GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS Unidade II

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Unidade II
Unidade II
3 NORMAS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
3.1 Vigência da aplicação da legislação tributária
Vigência é a aptidão para incidir, valer. Deriva de vacatio legis, expressão latina que significa “vacância 
da lei”, ou seja, “a lei vaga”. Ela é o prazo legal que uma lei tem para entrar em vigor, ou seja, de sua 
publicação até o início de sua vigência. Se não for dito o prazo de vacância expressamente pela lei, ele 
será o prazo estabelecido na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb), que é de 45 dias, 
mas no Brasil, em geral, a lei entra em vigor na data de sua publicação. Esse prazo é dado para que os 
operadores do direito tenham pleno conhecimento da lei vacante. Havendo disposição em contrato, 
prevalecerá a previsão da Lindb, que é de 45 dias de sua publicação.
3.2 Vigência da legislação tributária no espaço
A aplicabilidade da legislação tributária segue a mesma do direito comum. Observará sempre a 
Lindb; assim, respeitará os limites do ente fazendário, seja Município, Estado ou território nacional, 
conforme a disposição do art. 102 do CTN (BRASIL, 1966):
CTN – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito 
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
[...]
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos 
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que 
lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do 
que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
3.3 Vigência da legislação tributária no tempo
A legislação tributária terá aplicabilidade observando os prazos da Lindb (45 dias da publicação), salvo 
disposição em contrário, por exemplo, da data de sua publicação. A fim de afastar surpresas tributárias, 
a Lei Complementar n. 95/1998 c/c a Lei Complementar n. 107/2001 determinaram a observância a 
prazo razoável, exceto para as leis de pequena repercussão (art. 8º Lei Complementar n. 107/2001).
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LC nº 95 de 26 de fevereiro de 1998
Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, 
conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e 
estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona 
(BRASIL, 1998).
Concomitante com:
LC n. 107/2001 art. 8°
§ 1º A contagem do prazo para entrada em vigor das leis que estabeleçam 
período de vacância far-se-á com a inclusão da data da publicação e do último 
dia do prazo, entrando em vigor no dia subsequente à sua consumação integral.
§ 2º As leis que estabeleçam período de vacância deverão utilizar a cláusula 
‘esta lei entra em vigor após decorridos (o número de) dias de sua publicação 
oficial’ (BRASIL, 2001).
A regulação de tais prazos pelo CTN se dá pelo art. 103:
a) atos administrativos – portarias, ordens de serviços, instruções normativas 
e circulares vigência data da publicação;
b) decisões órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa – 
30 dias após a data de sua publicação;
c) convênios celebrados entre os entes federativos (Município, Estado, União) 
na data nele determinada (BRASIL, 1966).
3.4 Os princípios da anualidade e da anterioridade
Conforme o princípio da anualidade, a cobrança deverá ser autorizada anualmente. Sua regulamentação 
é oriunda das diversas constituições, iniciando-se pela de 1946.
Já o princípio da anterioridade, que sofrera sérias restrições na constituição de 1969, proíbe a 
cobrança de tributo no mesmo exercício em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. 
Vê-se aqui que foi excetuada a minoração ou extinção.
No direito tributário, existe a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal para o início da 
cobrança dos tributos.
Quanto à alteração do prazo de pagamento, quando se fala em princípio da anterioridade, trata-se 
de uma imitação tradicional ao poder de tributar, descrita no art. 150 da CF, inciso III, alínea “b” e “c”.
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O princípio da anterioridade existe justamente para trazer uma segurança ao contribuinte, assegurando 
um prazo para que ele possa se preparar para pagar uma nova carga tributária. Dessa maneira, o princípio 
da anterioridade deve ser observado toda vez que um tributo foi instituído, aumentando a carga tributária.
Agora vamos trabalhar com alteração do prazo de pagamento do tributo. Esse prazo está descrito no 
art. 160 do CTN (BRASIL, 1966), cujo dispositivo informa que a lei precisa estabelecer o próximo pagamento 
do tributo. Caso a legislação não disponha a respeito, o prazo vai ser geralmente de 30 dias para pagar um 
tributo, ou seja, uma taxa ou uma contribuição, seja federal, estadual ou até municipal.
Se determinado ente federado resolver de um mês para o outro alterar a data de vencimento – por 
exemplo, se o vencimento no dia 28, em razão de uma nova legislação publicada pelo ente federado, 
passar para o quinto dia do mês subsequente ou o próximo quinto dia útil –, existe nessa movimentação 
a necessidade de se observar o princípio da anterioridade.
Isso ocorre quando houver um aumento da carga tributária, não uma diminuição, o que pode ser 
observado em qualquer uma das regras do princípio da anterioridade, tema esse tão consagrado na 
nossa jurisprudência. Veja a redação da Súmula Vinculante 50:
[...] a questão posta não envolve criação ou aumento de tributo, e sim 
deslocamento do prazo de recolhimento da respectiva taxação. O art. 195, 
§ 6º, da Constituição Federal criou a anterioridade mitigada, todavia o 
Tribunal tem entendido que, na hipótese apenas de mudança de prazo para 
efeito de recolhimento do tributo, não se exige a referida anterioridade. 
RE 240.266, rel. min. Marco Aurélio, voto do red. p/ o ac. min. Maurício 
Corrêa, P, j. 22-9-1999, DJ de 3-3-2000. (STF, 2015).
3.5 Aplicação imediata
A legislação tributária tem aplicação imediata e não se aplica aos fatos geradores já consumados, 
mas alcança os pendentes. Sobre esses fatos, o art. 116 considera ocorridos e existentes os seus efeitos:
a) quando se tratar de situação de fato;
b) tratando-se de situação jurídica desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída (BRASIL, 1966).
3.6 Aplicação retroativa
Aqui trataremos de situação em que a lei retroagirá para o tempo aos fatos ocorridos mesmo antes 
de sua vigência. Poderá ocorrer tal ato desde que seja excluída a aplicação de penalidade pela infração 
dos dispositivos interpretados.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
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II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em 
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente 
ao tempo da sua prática (BRASIL, 1966).
Aqui podemos ressaltar que a lei tributária não poderá ser aplicada a fatos consumados antes do 
início da sua vigência e não poderá retroagir. Inclui-se aqui a incidência da lei quanto a fatos não 
consumados se eles mesmos deixarem de ser tidos como infração, quando ação ou omissão (exceto nos 
atos fraudulentos) não implique na falta de pagamento de tributo e quando cominar em penalidade que 
a prevista em lei seja menos onerosa do que o tempo de sua prática.
 Lembrete
O princípio da irretroatividade tributária, com respaldo constitucional, 
está contido no disposto no art. 144 do CTN. No entanto, na lei nova 
que regular formalidades, tal como modificar aspectos quanto ao sujeito 
passivo da obrigação tributária, deverá ser aplicada a retroatividade da lei 
mais benéfica.
3.7 Interpretação e integração da legislaçãotributária
3.7.1 Interpretação e integração
A interpretação aqui se trata da hermenêutica jurídica da legislação tributária. Tal estudo tem por 
objetivo a busca de uma solução para o caso concreto. Em consonância, a doutrina tradicional se trata 
de atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica.
