Livro Planejamento Tributário (1)

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1 O planejamento tributário e seus elementos.
O profissional que deseja atuar com planejamento tributário deve ter conhecimento em
gestão de estratégia, deve ainda saber interpretar a legislação relativa aos tributos, ter
técnicas contábeis e de controle para que o seu planejamento tributário seja baseado
por interpretações e aplicações oportuna das leis, para que assim alcance o diferencial
competitivo.
Para isso será apresentado neste conteúdo muito do que se faz necessário para
compreender a gestão estratégica tributária, pois Moge (2011, p. 15) afirma que “para se
fazer qualquer tipo de planejamento, é necessário uma visão ampla do negócio, e com o
planejamento tributário não pode ser diferente”, assim descrevendo o que são os
tributos, a quem compete cada tributo, os regimes de tributação com intenção de auxiliar
na interpretação dos resultados propostos nos objetivos.
Para entendimento da Gestão tributária é importante conhecermos todos os passos da
formação dos tributos, qual sua função dentro do mercado e principalmente, por que
pagamos os impostos. A existência dos tributos está relacionada com uma figura
centralizadora e responsável pela organização dos padrões sociais de convivência de
um povo, num certo território ou até mesmo povos de diferentes territórios, sendo este
denominado como Estado. Para esta organização o povo delega poderes a um ente
chamado de governo que se compromete em zelar pelo bem da comunidade, enquanto
o povo se compromete em fornecer os recursos necessários.
O Estado de Direito é uma sociedade civil política e juridicamente organizada. Esta é
estabelecida em três poderes: Poder Legislativo, Executivo e Judiciário e assim é tanto
em nível nacional, estadual e municipal, é fundamental esse entendimento para que
possamos abordar as fontes do direito onde são emanadas as normas e princípios.
As fontes de Direito não se restringem apenas às leis, elas incorporam uma série de
princípios e normas de conduta que regulam a convivência da sociedade. Fonte tem o
sentido de origem, proveniência, lugar de onde emanam normas e princípios jurídicos.
As fontes do Direito em fontes primárias e secundárias, onde as fontes primárias podem
inovar em matéria jurídica, isso significa que estes podem criar, modificar ou extinguir
preceitos jurídicos. Está estão apresentadas no Quadro abaixo
FONTES PRIMÁRIAS
Constituição Lei básica. Constitui, estrutura, traça diretrizes, define
poderes e competências do Estado Direito.
Lei Norma jurídica emanada do poder competente
Emendas à
Constituição
Têm como função modificar parte da Constituição.
Leis
Complementare
s à Constituição
Têm como função complementar dispositivos da
Constituição que, por sua complexidade, são
enunciados de maneira genérica para, depois de
estudados e debatidos, serem complementados por lei
especial.
Leis Ordinárias São leis próprias de cada ente da federação e
normatizam apenas dentro dos limites de sua
competência.
Medidas
Provisórias
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o
Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.”
Leis Delegadas São leis elaboradas pelo presidente da República,
sobre determinadas matérias, por autorização
(delegação) do Congresso Nacional (art. 68)
Decreto
Legislativo
Tem por função promulgar lei que não dependa de
sanção do Executivo.
Resoluções do
Senado
Leis feitas pelo Senado para estabelecer os limites
das alíquotas dos impostos de transmissão, circulação
de mercadorias e serviços.
Tratados e
Convenções
Internacionais
São acordos celebrados pelos Executivos de dois
Estados soberanos que, para vigorarem em seus
territórios, devem ser aprovados pelos Legislativos
respectivos. Só podem ser aprovados ou rejeitados
em sua totalidade, não sendo admissíveis emendas ou
vetos parciais.
Já fontes secundárias não têm o poder de inovar na que diz respeito em matéria jurídica,
estas podem detalhar ou auxiliar com explicação prática ou ainda reunir e consolidar,
num único texto legal, a legislação dispersa sobre determinado produto, assim são
apresentados neste grupo os decretos, jurisprudência e os costumes. As normas
complementares das leis, tratados e decretos como fontes secundárias, além do decreto
regulamentar, jurisprudência e costumes.
Conhecer o mínimo da estrutura governamental e tributária é fundamental no dia a dia
na administração de tributos (apuração, recolhimento, atendimento de obrigações
acessórias ligadas aos tributos, etc.), é de grande importância conhecer as funções dos
poderes Executivo, Legislativo e Judiciário em todas as esferas.
O Estado tributa porque precisa de recursos para tratar do que é de interesse comum,
mas também porque tem poder para tanto, o chamado poder coercitivo. A ação de
tributar é uma prática que perdura há séculos, mas até a função de tributar do estado
tem limitações.
As limitações ao poder de tributar devem ser observadas sob dois aspectos: o primeiro
diz respeito aos princípios, os quais regulam, norteiam a competência dos entes
políticos; o segundo as imunidades, regras que proíbem a tributação sobre certos bens,
pessoas ou fatos a fim de proteger determinados conteúdos axiológicos (é o ramo da
filosofia que estuda os valores) contidos na Constituição. Além de estabelecer quais são
os tributos que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir e
cobrar, a Constituição Federal estabelece limites, que funcionam como princípios gerais,
as quais devem se subordinar a todas as normas de natureza tributária.
Os Princípios Constitucionais, que funcionam como limitações ao poder coercitivo
(obrigatório) dos governos em suas diversas esferas, são os seguintes:
• Princípio da Legalidade: “Art. 150. CF. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
O Princípio da Legalidade traz uma proteção para o cidadão, uma vez que o processo
de tramitação de uma lei é público e segue um ritual específico de legitimação. Assim o
contribuinte pode tomar conhecimento do que está sendo discutido antes mesmo da
publicação da Lei. Se a Constituição não criasse essa limitação, o cidadão ficaria
totalmente exposto às vontades do Poder Executivo.
• Princípio da Igualdade (Isonomia): “Art. 150. CF (...) II – instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.”
Assim, o princípio da isonomia jurídica ou também conhecido como princípio da
igualdade diz que todos são iguais perante a lei, devendo nós garantir um tratamento
igualitário, pela entidade tributante, para aqueles que estão em condições iguais, isto
significa que, para todos que são iguais em condições de fato para contribuir. A
existência de desigualdades justifica a criação de categorias ou classes distintas de
contribuintes. Este princípio estabelece que o agente arrecadador deva tratar de forma
igual os contribuintes com uma situação econômica semelhante. A situação econômica
equivalente é chamada no âmbito tributário de capacidade contributiva. Segundo o
princípio da igualdade, quem tem maior poder aquisitivo deve pagar mais tributos. Esta é
a lógica que orienta, por exemplo, a progressividade da tabela do imposto de renda das
pessoas físicas.
• Princípio da Irretroatividade Tributária: “Art. 150. CF (...) III – cobrar tributos: a) em
relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado.”
Rezende; Pereira; Alencar (2010), explicam que o princípio da irretroatividade proíbe os
entes federativos de retroagir efeitos da lei, quer dizer, não podem cobrar tributos
referentes afatos gerados antes do início da vigência da lei, sendo ela para aumentar ou
criar tributos.
• Princípio da Anterioridade: foi promulgado na Constituição Federal com intuito de
proibir a cobrança de um tributo no mesmo exercício financeiro da lei que o houvesse
instituído ou aumentado. Como esse texto gerou alguns problemas já que se a Lei fosse
alterada no dia 31 de dezembro o tributo poderia ser cobrado a partir de 01 de janeiro, a
Emenda Constitucional N.42 de 19/12/2003, corrigiu tal distorção ao acrescentar a
alínea “c”, estabelecendo que a cobrança do tributo não possa ocorrer antes de
decorridos 90 (noventa) dias da data da publicação de antecedência (anterioridade
nonagesimal) deve ser observado de forma paralela e cumulativa à anterioridade de
exercício. Com isso o contribuinte tem, portanto, uma segurança de no mínimo 90 dias
entre a data da publicação da lei e sua vigência.
Exemplificando:
Uma lei municipal que proponha o aumento da alíquota do ISSQN, em julho de 2015, só
será aplicável aos eventos ocorridos a partir de janeiro de 2015. Se observada apenas a
anterioridade nonagesimal, alíquota maior poderia ser cobrada já em novembro de 2015,
mas, em atendimento à anterioridade de exercício a cobrança só poderá ser feita no
exercício seguinte, ou seja, a partir do início de 2016.
