GUIA IR - MARIZ DE OLIVEIRA

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GUIA IRPJ/CSL 
(Atualização Maio/2012) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Autor: 
Ricardo Mariz de Oliveira 
 
Coordenação: 
João Francisco Bianco 
 
Equipe de atualização: 
Elidie Palma Bifano 
Bruno Fajersztajn 
Sandra Mara Rossetti de Paula 
Fabiana Carsoni Alves F. da Silva 
Fernando Mariz Masagão 
Priscila Chiavelli Pacheco 
Ramon Tomazela Santos 
Roberta Bornidi Prado 
Luís Flávio Neto 
 
PROCEDIMENTO N. I.1 
ASSUNTO: 
 
FONTE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - CONCEITOS LEGAIS E CONCEITOS 
ECONÔMICOS, ADMINISTRATIVOS E CONTÁBEIS 
 
RELAÇÃO DE TÓPICOS 
 
1. Fonte da obrigação tributária; fato gerador, lançamento 
 Fonte precípua: a lei 
 Conceitos legais distintos de conceitos de economia, administração e contabilidade 
 Realidade natural e realidade jurídica 
 Lucro contábil e lucro tributável 
 Validade, justiça e injustiça da lei 
 
2. Fundamento legal 
1 
FONTE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA; FATO GERADOR; LANÇAMENTO 
- FONTE PRECÍPUA: A LEI - CONCEITOS LEGAIS DISTINTOS DE 
CONCEITOS DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE - 
REALIDADE NATURAL E REALIDADE JURÍDICA - LUCRO CONTÁBIL E 
LUCRO TRIBUTÁVEL - VALIDADE, JUSTIÇA E INJUSTIÇA DA LEI 
 
A fonte da obrigação tributária é a lei. O nascimento da obrigação tributária 
(circunstância e momento em que o tributo passa a ser devido) ocorre com o fato gerador 
(hipótese descrita na lei). Outrossim, o crédito tributário constitui-se pelo lançamento, que é a 
forma pela qual se materializa o direito da Fazenda Pública à cobrança, pela declaração da 
ocorrência do fato gerador e cálculo do tributo devido (Código Tributário Nacional, art. 97, 113, 
114 e 142). 
 
A lei, contudo, é a fonte precípua, pois que ela prevê o fato gerador e o "quantum" do 
tributo. Sem lei não pode haver fato gerador, nem lançamento. 
 
Na abertura deste Guia é importante fixar este princípio, explicá-lo e entendê-lo 
convenientemente, para que muitos tópicos posteriores possam ser bem compreendidos e objeto 
de boas decisões por quem se utilizar deste Guia. 
 
É preciso que fique bem claro em nosso espírito que a obrigação tributária é uma 
obrigação legal, isto é, decorrente da lei, de sorte que todos os seus contornos são estabelecidos 
exclusivamente pela lei. 
 
Graças a isto, os conceitos legais não coincidem necessariamente com conceitos de 
administração, economia ou contabilidade. Eis que, ademais, os conceitos da lei destinam-se 
exclusivamente à determinação da obrigação tributária. 
 
Há um exemplo que se tornou clássico no passado, embora hoje já superado pela 
evolução social, que ilustra a natureza da determinação legal. Tratava-se de um cidadão de certo 
país cuja lei previa diferentes direitos civis conforme a cor do cidadão, proibindo o casamento de 
brancos com negros. Sendo ele branco e desejando casar-se com moça negra, obteve a declaração 
judicial de sua condição de cidadão negro, abdicando de seus direitos de branco, hipótese 
autorizada pela lei local. O que aconteceu? Sua realidade natural não mudou: ele continuou 
branco. Mas sua realidade jurídica passou a não coincidir com a sua realidade natural: para os 
efeitos legais ele passou a ser negro. 
 
Isto é válido? Sim, desde que a constituição e a lei do país o autorizem. Ele foi 
declarado negro só e exclusivamente para os efeitos da lei civil daquele país, que permitia tal 
discriminação, independentemente dos aspectos éticos envolvidos. Já no Brasil, tal discriminação 
de raça seria ilegal, e contrária inclusive ao art. 5º, inciso XLII, da Constituição Federal de 1988. 
 
Mas no Brasil também encontramos exemplos em que a realidade natural é subvertida 
para determinados efeitos legais. 
 
Mesmo na legislação do imposto de renda brasileiro nós temos uma situação 
semelhante. Trata-se da hipótese em que uma pessoa física pratique determinadas operações 
imobiliárias (Decreto-lei n. 1381, de 23.12.1974 e alterações posteriores). Embora a realidade 
natural da pessoa não mude (continua sendo pessoa física ou natural), sua realidade jurídica muda: 
passa a ser pessoa jurídica para efeitos de imposto de renda. Neste caso, a pessoa natural continua 
a ser pessoa natural inclusive para outros efeitos legais (por exemplo, da lei civil), transmudando-
se para pessoa jurídica apenas para efeitos legais do imposto de renda. 
 
Como a lei visa um fim específico (em nosso caso, a definição da obrigação tributária), 
desde que ela tenha validade de acordo com a Constituição Federal ela se aplica e é interpretada 
independentemente da realidade natural. 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=122629
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm
A lei não pode, por ficção ou presunção jurídica absoluta, declarar que existe renda 
onde efetivamente não existe, ou equiparar à renda o que efetivamente não é renda. 
 
É que a Constituição Federal atribui à União a competência para instituir imposto sobre 
a renda e proventos de qualquer natureza. Logo, para não quebrar a competência tributária 
constitucional, a lei somente pode cobrar imposto sobre fatos que efetivamente reflitam a 
existência de renda ou de provento, isto é, de acréscimo patrimonial. 
 
Todavia, observado este limite, a lei pode transformar a realidade natural com vistas à 
regulação da obrigação tributária em seus aspectos de sujeição passiva ou de base de cálculo, 
como ocorre com o exemplo citado, de equiparação de pessoas físicas a pessoas jurídicas. 
 
Por esta razão, a conclusão que se tira da lei nem sempre é a mesma conclusão que se 
obtém aplicando conceitos de economia, administração ou contabilidade. 
 
Isto explica porque o lucro líquido, que é o lucro determinado contabilmente pela 
administração da empresa segundo conceitos de economia (que poderíamos chamar de realidade 
natural), sofre ajustes na declaração de rendimentos, com vistas à apuração do lucro real tributável 
(que poderíamos chamar de realidade jurídica). 
 
O lucro tributável é o objetivo da lei tributária, pelo que a lei define a sua própria 
realidade. Não interessam, para a obrigação tributária (a não ser como ponto de partida), outros 
objetivos e outras realidades. 
 
Assim sendo, podemos ter a realidade natural de prejuízo contábil, e a realidade 
jurídica tributária de lucro tributável, porque certas despesas não são dedutíveis para efeitos 
fiscais. Ou vice-versa, partindo de lucro contábil podemos chegar a prejuízo fiscal, devido aos 
ajustes determinados pela lei (só pela lei e exclusivamente para efeitos tributários). 
 
Normalmente, o que ocorre é lucro contábil e lucro tributável, ou prejuízo contábil e 
prejuízo fiscal, mas em valores diferentes. Excepcionalmente coincidem os saldos contábeis e 
fiscais. 
 
Mas pode ocorrer que os ajustes determinados pela lei tributária acarretem a apuração 
de lucro ou prejuízo fiscal quando se parte do prejuízo ou lucro contábil. Apenas em situações 
extremadas, de abandono do fato real em tamanha intensidade que o imposto passasse a ser 
exigido em condições contraditórias com os preceitos constitucionais, poder-se-ia questionar a 
validade de um tal resultado. 
 
Pela mesma razão, não podemos discutir a validade jurídica da lei pelo seu aspecto de 
justiça ou injustiça. A lei pode ser criticada e injusta, mas é válida se estiver de acordo com a 
Constituição da República. A conveniência da lei, sua justiça e suas alterações são questões 
irrelevantes no momento de interpretar e aplicar a lei. Nesse momento, só cabe verificar se ela é 
válida, isto é, se obedece ao sistema jurídico criado pela Constituição Federal. 
 
Estes conceitos iniciais devem ficar no espírito do leitor, qualquer que seja a sua 
formação profissional, para exato entendimento da problemática tributária e de tópicos seguintes 
deste Guia. 
 
 
2 
FUNDAMENTO LEGAL 
 
O fundamento deste conceito eraencontrado na Emenda Constitucional n. 1 de 
17.10.1969, cujo art. 153, parágrafo 2º, previa que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Em matéria tributária, esse princípio fundamental dos 
estados de direito era refletido no parágrafo 29 do mesmo artigo, segundo o qual "nenhum tributo 
será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça". 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
 
A Constituição Federal de 1988 não alterou esse embasamento jurídico fundamental da 
obrigação tributária. 
 
Continua a existir o preceito básico de que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (art. 5º, inciso II), que em matéria tributária se repete 
sob o texto de que é vedado "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça" (art. 150, inciso 
I). 
 
