perdasfuturas 
que ocasionarão redução no lucro de exercícios futuros. Se ocorrer 
perda em determinado exercício, o lucro será menor. Com isso, será 
realizada a reversão da reserva de contingência previamente consti-
tuída para a conta de lucros acumulados. Essa atividade visa nivelar a 
distribuição de dividendos na estimativa de baixas significantes.
 � Reserva de lucros a realizar: evita que a organização faça a distri-
buição de lucros ainda não realizados financeiramente. É importante 
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você compreender que nem todo lucro obtido pela organização corres-
ponde ao aumento do ativo circulante. Dessa forma, o artigo 197 da 
Lei 6.404/76, atualizado pela Lei 10.303/01, define que no exercício 
em que o total do dividendo obrigatório calculado exceder a fração 
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia poderá destinar o 
excesso para a constituição de reserva de lucros a realizar. Com relação 
aos lucros contabilizados na reserva de lucros a realizar, quando rea-
lizados e se não tiverem sido utilizados em decorrência dos prejuízos 
em períodos posteriores, precisam ser somados ao primeiro dividendo 
apresentado após a realização. Dessa forma, a fração realizada da re-
serva de lucros a realizar deverá ser transferida para a conta de lucros 
acumulados e depois para os dividendos a pagar.
 � Reserva de lucros para expansão: nessa reserva serão discriminadas 
as parcelas referentes ao lucro que a organização almeja reter com o 
intuito de financiar um projeto de expansão, em conformidade com o 
artigo 196 da Lei 6.404/76. Nesse artigo é abordado o assunto referente 
à reserva de retenção de lucros. A retenção precisa ser esclarecida com 
o orçamento de capital da companhia, ser sugerida pela administração 
e consentida por assembleia geral. Porém, tal reserva não poderá ser 
instituída em proposição de pagamento dos dividendos obrigatórios, 
conforme o artigo 198 da Lei 6.404/76. O orçamento necessitará atingir 
todas as fontes de recursos e destinações do capital, podendo durar 
até cinco exercícios, exceto em caso de execução definido por prazo 
maior relativo ao projeto do investimento, envolvendo recursos fixos 
ou circulantes.
 � Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído: em 
ocasiões em que a empresa não possua condições de realizar o paga-
mento declarado nas demonstrações financeiras, para dividendos, por 
consequência dos fatos ocorridos no término do exercício, os divi-
dendos deverão ficar retidos na reserva e ser pagos aos acionistas em 
período futuro. Se ocorrerem prejuízos futuros que resultem no uso 
dessa reserva, os dividendos deixarão de ser devidos.
 � Reserva de incentivos fiscais: a Lei 11.638/07, que adicionou a Lei 
6.404/76, artigo 195-A, define que a assembleia geral, por meio de pro-
posta dos órgãos da administração, poderá estabelecer para a reserva 
de incentivos fiscais a parcela referente ao lucro líquido que resultou 
das doações ou subvenções governamentais. Ela poderá, então, ser ex-
cluída da base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
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Em 2008, o Pronunciamento Técnico CPC 07 definiu que as doações ou subvenções 
auferidas pela entidade deveriam circular pelo resultado e passariam a ter seus regis-
tros contábeis estabelecidos mediante as condições definidas para o recebimento das 
doações e subvenções.
Classificação das provisões
As provisões possuem diferenças. Algumas já têm particularidades, como as 
obrigações existentes e registradas para um determinado período de compe-
tência, em que não haja um nível significativo de incerteza. Dessa forma, você 
deve defini-las como passivos genuínos e não como provisões.
No grupo das provisões, encontramos algumas criadas para a cobertura de 
possíveis perdas que a organização possa ter. Entre as mais conhecidas estão:
 � Provisão para garantias: integra as perspectivas com gastos incor-
ridos pela organização nas substituições que precisarão ser realizadas 
por consequência de contratempos encontrados em suas mercadorias. 
Esse tipo de provisão normalmente é constituída com embasamento 
nas perdas históricas da organização.