Já se a mesma lei fosse publicada em 31 de dezembro de 2015 a nova alíquota só
alcançaria os eventos ocorridos a partir de 01 de abril de 2016, pois, embora pelo
princípio da anterioridade de exercício pudesse ser exigida já em janeiro de 2016, pelo
princípio da anterioridade nonagesimal seria necessário esperar 90 dias da publicação
da lei.
O princípio da anterioridade foi criado com a intenção de proteger o contribuinte contra a
eficácia das leis que instituem ou majorem tributos, revoguem ou reduzam isenções
fiscais, sendo corolário do princípio da segurança jurídica, que tem como objetivo evitar
surpresas para o colaborador.
• Princípio da Vedação ao Confisco (significa a tomada de propriedade de uma
determinada pessoa ou organização sem compensação por parte do ente político): este
princípio estabelece que o tributo não possa ter caráter confiscatório, ou seja, não pode
destruir o patrimônio daquele que está sendo tributado, ou inviabilizar as atividades
econômicas produtoras de riqueza.
O princípio da vedação ao confisco estabelece que o tributo não pode exercer efeito
confiscatório, assim, não pode destruir o patrimônio daquele que está sendo tributado,
ou inviabilizar as atividades econômicas produtoras de riqueza.
Disse que o estudo feito previamente, antes da realização do fato administrativo,
pesquisando seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos
onerosas, denomina-se Planejamento Tributário. Segundo Oliveira (2008), a expressão
planejamento tem por significado literal, o ato de planejar, trabalho necessário para
desenvolvimento de qualquer empreendimento, uma aplicação coordenada de ações
para o alcance de objetivos.
Para Fabretti (2009) o planejamento tributário exige, antes de tudo, bom-senso do
planejador. Segundo o autor, deve-se avaliar o custo/benefício, pois não existe uma
fórmula mágica para planejamento tributário, e sim, alternativas ou lacunas(brechas)
existentes na legislação.
Uma vez bem elaborado e definido, o planejamento tributário vai nortear a atividade
econômica da empresa, e então, passa-se à etapa seguinte, que é a da gestão de
tributos, ou seja, o gerenciamento da emissão de documentos comerciais e fiscais, da
escrituração contábil e fiscal, da apuração do montante devido dos tributos , do controle
de diversos prazos de pagamento, da prestação de dezenas de informações exigidas
pela autoridades tributárias federais, estaduais e municipais etc.
O conceito do Planejamento Tributário visa reduzir a carga tributária utilizando-se de um
estudo prévio de acordo com cada atividade empresarial. Visa identificar e projetar os
atos e fatos tributáveis e seus efeitos. O caráter preventivo do planejamento tributário
decorre do fato de não se poder escolher alternativas senão antes de se concretizar a
situação, após concretização dos fatos, via de regra, somente se apresentam duas
alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributário: pagar ou não pagar o
tributo decorrente da previsão legal descrita como fato gerador. A alternativa de não
pagar se caracterizará como prática ilícita, sujeitando-se a empresa à ação punitiva do
estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prática
As formas de tributação, cada uma tem a sua vantagem. Dentro deste contexto, por
meio de estudos da realidade de cada empresa, aliado a um profundo conhecimento da
legislação. Não há um tipo de tributação que seja benéfico para a totalidade das
empresas. Cada pessoa jurídica deve considerar suas particularidades, meios de
operação, e tipos de atividades que desenvolvem, para conseguir vislumbrar a forma
mais econômica de tributação. Uma vez formalizada com a receita federal, esta é
obrigada a cumprir o calendário anual.
Elisão Fiscal
Configura-se em um planejamento que utiliza métodos legais para diminuir o peso da
carga tributária em um determinado orçamento. Respeitando o ordenamento jurídico, o
administrador faz escolhas prévias (antes dos eventos que sofrerão agravo fiscal) que
permitem minorar o impacto tributário nos gastos do ente administrado. Diferentemente
da evasão fiscal (onde ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte não paga uma
obrigação legal) na elisão fiscal, através do planejamento, evita-se a ocorrência do fato
gerador. E por não ocorrer o fato gerador, o tributo não é dividido. Dessa forma o
planejamento não caracteriza ilegalidade, apenas usa-se das regras vigentes para evitar
o surgimento de uma obrigação fiscal.
A elisão fiscal é muito utilizada por empresas quando das transferências internacionais
de recursos, na busca de conceitos tributários diferentes em países diferentes de forma
a direcionar o tráfego dos valores. Assim, pode-se reduzir a carga tributária e fazer
chegar às matrizes as maiores quantidades possíveis de recursos vindos das filiais.
Como as grandes matrizes internacionais encontram-se em países já de mais recursos,
as discussões sobre elisão fiscal, revestidas de legalidade, tem também adquirido
contornos de discussões morais.
Evasão Fiscal
A evasão fiscal, ao contrário da elisão fiscal, consiste em prática contrária à Lei,
geralmente é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
objetivando reduzi-la ou ocultá-la. A evasão fiscal é o uso de meios ilícitos para evitar o
pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os métodos usados para evadir
tributos estão a omissão de informações, as falsas declarações e a produção de
documentos que contenham informações falsas ou distorcidas, como a contratação de
notas fiscais, faturas, duplicatas, etc..
Essa condição está prevista e capitulada na Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária,
Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei N. 8.137/90). É preciso ter muita
atenção no atendimento da legislação tributária, pois na busca de pequenas brechas
legais a empresa pode incorrer em crime grave e responder às penalidades cabíveis.
2 O STN dentro do Planejamento
O Sistema Tributário Nacional - STN é um conjunto de disposições relacionadas na
constituição de um Estado, destinadas a regulamentar a atividade tributária deste. Tais
disposições delineiam os instrumentos da tributação: impostos, taxas e contribuição de
melhoria.
Para a construção de um planejamento tributário é essencial que se conheça o
funcionamento do Sistema Tributário Nacional de forma mais profunda como as ações
de cobrança, processo tributário e etc..
Administração Tributária
Analisados os principais aspectos referentes ao ambiente em que se dá a tributação no
que diz respeito ao Poder Legislativo, para melhor entender o ambiente, é necessário
corroborar também as atribuiçõesdo Poder Executivo, com relação a cobrança e
fiscalização de tributos. Como já citado, cabe ao Poder Executivo comandar a máquina
da arrecadação, o que representa:
• Apurar o valor dos tributos devidos, ou conferir o valor apurado pelo contribuinte
dependendo do tipo de tributo;
• Instituir obrigações relacionadas ao processo de
arrecadação/fiscalização/cobrança, tais como: remessa periódica de informações,
escrituração de livros específicos para apuração de imposto, emissão de notas fiscais;
• Fiscalizar as pessoas e atividades relacionadas ao tributo;
• Cobrar os tributos, inclusive buscando a via judicial, quando necessário (dívida
ativa);
• Fornecer documentos comprobatórios de quitação do contribuinte (certidões
negativas);
• Responder às consultas feitas pelo contribuinte em matéria tributária;
Cada ente da federação fiscaliza os tributos a seu cargo, em nível federal a fiscalização
não está restrita a um só órgão: o Ministério do Trabalho e Emprego fiscaliza o FGTS
(Fundo de Garantia por Tempo de Serviço) e a Receita Federal fiscaliza as contribuições
previdenciárias e o restante dos tributos. Já nos âmbitos estadual e municipal existem
normalmente Secretarias de Fazenda ou de Finanças que efetuam a arrecadação e
fiscalização dos tributos.
O processo judicial tributário
O processo existe para resolver as questões entre fisco e contribuinte, do ponto de vista
do fisco não há necessidade de recorrer à justiça para constituir seu crédito, ou seja,
para que seja determinado que existe uma dívida do contribuinte para com o governo, já
que tem o poder de fazê-lo unilateralmente, sem a aprovação do contribuinte. As ações
de iniciativa do fisco são, portanto, para cobrar os créditos inscritos na chamada dívida
ativa.
Usualmente existem dois tipos de ações de iniciativa do fisco:
● Execução Fiscal – destinada a cobrança dos créditos da Fazenda Pública, desde
que inscritos na dívida ativa;
● Cautelas Fiscal – tem por objetivo tornar indisponíveis os bens do contribuinte.