Complementando esses dispositivos constitucionais, a Lei n. 5172, de 25.10.1966 
("Código Tributário Nacional"), estabelece, no art. 97, que apenas a lei pode fixar o fato gerador, 
a base de cálculo e a alíquota dos tributos, bem como as infrações e suas penalidades. 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
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PROCEDIMENTO N. I.2 
 
ASSUNTO: 
 
HIERARQUIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - 
COMPETÊNCIA DOS VÁRIOS ESCALÕES 
 
RELAÇÃO DE TÓPICOS 
 
1. Escalões da hierarquia da legislação tributária 
 
2. Constituição Federal 
 Fonte de origem e competência 
 Disposições quanto ao imposto de renda 
 
3. Código Tributário Nacional (CTN) e demais leis complementares 
 Fonte de origem e competência 
 Atos revolucionários 
 Disposições quanto ao imposto de renda 
 
4. Tratados internacionais (ou convenções ou acordos) 
 Fonte de origem e competência 
 Tratados mantidos pelo Brasil para evitar a dupla tributação 
 
5. Leis ordinárias, decretos-leis e medidas provisórias 
 Fonte de origem e competência 
 
6. Decretos - (O Regulamento do Imposto de Renda - RIR) 
 Fonte de origem e competência 
 Omissões da lei não podem ser supridas pelo RIR 
 Omissões do RIR quanto a disposições legais vigentes 
 
7. Normas complementares 
 Relação de normas complementares 
 Fonte de origem e competência 
 Hierarquia dos atos administrativos que constituem normas complementares 
 Proteção dada pelas normas complementares 
 
8. Jurisprudência 
 
OBS.: Fundamentos legais constam de cada tópico 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
1 
ESCALÕES DA HIERARQUIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
Pelo exposto no Procedimento I.1, verificamos que apenas a lei pode regular a 
obrigação tributária. 
 
A legislação tributária, contudo, é complexa, subdividindo-se em vários escalões, que 
se sobrepõem da seguinte forma: 
 
- Constituição Federal; 
 
- Código Tributário Nacional e outras leis complementares; 
 
- tratados internacionais; 
 
- leis ordinárias, decretos-leis ou medidas provisórias; 
 
- decretos; 
 
- normas complementares (Código Tributário Nacional, art. 96) 
 
Cada um desses escalões tem natureza própria e distinta, de acordo com a fonte de que 
se origina e com a respectiva competência. 
 
O conhecimento dessa hierarquia é necessário para se entender a validade ou 
invalidade dos atos que compõem a legislação tributária. 
 
 
2 
CONSTITUIÇÃO FEDERAL - FONTE DE ORIGEM E COMPETÊNCIA - 
DISPOSIÇÕES QUANTO AO IMPOSTO DE RENDA 
 
Sua fonte de origem é a assembléia constituinte. 
 
Nas transições revolucionárias sua fonte de origem é o poder que assume o controle da 
nação. 
 
Sua competência é a mais ampla possível, pois fixa os fundamentos do Estado. 
 
Em matéria tributária, ela estabelece, além dos princípios fundamentais referidos no 
Procedimento I.1, a discriminação constitucional de rendas, pela qual são definidos os campos de 
competência tributária da União, dos Estados e dos Municípios. 
 
Em matéria de imposto de renda, a Emenda Constitucional n. 1/69 limitava-se a dizer 
que compete à União "cobrar o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza salvo ajudas 
de custo e diárias pagas pelos cofres públicos na forma da lei" (art. 21, inciso IV). 
 
A Constituição Federal de 1988 repete a competência da União, mas não exclui, como 
a anterior, a tributação sobre as ajudas de custo e as diárias pagas pelos cofres públicos (art. 153, 
inciso III). 
 
Portanto, a Constituição Federal restringe à União o direito de tributar as rendas e os 
proventos de qualquer natureza, excluída qualquer pretensão dos Estados e Municípios sobre os 
mesmos fatos. Aos Estados e ao Distrito Federal a Constituição de 1988 passou apenas a admitir 
um adicional de até 5% do valor que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas 
domiciliadas em seus territórios, a título de imposto de renda sobre lucros, ganhos e rendimentos 
de capital (art. 155, inciso II). 
 
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I1.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I1.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
Mas a Constituição Federal não estabelece os fatos geradores específicos, nem 
quantifica as obrigações tributárias. Isto é competência de outro escalão inferior da legislação 
tributária, como veremos nos tópicos seguintes deste Procedimento. 
 
Todavia, a legislação tributária inferior, ao fixar os casos concretos de incidência do 
imposto de renda, deve obedecer às seguintes regras básicas da Constituição de 1988: 
 
- o imposto de renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da 
universalidade e da progressividade, na forma que a lei dispuser (art. 153, parágrafo 2º, 
inciso I); 
 
- o imposto de renda não pode incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre 
rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, à pessoa com idade superior 
a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída exclusivamente de 
rendimentos do trabalho (art. 153, parágrafo 2º, inciso II); 
 
- não é permitido estabelecer tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, inciso II); o Parecer Normativo CST n. 
10, de 17.08.1992, por exemplo, reconhece que a lei que previsse tratamento tributário 
diferenciado entre os rendimentos recebidos por servidores públicos e os rendimentos 
percebidos por empregados de empresas de direito privado seria inconstitucional; 
 
- é proibido utilizar o imposto com efeito de confisco (art. 150, inciso IV); 
 
- o imposto não pode incidir sobre a renda dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios, e também das autarquias e fundações por eles instituídas e mantidas, no 
que se refere à renda vinculada às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; esta 
imunidade não se aplica à renda relacionada com a exploração de atividades 
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou emque 
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (art. 150, inciso 
VI, letra "a", e parágrafos 2º e 3º; vide Procedimento I.5); o plenário do Supremo 
Tribunal Federal, na ação direta de inconstitucionalidade n. 1758-4-DF (MC), de 
16.04.1998, decidiu que os rendimentos auferidos através de aplicações financeiras não 
estão alcançados por qualquer das exceções vistas acima, sendo, portanto, imunes à 
incidência do imposto de renda na fonte (o julgamento definitivo nessa ação ocorreu 
em 10.11.2004, quando foi confirmada a inconstitucionalidade da tributação na fonte 
sobre os rendimentos das pessoas jurídicas imunes); 
 
- o imposto não pode incidir sobre a renda dos partidos políticos, inclusive suas 
fundações, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos que a lei fixar e desde 
que a renda seja relacionada com as finalidades essenciais dessas pessoas jurídicas (art. 
150, inciso VI, letra "c", e parágrafo 4º; vide Procedimento I.5); 
 
- é vedada a tributação da renda das obrigações da dívida pública dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal, bem como da remuneração e dos proventos dos seus 
agentes públicos, em níveis superiores aos fixados para as obrigações e os agentes da 
União (art. 151, inciso II); 
 
- o imposto deve ter caráter pessoal e ser graduado segundo a capacidade econômica do 
contribuinte (art. 145, parágrafo 1º). 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I5.pdf
http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347254
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I5.pdf
3 
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN) E DEMAIS LEIS 
COMPLEMENTARES - FONTE DE ORIGEM E COMPETÊNCIA - ATOS 
REVOLUCIONÁRIOS - DISPOSIÇÕES QUANTO AO IMPOSTO DE RENDA 
 
Sua fonte de origem é o Poder Legislativo, sendo sancionados pelo Presidente da 
República, tendo "quorum" de aprovação correspondente à maioria absoluta do Senado e da 
Câmara (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 50). No período entre 31.03.1964 e 17.10.1969 
tivemos atos complementares, leis e decretos-leis que vieram, em seus efeitos, a ser equiparados à 
legislação complementar, por força do art. 181 da Emenda Constitucional n. 1/69. 
 
A Constituição de 1988 manteve a exigência de lei complementar para o estabelecimento 
de normas gerais em matéria tributária, inclusive sobre a definição do fato gerador, da base de 
cálculo, dos contribuintes e de outros preceitos fundamentais (art. 146, inciso III). 
 
A competência da lei complementar é explicitar a Constituição Federal, na fixação de 
princípios fundamentais de direito tributário em geral, e de cada tributo em particular, para que 
sejam obedecidos pelos escalões inferiores da legislação tributária. A lei complementar também 
não fixa os fatos geradores específicos, nem quantifica as obrigações tributárias. 
 
O Código Tributário Nacional - CTN, editado através da Lei n. 5172, de 25.10.1966, 
foi originalmente votado no Congresso Nacional como lei ordinária. Com a promulgação da 
Constituição Federal de 1967, entretanto, tendo em vista que seu art. 19, parágrafo 1º, exigia que 
lei complementar estabelecesse normas gerais de direito tributário, o CTN foi recebido por aquela 
Constituição com eficácia de lei complementar. O mesmo ocorre hoje em dia em virtude do 
disposto no art. 146 da Constituição de 1988. 
 