Para aplicar o direito material no tributário-raiz, será preciso conhecer novos conceitos que já estão 
sendo usados. O início do processo administrativo fiscal (PAF) se dá com apresentação tempestiva da 
impugnação administrativa, então quem inicia processo é o particular. O fisco inicia o procedimento, 
mas é o contribuinte quem inicia o processo. O processo administrativo fiscal não depende de advogado, 
então qual seria a probabilidade de o contribuinte entrar ou não com a impugnação no processo 
administrativo? Será improvável a qualquer questionamento de impugnação, mas para entrar com 
essa defesa no processo administrativo fiscal, teremos primeiro que estar preparados pela legislação. 
Conforme a Lei n. 9.784/1999 (BRASIL, 1999), o processo administrativo federal vai aplicar de forma 
subsidiária a norma principal para o contribuinte utilizar as respostas do processo administrativo fiscal.
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 Saiba mais
Sobre interpretação literal, leia o art. 111 do CTN:
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Brasília, 1966. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso 
em: 24 out. 2019.
Com essa legislação aplicada, o contribuinte dará início ao processo administrativo, que se dá 
quando apresenta tempestivamente a defesa. Ele não precisa de capacidade postulatória, e o tribunal 
administrativo não faz coisa julgada quando o contribuinte está certo, mas pode fazer coisa julgada 
contra a administração pública. Por isso, o tribunal administrativo não faz coisa julgada material.
A coisa julgada material no Brasil utiliza o nominado Sistema Inglês ou Sistema de Jurisdição, que é 
quem dá a última palavra contra o particular. Então, o Poder Judiciário que nós aplicamos no Brasil fala 
sobre o princípio da inafastabilidade e tem jurisdição na CF.
Nós não adotamos o denominado Sistema Francês de tribunal administrativo, que não faz coisa 
julgada. Assim, quando o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) discute e chega a uma 
conclusão sobre determinada matéria, caso seja contra o contribuinte, não faz coisa julgada, e pode o 
contribuinte recorrer à justiça. Mas se a decisão proferida pelo Carf é contra a administração pública, 
faz coisa julgada, e a discussão é encerrada.
3.7.2 Métodos de interpretação
Os juristas prestam trabalho de suma importância ao analisarem a interpretação das leis e das demais 
regras jurídicas escritas componentes no conjunto da legislação tributária.
Os métodos de interpretação são os seguintes:
• Gramatical: há a investigação de todo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal 
em exame, sobrepondo-se aqui a etimologia da palavra.
• Histórico: observa-se a evolução através dos tempos, investiga-se o direito anterior, comparando-o 
com a norma atual, e busca-se concisão das leis.
• Sistemático: o objetivo é buscar o sentido da regra jurídica, buscando o espaço que ocupa no 
diploma legal, bem como a relação com as demais normas legais.
• Teleológico: busca o sentido da regra tendo em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
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No caso de autarquias federais e empresas públicas federais, não importa de qual matéria eles estejam 
tratando, a competência para julgar será da Justiça Federal. Um exemplo seria o dos Correios, que estavam 
discutindo IPVA, o qual é um tributo estadual. Os Correios são como uma empresa pública federal, ou seja, 
mesmo que trate do IPVA, a competência será da Justiça Federal. Outro exemplo seria o da Infraero, que 
tratava do ISS. A Infraero também é uma empresa pública federal, então não importa o tema do qual 
ela esteja tratando, a competência e o parecer para julgar são da Justiça Federal. Outro exemplo: caso o 
INSS esteja discutindo a questão da incidência ou não de IPTU, como trata-se de uma autarquia federal, 
a competência vai ser deslocada para onde a justiça determinar.
 Saiba mais
Podemos dizer que os Correios começaram no ano de 1500, com a carta 
da descoberta do Brasil, escrita por Pero Vaz de Caminha.
Leia a história dos Correios no link a seguir:
CORREIOS. História postal. s.d. Disponível em: https://www.correios.
com.br/sobre-os-correios/a-empresa/historia. Acesso em: 12 nov. 2019.
Sendo necessário descartar o tributo ou ente tributário, em caso de qualquer pessoa que tenha um 
problema ou discussão, não importando o tema, a competência vai ser enviada à Justiça Federal. Já no 
caso do IPI, é necessária a Justiça Federal, que é quem tem competência tributária para a instituição do IPI.
No que se refere aos meios de integração, a teoria das lacunas abre margem a diversas interpretações 
que aqui são denominadas integração. No universo jurídico, na ausência de disposição expressa 
caber-se-á a aplicabilidade da legislação tributária na ordem seguinte:
• analogia;
• os princípios gerais de direito tributário;
• os princípios gerais de direito público;
• equidade.
Em relação às posições apriorísticas e ao interesse público, durante algum tempo, estudiosos 
acreditavam que, em caso de dúvida, esta deveria ser sanada a favor do fisco, enquanto outros creem 
que deva ser a favor do contribuinte. Assim, há um debate para esclarecer se o público deve prevalecer 
sobre o privado.
Observe-se que não é justo como justificativa para criação ou majoração de imposto a invocação do 
público sobre o privado. De forma clara, tal entendimento deve ser o respeito à disposição constitucional.
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O direito é autônomo. Cada divisão, – família, tributos, trabalhistas e outros –, compõe um todo, ou 
seja, o direito é uno. Quando o direito privado não previr determinada situação, caberá ao legislador 
adequado o direito tributário, público ou outros. Essa adequação é pertinente ao legislador, pois o 
intérprete não pode modificar a lei.
O intérprete, bem como o legislador, não pode alterar o que a previsão legal já dispôs que será alicerce 
para a cobrança de determinado tributo. Assim, em razão da tese antielisão, há diversos conflitos a fim 
de retirar como forma de defesa os princípios incrustados na CF.
A interpretação econômica tem como cunho buscar o reflexo para o público, seja por conta de uma 
finalidade específica, como o caso do empréstimo compulsório; seja pelo momento econômico, como o caso 
do IPI e do imposto de importação e exportação, valorizando o meio econômico e o impacto que resultará.
Por sua vez, a interpretação literal é a gramatical ou hermenêutica, em que cada palavra deve 
ser entendida exatamente como disposta na lei, sem interpretações contrárias. Tal previsão é 
claramente disposta no art. 110 do CTN (BRASIL, 1966), que prevê outorga de isenção, suspensão 
ou exclusão e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Nesses casos, trata-se 
de in dubio pro contribuinte, em que prevalecerá a disposição legal.
 Observação
No direito tributário há a certeza, embora relativa, de que a sua 
constitucionalidade é posta em dúvida por escritores de grande prestígio. 
Ela positivamente arranha o princípio de Montesquieu: ao Congresso cabe 
fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário), interpretá-las.
Já para a interpretação benigna, quando da aplicação de penalidade e tipificação do ato ao contribuinte 
tributário, havendo dúvida, deve-se interpretar de maneira menos onerosa ao contribuinte. Havendo 
dúvida quanto à capitulação do crime, se este é claro, quando há dúvida quanto ao contribuinte, deve-se 
observar a menor onerosidade ao autor do crime tributário.
As fontes da interpretação serão a autêntica, a jurisprudencial e a doutrinária. A autêntica ou 
legislativa é aquela feita pelo legislador, interpretativa; quantoà jurisprudencial, nela, o Poder Judiciário 
normalmente se socorre das interpretações, e esses doutrinários se socorrem das jurisprudenciais na 
confecção de seus trabalhos.