O lançamento tributário é o ato administrativo, de competência do Fisco, que tem como
finalidade constituir o crédito tributário. Esse ato decorre de um procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível,
nos termos do art. 142 do CTN.
Assim, tem-se que o lançamento decorre de um procedimento de investigação e
determinação da obrigação tributária, compreendendo uma sequência de atos tendentes
à individualização da relação de crédito. O lançamento é o ato final, pelo qual se dá a
constituição do crédito tributário, conferindo-lhe certeza e liquidez. Do dispositivo legal,
constata-se que o lançamento tem como finalidade: (i) verificar a ocorrência da
obrigação tributária; (ii) determinar a matéria tributável; (iii) identificar o sujeito passivo;
(iv) calcular o montante do tributo devido; e (v) se for o caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Quanto às suas modalidades, o lançamento pode ser: (i) de ofício (art. 149 do CTN); (ii)
por declaração (art. 147 do CTN); ou (iii) por homologação (art. 150, §4o do CTN), a
depender da participação do sujeito passivo na apuração da obrigação tributária e na
constituição do respectivo crédito.
No lançamento de ofício, a própria Administração Tributária apura o montante do tributo
devido e constitui o respectivo crédito tributário (exemplificativamente, é o que ocorre
com o IPTU, em que a própria Municipalidade apura o montante de imposto devido e
encaminha o carnê ao contribuinte, com informações sobre os critérios de apuração e o
montante a ser pago). Aplica-se nas hipóteses em que próprio legislador assim
estabeleceu na legislação de regência ou nas hipóteses em que houver falha do
contribuinte na prestação de alguma informação relevante na apuração do tributo (em
regra, culminando num auto de infração). Inclusive, neste último caso, se a referência
para o cálculo do tributo fornecida pelo contribuinte não for confiável (por exemplo, em
razão de irregularidade ou omissão.poderá proceder ao arbitramento, nos termos do art.
148 do CTN2, consistente num verdadeiro instrumento para descoberta efetiva da base
de cálculo do tributo.
Já no lançamento de ofício, a Administração Tributária ainda é quem realiza o ato
constitutivo do crédito tributário, mas o faz com a colaboração do contribuinte, que lhe
entrega uma declaração com as informações necessárias para a compreensão da exata
dimensão do fato gerador. É o caso do imposto de importação, em que a mera entrega
da declaração para a autoridade alfandegária não constitui o crédito tributário e não
implica a obrigação de o contribuinte recolher o tributo. Somente será exigível o imposto
no caso de o próprio agente fiscal constituir o crédito tributário e exigir o imposto devido,
mediante autuação.
Por fim, no lançamento por homologação, a legislação atribui ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Ou seja, é o
próprio sujeito ativo que procede à apuração do tributo devido e constitui o crédito
tributário, recolhendo o tributo devido. Ao Fisco, cabe a tarefa de, tomando
conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo, verificar se a constituição do
crédito foi realizada de forma correta e se o pagamento antecipado realizado é suficiente
para extinguir o crédito formalizado. Em caso positivo, a autoridade fiscal homologa o
lançamento realizado pelo contribuinte, o que pode ocorrer de forma expressa ou tácita
(em regra, dentro do prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador)
Já as ações de iniciativa do contribuinte podem ser:
● Ação anulatória de lançamento tributário – objetiva anular o processo
administrativo de lançamento do tributo, caso a exigência de tributo seja indevida
na visão do contribuinte. É uma ação que discute um caso pontual;
● Ação declaratória – examina a relação jurídica tributária, se pede ao juiz que
julgue se existe ou não relação jurídica que ensejaria a cobrança de tributo, neste
caso o resultado do julgamento alcança as relações futuras;
● Ação de consignação em pagamento – ação cabível quando o fisco cria algum
tipo de obstáculo ao pagamento do tributo por parte do contribuinte, vinculado ao
pagamento de outros tributos ou cumprimento de exigências sem fundamento
legal;
● Ação de repetição de indébito – pede que a Fazenda Pública se obrigue a restituir
tributo pago indevidamente pelo contribuinte;
● Mandado de Segurança – é a garantia constitucional do cidadão contra o poder
público, pode ser impetrado (obtido na autoridade competente) pelo contribuinte
desde que tenha um direito líquido e certo e seja lesado ou ameaçado por ato de
autoridade.
Obrigação Tributária
É o vínculo que se estabelece entre o Estado (credor – sujeito ativo – Fisco) e o
particular (devedor – sujeito passivo – contribuinte) em função de uma prestação de
cunho patrimonial, prevista na legislação.
● Obrigação Principal: Surge com a ocorrência do fato gerador previsto em lei e tem
por objeto uma obrigação de dar (dar dinheiro – pagar). Ex.: Pagar o tributo ou a
multa.
● Obrigação Acessória: Decorre da legislação tributária e tem por objetivo deveres
instrumentais (obrigação de fazer ou não fazer) previstos em favor da
arrecadação ou da fiscalização de tributos. Ex.: emitir notas fiscais.
É imperioso destacar que obrigação acessória não cumprida converte-se em obrigação
principal no que se refere ao pagamento da multa. A dispensa do pagamento do tributo
não desobriga o contribuinte do cumprimento da obrigação acessória prevista em lei.
Fato Gerador
É a materialização da situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. Hipótese de incidência é a obrigação legal de um fato de forma hipotética,
prévia e genérica a qualuma vez concretizada, enseja o nascimento da obrigação
principal (fato gerador). Considera-se ocorrido o fato gerador e existente seus efeitos
quando:
• Tratando-se de situação de fato, surge à obrigação tão logo ocorram às
circunstâncias materiais necessárias;
• Tratando-se de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador tão logo
tais situações estejam definitivamente constituídas de acordo com as normas do direito
aplicável
De forma didática, o art. 114 do CTN dispõe que o “fato gerador da obrigação principal é
a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Como aponta
Luís Eduardo Schoueri (2019, p. 510), o texto legal é didático, na medida em que deixa
em evidência que a obrigação tributária é algo que surge num determinado momento (o
do fato gerador) e extingue-se (com o cumprimento do dever de recolher o tributo
exigido por lei, satisfazendo o crédito tributário).
A expressão aponta igualmente, pelo uso da palavra “fato”, que o fato gerador não
depende de um ato de vontade por parte do contribuinte, mas da mera ocorrência do
fato descrito na norma tributária.
O art. 116 do CTN dispõe que o fato gerador pode ser uma situação de fato ou uma
situação jurídica. Na primeira, o pressuposto para a incidência da norma tributária é um
fato ou conjunto de fatos, não havendo vínculo necessário com um negócio jurídico. Na
última, o fato gerador depende de uma situação contemplada por outro ramo do Direito,
exigindo que a situação esteja definitivamente constituída, nos termos da legislação
aplicável.
No caso do fato gerador que constitua uma situação fática, sua definição legal é
interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; enquanto no caso do fato gerador que constitua uma situação jurídica, são
irrelevantes os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Sujeito Ativo
De acordo com o disposto no Artigo 119 do CTN, o sujeito ativo da obrigação tributária é
a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento. O
sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, podendo ser
a pessoa jurídica pública ou privada no Direito Brasileiro. A delegação ou transferência,
por meio de lei, da capacidade tributária ativa não se confunde com a competência
tributária.
Sujeito Passivo
No que se refere ao sujeito passivo da obrigação principal, o Artigo 121 do CTN o define
como:
● Contribuinte – sujeito passivo direto (aquele que possui uma relação direta e
pessoal com o fato gerador);
● Responsável – sujeito passivo indireto (aquele que não sendo contribuinte e,
portanto não tendo uma relação direta e pessoal com o fato gerador, tem a
obrigação de pagar o tributo em virtude de uma imposição legal).
No que tange ao sujeito passivo da obrigação acessória, o legislador deverá indicar as
pessoas que serão responsáveis pelo cumprimento das obrigações acessórias,
conforme os interesses da arrecadação ou da fiscalização.
Base de cálculo:
À base de cálculo é o valor sobre o qual é aplicada a alíquota para apuração do
montante de tributo a pagar. Deve ser definida em lei complementar e sua alteração está
sujeita aos princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade.