 � Provisão para contingências fiscais e trabalhistas: nessa provisão 
estão inclusos todos os riscos que podem ocorrer e que envolvem a em-
presa por questões trabalhistas e fiscais. Aqui, você pode incluir mesmo 
aqueles riscos que ainda não tenham sido apontados por órgãos fiscali-
zadores, ou que tenham dependência de decisões da Justiça. Se houver 
qualquer probabilidade de perda, eles necessitam ser provisionados.
 � Provisões para multas contratuais: havendo riscos para a empresa 
com relação ao descumprimento de contratos, devem ser realizadas 
provisões dessas perdas. Como exemplo para esse tipo de situação, 
você pode considerar as empresas fabricantes de navios, ou seja, os 
estaleiros que possuem prazo para entrega de uma embarcação. Porém, 
devido ao trabalho ser bem complexo, podem exceder a um ano de pro-
dução. Nesse caso, os contratos devem possuir cláusulas com multas 
significativas, cujo tempo de fabricação implique no descumprimento 
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do prazo determinado. As devidas multas deverão ser calculadas por 
meio de contrato preestabelecido.
 � Provisão para reestruturação: essa provisão envolve, inclusive, a 
descontinuidade das operações. Por meio da CPC 25, são tratadas as 
condições e características da provisão para reestruturação oriunda de 
obrigações não declaradas legais. Nesse tipo de provisão, podem ser 
considerados os eventos decorrentes de venda ou eliminação de linha 
de negócios; encerramento de atividades de fábricas ou locais de ne-
gócios de país ou região; e alterações com relação à administração de 
empresas. Exemplos dessas situações são a exclusão de níveis empre-
sariais, como gerencias, e a recomposição com reflexos significantes 
na natureza e na concentração das operações da empresa. Para que a 
reestruturação gere uma provisão, é preciso que exista um plano for-
malizado que especifique a operação de reestruturação. Também é 
necessária uma perspectiva correta com relação aos que sofrerão os 
efeitos do processo de reestruturação, seja pelo início da execução do 
plano ou pela divulgação das características essenciais e reflexos dele.
A provisão de reestruturação deve incorporar exclusivamente os gastos 
diretos oriundos da operação de reestruturação. Você deve considerar:
 � Gastos decorrentes da reestruturação;
 � Gastos que não estiverem vinculados às ações em andamento da empresa.
Provisão de avarias ambientais: podem ser geradas obrigações por meio 
de penalidades. Estas podem ser aplicadas para indenizar danos causados ao 
meio ambiente e considerados ilegais, pois essas situações geram prováveis 
saídas de recursos, que incluem benefícios econômicos para a liquidação, des-
considerando as atividades futuras da organização.
Uma organização deve reconhecer uma provisão por consequência dos custos rela-
cionados à descontinuidade. Você pode tornar esse exemplo mais concreto se pensar 
em um poço de petróleo, já que a empresa fica obrigada a restituir danos produzidos.
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Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo – Asset Re-
tirement Obligation (ARO): é um exemplo que ocorre em companhias que te-
nham atuado na segmentação de extração de minérios metálicos, de petróleo e 
também termonucleares. Os custos e as despesas incorridos no período futuro 
para a remoção de serviços referente aos seus ativos de longo prazo devem ser 
inclusos nos custos dos ativos com reconhecimento de uma provisão.
Os passivos que se enquadram nessa classificação são os citados a se-
guir. Eles devem ser registrados na contabilidade da empresa seguidos da 
expressão a pagar. Por exemplo: férias a pagar, encargossociais a pagar, etc.:
 � Férias;
 � Décimo terceiro salário;
 � Encargos sociais;
 � Dividendos mínimos obrigatórios;
 � Gratificações e participações;
 � Participações de partes beneficiárias, entre outros.
Por meio da Deliberação 489/05, as provisões decorrentes de apropriações 
por competência correspondem a passivos por produtos ou serviços cedidos 
ou recebidos, porém não faturados ou formalizados com o fornecedor. Desta 
forma, são inseridos os totais devidos aos colaboradores, como provisão para 
férias, por exemplo.
A Deliberação 594/09 da CVM define que há reconhecimento da provisão:
 � Quando a empresa possui uma obrigação presente, ou seja, formali-
zada ou não, decorrente de evento passado;
 � Quando for provável a necessidade de uma saída de recursos que com-
põem os benefícios econômicos para quitar a obrigação;
 � Quando for possível realizar uma estimativa correta com relação ao 
valor da obrigação.