A interpretação é ato anterior à aplicação do direito, o que é feito pelos tribunais. Feita pela ciência 
jurídica, a interpretação doutrinária deve utilizar todos os elementos da interpretação.
A ciência do direito é incapaz de fornecer uma interpretação que seja a única correta; caberão 
apenas as razoáveis, sem afirmação de essa ou aquela ser a correta. Na interpretação é possível apontar 
mais de um significado para a norma, escolhendo-se o mais cabível ao caso, o que resulta em uma 
atividade política.
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Os princípios vieram humanizar as relações tributárias, – não que elas assim prescindam –, mas vêm 
defender o contribuinte do poder voraz do fisco. Alguns formalistas são contra a aplicação de princípios, 
pois consideram que a lei por si só basta e desentendem a necessidade de raciocínio lógico-jurídico, uma 
vez que aberrações, como dupla tributação e avanço em base de cálculo de outros tributos, se repetem 
em razão da gana por receita daqueles que operam o direito.
Destaca-se o princípio da proporcionalidade (justo) e da razoabilidade (diretriz da razão humana). 
Ambas possuem caráter de subjetividade e devem nortear a aplicação de penalidades inerentes ao 
descumprimento da obrigação tributária.
Lei, em sentido formal, é o ato jurídico produzido pelo poder competente para o exercício da função 
legislativa. Em sentido material, a lei é o ato jurídico normativo que contém uma regra de direito 
objetivo, dotado de hipoteticidade, sendo uma prescrição jurídica hipotética. No direito tributário, é 
utilizada no sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrato.
Legislação, de acordo com a definição do CTN (BRASIL, 1966), é a lei em sentido amplo, abrangendo, 
além das leis em sentido restrito, os tratados, as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas neles pertinentes. 
Incluem-se também as disposições constitucionais, dos atos e das leis complementares, decretos-lei, 
convênios interestaduais e outros atos jurídicos normativos pertinentes.
 Lembrete
No direito tributário, a legislação tributária pode se referir às leis 
condizentes com a definição de tributos, a atribuição de responsabilidade 
tributária sobre os entes federativos e a cobrança de tributos no país, 
incluindo a fiscalização e as penalidades para quem não cumpre a lei.
A lei ordinária como dito alhures (termo jurídico para conceituar) decorre de ato jurídico emanado 
do poder legislativo competente para regular, criar, modificar ou revogar ato ou fato jurídico.
Já a lei complementar decorre de previsão constitucional. Para aprovação, necessita de quórum 
especial. Ela tem restrição de matérias que pode disciplinar. conforme o art. 59, § único da CF 
(BRASIL, 1988).
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:
I – emendas à Constituição;
II – leis complementares;
III – leis ordinárias;
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IV – leis delegadas;
V – medidas provisórias;
VI – decretos legislativos;
VII – resoluções.
Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, 
alteração e consolidação das leis.
No que se refere aos princípios constitucionais, o princípio da legalidade é aquele que determina 
que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei. No direito 
tributário, sua aplicação será conceituada assim: nenhum tributo pode ser criado, aumentado, 
reduzido ou extinto sem que o seja por lei. A aplicabilidade desse princípio se dá através do art. 97 do 
CTN (BRASIL, 1966).
A criação de tributo se dará, em regra, através de lei ordinária. A lei complementar caberá somente 
em casos especiais devidamente previstos na CF. Por sua vez, o princípio da anterioridade está 
ligado ao fator cronológico. Sua observância cabe em casos específicos em que deva ser respeitada a 
anterioridade anual ou nonagesimal.
Os tratados e convenções não podem entrar em conflito com legislação interna; assim, devem estar 
em harmonia com a legislação tributária, havendo incompatibilidade entre os tratados e a legislação. 
Após denúncia, esta será restabelecida, entrando novamente em vigor. Lei interna não pode revogar os 
tratados, isso só ocorrerá por via própria.
Decretos e regulamentos são ato exclusivo do chefe do Poder Executivo. Ambos são quase sinônimos, 
com finalidade estrita de regulamentar previsão de lei ordinária ou complementar.
O decreto emanado pelo chefe do Poder Executivo tem por objetivo editar regulamento. Existem 
regulamentos de execução e o autônomo, o primeiro a fim de ditar a forma de cobrança do tributo e o 
segundo com o objetivo de regular situações não disciplinadas em lei.
Diferentemente da lei complementar, que é prevista pela CF, as normas complementares são previstas 
por lei, especialmente pelo art. 100 do CTN. Existem várias espécies, entre eles: atos normativos, decisões 
administrativas (parecer administrativo), práticas reiteradas e convênios, sendo preciso criar regras para 
o seu regulamento.
A CF estabelece três comandos que apenas a União pode observar. Um deles se dá em seu art. 146, 
que aborda explicitamente os conflitos de competência. A União institui tributo que não seja uniforme 
em todo o território nacional ou que implique na distinção ou preferência em relação a Estado ao 
Distrito Federal ou a Município em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais 
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico, pelas diferentes regiões 
do país. Esse é o princípio da uniformidade geográfica, segundo o qual é vedado à União o poder 
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de tributar como forma de favorecer uma região em detrimento de outra. Nesse caso, o governo 
não poderia estabelecer as alíquotas do IPI para as indústrias localizadas na região Nordeste no 
patamar de 20% enquanto a lista do IPI para as indústrias localizadas na região Centro-oeste ficasse 
no patamar de apenas 5% (caso isso acontecesse, ocorreria uma violação ao princípio disposto no 
art. 151 da CF). O que não pode ser esquecido é que esse mesmo dispositivo não impede a concessão 
de incentivos fiscais, sendo um exemplo disso a Zona Franca de Manaus.
Agora vamos para o segundo comando do art. 151 da CF, que em seu inciso II afirma que é vedado 
tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem 
como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos em níveis superiores. Aqui, mais 
uma vez, temos um exemplo do princípio da uniformidade da tributação da renda, pois a União não 
pode usar o seu poder para dificultar ou favorecer, por exemplo, os seus agentes públicos em detrimento 
daqueles que estão no Distrito Federal ou nos Municípios. Imagine a União cobrando apenas 10% no 
IR sobre os salários dos agentes públicos federais, enquanto nos casos dos agentes públicos estaduais 
ou municipais, o IR não vai ser menor que 27,5%. Caso isso aconteça, haverá pena por ofender essa 
disposição da CF.
Chegamos agora ao último dos comandos do inciso III do art. 151 da CF. Parece lógico que a União 
não pode conceder isenção para tributos de competência dos Estados, muito menos para tributos de 
competência dos Municípios. Assim, ela está totalmente impedida de conceder uma isenção heterônoma. 
É muito importante lembrar, ainda, que os tratados internacionais, ao fixarem isenção para ICMS ou 
mesmo para o ISS, não devem ofender essa disposição da CF, isso porque nesse caso ela confere uma 
regra que vale para a União. Como a pessoa jurídica de direito público interno consiste em um tratado 
internacional e não figurará diferentemente, figurará como uma pessoa política de direito público. 
Nenhum tratado internacional pode estabeleceruma isenção para tributos estaduais, pois isso não é 
aceito pelos nossos superiores tribunais, sejam Supremo Tribunal Federal ou Superior Tribunal De Justiça.