Quanto ao imposto de renda, o CTN dá a definição básica de seu fato gerador (art. 43), 
estabelece como pode ser sua base de cálculo (art. 44) e define quem seja seu contribuinte e quem 
possa ser responsável pelo seu recolhimento (art. 45). 
 
Cada um desses aspectos é analisado nos Procedimentos I.3, I.4, I.5 e I.6. 
 
 
4 
TRATADOS INTERNACIONAIS (OU CONVENÇÕES OU ACORDOS) - 
FONTE DE ORIGEM E COMPETÊNCIA - TRATADOS MANTIDOS PELO 
BRASIL PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO 
 
Sua fonte de origem é o Poder Legislativo. Embora seja da competência exclusiva do 
Presidente da República contrair esses tratados, dependem eles de referendo do Poder Legislativo, 
para terem validade interna (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 44, inciso I, e 81, inciso X; 
Constituição de 1988, art. 84, inciso VIII). 
 
Sua competência é delimitar, com estados estrangeiros, o poder de cada um tributar 
fatos que afetem a ambos, como, por exemplo, a renda do cidadão ou residente de um Estado 
auferida em outro. 
 
Os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária sobrepõem-se à 
legislação ordinária interna (CTN, art. 98), mas não podem contrariar a Constituição Federal e o 
CTN. 
 
É bem verdade que os tratados em geral estão no mesmo nível hierárquico das leis 
nacionais e prevalecem sobre as leis internas apenas pelo critério cronológico ou da especialidade. 
Mas no que diz respeito especificamente à matéria tributária, a doutrina e a jurisprudência têm 
reconhecido que os tratados internacionais são aplicados em detrimento das normas fiscais 
internas, por força do que dispõe o art. 98 do CTN, segundo o qual “os tratados e as convenções 
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela 
que lhes sobrevenha”. O art. 997 do RIR/99 adotou por inteiro essa redação do CTN, neste 
aspecto tornando mais completa a norma regulamentar, em relação à que constava do art. 1028 do 
RIR/94. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao67.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I3.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I4.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I5.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I6.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D1041.htm
 
Neste sentido, por exemplo, já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais no 
acórdão n. CSRF/01-1211, de 29.10.1991. 
 
O próprio fisco, por meio do art. 1º da Instrução Normativa SRF n. 244, de 18.11.2002, 
embora revogada, havia reconhecido que “as alíquotas reduzidas estabelecidas nas convenções 
internacionais destinadas a evitar a dupla tributação da renda, firmadas pelo Brasil, aplicam-se, 
em detrimento das fixadas pela legislação interna, aos rendimentos nela previstos”. 
 
O Brasil mantém, ou manteve, as seguintes convenções para evitar a dupla tributação 
em matéria de imposto de renda: 
 
- Japão: Decreto-legislativo n. 43/67; Decreto n. 61899/67; Decreto-legislativo n. 69/76 
e Decreto n. 81194/78; 
 
- Portugal: Decreto-legislativo n. 59/71 e Decreto n. 69393/71; essa convenção foi 
denunciada pelo Brasil por nota datada de 14.06.1999, dirigida pelo Ministério das 
Relações Exteriores à Embaixada de Portugalem Brasília, cessando sua vigência a 
partir de 01.01.2000, conforme o Ato Declaratório SRF n. 53, de 17.06.1999, tendo o 
Decreto n. 69393 sido revogado pelo Decreto n. 3121, de 23.07.1999; todavia, uma 
nova convenção foi celebrada em 16.05.2000 entre os dois países, tendo sido aprovada 
pelo Decreto-legislativo n. 188/2001 e promulgada pelo Decreto n. 4012, de 
13.11.2001; 
 
- França: Decreto-legislativo n. 87/71 e Decreto n. 70506/72; 
 
- Bélgica: Decreto-legislativo n. 76/72 e Decreto n. 72542/73; em 20.11.2002, foi 
celebrada uma Convenção Adicional alterando essa convenção com a Bélgica, a qual 
foi aprovada pelo Decreto-legislativo n. 266/2007 e promulgada pelo Decreto n. 6332, 
de 28.12.2007; 
 
- Finlândia: Decreto-legislativo n. 86/72 e Decreto n. 73496/74; alteração aprovada 
pelo Decreto-legislativo n. 25/90; Decreto-legislativo n. 35/97 e Decreto n. 2465/98; 
 
- Dinamarca: Decreto-legislativo n. 90/74 e Decreto n. 75106/74; 
 
- Espanha: Decreto-legislativo n. 62/75 e Decreto n. 76975/76; 
 
- República Federal da Alemanha: Decreto-legislativo n. 92/75 e Decreto n. 76988/76; 
em 05.04.2005, a Embaixada da República Federal da Alemanha encaminhou ao 
Ministério das Relações Exteriores uma Nota-Verbal de denúncia dessa Convenção 
(vide explicação abaixo); 
 
- Itália: Decreto-legislativo n. 77/79 e Decreto n. 85985/81; 
 
- Suécia: Decreto-legislativo n. 93/75 e Decreto n. 77053/76, em substituição ao 
Decreto n. 60580/67 - prorrogado por dez anos (Coordenadoria de Atos Internacionais 
s/n, 02.01.86 - DOU de 03.01.86); por troca de Notas, efetuada em Brasília nos dias 
09.02.1996 e 26.03.1996, foram prorrogados por mais dois anos, a partir de 
01.01.1996, os art. 10 (parágrafos 2a e 5), 11 (parágrafo 2b) e 23 (parágrafo 3), 
conforme publicação no DOU de 05.07.1996, estando estes dispositivos sem aplicação 
desde 01.01.1998, conforme Decreto-legislativo n. 57/97; 
 
- Áustria: Decreto-legislativo n. 95/75 e Decreto n. 78107/76; 
 
- Luxemburgo: Decreto-legislativo n. 78/79 e Decreto n. 85051, de 18.08.1980; 
 
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/2002/in2442002.htm
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=134225
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=122907
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=123211
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=123047
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1970-1979/D76988.htm
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=123048
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=123236
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=117362
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=147339
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=123562
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=125679
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126134
- Noruega: Decreto-legislativo n. 50/81 e Decreto n. 86710, de 09.12.1981; os art. 10 
(parágrafos 2 e 5), 11 (parágrafos 2 e 3), 12 (parágrafo 2b) e 24 (parágrafo 4) 
expiraram em 31.12.1991, conforme disposição n. 3 do respectivo Protocolo, mas o 
Decreto-legislativo n. 4/96 e o Decreto n. 2132/97 restabeleceram sua aplicação por 
três anos, a partir de 1996; o Ato Declaratório SRF n. 57, de 16.12.1996, trata deste 
restabelecimento, declarando que vige de 01.01.1997 até 31.12.1999; 
 
- Argentina: Decreto-legislativo n. 74/81 e Decreto n. 87976/82; 
 
- Canadá: Decreto-legislativo n. 28/85 e Decreto n. 92318/86; 
 
- Equador: Decreto-legislativo n. 4/86 e Decreto n. 95717/88; 
 
- República Checa e Eslováquia (antiga Tchecoslováquia): Decreto-legislativo n. 11/90 
e Decreto n. 43/91; 
 
- Hungria: Decreto-legislativo n. 13/90 e Decreto n. 53/91; 
 
- Filipinas: Decreto-legislativo n. 198/91 e Decreto n. 241/91; 
 
- Coréia do Sul: Decreto-legislativo n. 205/91 e Decreto n. 354/91; 
 
- Índia: Decreto-legislativo n. 214/91 e Decreto n. 510/92; 
 
- Países Baixos (Holanda): Decreto-legislativo n. 60/90 e Decreto n. 355/91; 
 
- República Popular da China: Decreto-legislativo n. 85/92 e Decreto n. 762/93; 
 
- Chile: Decreto-legislativo n. 331/2003 e Decreto n. 4852/2003; 
 
- Paraguai: Decreto-legislativo n. 972/2003; 
 
- Israel: Decreto-legislativo n. 931/2005 e Decreto n. 5576, de 08.11.2005; 
 
- México: Decreto-legislativo n. 58/2006 e Decreto n. 6000, de 26.12.2006; 
 
- Ucrânia: Decreto-legislativo n. 66/2006 e Decreto n. 5799, de 07.06.2006; 
 
- África do Sul: Decreto-legislativo n. 301/2006 e Decreto n. 5922, de 03.10.2006; 
 
- Federação Russa: Decreto-legislativo n. 376/2007; 
 
- Peru: Decreto-legislativo n. 500/2009 e Decreto n. 7020, de 27.11.2009; 
 
- Venezuela: Decreto-legislativo n. 559/2010; 
 
- Trinidad e Tobago: Decreto-legislativo n. 1/2011. 
 
