Livro - Contabilidade Publica

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CONTABILIDADE PÚBLICA
Márcio José Assumpção
Este livro tem o intuito de apresentar os principais conceitos da contabilidade 
aplicados ao setor público. Para isso, são debatidos os conceitos básicos da 
Administração Pública, os princípios contábeis, os fundamentos do orçamento 
público e a legislação aplicada ao setor.
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Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6266-9
9 7 8 8 5 3 8 7 6 2 6 6 9
50688_CAPA_Contabilidade_Pubblica.indd 1 20/10/2016 14:34:14
Márcio José Assumpção
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2016
Contabilidade
Pública
00_paginas_iniciais.indd 1 25/10/2016 16:45:59
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
A871c Assumpção, Márcio José
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1. Contabilidade. I. Título
 
 
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© 2016 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer 
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
Todos os direitos reservados.
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Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Produção
FAEL
Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo
Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz
Revisão IESDE
Projeto Grá�co Sandro Niemicz
Capa Vitor Bernardo Backes Lopes
Imagem Capa Umit Erdem/yuki33/wk1003mike/Shutterstock.com
Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim
Sumário
 Carta ao Aluno | 5
1. Noções de Administração Pública | 7
2. Orçamento público | 33
3. A contabilidade aplicada ao setor público | 67
4. Estudo da receita e da despesa pública | 89
5. Sistemas de escrituração e os demonstrativos 
contábeis aplicados ao setor público | 121
 Gabarito | 171
 Referências | 175
Carta ao aluno
Este livro tem o intuito de apresentar os principais conceitos 
da contabilidade aplicados ao setor público.
Para isso, serão debatidos os conceitos básicos da Adminis-
tração Pública, os princípios contábeis, os fundamentos do orça-
mento público e legislação aplicada ao setor.
Com relação ao orçamento público, serão tratados os princi-
pais tipos de orçamento, com ênfase no orçamento-programa. Serão 
abordados, ainda, os principais aspectos do plano plurianual, Lei de 
Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento Anual.
– 6 –
Contabilidade Pública
Em relação às receita e despesas públicas, serão apresentados seus aspec-
tos conceituais, sua classificação e fases ou estágios.
Serão objetos de estudo a contabilização e divulgação das informações 
através dos balanços, com o objetivo de dar maior transparência e publicidade 
aos atos de gestão dos administradores públicos.
Por fim, para que o aluno tenha um contato com a legislação relacionada 
à contabilidade aplicada ao setor público, todo o material é permeado por 
trechos das mais diversas legislações aplicáveis ao estudo.
1
Noções de 
Administração Pública
1.1 Administração Pública
O estudo da contabilidade aplicada ao setor público requer, 
como primeiro passo, o conhecimento dos conceitos fundamentais 
de Administração Pública.
Contabilidade Pública
– 8 –
1.1.1 Conceito
Nossa Constituição Federal (CF) define já em seu artigo 1.º, que o Brasil 
é um país federalista e republicano, não deixando dúvidas em relação aos fun-
damentos do Estado Brasileiro, conforme segue:
Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indisso-
lúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em 
Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de 
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Assevera ainda a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 2.º a 
repartição e o relacionamento dos poderes do Estado Constituído:
Art. 2.º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, 
o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.
Observa-se, portanto, que segundo os ensinamentos de nossa 
Constituição Federal os poderes da União são independentes e harmônicos 
entre si, sendo compostos do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do 
Poder Executivo, sendo que:
 2 o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo 
governador de Estado e pelo prefeito Municipal, cada um dentro 
de sua esfera de competência;
 2 o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas 
Assembleias Legislativas e pelas Câmaras Municipais, dentro das 
esferas federal, estadual e municipal, respectivamente;
 2 o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É for-
mado, segundo o artigo 92 da CF, por:
Art. 92. São órgãos do Poder Judiciário:
I - o Supremo Tribunal Federal;
I - A o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda 
Constitucional n.º 45, de 2004)
– 9 –
Noções de Administração Pública
II - o Superior Tribunal de Justiça;
III - os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;
IV - os Tribunais e Juízes do Trabalho;
V - os Tribunais e Juízes Eleitorais;
VI - os Tribunais e Juízes Militares;
VII - os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.
Por fim, a CF trata em seu artigo 18 sobre a organização político-admi-
nistrativa do Estado Brasileiro, in verbis:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa 
do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
§1.º Brasília é a Capital Federal.
§2.º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transfor-
mação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão regula-
das em lei complementar.
§3.º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou des-
membrar-se para se anexarem a outros, ou formarem novos Estados 
ou Territórios Federais, mediante aprovação da população direta-
mente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, 
por lei complementar.