4 DIREITO TRIBUTÁRIO
4.1 Espécies tributárias
4.1.1 Impostos
É uma espécie de tributo não vinculado, ou seja, não há contraprestação específica por parte do 
Estado. O CTN (BRASIL, 1966) assim os define: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato 
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Os impostos têm caráter contributivo e proporcionam a chamada solidariedade social à medida em 
que redistribuem a riqueza.
O § 1º do art. 145 da CF determina que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte” (BRASIL, 1988). Compõem o princípio da 
capacidade contributiva, que se dirige ao legislador.
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Dessa forma, o legislador, ao instituir um imposto, deve verificar a possibilidade de se considerar as 
qualidades e especificidades da pessoa para que a tributação ocorra de forma justa (quem pode mais, 
paga mais; quem pode menos, paga menos).
O Supremo Tribunal Federal entendeu em várias oportunidades que o princípio da capacidade 
contributiva deve ser aplicado a todas as espécies tributárias.
4.1.2 Taxas
São tributos vinculados (existe a contraprestação específica do Estado, como a destinação para 
aquela finalidade específica) e possuem dois fatos geradores:
• Regular exercício do poder de polícia: é o poder que tem o Estado de adentrar a área do 
particular para fazer cumprir o interesse público. Exemplo: fiscalização.
• Prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, potenciais ou efetivos: os serviços específicos 
são aqueles identificáveis (a pessoa sabe qual serviço está recebendo); os divisíveis são os serviços em 
que é possível a identificação do usuário (quem utiliza o serviço); os efetivos são aqueles usufruídos pela 
pessoa; e os potenciais são os de prestação compulsória, por isso, ainda que a pessoa não os utilize, deverá 
pagar a taxa correspondente.
As taxas não podem ter a mesma base de cálculo dos impostos. Essa é uma proibição 
constitucional. Contudo, o Supremo Tribunal Federal entende que a CF somente veda a identificação 
total, sendo possível a correspondência parcial.
A Súmula Vinculante 29 apresenta uma comparação entre impostos de taxas:
É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais 
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que 
não haja integral identidade entre uma base e outra. Além disso, no que diz 
respeito ao argumento da utilização de base de cálculo própria de impostos, 
o Tribunal reconhece a constitucionalidade de taxas que, na apuração do 
montante devido, adote um ou mais dos elementos que compõem a base 
de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se verifique 
identidade integral entre uma base e a outra. [...] O que a CF/1988 reclama 
é a ausência de completa identidade com a base de cálculo própria dos 
impostos e que, em seu cálculo, se verifique uma equivalência razoável entre 
o valor pago pelo contribuinte e o custo individual do serviço que lhe é 
prestado (STF, 2010).
A Súmula Vinculante 29 explica a adoção no cálculo do valor de taxa de um ou mais elementos 
da base e o cálculo próprio de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre 
uma base e outra, assim como demonstra quais foram os fundamentos que o Supremo Tribunal 
Federal levou em consideração para chegar a esse tipo de conclusão.
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É necessário conhecer um comando da CF que pode em um primeiro momento parecer esse enunciado: 
o art. 145, § 2º da Constituição, que diz que as taxas não poderão ter base de cálculo iguais aos impostos. 
Em outras palavras, as taxas não podem utilizar uma base de cálculo idêntica àquelas já usadas para os 
impostos, então, por exemplo, é natural que a taxa do lixo não possa ser calculada de acordo com o valor 
venal do imóvel, uma vez que este tem como base de cálculo o IPTU, o qual é o imposto, então nesse caso 
não se pode usar tal fator para determinar o cálculo da taxa.
A Súmula Vinculante 29 tem forma constitucional na adoção do cálculo do valor da taxa de um 
ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral 
identidade entre uma base e outra.
No exemplo que levantamos, a taxa do lixo, sua cobrança é constitucional. Por outro lado, não se pode 
ter como base de cálculo o valor venal, porque, como dissemos, este tem a base de cálculo do IPTU, mas 
a taxa do lixo pode ser calculada, por exemplo, de acordo com a área do imóvel, ainda que ela seja um 
fator importante para se calcular o valor venal do imóvel. Perceba que a área do imóvel é apenas um dos 
elementos-base de cálculo do IPTU, o problema está apenas nos casos em que a base de cálculo utilizada 
para a taxa for exatamente igual àquela indicada para um determinado imposto.
4.1.3 Contribuição de melhoria
É tributo vinculado que tem como fato gerador a valorização imobiliária decorrente de obra pública. 
Funda-se no princípio da proibição de enriquecimento sem causa.
Possui dois limites:
• geral ou global: custo total da obra;
• individual: o quanto cada imóvel valorizou (valor da valorização).
O empréstimo compulsório é o tributo de competência exclusiva da União e somente pode ser 
instituído por Lei Complementar.
A CF elenca os motivos que ensejam a sua instituição, a saber:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, 
de guerra externa ou sua iminência. *Nesse caso, não obedece a nenhuma 
forma de princípio da anterioridade, podendo ser cobrado de imediato;
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional. Aqui deve-se observar o princípio da anterioridade do 
exercício financeiro seguinte (BRASIL, 1988).
O empréstimo compulsório é tributo de receita vinculada, de maneira que tudo o que for arrecadado 
deve ser aplicado na despesa que fundamentou sua instituição. Portanto, se o empréstimo compulsório 
52
Unidade II
foi instituído para atender a despesas de guerra, tudo o que for arrecadado deve ser destinado à 
satisfação dessas despesas.
4.1.4 Contribuições especiais
Em regra geral, são de competência da União; porém, há duas exceções:
• Contribuições previdenciárias de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios: 
conforme o art. 149, § 1º da CF (BRASIL, 1988):
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais 
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, 
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto 
no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, 
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime 
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da 
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
• Contribuição para o Custeio dos Serviços de Iluminação Pública (Cosip): de competência 
dos Municípios e do Distrito Federal, conforme o art. 149-A da CF (BRASIL, 1988):
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, 
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação 
pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere 
o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 39, de 2002)
As contribuições especiais são divididas em quatro categorias:
• Contribuições sociais:visam financiar as atividades do Estado na área social. Subdivide-se em:
— contribuição para a seguridade social: financia os serviços de saúde, previdência e 
assistência social;
— outras contribuições: competência residual da União, conforme o art. 195, § 4° da CF (BRASIL, 1988);
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos 
53
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das 
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
[...]
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção 
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
— contribuições sociais gerais: prestam-se a financiar os serviços públicos em outros setores 
sociais não abrangidos pela seguridade social.
• Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide): consiste em contribuição de intervenção 
no domínio econômico. Possui função extrafiscal, porquanto estimula o setor econômico por meio da 
transferência de recursos.
• Contribuições corporativas: têm natureza parafiscal, posto que são instituídas em benefício de 
categorias profissionais ou econômicas.
• Contribuição para o Custeio dos Serviços de Iluminação Pública (Cosip): é a contribuição 
para o custeio da iluminação pública.
4.1.5 Empréstimo compulsório
Esse empréstimo consiste na tomada compulsória de certa quantidade de dinheiro, pelo Estado ao 
contribuinte, a título de “empréstimo”, a ser resgatado em determinado prazo estabelecido por lei. Temos como 
exemplo o caso da Eletrobrás, muito famoso, o qual foi judicializado, e agora os valores estão sendo pagos. 