Sobre a denúncia da convenção com o Brasil, pela Alemanha, cabem os seguintes 
esclarecimentos: 
 
- o art. 31 dessa convenção prevê a possibilidade de denúncia unilateral, desde que 
decorridos mais de três anos da sua vigência, o que foi cumprido; 
 
- o mesmo artigo prevê que a denúncia deveria ser feita pelos canais diplomáticos 
adequados até o dia 30 de junho de qualquer ano, prazo este que foi cumprido; 
 
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126887
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126997
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=143071
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126993
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=127644
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1980-1989/D95717.htmhttp://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=133955
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=134039
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1990-1994/D0053.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=135404
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http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=135423
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1990-1994/D0510.htm
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1990-1994/D0355.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=137068
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/1990-1994/D0762.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=236991
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2003/D4852.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=238103
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=253081
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2005/Decreto/D5576.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=253964
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D6000.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=253973
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D5799.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=254429
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004-2006/2006/Decreto/D5922.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=256598
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=259430
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D7020.htm
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=262213
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaTextoIntegral.action?id=242758
- o mesmo art. 31 estabelece que a convenção continua a ser aplicada até o final do ano 
de 2005, com relação às disposições que tratam do imposto de renda na fonte, devido 
no Brasil sobre pagamentos ou créditos; 
 
- com relação às demais disposições da convenção, não pertinentes ao imposto de 
renda devido na fonte, o art. 31 também prevê que elas se aplicam sobre os períodos-
base do imposto brasileiro que se encerrarem até o final de 2005. 
 
Nestas circunstâncias, a denúncia não fere normas constitucionais brasileiras quanto à 
vigência das leis tributárias, inclusive no tocante ao princípio da anterioridade. 
 
Dando andamento à denúncia alemã, o Ato Declaratório Executivo SRF n. 72, de 
22.12.2005, esclareceu que a convenção cessou a sua vigência a partir de 01.01.2006, e 
acrescentou que o tratamento tributário previsto na mesma deixou de ser aplicado aos rendimentos 
auferidos, pagos, creditados ou remetidos a partir daquela data de 01.01.2006. 
 
É importante dizer que as alíquotas previstas nesses acordos prevalecem sobre as 
alíquotas normais referidas nos Procedimentos XIII.4 e XIII.10, ainda que a fonte pagadora 
assuma o ônus econômico do imposto (Instrução Normativa SRF n. 92, de 04.12.1981). Além 
disso, no caso de juros relativos à aquisição financiada de bens, prevalece a alíquota dos acordos, 
sem reajuste do rendimento bruto que normalmente cabe na forma do Procedimento XIII.5 
(Instrução Normativa SRF n. 70, de 15.10.1982). 
 
Além desses acordos de caráter geral, existem outros que atingem setores específicos, 
como o Acordo com a Venezuela em Matéria de Transporte Aéreo, aprovado e promulgado pelo 
Decreto-legislativo n. 26, de 05.08.1981, e pelo Decreto n. 86354, de 09.09.1981. 
 
O Ato Declaratório SRF/CGST n. 31, de 10.09.1998, assim como a Portaria SRF n. 
1825, de 03.09.1998, relacionam os acordos para evitar a bitributação, conforme a relação acima 
(até setembro de 1998), sendo que essa portaria ainda disciplina os procedimentos para obtenção 
de informações junto aos fiscos daqueles países, dentro da cláusula de troca de informações 
constantes dos acordos. Com relação aos países com os quais o Brasil não tem acordo, a 
solicitação de informações é prevista na portaria para ser feita por via de carta rogatória, utilização 
de canais diplomáticos competentes e assistência de órgão de governo estrangeiro. 
 
Convém registrar que há um acordo para evitar a dupla taxação de lucros decorrentes 
de transporte aéreo e marítimo, concluído entre o Brasil e a Grã-Bretanha no Rio de Janeiro, por 
troca de notas em 29.12.1967 (DOU de 16.01.1968), o qual, contudo, não chegou a ser ratificado 
pelo Congresso Nacional, motivo pelo qual o acórdão n. 103-21365, de 10.09.2003, da 3ª Câmara 
do 1º Conselho de Contribuintes negou aplicação ao mesmo. Cabe ainda ressaltar que, nesta 
mesma situação, há outros acordos internacionais firmados com países diversos e pendentes de 
ratificação pelo Congresso Nacional. 
 
Todavia, em 27.07.2005 foi firmado novo acordo com o Reino Unido da Grã-Bretanha 
e Irlanda do Norte no sentido de evitar a dupla tributação dos rendimentos e lucros decorrentes do 
transporte marítimo e aéreo, o qual foi aprovado pelo Decreto-legislativo n. 188, de 15.07.2008, e 
promulgado pelo Decreto n. 6797, de 17.03.2009. 
 
No setor de telecomunicações existe o Regulamento de Melbourne, aprovado pelo 
tratado de 09.12.1988, o qual, entretanto, não está em vigor no Brasil, segundo o Ato Declaratório 
Interpretativo SRF n. 25, de 13.10.2004. A propósito disto, veja-se referência específica no 
Procedimento XIII.4. 
 
 
5 
LEIS ORDINÁRIAS, DECRETOS-LEIS E MEDIDAS PROVISÓRIAS - FONTE 
DE ORIGEM E COMPETÊNCIA 
 
Sua fonte de origem é o Poder Legislativo, mas com peculiares aspectos: 
http://sijut.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s1=ADE00000722005122201$.CHAT.%20E%20SRF.ORGA.%20E%2020051226.DDOU.&l=0&p=1&u=/netahtml/sijut/Pesquisa.htm&r=0&f=S&d=SIAT&SECT1=SIATW3
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/XIII4.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/XIII10.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/XIII5.pdf
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126800
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=126849
http://sijut.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s1=AD000000311998091001$.CHAT.%20E%20COSIT.ORGA.%20E%2019980911.DDOU.&l=0&p=1&u=/netahtml/sijut/Pesquisa.htm&r=0&f=S&d=SIAT&SECT1=SIATW3
http://sijut.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s1=P0000018251998090301$.CHAT.%20E%20SRF.ORGA.%20E%2019980904.DDOU.&l=0&p=1&u=/netahtml/sijut/Pesquisa.htm&r=0&f=S&d=SIAT&SECT1=SIATW3
http://www.acordaoscarf.com.br/acordaos/1cc/3camara/acordaos/10321365_133125_13808005520200154_039.PDF
http://www6.senado.gov.br/legislacao/ListaPublicacoes.action?id=257416
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6797.htm
http://sijut.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s1=ADI00000252004101301$.CHAT.%20E%20SRF.ORGA.%20E%2020041015.DDOU.&l=0&p=1&u=/netahtml/sijut/Pesquisa.htm&r=0&f=S&d=SIAT&SECT1=SIATW3
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/XIII4.pdf
 
- a lei emana do Poder Legislativo, sendo sancionada pelo Presidente da República; em 
caso de veto, pode este ser rejeitado pelo Poder Legislativo; só entra em vigor depois 
de sancionada e publicada (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 46 e seguintes; 
Constituição de 1988, art. 48 e seguintes); 
 
- o decreto-lei era emanado do Presidente da República, que o promulgava para 
vigência imediata, após publicação, sendo aprovado "a posteriori" pelo Poder 
Legislativo (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 55); a Constituição de 1988 não mais 
autoriza a expedição de decretos-leis e determina que os decretos-leis ainda não 
apreciados pelo Congresso Nacional até 05.10.1988 o sejam até cento e oitenta dias 
contadosdessa data, não computado o recesso parlamentar, após cujo prazo, se não 
tiverem sido apreciados, serão considerados rejeitados, sem prejuízo da validade dos 
atos praticados na sua vigência, e podendo o Congresso Nacional legislar sobre os 
efeitos deles remanescentes (art. 25, parágrafo 1º, das Disposições Transitórias); os 
decretos-leis aprovados pelo Poder Legislativo antes de 05.10.1988, ou após, no 
referido prazo de cento e oitenta dias, continuaram em vigor até eventual e futura 
revogação; 
 