Alíquotas:
É importante salientar que nenhum tributo pode ser fixo, é preciso haver a imposição de
uma alíquota para a respectiva cobrança, sendo para o imposto proporcional, a alíquota
é única para qualquer base de cálculo e sendo o imposto progressivo há aplicação de
alíquotas variadas, progressivas ou regressivas
3 Simples Nacional
O sistema de enquadramento do Simples Nacional é um sistema tributário simplificado
no qual a organização pode se enquadrar. Denomina-se um termo simplificado pelo
motivo de unir oito tipos de tributos diferentes (COFINS, PIS, CSLL, IRPJ, ISS, ICMS,
CPP e IPI), em uma única guia para pagar, facilitando os processos de milhares de
empresas. Para que se possa calcular, necessita-se o auxílio de uma tabela a qual pode
se verificar em que margem de receita bruta dos últimos meses a empresa se adequa ao
enquadramento e a partir daí, pode ver qual percentual será aplicado sobre o valor de
faturamento.
Segundo Oliveira (2009), o Simples Nacional está estabelecido no art. 12 da LC
n° 123/06 e implica no recolhimento mensal, de documentos, onde se incluem os
seguintes tributos:
• Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL);
• Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição para Financiamento da
Segurança Social (COFINS);
• Contribuições para os Programas de Integração Social e de formação do
Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP);
• Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP) para o viés de segurança social, ao
cargo de pessoa jurídica, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS); e o
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
A possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional está condicionada ao atendimento de
uma série de condições relacionadas, sendo elas :
a) Tipo de atividade econômica desenvolvida: por exemplo, instituições
financeiras não podem ser optante pelo SIMPLES;
b) Origem do capital social: sociedades de cujo capital participe estrangeiro
residente no exterior não pode ser optante pelo SIMPLES;
c) Forma de organização social: empresas organizadas com sociedades por
ações estão impedidas;
d) Limite máximo de faturamento: só poderão optar pelo SIMPLES micro e
pequenas empresas;
A base de cálculo, para se estabelecer o limite máximo de faturamento é a receita bruta,
entendida como tal o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta
própria, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. As
alíquotas aplicáveis variam por faixa de faturamento e atividade, e constam no anexo da
Lei N. 123/06.
Sua apuração deve ser efetuada após a empresa ter todos os dados mensais sobre
suas receitas brutas, para cada tipo de receita, existe um tipo de tabela, que varia de
alíquota por conta das respectivas receitas. A lei trata as receitas por atividades, ou seja,
há a necessidade de segregação pois uma empresa que presta serviço e revende
mercadorias não poderia aplicar a mesma alíquota para a atividade de serviços e de
revenda respectivamente. Devem ser separados os seguintes tipos de receitas:
● Receitas decorrentes da revenda de mercadoria;
● Receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;
● Receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens
móveis e outras que não relacionadas como vetadas na Lei Complementar N.
123/06;
● Receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária;
● Receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as
vendas realizadas por meio comercial exportadora ou do consórcio previsto na lei
complementar;
● Construção de imóveis e obras de engenharia em geral;
● Academias de dança, de capoeira, de ioga....;
● Transporte municipal e interestadual de passageiros.
Recentemente houve uma alteração e o limite máximo de faturamento para
enquadramento no Simples Nacional enquanto esse livro é escrito é de R$
4.800.000,00.
O ISSQN retido de empresas optante pelo SIMPLES pela contratante, pode ser abatido
do ISSQN devido conforme tabela de alíquotas, mas é preciso observar que as
empresas que podem ter valores retidos a título de ISSQN estão descritas no Artigo 3 da
própria Lei.
Em relação aos créditos, as empresas enquadradas no SIMPLES não geram crédito de
impostos para as empresas compradoras ou clientes. Mas permitem ao tomador de
serviço ou comprador não optante pelo SIMPLES Nacional, a partir da publicação pela
Receita Federal de um Ato Declaratório Interpretativo (N.15), ter direitoa crédito
correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias, de micro e
pequenas empresas, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e
observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas empresas optantes pelo
SIMPLES Nacional em relação a essas aquisições, conforme descrito pela LC N.123/06,
que foi alterada pela LC N.128/08.
Para calcular o valor devido é preciso primeiro identificar a alíquota efetiva, por meio da
seguinte fórmula:
(Receita Bruta Total nos 12m anteriores a apuração x Alíquota Nominal – Parcela a
Deduzir) / Receita Bruta Total nos 12m anteriores a apuração
Para uma empresa de enquadrar no Simples Nacional, deve-se ir ao portal do Regime
Tributário e optar pelo regime, contanto, que siga os seguintes parâmetros: precisa ser
micro ou pequena empresa, não pode ter um faturamento anual igual ou superior ao
valor teto estabelecido pelas normas vigentes, e não se pode ter sociedade vinculada à
outra empresa. Além disso, a empresa precisa ser analisada em alguns itens, porque o
porte do enquadramento é definido com base no faturamento anual, nas diversas
atividades desempenhadas e na quantidade de funcionários. Contudo, com o passar do
tempo, a empresa pode ter algumas alterações, mediante a expansão dos negócios.
Entretanto existem certas atividades que não podem ter o enquadramento no Simples
Nacional pelo simples fato de não ter ingressado na forma de sistema tributário
simplificado. Devido às mudanças que ocorreram no início de 2018, algumas atividades
foram incluídas,
● Serviços médicos, como terapia ocupacional, acupuntura, banco de leite e
vacinação, odontologia, medicina veterinária, clínicas de nutrição, fonoaudiologia
e podologia;
● Auditoria, gestão, organização, controle, economia, consultoria e administração,
● Representação comercial e demais atividades com a intermediação a serviços de
terceiros e de negócios;
● Outras atividades do setor de serviços, os quais obtenham a finalidade de
prestação de serviços em atividades intelectuais, com natureza artística,
desportiva, cultural, técnica ou científica que constituam a profissão
regulamentada ou não, contanto que tais funções sejam sujeitas a tributação na
forma dos anexos III, IV e V, da lei complementar 123/2006.
Com as alterações sofridas a partir de janeiro de 2018, o Simples Nacional (exceto MEI)
tem como objetivo enquadrar as prestadoras de serviços no anexo III (com alíquota que
varia a partir de 6%), denominando-se fator “R”. Esse cálculo é utilizado pelos optantes
do Simples Nacional com o objetivo de identificar o Anexo em que a empresa se
enquadra, Anexo III ou V, para o recolhimento dos tributos incidentes sobre a prestação
de serviço, dependendo da atividade realizada. As alíquotas do Anexo III são menores e
mais vantajosas em relação às do Anexo V.
Com o fator “r”, estas empresas têm a possibilidade de reduzir sua carga tributária, caso
os seus custos com a folha de pagamento ocupem uma grande fatia do faturamento
bruto da empresa. Quanto maior o valor gasto com funcionários, maior será o fator “r” e,
por consequência, sendo enquadrada no Anexo III, menor será o imposto a pagar.
Conforme o citado acima, o fator “r” é de grande importância para obter o cálculo
mensal, sendo essencial para a apuração da tributação sobre o faturamento das
atividades. Com isso, haverá um planejamento tributário mais eficaz, tendo economia
nos gastos com a carga tributária e possivelmente originando uma receita maior em seu
fluxo de caixa. Para que se tenha uma melhor compreensão, as reformulações do
tabelamento do Simples Nacional foram de seis para cinco anexos (um para atividade
industrial, um para a comercial e três para serviços). Em 2017, era em torno de vinte
faixas e agora passou para somente seis faixas.
A fórmula para se encontrar o percentual, é a divisão da folha de pagamento dos doze
últimos meses pelo faturamento dos doze últimos meses (Incluindo encargos e
pró-labores). Ou seja, caso a folha de pagamento seja maior ou equivalente a 28% do
faturamento, a empresa poderá ser tributada no anexo III. Ou se a conta resultar em um
percentual menor de 28% constará no anexo V. No entanto, a tributação irá depender de
acordo com o nível do uso da mão de obra remunerada de pessoas físicas pela
empresa.