Na inexistência dessas situações, a provisão não deve ser reconhecida.
Em algumas situações, você não consegue identificar claramente se existe 
ou não uma obrigação presente. Você pode pressupor que um determinado 
evento anterior origina uma obrigação presente, quando é possível considerar 
a evidência disponível. Dessa forma, é mais evidente que exista uma obri-
gação presente para a data definida no balanço.
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Para quase todas as situações, você consegue perceber de forma clara quando um 
evento passado originou uma obrigação presente. Nos casos em que as evidências não 
garantirem clareza, você tem a oportunidade de recorrer, como em processos judiciais. 
Você pode considerar como eventos passados aqueles capazes de originar 
obrigações. Estas são criadas em consequência de a empresa não possuir 
outra opção a não ser a de liquidar a obrigação resultante de um evento, seja 
pelas perspectivas do evento gerado em terceiros ou por obrigação legal.
Por meio das demonstrações contábeis, é possível analisar a situação financeira da em-
presa com relação a um período apresentado, não demonstrando uma situação futura. 
Por esse motivo, a provisão não é reconhecida com relação às despesas que estão 
sujeitas a operar futuramente. Dessa forma, os únicos passivos reconhecidos por meio 
do balanço apresentado pela empresa são aqueles que já haviam sido demonstrados.
Os eventos passados são obrigações reconhecidas como provisão, descon-
siderando quaisquer ações futuras dos negócios da empresa. Como exemplo, 
você pode considerar as penalidades ou custos relativos à limpeza de reparos 
ambientais não considerados legais. Essa situação resultaria em uma saída de 
recursos que compõem benefícios econômicos e desconsideraria as atividades 
futuras da organização.
Considerações fundamentais com relação às provisões:
 � Você não deve reconhecer provisões com base em atividades futuras 
da empresa. Isso é válido mesmo se as ações venham a resultar em 
gastos, pois há a possibilidade de modificação com relação à conduta 
da empresa;
 � Uma obrigação abrange outra fração a quem se deve a obrigação, ainda 
que não seja identificável. Disso resulta que uma decisão da empresa 
não origina uma obrigação, o que ocorre somente se a decisão tiver 
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sido divulgada de forma antecipada à data do balanço aos atingidos. 
Nesse caso, teria sido provocada uma expectativa correta com relação 
ao seu cumprimento;
 � Um evento que não resulta de forma imediata em uma obrigação pode
ocorrer em um período posterior por decorrência de mudanças na lei ou
pelo motivo de um fato da empresa vir a gerar uma obrigação;
 � Quando há diversas obrigações similares, a avaliação da possibilidade
de saída de recursos deverá considerar a espécie de obrigação no todo.
Isso deve ocorrer pois a oportunidade de saída de recursos pode ser 
baixa com relação ao elemento de forma isolada, mas provável se a 
obrigação for avaliada no todo;
 � A provisão é calculada anteriormente aos impostos;
 � Os eventos futuros que possibilitam a alteração do valor de liquidação
de uma obrigação precisam apresentar efeitos no valor da provisão
quando houver revelação definida com relação à ocorrência;
 � Ganhos de alienação estimada por meio de ativos devem ser descon-
siderados na mensuração de uma provisão, mesmo que possuam vín-
culos com o evento que gerou a provisão;
 � O uso de uma provisão somente é permitido com relação aos gastos
que a originaram, e somente se esses gastos devem ser compensados.
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ATHAR, R. A. Introdução à contabilidade. São Paulo: Prentice Hall, 2005.
DANTAS, I. Contabilidade: introdução e intermediária. Rio de janeiro: Freitas Bastos, 2015.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, .R. Manual de contabilidade das sociedades por 
ações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E.R.; SANTOS, A. Manual de contabilidade societária. 
São Paulo: Atlas, 2010.MULLER, A. N. Contabilidade básica: fundamentos essenciais. São 
Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
NEVES, S. Contabilidade avançada e análise das demonstrações financeiras. 11. ed. São 
Paulo: Frase Editora, 2002.
Leituras recomendadas
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