- a medida provisória com força de lei, admitida a partir de 05.10.1988 em casos de 
relevância e urgência, emana do Presidente da República e deve ser convertida em lei 
pelo Poder Legislativo no prazo de sessenta dias, prorrogável uma única vez por igual 
tempo, prazo este contado da sua publicação e que se suspende durante os recessos do 
Congresso Nacional, sob pena de perder eficácia desde sua edição, caso em que o 
Congresso Nacional deve disciplinar as relações jurídicas dela decorrentes; até a 
Emenda Constitucional n. 32 o prazo era de trinta dias e não havia limite para as 
reedições; as medidas provisórias editadas antes da referida emenda, e até então ainda 
não convertidas em lei, ficaram em vigor até que outra medida provisória as revogue 
explicitamente ou até a deliberação definitiva do Congresso Nacional (Constituição 
Federal de 1988, art. 62 e 84, inciso XXVI, tendo o art. 62 sido alterado pela Emenda 
Constitucional n. 32, de 11.09.2001); sobre as medidas provisórias, convém registrar 
que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal anterior à Emenda n. 32 firmou-se 
nos seguintes sentidos: é válida a sucessiva reedição mensal de medidas provisórias, 
com o mesmo teor, pelo Poder Executivo, enquanto não apreciada pelo Congresso 
Nacional (ação direta de inconstitucionalidade n. 1533-DF, de 09.12.1996); por outro 
lado, não cabe reedição de medida provisória que tenha sido rejeitada pelo Congresso 
Nacional (ação direta de inconstitucionalidade n. 293, de 06.06.1990); os critérios de 
relevância e urgência, exigidos pela Constituição para a edição de medida provisória, 
não podem ser objeto de avaliação pelo Poder Judiciário (ações diretas de 
inconstitucionalidade n. 162, 526, 1397, 1417 e 1667); excepcionalmente, foi 
reconhecida a inconstitucionalidade de dispositivo de medida provisória por falta de 
observância do requisito da urgência de sua edição (ação direta de 
inconstitucionalidade (MC) n. 1753, de 16.04.1998); mas após a Emenda n. 32 essa 
jurisprudência fica substancialmente afetada, pois passaram a vigorar as seguintes 
normas constitucionais, além das acima já mencionadas: (1) não cabe disciplinar por 
medida provisória matéria já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso 
Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República; (2) é vedada a 
reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou 
que tenha perdido a sua eficácia por decurso de prazo; (3) a deliberação do Congresso 
sobre o mérito das medidas provisórias depende de juízo prévio das suas duas Casas 
sobre o atendimento dos pressupostos de relevância e urgência; (4) não editado o 
decreto legislativo regulando as relações jurídicas decorrentes de medida provisória 
rejeitada ou não aprovada no prazo constitucional, até sessenta dias após a rejeição ou 
perda de eficácia, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados 
durante a sua vigência conservar-se-ão regidos por ela; (5) aprovado projeto de lei de 
conversão que altera o texto original da medida provisória, esta se mantém 
integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto (sobre a eficácia 
das medidas provisórias face ao princípio da anterioridade, vide o Procedimento I.8). 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui�aoCompilado.htm#adct
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1533&processo=1533
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=293&processo=293
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=162&processo=162
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=526&processo=526
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1397&processo=1397
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1417&processo=1417
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1667&processo=1667
http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp?base=ADIN&s1=1753&processo=1753
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc32.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I8.pdf
 
A competência das leis ordinárias, dos decretos-leis e das medidas provisórias é fixar 
os específicos fatos geradores, o montante da obrigação tributária (inclusive bases de cálculo e 
alíquotas), e as infrações e penalidades. Há, todavia, uma distinção de caráter prático muito 
importante: os decretos-leis, na vigência da Emenda Constitucional n. 1/69, só podiam tratar de 
matéria tributária, não lhes sendo permitido reger assuntos societários, inclusive pertinentes à 
apuração do lucro líquido. Em vista disso, o lucro contábil só pode ser disciplinado por lei, e o é 
basicamente pela Lei n. 6404, de 15.12.1976. Por esta razão, todas as disposições de decretos-leis 
editados sob a Emenda Constitucional n. 1/69 só têm a ver com o lucro real (tributável), não 
podendo se estender ao regime contábil de cálculo do lucro líquido, em virtude do que todos os 
ajustes no lucro, determinados por decretos-leis, só podem ser refletidos na escrituração fiscal 
(LALUR), e nunca na escrituração mercantil. Já as leis podem tratar do lucro contábil e do lucro 
tributável. 
 
As leis e os decretos-leis constituem, portanto, os principais instrumentos para 
definição da obrigação tributária, assim como as medidas provisórias convertidas em leis. 
 
Eles não podem contrariar os escalões que lhes estão acima, mas são eles que fixam 
quando uma certa espécie de renda é tributável e qual o montante do respectivo imposto de renda. 
São eles, também, que fixam as infrações e lhes cominam as penalidades. 
 
Portanto, as leis (inclusive medidas provisórias convertidas em lei) e os decretos-leis é 
que definem totalmente a obrigação tributária principal, cujo objeto seja o pagamento de tributo 
ou penalidade. 
 
Os escalões inferiores não têm essa competência. 
 
 
6 
DECRETOS - (O REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA - RIR) - 
FONTE DE ORIGEM E COMPETÊNCIA - OMISSÕES DA LEI NÃO PODEM 
SER SUPRIDAS PELO RIR - OMISSÕES DO RIR QUANTO A DISPOSIÇÕES 
LEGAIS VIGENTES 
 
Sua fonte de origem é o Presidente da República. 
 
Destinam-se a regular a fiel execução das leis (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 81, 
inciso III; Constituição de 1988, art. 84, inciso IV), e seu conteúdo e alcance restringem-se ao 
conteúdo e ao alcance das leis que visam regulamentar (CTN, art. 99). 
 
Sua competência é exclusivamente disciplinar as obrigações acessórias, isto é, livros, 
documentário, informações fiscais etc., admitindo-se que os decretos explicitem o conteúdo 
implícito nas leis que regulamentam. 
 
Os decretos não podem exigir imposto, criando fatos geradores, bases de cálculo ou 
alíquotas,e os demais aspectos e elementos da obrigação tributária principal. Não podem, 
também, contrariar as leis e os decretos-leis ou suprir faltas de leis ou decretos-leis (inclusive 
medidas provisórias convertidas em lei) relativamente às obrigações tributárias principais (CTN, 
art. 99). 
 
Há casos em que leis ou decretos-leis delegam competência ao Poder Executivo para 
fixar alíquotas ou bases de cálculo, ou outros aspectos essenciais da obrigação tributária. Tal 
delegação de competência, que muitas vezes foi exercida por decreto, era inconstitucional sob a 
Emenda Constitucional n. 1/69 (dispositivo expresso no art. 6º), e continua a sê-lo após a 
Constituição de 1988, por contrariar o sistema de tripartição dos poderes. Além disso, os 
dispositivos legais anteriores a 1988, que delegavam competência, ficaram revogados a partir de 
cento e oitenta dias contados de 05.10.1988, admitida a prorrogação desse prazo por lei 
(Constituição de 1988, art. 25 das Disposições Transitórias). 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
 
Os decretos são também utilizados para baixar o chamado Regulamento do Imposto de 
Renda (RIR), que é uma consolidação das leis e decretos-leis em vigor na data em que é baixado, 
quanto às obrigações principais (imposto e penalidades), juntamente com a disciplina das 
obrigações acessórias. 
 
O atual RIR, baixado pelo Decreto 3000, de 26.03.1999 (publicado inicialmente no 
DOU de 29.03.1999, e republicado com correções e alterações no DOU de 17.06.1999), constitui-
se, pois, numa importante peça de trabalho, por condensar a legislação sobre o imposto de renda 
até aquela data: é referido como RIR/99. Antes dele, havia vigorado o RIR/94, baixado pelo 
Decreto n. 1041, de 11.01.1994. 
 
Deve-se observar, entretanto, que o RIR omite certos dispositivos legais que estão em 
vigor: a omissão do RIR não invalida a vigência e aplicação da lei. E, em certos casos, o RIR 
inclui determinações legais revogadas, ou por qualquer forma contraria lei ou decreto-lei em 
vigor: nestes casos não têm validade jurídica (são inconstitucionais) os dispositivos 
regulamentares. Em vários tópicos deste Guia são apontadas algumas dessas hipóteses. 
 
 
7 
NORMAS COMPLEMENTARES - RELAÇÃO DE NORMAS 
COMPLEMENTARES - FONTE DE ORIGEM E COMPETÊNCIA - 
HIERARQUIA DOS ATOS ADMINISTRATIVOS QUE CONSTITUEM 
NORMAS COMPLEMENTARES - PROTEÇÃO DADA PELAS NORMAS 
COMPLEMENTARES 
 
Essas normas, segundo o art. 100 do CTN, são os atos normativos expedidos pelas 
autoridades administrativas, as decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa a que a lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradas das autoridades 
administrativas, e os convênios entre a União e outras Unidades da Federação. 
 
Assim sendo, sua fonte de origem é a autoridade fazendária à qual tenham sido 
legalmente delegadas ou subdelegadas competências funcionais de fiscalização, arrecadação e 
interpretação da legislação tributária. 
 
Sua competência é exclusivamente disciplinar, no âmbito das repartições, a aplicação 
das leis, decretos-leis e decretos. 
 
É importante ressaltar que essas normas complementares não podem contrariar os 
escalões superiores da legislação tributária. Disso decorre o seguinte: 
 
- elas não podem estabelecer a obrigação tributária principal (tributo ou penalidade), 
que é de competência exclusiva das leis e decretos-leis; há casos em que leis ou 
decretos-leis delegam ao Poder Executivo competência para fixação de alíquotas ou 
bases de cálculo, ou outros aspectos essenciais da obrigação tributária, sendo essa 
delegação exercida às vezes por normas complementares, as quais ficam sujeitas aos 
mesmos comentários feitos no tópico anterior quanto ao exercício da delegação por 
decreto; 
 
- elas, situando-se no âmbito do Poder Executivo, só podem tratar de obrigações 
acessórias que lhes tenham sido atribuídas, mas nunca contrariando os órgãos do Poder 
Executivo que lhes estejam acima. 
 