Algumas atividades que se enquadram no cálculo do fator “r” são respectivamente:
● Academias de capoeira, de ioga, artes marciais e de dança;
● Locação e administração de imóveis de terceiros, incluindo ainda gestão para
qualquer finalidade;
● Criação de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que
seja desenvolvido na sede do indivíduo optante;
● Academias de natação e centros desportivos;
● Licenciamento ou uso de direitos de softwares;
● Web designer (criação, manutenção e atualização de páginas eletrônicas);
● Montadoras de estandes de feiras;
● Laboratório de patologia clínica e análises clínicas;
● Diagnósticos médicos por imagem, tomografias, métodos ópticos, assim como
ressonância magnética;
● Medicina, incluso veterinária, laboratorial e enfermagem;
● Fisioterapia;
● Atividades como despachantes, de comissárias, tradução e interpretação;
● Bancos de leite, podologia, psicanálise, psicologia, acupuntura, terapia
ocupacional;
● Odontologia;
● Protético (prótese dentária);
● Representante comercial, bem como qualquer atividade que exija intermediação
de serviços e negócios a terceiros;
● Desenho, pesquisa, engenharia, suporte e análise técnica;
● Medição, cartografia, topografia, geologia, geodésia;
Devido a tais modificações, diversas microempresas levaram um susto para conseguir
tal enquadramento necessário. Cabe ao empresário procurar um profissional que saiba
qual a melhor saída, para guiá-lo até se manter correto perante a lei.
O Simples Nacional é segregado por tabelas em Anexos que vão do I ao V que
demonstramos abaixo
Anexo I do Simples Nacional – Atividades de Comércio
Faixa Receita Bruta em 12
meses (R$)
Alíquota Valor a Deduzir (R$ )
1ª Faixa Até 180.000,00 4% 0,00
2ª Faixa De 180.000,01 até
360.000,00
7,30% R$ 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 até
720.000,00
9,50% R$ 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 até
1.800.000,00
10,70% R$ 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 até
3.600.000,00
14,30% R$ 87.300,00
6ª Faixa De 3.6000.000,00 até
4.800.000,00
19,00% R$ 378.000,00
Vamos agora entender agora aplicabilidade do anexo I, para isso vamos considerar uma
empresa com Receita Bruta nos 12 meses anteriores ao período de apuração de
R$200.000,00 e cuja receita em Janeiro de 2018 foi de R$20.000,00
• Alíquota nominal da nova tabela: 7,30%
• Parcela a deduzir: R$ 5.940,00
Os valores são:
R$200.000,00 * 7,30% = R$14.600,00
Tirando a parcela a deduzir: R$14.600,00 – R$5.940,00 = R$8.660,00
Alíquota efetiva = 8.660,00/200.000,00 = 4,33%
Aplicando à Receita de Janeiro = R$20.000,00*4,33% = R$866,00
Valor a pagar no DAS: R$866,00
Comparando com o cálculo em 2017:
• R$200.000,00 de receita acumulada: Alíquota de 5,47%
• Faturamento de R$20.000,00
• Valor a pagar: R$20.000,00 * 5,47% = R$1.094,00
Anexo II do Simples Nacional – Indústria
Faixa Receita Bruta em 12
meses (R$)
Alíquota Valor a Deduzir (R$ )
1ª Faixa Até 180.000,00 4,5% 0,00
2ª Faixa De 180.000,01 até
360.000,00
7,80% R$ 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 até
720.000,00
10% R$ 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 até
1.800.000,00
11,20% R$ 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 até
3.600.000,00
14,70% R$ 85.900,00
6ª Faixa De 3.6000.000,00 até
4.800.000,00
30,00 % R$ 720.000,00
Anexo III do Simples Nacional – Serviços
Receitas de locação de bens móveis e de prestação de serviços não relacionados no §
5º-C do art. 18 desta Lei Complementar.
Faixa Receita Bruta em 12
meses (R$)
Alíquota Valor a Deduzir (R$ )
1ª Faixa Até 180.000,00 6% 0,00
2ª Faixa De 180.000,01 até
360.000,00
11,20% R$ 9.360,00
3ª Faixa De 360.000,01 até
720.000,00
13,50% R$ 17.640,00
4ª Faixa De 720.000,01até
1.800.000,00
16,00% R$ 35.640,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 até
3.600.000,00
21,00% R$ 125.640,00
6ª Faixa De 3.6000.000,00 até
4.800.000,00
33% R$ 648.000,00
Anexo IV do Simples Nacional – Serviços
Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no § 5º-C do art. 18 desta
Lei Complementar.
Faixa Receita Bruta em 12
meses (R$)
Alíquota Valor a Deduzir (R$ )
1ª Faixa Até 180.000,00 4,5% 0,00
2ª Faixa De 180.000,01 até
360.000,00
9,00% R$ 8.100,00
3ª Faixa De 360.000,01 até
720.000,00
10,20% R$ 12.420,00
4ª Faixa De 720.000,01 até
1.800.000,00
14,00% R$ 39.780,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 até
3.600.000,00
22,00% R$ 183.780,00
6ª Faixa De 3.6000.000,00 até
4.800.000,00
33,00 % R$ 828.000,00
Anexo V do Simples Nacional – Serviços
Receitas decorrentes da prestação de serviços relacionados no § 5º-I do art. 18 desta
Lei Complementar.
Faixa Receita Bruta em 12
meses (R$)
Alíquota Valor a Deduzir (R$ )
1ª Faixa Até 180.000,00 15,5% 0,00
2ª Faixa De 180.000,01 até
360.000,00
18,0% R$ 4.500,00
3ª Faixa De 360.000,01 até
720.000,00
19,5% R$ 9.900,00
4ª Faixa De 720.000,01 até
1.800.000,00
20,50% R$ 17.100,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 até
3.600.000,00
23,00% R$ 62.100,00
6ª Faixa De 3.6000.000,00 até
4.800.000,00
30,50 % R$ 540.000,00
4 Lucro Presumido
O lucro presumido é uma forma simplificada de apuração do imposto de renda e da
contribuição social. Conforme Fabretti (2009, p. 219) tem a finalidade de facilitar o
pagamento do IR, sem ter que recorrer à complexa apuração do lucro real que necessita
de contabilidade eficaz. Qualquer pessoa jurídica pode optar pelo regime de lucro
presumido (art. 13 da lei 9.718/98), desde que este não corresponda a nenhuma das
restrições de acordo com o art. 14 da lei 9.718/98 que condiz ao lucro real.
“Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$
6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses
de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar
pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei nº
12.814, de 16 de maio de 2013).”
Essa modalidade de tributação é mais vantajosa para empresas com margens de
lucratividade superiores à presumida. Porém, há que se analisar o impacto do PIS e
COFINS, pois inexiste o crédito de tributos, uma vez que a opção pelo lucro presumido
vincula a apuração do PIS e da COFINS ao regime não cumulativo, levando em
consideração as alíquotas mais baixas, como 0,65% de PIS e 3% de COFINS. (MOGE
et. al, 2011, p. 143)
O cálculo do IRPJ e CSLL são realizados em cima dos percentuais de presunção do
lucro presumido de acordo com as atividades apresentados no quadro a seguir:
PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO
ATIVIDADE % IR % CSLL
Revenda para consumo de combustível
derivado de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural
1,6 12
Comercial, Industrial, transporte de carga
e serviços hospitalares
8 12
Prestação de serviços:
a) Prestação de serviços:
faturamento anual até R$120.000,00
16 32
b) superior a R$ 120.000,00 32 32
c) Transporte (exceto carga) 16 12
É importante salientar que conforme disposto na Lei nº 9.430/96: “Art. 1º A partir do
ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado
com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração trimestrais,
encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de
cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei.”
O quadro abaixo mostra possíveis impostos a serem pagos desde que tenha
ocorrido o fato gerador.
Impostos Regime de Lucro Presumido
ICMS Aproveitamento de créditos, e alíquota varia de acordo com a
legislação Estadual.
IPI Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
ISS Faz abatimento de retenção e alíquota varia de acordo com a
legislação Municipal.
II Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
IE Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
PIS Não aproveita créditos, alíquota fixada em 0,65%
Cofins Não aproveita créditos, alíquota fixada em 3%
IR 15% sobre base de cálculo, mais adicional de 10% sobre o lucro
excedente a R$ 20.000,00 mensais
CSLL 9% sobre base de cálculo.