Na prática, o passado está recheado de episódios em que empréstimos compulsórios só foram devolvidos 
após muito tempo. Como o Brasil vivia crise de hiperinflação, o dinheiro devolvido foi reduzido a pó.
Na doutrina tributária brasileira, o empréstimo compulsório é considerado um tributo. Ele serve para 
atender a situações excepcionais e só pode ser instituído pela União.
 Saiba mais
Em 23 de julho de 1986, através Decreto-lei nº 2.288, o então presidente 
José Sarney criou um “empréstimo compulsório” para realizar uma absorção 
temporária de excesso do poder aquisitivo e tentar conter a inflação. Poucas 
pessoas ainda detêm os comprovantes necessários para recuperar o valor 
dos empréstimos, nunca pagos.
Leia o documento na íntegra:
BRASIL. Decreto-lei nº 2.288, de 23 de julho de 1986. Brasília, 1986. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del2288.
htm. Acesso em: 13 nov. 2019.
54
Unidade II
4.2 Direito tributário nacional
4.2.1 Processo legal tributário no Brasil
Para estabelecer as linhas do direito tributário nacional, precisamos definir quais são os órgãos 
competentes para tributar e atribuir as obrigações necessárias entre governo e contribuintes.
A primeira das definições é saber quem é o competente para fazer ou ter atribuições ao ato ou 
fato, e assim ter o direito de cobrar e prestar contas. Essa linha do direito também faz parte da área 
administrativa das organizações públicas, tanto da área legislativa como da executiva, completando 
com a área judiciária.
Para tanto, vemos que os três Poderes estão envolvidos na parte tributária das organizações, e 
também eles fazem parte do dia a dia dos contribuintes, porque as regras se dividem e se multiplicam 
sem o consentimento do contribuinte, mas todos teremos como obrigação cumpri-las.
O direito tributário vem para definir quais são as restrições e as obrigações divididas pela legislação. 
Não podemos nos ater somente à interpretação da legislação como ela nos interessa, mas sim à 
interpretação da legislação como o próprio judiciário a interpreta.
Veja um esboço do melhor roteiro para entender como funciona o CTN e como se definem, no 
processo legal do Brasil, as etapas de cobrança do Estado para o contribuinte:
CC → HI → FG → OT → L → CT → DA → CDA → EF
Legenda:
• Competência constitucional (CC): determinada pelo ente federativo que será competente para 
administrar o tributo.
• Hipótese de incidência (HI): situação descrita em lei, apresentada pelo legislador entre inúmeros 
fatos da vida do quotidiano e que, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da 
obrigação tributária.
• Fato gerador (FG): conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigação 
jurídica de pagar um tributo determinado.
• Obrigação tributária (OT): toda obrigação que surge quando se consuma um fato imponível 
(fato gerador) previsto na legislação tributária.
• Lançamento (L): um ato administrativo que independe da coadjuvação do contribuinte e deve ser 
feito pela autoridade administrativa (do ente federado), por isso não se pode caracterizá-lo somente 
como processo administrativo – uma vez que não há duas partes e trata-se de uma sistemática 
estanque –, mas sim como um procedimento administrativo obrigatório por parte do fisco.
55
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
• Crédito tributário (CT): prestação em moeda ou outro valor que se possa exprimir. O sujeito 
ativo da obrigação tributária (Ente Federativo, União, Estados, Distrito Federal e Municípios) 
tem o direito de exigir a obrigação tributária do sujeito passivo (contribuinte) direto ou indireto 
(responsável ou terceiro).
• Dívida ativa (DA): conjunto de débitos de pessoas jurídicas e físicas com órgãos públicos federais, 
estaduais, distritais ou municipais não pagos espontaneamente, de natureza tributária ou não.
• Certidão da dívida ativa (CDA): atesta que a pessoa física ou jurídica tem a certeza do pagamento 
dos impostos ou a não obstrução por dívidas ou título executivo após o não pagamento do crédito 
constituído por ter a exigibilidade suspensa.
• Execução fiscal (EF): procedimento que a administração tributária brasileira utiliza para a 
cobrança judicial dos créditos públicos inscritos em dívida ativa.
4.2.2 Competência tributária da União
Ela está prevista nos arts.153 e 154 da CF. Os tributos que podem ser instituídos por ela são:
• Imposto de Importação (II).
• Imposto de Exportação (IE).
• Imposto sobre a Renda (IR).
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
• Imposto sobre Operações Financeiras (de crédito, câmbio e seguros) (IOF).
• Imposto Territorial Rural (ITR).
• Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).
• Imposto Extraordinário de Guerra (IEG).
• Empréstimos compulsórios.
• Impostos residuais.
• Contribuições especiais.
• Contribuição para o custeio do regime previdenciário de servidores públicos.
• Taxas e contribuições de melhoria.
56
Unidade II
No tocante aos impostos de competência da União, além desses listados, ela poderá mediante 
lei instituir outros, lembrando-se de que esse evento se dá através de lei ordinária, excetuando-se o 
IGF, os empréstimos compulsórios, os impostos e as contribuições residuais, que ocorrem mediante 
lei complementar.
4.2.3 Competência tributária dos Estados e do Distrito Federal
Ela está prevista no art. 155 da CF. Os tributos que podem ser instituídos por eles são:
• Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de 
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
• Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
• Contribuição para o custeio do regime previdenciário de seus servidores públicos.
• Taxas e contribuições de melhoria.
4.2.4 Competência tributária dos Municípios e do Distrito Federal
Ela está prevista no art. 156 da CF. Os tributos que podem ser instituídos por eles são:
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana ou Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN).
• Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a Eles Relativos (ITBI).• Contribuição para o custeio do regime previdenciário de seus servidores públicos.
• Contribuição para o Serviço de Iluminação Público.
• Taxas e contribuições de melhoria.
4.2.5 Hipótese de incidência
Hipótese de incidência indica a situação necessária e suficiente para o surgimento da obrigação 
tributária. Se por um lado não há obrigação da distinção entre hipótese de incidência tributária e fato 
gerador, existe também a diferença entre a interpretação e a aplicação do direito tributário.
Do ponto de vista do autor deste livro-texto, e acreditando que não precisamos nos aprofundar 
muito na hipótese de incidência, seria adequado o tratamento distinto entre as nuanças e distinções. 
57
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
A hipótese de incidência será conceituada para realizar um ato ou fato em concreto, tendo sido disposto 
no momento e no roteiro certo.
Na legislação está correto que a hipótese de incidência é um ato feito que gera uma consequência 
diversa, e dessa consequência terá a cobrança de um fato gerado por diversas atenuantes do sistema. 
Isso é abordado por Harada (2007, p. 491), tributarista e youtuber, que afirma que “dispõe que a realização 
concreta, no mundo fenomênico, do que foi descrito, determina o nascimento de uma obrigação de 
pagar um tributo”.
 Observação
A hipótese de incidência é a principal chave para o direito tributário.
4.2.6 Obrigações tributárias
O fato gerador em direito tributário é a ocorrência do fato e/ou do ato que traz a realidade da 
exigência do respectivo ônus para o contribuinte. Um ótimo exemplo de fato gerador é o simples fato 
de se possuir um imóvel para o fato gerador de IPTU ou um automóvel para o fato gerador de IPVA.