Transportando-nos para o imposto de renda, nós podemos estabelecer uma escala 
hierárquica de autoridade para baixar os atos administrativos, que outrora era assim: 
 
- Ministro da Fazenda (portarias); 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D1041.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D1041.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
- Secretário da Receita Federal (instruções normativas, portarias); 
 
- Coordenadores e Coordenadores-Gerais do Sistema de Tributação, do Sistema de 
Arrecadação, do Sistema de Fiscalização e do Centro de Informações Econômico-
Fiscais (portarias, normas de execução, pareceres normativos, atos declaratórios 
normativos, orientações normativas internas etc.); 
 
- Órgãos Regionais (portarias, ordens de serviço, resoluções). 
 
Destarte, em seus atos, o SRF não pode contrariar os do Ministro da Fazenda, como 
não pode ser contrariado pelas autoridades que lhe são inferiores. 
 
A Portaria SRF n. 01, de 02.01.2001, deu novas denominações e objetos aos atos acima 
referidos, no âmbito da SRF, naturalmente sem alterar a escala hierárquica de autoridade. De 
acordo com essa portaria, além de outros atos praticados no seio das repartições, há os que se 
caracterizam como normas complementares da legislação tributária, aqui referidos, e que são os 
seguintes: 
 
- Instruções Normativas do Secretário: destinam-se a complementar e normatizar a 
legislação tributária atinente à competência da Secretaria da Receita Federal; 
 
- Normas de Execução dos Coordenadores-Gerais ou Coordenadores: destinam-se a 
especificar norma contida em instrução normativa, expressamente indicada no 
preâmbulo; 
 
- Atos Declaratórios Interpretativos (ADI) do Secretário: destinam-se a interpretar, de 
forma genérica, dispositivos da legislação tributária atinente à competência da 
Secretaria da Receita Federal; 
 
- Circulares dos Coordenadores-Gerais: destinam-se a título de orientação interna, 
interpretar dispositivos da legislação tributária e esclarecer quanto a procedimentos 
fiscais. 
 
A prática do Ministério da Fazenda criou dois outros veículos de informação e 
orientação aos contribuintes, que representam práticas reiteradamente observadas pelas 
autoridades administrativas, e que, portanto, também têm a característica de normas 
complementares. Esses veículos são o "Manual de Orientação - Pessoa Jurídica" ("MAJUR"), 
expedido anualmente, com instruções sobre o preenchimento dos formulários de declarações de 
rendimentos, e o "Plantão Fiscal - IRPJ - Perguntas e Respostas", também expedido anualmente e 
condensando as respostas dadas pelas repartições em consultas verbais e telefônicas (a última 
edição do "Plantão Fiscal" ocorreu em 1990). O acórdão n. CSRF/01-01027, de 26.10.1990, da 
Câmara Superior de Recursos Fiscais, reconheceu que os manuais de orientação da SRF têm a 
natureza de normas complementares. A partir de 2002, a Secretaria da Receita Federal passou a 
disponibilizar as Perguntas e Respostas relativas ao IRPJ em sua página na Internet 
(www.receita.fazenda.gov.br). 
 
As próprias orientações contidas nos Boletins Centrais, expedidas pela SRF e 
divulgadas pelaimprensa de grande circulação foram consideradas pelo acórdão n. 103-11457, da 
3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, como tipificando atos normativos e até podendo 
configurar declaração pública de critério jurídico utilizado no lançamento. 
 
Sobre as consultas e seus efeitos, veja-se o tópico 4 do Procedimento I.8. 
 
Embora a competência das normas complementares, em qualquer de suas espécies 
mencionadas, seja restrita, como visto acima, muitas vezes encontramos na prática atos 
administrativos contrários a lei ou decreto-lei, ou invadindo campo de competência exclusiva 
destes: nestas hipóteses, esses atos são ilegais. 
 
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Portarias/2001/portsrf001.htm
http://www.acordaoscarf.com.br/acordaos/CSRF/1TURMA_CC/acordaos/40101027_000202_108550010948870_007.PDF
http://www.acordaoscarf.com.br/acordaos/1cc/3camara/acordaos/10311457_96187_136740000328911_041.PDF
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I8.pdf
Entretanto, apesar de sua restrita função, as normas complementares refletem o que 
podemos chamar de "orientação confiável" das autoridades aos contribuintes, quanto à 
interpretação e aplicação das leis e decretos-leis. 
 
Graças a esta característica, e com vistas ao que a doutrina chama de princípio da 
lealdade fiscal, a observância das normas complementares protege os contribuintes contra 
penalidades, juros de mora e correção monetária, caso essas normas venham a ser alteradas (CTN, 
art. 100, parágrafo único). Em certos casos, protege mesmo contra a própria cobrança do tributo 
(CTN, art. 146; Decreto n. 70235, de 06.03.1972, art. 50). 
 
Ao contrário, o contribuinte que não se conformar com a orientação advinda das 
normas complementares, por considerá-la inválida juridicamente (contra a legislação superior) 
pode desconhecê-la sem qualquer agravante. Caso venha a ser autuado, pode defender-se 
inclusive em processo administrativo, uma vez que em grau de recurso o Conselho de 
Contribuintes não está adstrito a julgar de acordo com as normas complementares. Outrossim, se 
perder no processo administrativo, o contribuinte pode prosseguir defendendo-se, perante o Poder 
Judiciário (Emenda Constitucional n. 1/69, art. 153, parágrafo 4º, Constituição de 1988, art. 5º, 
inciso XXXV). 
 
É de se observar que, ao lado de atos normativos, as autoridades fazendárias expedem 
decisões em processos singulares, as quais, mesmo contrariando atos normativos de autoridades 
inferiores, não anulam esses atos normativos. Isto é, as decisões singulares só abrangem o caso 
concreto do respectivo processo e o contribuinte nele envolvido (Orientação Normativa Interna 
CST n. 12/78). 
 
Sobre o conteúdo e alcance dos atos declaratórios normativos e dos pareceres 
normativos, veja-se o Parecer Normativo CGST n. 5, de 24.05.1994, o qual explica que aqueles 
pareceres e atos normativos têm as finalidades de interpretação da legislação tributária e 
unificação da orientação fazendária a respeito da matéria interpretada. Isto, inclusive, está 
confirmado pela Portaria SRF n. 01/2001, acima referida, quanto aos atos normativos que ela 
regula. Por terem função interpretativa da legislação, seus efeitos retroagem à data de vigência das 
normas que estão interpretando. Obviamente que essa interpretação e a respectiva orientação estão 
sujeitas aos limites expostos neste tópico. 
 
Havendo conflito entre manifestações fazendárias, em princípio deve prevalecer aquela 
baixada pela autoridade hierarquicamente superior. Uma portaria do Ministro da Fazenda, por 
exemplo, deve prevalecer sobre uma instrução normativa do Secretário da Receita Federal, e 
assim por diante. É importante registrar, entretanto, que, caso o ato hierarquicamente inferior seja 
mais benéfico ao contribuinte, este pode observá-lo e valer-se do que dispõe o art. 100, parágrafo 
único, do CTN, conforme exposto acima. 
 
Sobre a vigência desses atos fazendários, também objeto do Parecer Normativo CGST 
n. 5/94, vide o Procedimento I.8. 
 
 
8 
JURISPRUDÊNCIA 
 
A jurisprudência constitui-se no conjunto de decisões proferidas em processos fiscais, 
administrativos ou judiciais. 
 
Essas decisões, em segunda instância, têm o nome de acórdãos, que são proferidos: 
 
- no processo administrativo, pela 1ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos 
Fiscais, a partir de 27.05.2009 (conforme Lei n. 11941/2009), que julga os processos 
relativos ao imposto de renda, em substituição ao 1º Conselho de Contribuintes, e pela 
Câmara Superior de Recursos Fiscais, que atualmente julga recursos especiais nos 
casos em que haja divergência de decisões entre duas ou mais câmaras, ou com a 
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais (conforme Lei n. 11941/2009); 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc_anterior1988/emc01-69.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/_Constitui%C3%A7aoCompilado.htm
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Portarias/2001/portsrf001.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I8.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
- no processo judicial, pelo hoje extinto Tribunal Federal de Recursos, pelos Tribunais 
Regionais Federais, pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal 
Federal, segundo competências próprias para julgar os vários recursos cabíveis 
conforme a lei processual (apelação, remessa "ex officio", agravos, embargos, recurso 
especial, recurso extraordinário). 
 