Para fixar melhor o conteúdo segue um exemplo de cálculo sobre o lucro presumido. O
exemplo apresentado a seguir é bastante simplificado, apenas para permitir a
compreensão desta modalidade de tributação. Uma empresa obteve, no primeiro
trimestre do ano, um lucro de R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais) antes da apuração
da CSLL e do IRPJ, conforme demonstrado na Demonstração de Resultado do Exercício
– DRE, apresentado a seguir:
DRE do período – 1º Trimestre de 20XX
Itens R$ R$
Receita da Venda de Mercadorias e
Serviços
1.500.000,00
Venda de mercadorias 1.000.000,00
Venda de serviços 500.000,00
(-) Impostos incidentes sobre vendas (400.000,00)
= Receita líquida operacional 1.100.000,00
(-) Custo das mercadorias vendidas (600.000,00)
= Lucro Bruto 500.000,00
Gastos Operacionais (100.000,00)
(-) Despesas com vendas - 130.000,00
(-) Despesas administrativas - 40.000,00
(+) Receitas financeiras 50.000,00
(+) Resultado de equivalência patrimonial 20.000,00
= Lucro antes do IRPJ e CSLL 400.000,00
CSLL e IRPJ (96.200,00)
= Lucro Líquido 303.800,00
Memória de Cálculo para apuração do IRPJ e da CSLL e do Lucro Líquido:
Primeiramente é necessário identificar no DRE o montante apurado na venda de
mercadorias e de serviços que compõem a receita de vendas total para que possa ser
feito o cálculo de cada tributo.
Base da CSLL
Venda de Mercadorias (R$ 1.000.000,00 * 12%) = R$ 120.000,00
Venda de Serviços (R$ 500.000,00 * 32%) = R$ 160.000,00
Receitas Financeiras = R$ 50.000,00
Base de Cálculo R$ 330.000,00
Alíquota x 9%
CSLL a pagar R$ 29.700,00
Após a identificação deve ser aplicada a alíquota pertinente a cada tipo de venda de
acordo com o quadro 7, que nos apresenta as alíquotas descritas na legislação vigente.
Observa-se que para aplicar a alíquota do tributo, primeiramente aplicamos as alíquotas
de presunção para com isso identificar a base de cálculo da CSLL. Também é preciso
observar que as Receitas Financeiras sempre devem integrar a base de cálculo da
CSLL e do IRPJ, sendo sempre seu valor utilizado na íntegra do que é demonstrado
(apurado) na DRE.
Na sequência o cálculo da CSLL, deve ser feito o cálculo do IRPJ, usando as mesmas
bases de receitas de vendas, só que aplicando a alíquota de presunção adequada,
conforme quadro 7.
Base da IRPJ
Venda de Mercadorias (R$ 1.000.000,00 * 8%) = R$ 80.000,00
Venda de Serviços (R$ 500.000,00 * 32%) = R$ 160.000,00
Receitas Financeiras = R$ 50.000,00
Base de Cálculo R$ 290.000,00
Alíquota x 15%
IRPJ R$ 43.500,00
Adicional ((290.000,00 – 60.000,00) * 10%) = R$ 23.000,00
IRPJ a pagar R$ 66.500,00
4 Passo: Após finalizar o cálculo de CSLL e IRPJ, é preciso somar o resultado dos dois
tributos e finalizar o preenchimento e cálculo do DRE para que se possa identificar o
lucro líquido da empresa no período apurado.
É preciso observar que quando a empresa ultrapassar o limite legal de 78 milhões ano
calendário, ela não precisa mudar de regime no mesmo ano, pode concluir o ano no
lucro presumido e deve fazer a alteração de forma de tributação no ano seguinte para o
lucro real respeitando as determinações legais.
Exemplo Prático
DRE do período – 1º Trimestre de 20XX
Itens R$ R$
Receita da Venda de Mercadorias e Serviços 1.500.000,00
Venda de mercadorias 1.000.000,00
Venda de serviços 500.000,00
(-) Impostos incidentes sobre vendas (400.000,00)
= Receita líquida operacional 1.100.000,00
(-) Custo das mercadorias vendidas (600.000,00)
= Lucro Bruto 500.000,00Gastos Operacionais (100.000,00)
(-) Despesas com vendas - 130.000,00
(-) Despesas administrativas - 40.000,00
(+) Receitas financeiras 50.000,00
(+) Resultado de equivalência patrimonial 20.000,00
= Lucro antes do IRPJ e CSLL 400.000,00
CSLL e IRPJ (96.200,00)
= Lucro Líquido 303.800,00
Resposta
Base da CSLL
Venda de Mercadorias (R$ 1.000.000,00 * 12%) = R$ 120.000,00
Venda de Serviços (R$ 500.000,00 * 32%) = R$ 160.000,00
Receitas Financeiras = R$ 50.000,00
Base de Cálculo R$ 330.000,00
Alíquota x 9%
CSLL a pagar R$ 29.700,00
Base da IRPJ
Venda de Mercadorias (R$ 1.000.000,00 * 8%) = R$ 80.000,00
Venda de Serviços (R$ 500.000,00 * 32%) = R$ 160.000,00
Receitas Financeiras = R$ 50.000,00
Base de Cálculo R$ 290.000,00
Alíquota x 15%
IRPJ R$ 43.500,00
Adicional ((290.000,00 – 60.000,00) * 10%) = R$ 23.000,00
IRPJ a pagar R$ 66.500,00
5 Lucro Real
É chamado do método de apuração tributária sobre o lucro líquido do período de
apuração, apurado de acordo com a legislação societária e ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR. Qualquer
empresa pode optar pela tributação do lucro real, mas algumas são obrigadas a utilizar
esta modalidade, em função de características relacionadas a tamanho (porte) e tipo de
atividade desenvolvida.
IR – O regulamento do imposto de renda estabelece a obrigatoriedade da adoção do
regime de apuração pelo lucro real para empresas que excedam um determinado limite
de receita total (78 milhões no ano de exercício), instituições financeiras, Factoring e
empresas que usufruem de benefícios fiscais de isenção ou redução do IR. Conforme
art. 14 Lei nº 9.718/98 que cita que a obrigatoriedade da opção pela forma de tributação
Lucro Real, são elas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do
período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 12.814, de 16 de
maio de 2013)
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
V - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à
isenção ou redução do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime
de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 1996 ;
VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração
de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e
do agronegócio.
Qualquer empresa pode optar pela tributação pelo lucro real, mas algumas são
obrigadas a utilizar esta modalidade, em função de características relacionadas a
tamanho e tipo de atividade conforme art. 14 da lei nº Lei nº 9.718/98.
O Lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base, que pode ser
positivo (lucro) ou negativo (prejuízo). O lucro real é o lucro do período de apuração
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações autorizadas pelo RIR
(Regulamento do Imposto de Renda). No Quadro 11, estão exemplificadas as adições,
exclusões e compensações:
NATUREZA EXPLICAÇÕES
Adição Referem-se às despesas contabilizadas pela PJ, mas que não
são limitadas ou não admitidas pela lei. Exemplo: multas por
infrações fiscais.
Exclusões São valores que a lei permite subtrair do lucro líquido (IR) para
efeito fiscal. Exemplo: depreciação acelerada por incentivos
fiscais, dividendos obtidos de investimentos em ações de
outras empresas avaliadas pelo custo de aquisição etc.
Compensações Podem ser compensados os prejuízos fiscais dos
períodos-base anteriores.
Observação O art. 42 da Lei nº 8.981/95, limitou a compensação do
prejuízo fiscal em 30% do lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões.
O Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), com as adições e exclusões, estão
disponíveis em Anexo A. Já os impostos a serem pagos no regime de Lucro Real estão
no Quadro 12, identificando seu aproveitamento ou não dos créditos e a qual legislação
é regido, Federal, Estadual ou Municipal:
IMPOSTOS REGIME DE LUCRO REAL
ICMS Aproveitamento de créditos, e alíquota varia de acordo com a
legislação Estadual.
IPI Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
ISS Faz abatimento de retenção e alíquota varia de acordo com a
legislação Municipal.
II Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
IE Aproveitamento de créditos, a alíquota varia de acordo com a
legislação Federal.
PIS Aproveitamento de créditos, alíquota fixada em 1,65%
Cofins Aproveitamento de créditos, alíquota fixada em 7,6%
IR Alíquota de 15% sobre presunção, mais adicional de 10%
CSLL Alíquota de 9% sobre presunção.