Em geral, a lei transcreve as situações que ocorrerem na realidade e utilizam esses fatos com atos em 
que se fixe o momento do nascimento da obrigação tributária. Essa definição que a lei explicita, dentro 
dessas hipóteses em que o tributo incide ou em que o tributo deverá ser cobrado, é que denominamos de 
fato gerador da obrigação tributária. Não será somente descrita nas leis, podendo também ser descrita 
nas normas tributárias, em que o fato gerador é uma situação de fato, prevista, e que, ao ocorrer na 
realidade, faz com que, pela materialização do direito, ocorra o nascimento da obrigação tributária, seja 
esta principal ou acessória.
Nos arts. 114 e 115 do CTN encontramos dois conceitos de fato gerador:
Quadro 1 
Obrigação principal Obrigação acessória
E a situação definida em lei como necessária 
e suficiente à sua ocorrência.
É qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, e não só exclusivamente na lei, 
impõe a prática ou a abstenção de ato que não 
configure obrigação principal.
Fonte: Brasil (1966).
4.2.7 Elementos do fato gerador (FG)
O fato gerador (FG) tem três elementos básicos, a saber:
• Legalidade: se refere à exigibilidade do cumprimento do princípio constitucional da legalidade.
58
Unidade II
• Economicidade: se refere ao aspecto econômico do fato tributável (como regra geral, envolvendo 
a base de cálculo e alíquota do tributo) e à capacidade contributiva do sujeito passivo.
• Causalidade: corresponde à consequência ao efeito, do fato gerador; enfim, ao nascimento da 
obrigação tributária.
A legislação sobre o momento da ocorrência do fato gerador está descrita no art. 116 do CTN 
(BRASIL, 1966):
CTN – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito 
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
[...]
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato 
gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se 
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos 
que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou 
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência 
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos 
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Esse artigo define que, salvo disposição contrária em lei, considera-se ocorrido o fato gerador e 
existentes os seus efeitos:
a) Sendo de situação de fato e ato, desde o momento em que se verifiquem 
as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que 
normalmente lhe são próprios;
b) tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Para os efeitos da letra “b” anterior e sempre ressalvando disposição de lei 
em contrário, vem o art. 117 do CTN dispor que os atos ou negócios jurídicos 
condicionais serão reputados como perfeitos e acabados, desde o momento:
59
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
— De seu implemento, sendo a condição suspensiva;
— Da prática do ato ou da celebração do negócio, sendo a condição 
resolutória (PORTAL TRIBUTÁRIO, s.d.).
Do art. 117 do CTN, mencionado e em conjunto com o art. 116 CTN:
CTN – Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito 
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
[...]
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição 
de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se 
perfeitos e acabados:
I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da 
celebração do negócio.
O sujeito ativo dessa obrigação é a pessoa jurídica de direito público, que é o titular dessa competência 
e tem o poder para exigir o seu cumprimento (é o ente federativo, que estudamos anteriormente). 
É também aquele que tem o direito de exigir a obrigação tributária imposta ao sujeito passivo, é o 
credor, ou, melhor dizendo, é o sujeito que integra o polo ativo da relação jurídica tributária.
4.2.8 Lançamento
O lançamento é um ato praticado pelas autoridades fiscais para a formalização do crédito tributário 
e está previsto no art. 142 do CTN (BRASIL, 1966), o qual estudaremos na sequência. O lançamento 
corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório pela autoridade fiscal que deverá ser 
praticado sempre que encontrar matéria tributária, ainda que não constituída para fins de exigência pela 
autoridade do ente federativo regulador. Essa determinação decorre do princípio da indisponibilidade 
dos bens públicos, pois o crédito tributário representa valores que deverão ingressar nos cofres públicos, 
e a sua cobrança é irrenunciável, sob pena de responsabilização do agente infrator.
O CTN (BRASIL, 1966) define o lançamento como um procedimento, e não há dúvida de que se 
trata de um ato formal e público, destinado a materializar o crédito e torná-lo líquido certo e exigível 
e notificar o sujeito passivo para o pagamento. Normalmente, o sujeito passivo é o contribuinte, e a 
autoridade fiscal poderá percorrer diversas etapas que consistem no procedimento de verificação do 
fato jurídico e na análise das consequências previstas pela legislação.
O procedimento fiscal normalmente decorre de uma auditoria, durante a qual as autoridades devem 
intimar o sujeito passivo a prestar diversas informações, apresentando livros de registros contábeis, entre 
60
Unidade II
outras possibilidades. Isso não se confunde com o lançamento, que seria o ato final no procedimento 
que positiva o crédito tributário apurado.
Existe até certa polêmica porque essa questão diverge de ato declaratório ou ato constitutivo, do 
ato de lançar – ou, melhor dizendo, do lançamento –, o que constitui ou cria o crédito tributário ou 
apenas o declara escrito e exigível. No lançamentotambém se reconhece a existência de um fato, 
trazido para o mundo jurídico a fim de atribuir esse fato aos efeitos pretendidos pela legislação.
A autoridade administrativa competente verifica a ocorrência de um fato com a repercussão jurídica 
e positiva, tentando conferir todos os atributos a ele e extraindo exatamente o objetivo alcançado.
Na doutrina, não existe uma definição exata sobre o conceito do lançamento de modo uniforme. 
Em alguns casos, o lançamento é tido como um procedimento, ou seja, é considerado uma sequência de 
atos gerados para a realização de um fim, sendo até mesmo tido como um ato administrativo.
O lançamento pode ser uma consequência de diversos atos, mas talvez, pelo contrário, sendo uma 
terminologia equívoca, pode significar tanto procedimento como ato, dependendo do contexto em que 
é empregado ao longo do CTN.
O lançamento está descrito no art. 142 do CTN (BRASIL, 1966), conforme se vê a seguir:
CTN – Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito 
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
[...]
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir 
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento 
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do 
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e 
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O mesmo documento fala sobre o lançamento no art. 142 e o conceitua como:
• Um procedimento administrativo.
• Tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação.
• Determinar a matéria tributável (base de cálculo).
61
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
• Calcular o montante do tributo devido.
• Identificar o sujeito passivo.
O ato final desse procedimento administrativo seria então o ato administrativo, também chamado 
de lançamento.
Consta ainda do art. 142 do CTN que esse ato é privativo da autoridade administrativa. O código 
não define qual autoridade administrativa possui tal poder legal, deixando para a lei de cada ente 
político a incumbência de fazer essa definição. Na esfera federal, a Lei n. 10.593 (BRASIL, 2002), em 
seu art. 6º, “a” atribui aos ocupantes do cargo de auditor fiscal da Receita Federal do Brasil, 
em caráter privativo, a atribuição para efetuar o lançamento:
Lei nº 10.593, de 06 de dezembro de 2002
Dispõe sobre a reestruturação da Carreira Auditoria do Tesouro Nacional, 
que passa a denominar-se Carreira Auditoria da Receita Federal – ARF, e 
sobre a organização da Carreira Auditoria-Fiscal da Previdência Social e da 
Carreira Auditoria-Fiscal do Trabalho, e dá outras providências.
[...]
Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita 
Federal do Brasil: (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
I – no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e 
em caráter privativo: (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; 
(Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo 
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou 
compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios 
fiscais; (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na 
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, 
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e 
assemelhados; (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos, 
entidades, fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as restrições 
previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o disposto no 
art. 1.193 do mesmo diploma legal; (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 
2007) (Vigência)
62
Unidade II
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da 
legislação tributária; (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte; (Incluída 
pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
II – em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência 
da Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 11.457, 
de 2007) (Vigência)
§ 1º O Poder Executivo poderá cometer o exercício de atividades abrangidas 
pelo inciso II do caput deste artigo em caráter privativo ao Auditor-Fiscal 
da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) 
(Vigência)
§ 2º Incumbe ao Analista-Tributário da Receita Federal do Brasil, resguardadas 
as atribuições privativas referidas no inciso I do caput e no § 1º deste artigo: 
(Redação dada pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
I – Exercer atividades de natureza técnica, acessórias ou preparatórias ao 
exercício das atribuições privativas dos Auditores-Fiscais da Receita Federal 
do Brasil; (Incluído pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
II – Atuar no exame de matérias e processos administrativos, ressalvado o 
disposto na alínea “b “do inciso I do caput deste artigo; (Incluído pela Lei 
nº 11.457, de 2007) (Vigência)
III – exercer, em caráter geral e concorrente, as demais atividades inerentes 
às competências da Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Incluído pela Lei 
nº 11.457, de 2007)
§ 3º Observado o disposto neste artigo, o Poder Executivo regulamentará 
as atribuições dos cargos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e 
Analista-Tributário da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei 
nº 11.457, de 2007) (Vigência) (Regulamento)
§ 4º (Vetado) (Incluído pela Lei nº 11.457, de 2007) (Vigência)
O parágrafo único do art. 142 do CTN afirma que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória. 
Ocorrido o fato gerador, não é apenas um poder, mas também um dever de a autoridade efetuar o 
lançamento, e é natural que seja assim. Não poderia tal atividade se orientar pela discricionariedade, 
seguindo critérios de conveniência e oportunidade.
63
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
O lançamento, via de regra, é o ato constitutivo do crédito tributário. Mesmo que o contribuinte 
não venha a pagar esse crédito tributário, ele é importantíssimo para ele poder fazer e constituir as 
obrigações necessárias exigidas pelo governo como obrigações acessórias.
A base de cálculo é o montante econômico sobre o qual se aplica a alíquota para calcular a 
quantia a pagar. Por exemplo, na compra de um automóvel, a base de cálculo do IPVA é o valor do 
bem estabelecido pelo índice do governo. Para exemplificar melhor, a base de cálculo do imposto de 
importação é composta pelo valor aduaneiro, que seria o custo da mercadoria transformado em reais, 
mais a incidência de frete internacional e seguro.
É importante saber sobre decadência. Normalmente ela se dá no prazo de 5 anos, e o agente público 
tem esse tempo para realizar o lançamento a fim de constituir o crédito tributário. Como é a regra para o 
início dessa contagem, há vários auxiliares no art. 173 da CTN. O direito de a fazenda pública constituir 
o crédito tributário extingue-se após 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele 
em que o lançamento poderia ter sido realizado: essa é a chamada regra geral que irá ser aplicada 
para todo e qualquer tipo de tributo em especial. Há outro sujeito ao lançamento direto de ofício ou 
tributos sujeitos ao lançamento misto ou por declaração, mas para os tributos sujeitos a lançamento por 
homologação, existe outra regra indicativa de prazo decadencial.
Também no CTN (BRASIL, 1966), no parágrafoquarto do art. 150, está previsto que se a lei não 
fixar prazo à homologação, será ele de 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador. Se comprovada a 
ocorrência de dolo fraude ou simulação para tributo sujeito a lançamento por uma obrigação, o prazo 
decadencial deve ser de 5 anos.
Porém, contados da data do fato gerador, temos aí a chamada regra especial, pois ela é especialmente 
aplicada ao tributo por homologação. Tributos sujeitos ao lançamento também estão sujeitos à 
contagem da decadência com base na regra geral, ou seja, a regra indicada pelo art. 173, inciso I que 
afirma que se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 anos, a contar da ocorrência do fato 
gerador, e que expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se 
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de 
dolo, fraude ou simulação.
Se houve fraude ou simulação, não se aplica a disposição do parágrafo quarto do art. 150 do CTN; 
assim, deve-se seguir o art. 173, inciso I da mesma lei. Essa é uma situação, mas existe uma segunda 
hipótese: lembrar como se dá o tributo sujeito a lançamento por uma ligação na qual o contribuinte 
deve declarar/prestar as informações relacionadas ao fato gerador e, com base nessas informações, 
antecipar o pagamento para o fisco homologar ou não o pagamento que foi realizado. Agora, imagine 
um tributo sujeito a lançamento por homologação tal qual o ICMS ou mesmo ISS. Se o contribuinte não 
declara o tributo, não há o que ser pago, e se não há pagamento, não há porque se pensar em algo a 
ser homologado, por isso não haverá razão nenhuma para aplicar o parágrafo quarto do art. 150, e sim 
a contagem da regra geral com base no art. 173, inciso I do CTN.
64
Unidade II
 Resumo
O objetivo foi explanar detalhadamente as normas, fontes, regulamentos 
e regimentos que ditam as regras do direito tributário, descrevendo toda 
a dinâmica da norma tributária, desde a sua criação, forma de aplicação e 
interpretação, ou seja, as hermenêuticas existentes e a maneira como se deve 
utilizá-las na busca de uma mais correta interpretação da normativa tributária.
No que se refere à vigência, estudamos o vacatio legis da norma 
tributária, regrado pela Lindb, e a sua validade em relação ao tempo, ou seja, 
a duração que as normas tributárias percorrerão, assim como a extensão 
territorial que abrangerá quanto à relevância e à vigência das normas.
Fato de relevante valor que toma como base o procedimento na 
Lindb, e também os princípios constitucionais que foram mencionados 
anteriormente, é o da anulabilidade. Analisamos as hipóteses em que se 
poderá anular a norma tributária, bem como sua aplicabilidade, seja ela 
imediata ou retroativa, hipóteses essas que se relacionam com o princípio 
da anterioridade.
Vimos o conceito de lei e legislação no que tange aos instrumentos 
ordenatórios do direito brasileiro, os quais são a ferramenta, ou seja, os 
dispositivos legais do direito tributário. Também conceituamos lei ordinária 
e complementar, medidas provisórias, decretos, regulamentos, normas 
complementares, entre outros.
Estudamos que entre as legislações mais utilizadas para os fins do 
fisco estão a CF de 1988 e o CTN, Lei n. 5.172/66. É na Constituição, mas 
especificamente em seu art. 145, que vêm discriminadas as espécies 
tributárias existentes no Brasil, e é no CTN que cada uma delas será melhor 
desenvolvida de acordo com os seus critérios específicos e suas definições. 
Um exemplo é o imposto, previsto no art. 16 do CTN e definido como “[...] o 
tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que independente 
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Vimos 
ainda as demais espécies de tributos, como as taxas, as contribuições de 
melhorias, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios, cada 
um de acordo com suas prerrogativas previstas no CTN.
Quando falamos em competência, nos remetemos, principalmente, à 
CF, pois é ela que traz expressamente os ditames e distribui a capacidade de 
atuar no direito tributário na divisão entre os Estados, Municípios, Distrito 
Federal e União.