As decisões em processos, em regra geral, somente vinculam as partes neles 
envolvidas. A exceção fica por conta das ações diretas de inconstitucionalidade e declaratórias de 
constitucionalidade, julgadas pelo Supremo Tribunal Federal, que produzem efeitos contra todos. 
Todavia, o conhecimento da jurisprudência é elemento de grande utilidade para tomada de decisão 
sobre questões tributárias, uma vez que reflete a tendência dos órgãos julgadores caso a empresa 
tenha que se defender. 
 
PROCEDIMENTO N. I.3 
ASSUNTO: 
 
FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA - 
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA, JURÍDICA E FINANCEIRA DA RENDA 
 
RELAÇÃO DE TÓPICOS 
 
1. Conceito de fato gerador 
 Fatos geradores específicos: definição por lei ordinária ou decreto-lei 
 Definição do fato gerador em gênero pelo CTN 
 
2. Distinção entre disponibilidade econômica, jurídica e financeira 
 Tributação de aquisição de rendimento por ato ilegal 
 Disponibilidade e exigibilidade econômica, jurídica e financeira na 
 compra e venda de mercadoria; adiantamentos; venda a prazo 
 Regime econômico e regime de caixa 
 
3. Casos em que a lei dá importância ao elemento financeiro 
 Gastos em reflorestamento 
 Receita de serviços prestados ao exterior 
 Receitas de empresas imobiliárias 
 Pagamento como momento de retenção do imposto de fonte 
 Interpretação da lei em relação ao aspecto financeiro 
 
4. Exemplo dos Pareceres Normativos CST n. 121/73 e 7/76: comissões a 
 vendedores 
 Momentos da receita da venda, da despesa com comissão e da renda de 
 comissão 
 Comissões adiantadas 
 Provisão para comissões a pagar 
 Critério legal-fiscal e critério administrativo, econômico e contábil 
 Rendas em geral sujeitas à condição suspensiva 
 Mercados de liquidação futura 
 
5. Fatos geradores simples e de realização instantânea: tributação na fonte 
 Fatos geradores complexos e de realização complexiva: tributação em 
 geral pela declaração de rendimentos 
 
6. Data de ocorrência do fato gerador 
 
OBS.: Fundamentos legais constam de cada tópico. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
1 
CONCEITO DE FATO GERADOR - FATOS GERADORESESPECÍFICOS: 
DEFINIÇÃO POR LEI ORDINÁRIA OU DECRETO-LEI - DEFINIÇÃO DO 
FATO GERADOR EM GÊNERO PELO CTN 
 
Fato gerador, também chamado hipótese de incidência, é a situação prevista na lei, e 
por ela descrita hipoteticamente, a qual, uma vez ocorrida efetivamente (fato imponível), faz 
nascer (gera) a obrigação tributária. 
 
Toda lei, mesmo não tributária, tem dois componentes básicos: a descrição de um fato 
(que ela visa regular) e a ordem a ser observada quando esse fato ocorrer efetivamente. 
 
Na lei tributária, a descrição do fato corresponde às circunstâncias do fato gerador, e a 
ordem é a obrigação de recolher tributo. 
 
O art. 114 do CTN diz que o "fato gerador da obrigação tributária principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência", isto é, à ocorrência (existência) da 
obrigação tributária. 
 
Por esse dispositivo, e conforme já explicado no Procedimento I.2, o fato gerador só 
pode ser previsto em lei (ou decreto-lei ou medida provisória), não podendo ser estabelecido por 
decreto ou norma complementar. 
 
Além disso, ainda conforme o Procedimento I.2, os fatos geradores específicos, isto é, 
as várias situações sobre as quais incide o imposto de renda são objeto de leis (ou decretos-leis ou 
medidas provisórias) de natureza ordinária: é o que ocorre, por exemplo, com o imposto de fonte 
sobre rendimentos de aplicações financeiras, em suas várias modalidades descritas no 
Procedimento XIII.10, isto é, uma vez ocorrido o fato gerador previsto em lei para determinado 
rendimento, passa a ser devido o imposto na fonte, de acordo com a alíquota, base de cálculo e 
demais elementos estabelecidos na mesma lei. 
 
Todavia, o CTN, lei complementar da Constituição Federal, define o fato gerador do 
imposto de renda como gênero. Isto é, o legislador ordinário, ao prever e disciplinar as várias 
espécies de fatos geradores do imposto de renda em leis ou decretos-leis, deve situá-las dentro do 
gênero descrito no CTN, sob pena de a lei (ou decreto-lei ou medida provisória) ordinária ser 
inconstitucional. 
 
A definição genérica é dada pelo art. 43 do CTN nos seguintes termos: 
 
"art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
 
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de 
ambos; 
 
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais 
não compreendidos no inciso anterior". 
 
Sintetizando, o fato gerador do imposto de renda é: 
 
- a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
 
a) de renda (produto do capital e/ou do trabalho); 
 
ou 
 
b) de proventos de qualquer natureza (demais acréscimos patrimoniais). 
 
Esta definição traz em si várias observações importantes. 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I2.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/I2.pdf
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/XIII10.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
2 
DISTINÇÃO ENTRE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA, JURÍDICA E 
FINANCEIRA - TRIBUTAÇÃO DE AQUISIÇÃO DE RENDIMENTO POR 
ATO ILEGAL - DISPONIBILIDADE E EXIGIBILIDADE ECONÔMICA, 
JURÍDICA E FINANCEIRA NA COMPRA E VENDA DE MERCADORIA; 
ADIANTAMENTOS; VENDA A PRAZO - REGIME ECONÔMICO E REGIME 
DE CAIXA 
 
Primeiramente, o art. 43 do CTN distingue disponibilidade econômica de 
disponibilidade jurídica. Em segundo lugar, automaticamente ele distingue disponibilidade 
econômica ou jurídica de disponibilidade financeira. 
 
Veja-se que o CTN fala em disponibilidade econômica ou jurídica, e não 
disponibilidade econômica e jurídica. 
 
É que o contribuinte pode adquirir a disponibilidade econômica, e não jurídica, de um 
provento. Isto ocorre quando seu acréscimo patrimonial advém de um ato não protegido pela lei, 
ou mesmo contra a lei. Por exemplo, o ganho de jogo (dívida não amparada pela lei). O fato de ser 
ilegal a forma de aquisição do rendimento não impede a tributação, uma vez que a definição legal 
do fato gerador é interpretada com abstração da validade dos atos praticados pelo contribuinte 
(CTN, art. 118). 
 
Também no tocante aos débitos do contribuinte, podem eles advir de fatos naturais, 
como, por exemplo, os prejuízos com incêndios, nos quais ele incorre economicamente e não 
juridicamente, isto é, incorre nos prejuízos por decorrência de um ato natural, e não de um ato 
jurídico. Já a despesa de salário é incorrida juridicamente, porque é regulada legalmente e decorre 
do contrato de trabalho. 
 
Normalmente, contudo, o que ocorre é a aquisição da disponibilidade jurídica da renda 
ou provento, pelo trabalho e/ou pela aplicação de capital, ou por outras origens amparadas pela 
lei. 
 
É importante observar um detalhe. A aquisição da disponibilidade econômica dá-se 
pelo fato material da aquisição de ganho, legal ou ilegalmente. É um fato econômico ao qual não 
interessam aspectos jurídicos. Por isso, a disponibilidade econômica pode não ser jurídica. 
 
Mas a disponibilidade jurídica representa o fato material da aquisição do ganho, só que 
por forma legal. Ao fato econômico acrescenta-se o fato jurídico. 
 
Donde se conclui que a disponibilidade jurídica é sempre, concomitantemente, 
econômica, enquanto que a econômica pode ser jurídica ou não. 
 
A distinção é importante por duas razões: 
 
a) para que acréscimos patrimoniais advindos de atos ilícitos possam ser tributados; 
 
b) quando se tratar de aquisição de disponibilidade jurídica, enquanto esta não ocorrer 
não existirá disponibilidade econômica, pelo simples fato de que ainda não houve a 
aquisição definitiva da renda ou do provento, que depende de um fato regido pela lei. 
 
Esta distinção decorre também do art. 116 do CTN, o qual reconhece que o fato 
gerador dos tributos pode ser uma situação de fato ou uma situação de direito, e declara que o fato 
gerador considera-se ocorrido: 
 
- tratando-se de situação de fato, quando estiverem completas as circunstâncias 
materiais necessárias a que o fato produza os efeitos que lhe são próprios; 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
- tratando-se de situação jurídica, quando estiver completa de acordo com as regras de 
direito que lhe forem aplicáveis. 
 
Ora, o acréscimo patrimonial, que é o elemento essencial do fato gerador do imposto 
de renda, pode decorrer de uma situação de fato ou de uma situação jurídica, ocorrendo no 
primeiro caso aquisição de disponibilidade meramente econômica (situação de fato) de um 
provento, e no segundo caso aquisição de disponibilidade jurídica (situação jurídica) de uma renda 
ou de um provento. 
 