Com base na lista detalhada de legislação sobre o tema disponível no site da Receita
Federal, segue a seguir, um resumo bem simplista de uma lista contendo
aproximadamente 76 itens, que fazem parte do cálculo seja na adição ou na exclusão
da CSLL e do IRPJ para que as empresas possam se orientar no cálculo dos tributos de
forma correta.
Lista de Adições e Exclusões para apuração de
IRPJ e CSLL
IRPJ CSLL
1. Ajustes credores de exercícios anteriores Adição
2. Perdas incorridas no mercado de renda
variável que excederem os ganhos no
período de apuração
Adição
3. Perdas incorridas em operações
day-trade no período de apuração
Adição
4. Participações e gratificações a
administradores e dirigentes
Adição
5. Perdas em operações no exterior exceto
hedge
Adição Adição
6. Rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, que devem ser
considerados pelos seus valores antes
de descontado o tributo
Exclusão Exclusão
7. Excesso relativo aos preços de
transferências arbitrados mediante
Adição Adição
ajustes pelos métodos admitidos pela
legislação
8. Lucros disponibilizados no exterior Adição
9. Multas por infrações fiscais cobradas DE
OFÍCIO, impostas por infrações ou
transgressões de leis de natureza não
tributária
Adição Adição
10. Lucros distribuídos disfarçadamente Adição Adição
11. Comissões condicionadas ao
recebimento do cliente
Adição Adição
12. Pagamento a sociedade civil de
profissão regulamentada controlada por
pessoa física controladora de fonte
pagadora
Adição
13. Prejuízo na baixa de investimento
adquirido por incentivo fiscal
Adição
14. Amortização de ágio na aquisição de
investimento avaliado pela equivalência
patrimonial
Adição
15. Amortização de deságio na aquisição de
investimento avaliado pela equivalência
patrimonial
Exclusão
16. Alimentação de empregados quando
não fornecida indistintamente a todos
Adição Adição
17. Seguro de vida de sócios ou acionistas Adição
18. Prejuízo por desfalque, apropriação
indébita ou furto praticado por sócios ou
acionistas
Adição
19. Aquisição com cupom fiscal que não
atender às exigências da legislação
Adição Adição
20. Remuneração de diretores de S.A. que
não residam no país
Adição
21. Resultado de Equivalência Patrimonial Exclusão Exclusão
O exemplo apresentado a seguir é bastante simplificado, apenas para permitir o
entendimento da forma de tributação pelo lucro real, sendo que estamos utilizando o
mesmo DRE do exemplo docapítulo anterior, para facilitar as comparações futuras. Uma
empresa obteve, no primeiro trimestre do ano, um lucro de R$ 400.000,00 (quatrocentos
mil reais), antes da apuração do IRPJ e da CSLL, assim discriminados:
DRE do período – 1º Trimestre de 20XX
Itens R$ R$
Receita da Venda de Mercadorias e
Serviços
1.500.000,00
Venda de mercadorias 1.000.000,00
Venda de serviços 500.000,00
(-) Impostos incidentes sobre vendas (400.000,00)
= Receita líquida operacional 1.100.000,00
(-) Custo das mercadorias vendidas (600.000,00)
= Lucro Bruto 500.000,00
Gastos Operacionais (100.000,00)
(-) Despesas com vendas - 130.000,00
(-) Despesas administrativas - 40.000,00
(+) Receitas financeiras 50.000,00
(+) Resultado de equivalência patrimonial 20.000,00
= Lucro antes do IRPJ e CSLL 400.000,00
CSLL e IRPJ (123.880,00)
= Lucro Líquido 276.120,00
Dentre as despesas administrativas, R$ 2.000,00 referem-se a despesas não dedutíveis
conforme a legislação do IRPJ. Também para a CSLL o somatório de despesas
indedutíveis da base de cálculo é igual a R$ 2.000,00.
Memória de Cálculo para apuração do IRPJ, da CSLL e do Lucro Líquido do período:
1 Passo: No lucro real sempre é obrigatório que se calcule primeiro a CSLL para
posteriormente fazer o cálculo do IRPJ. E para dar início ao cálculo da CSLL precisamos
identificar o lucro tributável que será a nossa base de cálculo;
2 Passo: Após identificar a base é preciso estudar bem o DRE, para compreender quais
contas devem ser adicionadas ou excluídas do cálculo da CSLL na apuração do lucro
real conforme tabela da Receita Federal. Neste exemplo as adições para facilitar estão
descritas após o DRE, como informações complementares.
Resposta:
Base de Cálculo da CSLL
Lucro Antes da CSLL e IRPJ ________________________ R$ 400.000,00
(+) Adições
Despesas Indedutíveis _________________________ R$ 2.000,00
(-) Exclusões
Resultado de Equivalência Patrimonial ____________ (R$ 20.000,00)
Base de Cálculo __________________________________ R$ 382.000,00
Alíquota x 9% = CSLL a pagar R$ 34.380,00
3 Passo: A estrutura para desenvolver o cálculo exige que primeiro sejam feitas as
adições e depois as exclusões, assim identificamos a base de cálculo e após basta
aplicar a alíquota do tributo que estudamos no capítulo 5 do material.
4 Passo: Após o cálculo da CSLL, deve-se calcular o IRPJ, utilizando a mesma
sistemática, primeiro identificamos as adições e exclusões e depois estruturamos o
cálculo como segue:
Base de Cálculo da IRPJ
Lucro Antes do IRPJ ________________________________ R$ 365.620,00
(+) Adições
CSLL ______________________________________ R$ 34.380,00
Despesas Indedutíveis _________________________ R$ 2.000,00
(-) Exclusões
Resultado de Equivalência Patrimonial ____________ (R$ 20.000,00)
Base de Cálculo ____________________________________ R$ 382.000,00
Alíquota x 15%
IRPJ R$ 57.300,00
Adicional ((382.000 – 60.000)* 10%) = R$ 32.200,00
IRPJ a pagar R$ 89.500,00
5 Passo: Pode-se observar que a CSLL deve ser deduzida da base inicial, como
demonstrado aqui, e posteriormente somada como uma adição ao cálculo.
6 Passo: Importante frisar que o DRE usado como base para exemplificação era
trimestral e por isso calculamos os 10% de excedente do IR sobre o lucro que
ultrapassou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais).
7 passo: Após finalizar o cálculo é preciso somar os dois tributos e concluir o DRE para
que se tenha o lucro líquido da empresa.
Para uma empresa poder se enquadrar no lucro real além das condições técnicas é
preciso que ela tenha fundamentalmente sua contabilização e o registro de todos os
seus gasto em dia, pois esta forma de tributação geralmente é mais atrativa para
empresas que têm uma margem de contribuição pequena nos seus produtos e ganha
mais na quantidade vendida.
6 O Impacto dos Processos Administrativos no
Planejamento Tributário
Os processos tributários são procedimentos e prestação de informações que são
necessários para a empresa que possibilitem esclarecer alguma intercorrência junto ao
Fisco, em virtude de alguma dúvida sobre sua atividade econômica e da sua tributação,
bem como do pagamento dos seus tributos.
Para isso, é necessário entender alguns pontos importantes que irão impactar nos
procedimentos e nos processos que a empresa possa necessitar no decorrer da sua
atividade, pois existem alguns temas já definidos e que devem ser de conhecimento de
todos os empresários:
● Responsabilidade Tributária: o legislador pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte.
● Responsabilidade dos sucessores: é determinado pelo artigo 131 do Código
Tributário Nacional que determina a responsabilização dos mesmos. O adquirente
ou remitente (é aquele que praticou a remição, que é o ato de o devedor pagar a
dívida e resgatar o bem), pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
segue ainda o CTN determinando que o sucessor é responsável a qualquer
título; e cita ainda o espólio (patrimônio de uma pessoa depois de sua morte e
antes de concluído o respectivo inventário) como parte da responsabilização dos
sucessores.
● Sucessão de empresas: a pessoa jurídica de direito que resultar de rearranjo
societário como fusão, transformação, incorporação ou cisão de outra é
responsável pelos tributos devidos até a data do ato.