65
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
Também conceituamos e explicamos elementos essenciais do processo 
fiscal. Dessa maneira, apresentamos as definições de competência 
constitucional, hipótese de incidência, fato gerador, alíquota, obrigação 
tributária, lançamento, crédito tributário, dívida ativa, certidão de dívida 
ativa, execução fiscal e extinção da obrigação tributária, todas de extrema 
importância para a compreensão da realidade fiscal tão presente no 
cotidiano de qualquer atividade econômica e, inclusive, na vida da pessoa 
natural em seus negócios jurídicos.
Cada um desses conceitos, que juntos compõem o Processo 
Administrativo Tributário, tendo como principal órgão competente e 
atuador a Receita Federal do Brasil (RFB), foram detalhadamente definidos.
No que tange ao crédito tributário, estudamos o seu nascimento, o seu 
processo de estruturação, a forma como será cobrado e até mesmo aqueles 
que, por meio de condições específicas e previstas por lei, vão apresentar 
isenção, anistia e até privilégios em relação ao crédito tributário.
Disso, mencionamos a dicotomia em relação às teorias existentes para 
tratar do crédito tributário. Falamos da teoria monista e da dualista e vimos 
que esta última defende que a obrigação quanto ao crédito tributário 
surge com a ocorrência do fato gerador, ou seja, quando no mundo físico, 
material, ocorrem as exatas definidas verbais expressas na lei, surge a 
obrigação, no entanto, o crédito só irá nascer de fato com o lançamento. 
É como se o fato gerador fosse a fecundação, e o lançamento fosse o 
nascimento propriamente dito. Já a primeira defende que o crédito nasce 
no mesmo instante na ocorrência do fato gerador, não necessitando do 
seu lançamento para ser coercitivo, mas tão somente para executá-lo e 
extingui-lo. Em nosso território nacional, nos utilizamos das duas teorias a 
depender do tributo analisado.
Em relação à constituição do crédito, tema também tratado, vimos 
que as duas teorias dão o direcionamento de modo que ele possa adquirir 
exigibilidade. Dessa maneira, será constituído quando for líquido e certo e 
ter sua exigibilidade prevista em lei e, tão somente será exigível e exequível 
quando for devidamente lançado.
Dada a real importância do lançamento, é válido lembrar seu conceito 
essencial, o qual consiste em ser um ato do órgão fiscal competente em 
notificar todas as informações necessárias. Ele vai ditar o fato gerador 
ocorrido e identificar o sujeito passivo da relação, ou seja, aquele que 
tem a obrigação de efetuar a extinção do crédito. Também trará expresso 
o montante real do crédito, ou seja, o valor monetário, a base de cálculo 
utilizada e a alíquota percentual. Logo, é válida a comparação de que 
66
Unidade II
o lançamento é parte essencial da relação tributária administrativa tal 
qual é a citação para a relação jurídica processual. Sem ele, não há 
como o contribuinte ter ciência ou adimplir com a obrigação tributária.
Exprimimos todas as modalidades de lançamento e as hipóteses 
em que poderá haver suspensão, até analisarmos a principal forma de 
extinção, o pagamento.
 Exercícios
Questão 1. Leia o texto a seguir, de Silveira, Passos e Guedes (2018):
“Como visto, a ineficiência do sistema tributário brasileiro se apresenta em diversos aspectos que 
vão desde a complexidade dos tributos até especificações mal calibradas e peso desproporcional sobre 
a pessoa jurídica. Além disso, a confusão de tributos e legislação complexa torna o sistema tributário 
brasileiro custoso, pouco eficiente e de difícil compreensão. Outro fator é a ênfase tributária brasileira 
sobre os bens e serviços que são, via de regra, mais sensíveis aos ciclos econômicos e, por isso, contribuem 
para um caráter pró-cíclico da arrecadação fiscal. A delegação da tributação de bases móveisàs instâncias 
regionais também tem originado conflitos federativos ao possibilitar guerra fiscal. Ademais, as empresas 
brasileiras são em excesso oneradas na tributação, com incidência sobre a folha de pagamentos estando 
acima de 40% ao se considerar as contribuições previdenciárias do empregado e do empregador, o 
seguro acidente, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), o salário educação e as contribuições 
do Sistema S. Esse leque de tributos tem efeitos distorcivos para o crescimento econômico ao fragilizar 
a competitividade das empresas, incentivar a informalidade e a elisão fiscal.”
Segundo o texto, alguns impostos têm sua arrecadação menos abalada diante de crises. Nesse 
contexto, alguns impostos seriam mais indicados que outros para evitar problemas relacionados a crises 
fiscais. Entre os tributos que são menos suscetíveis à queda durante as crises econômicas, estão:
A) Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA).
B) Imposto sobre Serviços (ISS) e Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU).
C) Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto sobre Serviços (ISS).
D) Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) e Imposto de Importação (II).
E) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Programas de Integração Social e de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público (PIS).
Resposta correta: alternativa A.
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GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: sendo o IPTU e o IPVA impostos sobre patrimônio, eles tendem a sofrer menor queda 
em volume quando a atividade econômica apresenta quedas importantes.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: o Imposto sobre Serviços (ISS) é um imposto sobre o consumo de serviços e, 
portanto, ao menor sinal de uma crise mais forte ou mais prolongada, sua arrecadação apresenta 
rápida e forte queda.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) é um imposto ligado ao 
consumo, o que o deixa exposto a maiores contrações de arrecadação em momentos de crise.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: apesar de o IR ser menos suscetível aos impactos de uma crise econômica, o mesmo 
não acontece com a arrecadação do imposto de importação.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) está ligado ao processo de produção de 
bens, logo, sua arrecadação está condicionada ao nível de atividades econômicas. O recolhimento do 
PIS também está ligado à produção, à mportação e ao consumo, estando sujeito a bruscas quedas em 
movimentos de desaceleração econômica.
Questão 2. A curva de Laffer, desenvolvida pelo economista Arthur Laffer, mostra a relação entre 
duas variáveis importantes dentro do sistema tributário. A curva de Laffer mostra a relação entre:
A) a arrecadação total e o percentual de impostos;
B) as alíquotas de impostos regressivos e o nível de pobreza.
C) as alíquotas do imposto de renda e o nível de concentração de renda.
D) o montante de recursos arrecadados e a condição fiscal de um país e entes subnacionais.
E) regimes autoritários e níveis de arrecadação.
Resposta correta: alternativa A.
68
Unidade II
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: Laffer demonstrou que a partir de determinada alíquota, os sujeitos passivos preferirão 
a evasão fiscal ao pagamento das obrigações. Ele demostrou isso com um gráfico que correlaciona a 
alíquota dos impostos e o montante total arrecadado.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: Laffer não apontou em seus estudos o impacto da regressividade tributária, ainda que 
ele tenha abordado o tema em distintos momentos.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: nos estudos de Laffer, a concentração de renda não era um fator destacado.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: em um dos eixos do gráfico, estava o montante de recursos arrecadados, mas, no outro, 
estavam as alíquotas de impostos e não a condição fiscal do país.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: em regimes autoritários, o problema descrito por Laffer pode ocorrer, mas seus estudos 
não foram direcionados especificamente para esses tipos de países.