Destarte, quando o fato gerador do imposto de renda decorrer de uma situação jurídica, 
enquanto esta não estiver completa de acordo com o direito aplicável não pode nascer a obrigação 
tributária. 
 
Um bom exemplo para clarear esta distinção entre disponibilidade econômica e 
disponibilidade jurídica é dado pelos Pareceres Normativos CST n. 121/73 e 7/76, que abordam a 
hipótese de comissões pagas a vendedores. Analisaremos o assunto logo abaixo, após 
verificarmos a noção de disponibilidade financeira. 
 
Disponibilidade financeira é estar na posse do recurso material representativo da renda 
ou provento. Em síntese, é estar de posse do dinheiro. 
 
Quando a empresa vende mercadoria para recebimento do preço a prazo, adquire o 
direito a esse preço (adquire adisponibilidade jurídica do preço) no momento em que entrega a 
mercadoria. Nesse momento, já cumpriu sua obrigação decorrente do contrato de compra e venda, 
ficando credora do preço, que corresponde à obrigação da outra parte. Nesse momento, a empresa 
não tem ainda a disponibilidade financeira do preço, que só vai ocorrer quando do respectivo 
recebimento. 
 
Ao contrário, quando o comprador adianta o pagamento do preço da compra, a empresa 
vendedora tem a disponibilidade financeira, mas ainda está devendo o cumprimento da sua parte 
no contrato, que é a entrega da mercadoria. Portanto, ainda não tem a disponibilidade jurídica do 
preço, que só vai ocorrer quando da entrega da mercadoria. 
 
Colocando-nos, agora, na posição da empresa compradora. Quando ela receber a 
mercadoria comprada a prazo incorrerá juridicamente na obrigação de pagar o preço, embora a 
sua liquidação financeira deva ser feita futuramente. E quando ela adianta o pagamento, não 
incorre ainda na obrigação jurídica, porque a mercadoria não lhe foi entregue: pelo contrário, tem 
um direito contra a empresa vendedora, que é o direito de receber a mercadoria. 
 
Nessas circunstâncias, a empresa vendedora a prazo, mesmo não tendo ainda o 
ingresso do dinheiro no caixa ou em banco (disponibilidade financeira), já contabiliza seu direito 
ao preço, em ativo circulante ou realizável, a débito da compradora (conta a receber), lançando a 
contrapartida em receita, na conta de resultados do período. Ao mesmo tempo transfere para 
débito de resultado do exercício o custo da mercadoria, que estava em estoque no ativo circulante. 
 
O que acontece, então? Se o preço for maior do que o custo, a empresa estará 
registrando o lucro da venda, adquirido juridicamente, mas ainda não financeiramente. E se o 
preço for menor, estará registrando o prejuízo independentemente do recebimento do preço. 
 
Quando do recebimento do preço, há o simples lançamento permutativo de crédito a 
receber para caixa ou banco em contas do ativo da empresa (contas patrimoniais), sem qualquer 
reflexo em resultado. 
 
Na empresa compradora dá-se o inverso. Ao receber a mercadoria, registra sua conta a 
pagar, no passivo circulante ou exigível, e sua despesa já incorrida (ou custo). Ao liquidar o preço, 
lança o pagamento (crédito de caixa ou banco) contra o passivo circulante ou exigível, registros 
apenas em contas patrimoniais, sem qualquer alteração nas contas de resultado. 
 
No caso de adiantamento do preço, quando da movimentação financeira, temos apenas 
crédito da compradora, contra a vendedora (seu ativo circulante ou realizável) e débito desta 
contra aquela (seu passivo circulante ou exigível), em lançamentos meramente patrimoniais. Os 
registros em contas de resultado, isto é, débito e crédito de resultado do período, só ocorrerão com 
a entrega da mercadoria, que acarreta a aquisição da disponibilidade jurídica (e não apenas 
financeira) do preço pela vendedora, com a conseqüente obrigação inversa da compradora. 
 
O procedimento acima explicado, que é familiar para administradores, economistas e 
contabilistas, advém da própria lei. A lei comercial o exige como prática correta para apuração de 
patrimônios e resultados, tendo em vista interesses societários e de terceiros que transacionam 
com a empresa. E a lei tributária o exige, a partir do art. 43 do CTN, tendo em vista a arrecadação 
do imposto de renda. 
 
Disso se conclui que o regime legal brasileiro é o chamado econômico ("accrual 
basis"), em contraposição ao regime de caixa ("cash basis"). Por este sistema, as receitas e 
despesas seriam lançadas contra ingressos e saídas de caixa ou bancos. 
 
O nosso sistema, contudo, é o da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, 
procurando-se identificar o período a que compete o resultado, jurídica ou economicamente, e não 
financeiramente, e daí também chamar-se regime de competência, que não se preocupa, para 
apuração de resultado, com o ingresso ou a saída de caixa. Se a empresa tem mercadoria em 
estoque, ao custo de 50, e a vende ao preço de 70 para recebimento em trinta dias, quando da 
entrega da mercadoria já registra, em contas de resultado, receita de 70 (contrapartida de ativo 
circulante), e custo de 50, com conseqüente lucro de 20. Quando o preço for recebido, só fará 
lançamentos em contas patrimoniais, de entrada do dinheiro (débito de caixa ou banco) e quitação 
da compradora (crédito da compradora em contas a receber no ativo circulante). E, se a 
compradora não pagar o preço, definitivamente, um novo lançamento de resultado será feito, 
refletindo em débito de resultado do período a perda definitiva do crédito de 70. O lucro anterior 
de 20 menos o prejuízo no recebimento do crédito, de 70, traduzirá o prejuízo líquido de 50, que 
era o custo da mercadoria entregue à compradora e não paga. 
 
 
3 
CASOS EM QUE A LEI DÁ IMPORTÂNCIA AO ELEMENTO FINANCEIRO - 
GASTOS EM REFLORESTAMENTO - RECEITA DE SERVIÇOS 
PRESTADOS AO EXTERIOR - RECEITAS DE EMPRESAS IMOBILIÁRIAS - 
PAGAMENTO COMO MOMENTO DE RETENÇÃO DO IMPOSTO DE 
FONTE - INTERPRETAÇÃO DA LEI EM RELAÇÃO AO ASPECTO 
FINANCEIRO 
 
Apesar de instituir o regime econômico de apuração de resultados, e não o regime de 
caixa, a lei tributária muitas vezes dá importância ao elemento financeiro. Como exemplos 
podemos citar os incentivos fiscais à venda de serviços para o exterior, a apuração de lucros das 
empresas imobiliárias, os contratos com entidades governamentais e as vendas de bens do ativo 
permanente para recebimento do preço a longo prazo. 
 
No primeiro exemplo, o Decreto-lei n. 1418, de 03.09.1975, permitia a redução do 
imposto de renda em conexão com as receitas de vendas de certos serviços ao exterior, desde que 
recebidos os respectivos preços em moeda estrangeira, devendo esses recursos ingressar 
efetivamente no Brasil. O elemento financeiro era então considerado pela lei sob tríplice aspecto: 
meio de pagamento, recebimento efetivo durante o período-base, e ingresso no país (esse 
incentivo, já revogado, constava do Procedimento IV.4). 
 
No segundo exemplo, o art. 413 do RIR/99 (antes, art. 364 do RIR/94) permite às 
empresas que exploram a venda de propriedades ou direitos imobiliários à prestação, ou a 
construção de imóveis para venda a prestação, que apurem seus resultados em relação às 
prestações efetivamente recebidas em cada período-base. 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172Compilado.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/1965-1988/Del1418.htm
http://www.marizsiqueira.com.br/admin/pdfs/CAPITULOS%20(PROCEDIMENTOS)/IV4.pdf
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Antigos/D1041.htm
No terceiro exemplo, o art. 409 do RIR/99 (antes, art. 360 do RIR/94) admite que a 
empresa que contrate uma empreitada ou o fornecimento de bens ou serviços com pessoas 
jurídicas de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia 
mista ou sua subsidiária, desde que sejam atendidas determinadas condições, possa ter os 
respectivos resultados apurados e tributados quando da sua realização, ou seja, quando do efetivo 
recebimento do valor contratado. Consulte-se o Procedimento III.3. 
 
E no quarto exemplo, o ganho de capital apurado com as vendas de bens do ativo 
permanente para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do ano calendário 
subseqüente ao da contratação, pode ser tributado proporcionalmente à parcela do preço recebida 
em cada período-base, conforme previsto no art. 421 do RIR/99 (antes, art. 370 do RIR/94) e 
explicado no Procedimento VI.4. 
 
Em todos esses casos, razões de política fiscal ou econômica, que presidiram a 
elaboração da lei, recomendaram dar importância ao aspecto financeiro. 
 
Uma outra hipótese é a do momento da retenção do imposto de renda na fonte, previsto 
em geral como sendo o do pagamento, crédito, remessa, emprego ou entrega do rendimento. O 
pagamento e outros