● Denúncia espontânea: Aqui é importante destacar que finda a responsabilidade
quando existe uma denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o
caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, ou seja, a denúncia
espontânea afasta a cobrança da multa. Existe um limitante que merece especial
atenção, não configura denúncia espontânea quando já iniciado algum
procedimento administrativo relativo à infração, tampouco descumprimento da
obrigação acessória.
O entendimento desses conceitos guarda relação direta quanto às obrigações da
empresa em relação a operações com terceiros ou em situações específicas que podem
necessitar a identificação de um novo sujeito passivo.
Todo o processo administrativo busca de fato é a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, ou seja quando se cumprem determinados requisitos constantes no Artigo 151
do Código Tributário Nacional, que que impedem o Fisco de ajuizar execução fiscal,
enquanto tais condicionantes perdurarem:
● Moratória: Trata-se da concessão de novo prazo para cumprimento da obrigação
tributária (prorrogação), em razão de uma situação excepcional, como uma
calamidade, catástrofe ou situação assemelhada. Na moratória, não há renúncia,
mas simplesmente uma dilação no prazo, pois a cobrança do imposto implicaria
um sacrifício exagerado aos sujeitos passivos afetados pela situação
excepcional.Sempre depende de lei para sua concessão (legitimidade popular),
que deverá dispor sobre os critérios para a sua concessão, bem como poderá
circunscrever seu campo de atuação, restringindo a uma região do território
(aquela atingida pelo mal).Ela pode ser concedida em caráter geral, pelo ente que
detenha a competência para exigir o tributo ou pela União Federal, abrangendo
todos os contribuintes daquele território. Ou ainda, poderá ser concedida em
caráter individual, por despacho da autoridade autorizada por lei.
● Depósito no valor do montante integral: É um ato voluntário do sujeito passivo que
tem como objetivo suspender a exigibilidade do crédito tributário, sendo feito no
âmbito judicial. Trata-se de depósito de entrega de valores a título precário, que
não tem o condão de extinguir o crédito tributário porque este, neste momento, é
objeto de discussão judicial. Apenas caso o crédito tributário seja confirmado é
que haverá a conversão do depósito em renda do sujeito ativo, operando-se a
quitação da obrigação tributária
● Recursos administrativos:As reclamações e os recursos administrativos
igualmente têm o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos
termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo. Isso porque o
processo administrativo fiscal é uma hipótese de revisão do ato administrativo
pela própria Administração Pública, razão pela qual a própria liquidez do crédito
tributário está em xeque até que venha a ser confirmado pela Administração
● Liminar em mandado de segurança: A concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada, no âmbito de uma ação judicial, também tem como efeito a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Tratando-se de ordem judicial de
caráter provisório que tem como objetivo assegurar os direitos reivindicados pela
parte, concedido de forma precária sem uma análise exauriente do processo, não
tem o condão de extinguir o crédito, mas apenas de suspendê-lo até que a
decisão do mérito seja proferida de forma definitiva..
● Liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial: Acrescentado
pela LC 104/01, este inciso vem corrigir uma omissão do CTN, uma vez que a
tutela antecipada ou medida liminar concedida em qualquer ação judicial tem a
mesma intenção, como no caso do mandado de segurança, de evitar o ônus
tributário para o sujeito passivo antes que seja apreciado o mérito da lide judicial.
● Parcelamento: O parcelamento tem natureza jurídica de moratória específica,
com condições, forma de pagamento e prazos previstos em lei. Assim como a
moratória, suspende a exigibilidade do débito tributário, mas não exclui juros e
multas, tal como prevê o art. 155-A do CTN.Ex.: REFIS e PAES foram exemplos
de parcelamentos de dívidas fiscais com a União.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, torna-se exigível com o
lançamento tributário, e se extingue com a ocorrência de alguma das hipóteses previstas
no art. 156 do CTN,
● Pagamento: é a forma mais comum de liquidação do débito e deve ser feito, em
regra, em até 30 dias após a notificação do lançamento.
● Compensação: A compensação não deixa de ser uma forma de pagamento, no
entanto, não pelo dinheiro, mas pela compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a
Fazenda pública. É necessário que exista lei ordinária dispondo sobre o
procedimento, as condições e as garantias necessárias às autoridades
administrativas para que possa ser utilizada em cada caso. Importante salientar
que, nos termos do art. 170-A do CTN, “é vedada a compensação mediante o
aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo,
antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”.
● Transação: a transação em matéria tributária deve ser autorizada por vontade do
legislador e presume a concessão mútua do sujeito ativo e passivo da obrigação.
● Remissão: significa o perdão total ou parcial da dívida, depois de constituído o
crédito tributário, e deve estar autorizado em Lei.
● Decadência: A decadência constitui a perda do direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário, após o prazo de cinco anos. A data de início da
contagem do prazo decadencial pode variar, a depender da modalidade de
lançamento aplicável ao tributo ou, se houver decisão que anule, por vício formal,
o lançamento anteriormente efetuado. Em regra, aplica-se o prazo disposto no
art. 173, inc. I do CTN, pelo qual o prazo inicia-se a contar do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Assim,
o prazo decadencial para um débito de IPTU, referente ao fato gerador ocorrido
em 1o de janeiro de 2017, inicia-se em 1o de janeiro de 2018 (pois o lançamento,
em tese, poderia ter ocorrido durante todo o exercício de 2017, após a ocorrência
do fato gerador).
● Prescrição: A prescrição também é uma forma de extinção do próprio crédito
tributário, mas nas hipóteses em que este já tenha sido devidamente constituído
pelo lançamento. A partir deste momento, a ação para a cobrança do crédito
tributário prescreve em cinco anos
● Conversão do depósito em renda: após a decisão definitiva administrativa ou
judicial favorável ao sujeito ativo, o depósito integral efetuado nos autos é
convertido em renda a favor deste.
● Pagamento antecipado e homologação do lançamento: nos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, o sujeito passivo antecipa o pagamento com base
em apuração realizada por ele próprio sem prévio exame da autoridade
administrativa.
● Consignação em pagamento: ação judicial utilizada nos casos taxativos do artigo
164 do CTN.
● Decisão administrativa ou judicial transitada em julgado: a decisão positiva em
favor do sujeito passivo, em processo administrativo ou judicial, extinguirá o
crédito tributário.
● Dação em pagamento em bens imóveis: somente serão aceitos na forma e
condições previstas na lei (hipótese acrescentada pela LC 104/01).
Exclusão do crédito tributário:
Isenção, a primeira forma de exclusão do crédito tributário deve ser necessariamente
veiculada por lei e tem como efeito a subtração de parcela do campo de abrangência de
uma norma de incidência tributária, de modo que as situações nela previstas deixam de
ser objeto de tributação.
A isenção pode ser concedida em caráter geral ou em caráter específico. Neste caso, é
necessário despacho da autoridade administrativa, devendo o interessado fazer prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou do
contrato para sua concessão.
Ademais, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições,
pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, não gerando direito
adquirido.
A segunda forma é a Anistia que é uma remissão especial que se volta especificamente
às penalidades pecuniárias. Necessita de lei para a sua instituição e não admite
aplicação prospectiva, ou seja, a anistia somente abrange penalidades pecuniárias
referentes a períodos passados. Pode ser concedida pelo ente público em caráter geral
ou em caráter específico, neste caso, havendo a necessidade de despacho da
autoridade administrativa. Isso deve ocorrer em requerimento por meio do qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos, previstos em lei para sua concessão.
Garantias e privilégios do crédito tributário:
Há ainda uma séria de garantias no Código Tributário Nacional – não excludentes de
outras garantias previstas em outras legislações –, tais como: (i) a presunção de
alienação ou oneração fraudulenta de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito
passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa; (ii) possibilidade de o juiz decretar a indisponibilidade de seus
bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos
órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do
mercado de capitais. Isso a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a
ordem judicial; (iii) presunção de certeza e liquidez do crédito inscrito em dívida ativa; (iv)
a exigência de Certidão Negativa de Débitos como requisito para transacionar com o
Poder Público; dentre outras.
Além disso, fora do Código Tributário Nacional, há outras garantias do crédito tributário
que têm sido utilizadas pelas Administrações Tributárias, como o protesto da dívida,
previsto na Lei no 9.492/97, inclusive para fins tributários a partir das alterações pela Lei
no 12.767/12, e, ainda a averbação administrativas de bens, prevista no art. 20-B da Lei
no 10.522/02.