É evidente que o Estado é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno, 
constituído por elementos que são: o povo, o território e o próprio Governo.
O próprio artigo 18 da CF, já citado, organiza a República Federativa do 
Brasil em União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A Administração Pública tem o intuito de prestar serviço, seja direta-
mente ou indiretamente, sendo responsável pelo seu planejamento, execução 
e controle para que se alcancem resultados satisfatórios para a população.
Por fim, a Administração Pública é regida por princípios emanados da 
própria CF, em seu artigo 37, conforme segue:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos 
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional n.º 19, de 1998)
[...]
Contabilidade Pública
– 10 –
Nesta esteira, o princípio da legalidade encontra fundamento constitu-
cional no artigo 5.º, II, prescrevendo que
Art. 5.º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa 
senão em virtude de lei.
Já na perspectiva do princípio da impessoalidade, a Administração 
Pública não pode dar tratamento desigual para os iguais. Esse princípio tem 
seu corolário no inciso I do artigo 5.º da CF:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer 
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes 
no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à 
segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nostermos 
desta Constituição;
[...]
A CF cita o princípio da moralidade, de forma expressa em seu artigo 5.º, 
LXXIII, ao tratar a ação popular como forma de combate aos atos lesivos à 
moralidade administrativa. Por seu turno, a CF determina a punição mais severa 
à imoralidade qualificada pela improbidade, nos termos do artigo 37, §4.º. Por 
fim, temos ainda o parágrafo 9.º do artigo 14, buscando resguardar a probidade 
e moralidade no exercício do mandato eletivo, bem como o inciso V do artigo 
85, que inclui a improbidade administrativa como crime de responsabilidade.
Através da observância ao princípio da moralidade, deve o gestor, além 
de observar o que a lei determina, pautar suas atitudes na moral comum, 
agindo conforme o que for melhor ao interesse público. Além disso, o gestor 
tem que distinguir em seus atos o bem do mal, o legal do ilegal, o justo do 
injusto, o honesto do desonesto.
Através do princípio da publicidade, emanado do artigo 37 da CF, 
temos que é dever atribuído ao gestor dar total transparência a todos os atos 
que praticar, além de fornecer todas as informações solicitadas pelos parti-
culares, sejam públicas, de interesse pessoal ou mesmo personalíssimas, que 
constem de bancos de dados públicos, pois, como regra geral, nenhum ato 
administrativo pode ser sigiloso. É claro que a própria Constituição tratou de 
resguardar as informações relacionadas ao sigilo e à segurança da sociedade ou 
– 11 –
Noções de Administração Pública
do Estado nos termos do próprio artigo 37, parágrafo 3.º, inciso II, que remete 
justamente ao artigo 5.º, X e XXXIII, que traz:
Art. 5.º [...]
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem 
das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou 
moral decorrente de sua violação;
[...]
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informa-
ções de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, 
que serão prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, 
ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da 
sociedade e do Estado;
[...]
Por fim, a publicidade deve ter como princípio norteador a diretiva de 
que toda publicidade deve ter fins educativos, informativos ou de orientação 
social, sendo vedada a promoção pessoal, através da divulgação de nomes, 
símbolos ou imagens que lembrem pessoas.
O princípio da eficiência está relacionado às regras da boa Administração 
Pública, no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores, 
deve exercer suas atividades com vistas a prestar o melhor serviço à população 
pelo menor custo, buscando-se, desta forma, a excelência na aplicação dos 
recursos públicos.
1.1.2 Organização da Administração Pública
Em nosso país, o Estado tem uma forma de governo federativo, demo-
crático, sob governo republicano presidencialista, onde a União, os Estados- 
-membros e os Municípios são autônomos e promovem a organização admi-
nistrativa nesses três níveis governamentais, nos termos do artigo 37 da CF.
Seguindo o ordenamento jurídico constitucional, a Administração 
Pública é organizada em níveis, sendo o maior de todos a Administração 
Pública Federal, que administra os interesses da nação como um todo. 
Seguindo esta esteira, temos a Administração Pública do Distrito Federal, a 
Administração Pública Estadual e Municipal, de acordo com a área de atua-
ção de cada uma.
Contabilidade Pública
– 12 –
Nesse sentido, o Decreto-Lei 200/67, que dispõe sobre a organização da 
Administração Federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e dá 
outras providências, indicando a estrutura da Administração Federal:
DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL
Art. 1.º O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República 
auxiliado pelos Ministros de Estado.
Art. 2.º O Presidente da República e os Ministros de Estado exercem 
as atribuições de sua competência constitucional, legal e regulamentar 
com o auxílio dos órgãos que compõem a Administração Federal.
Art. 3.º Respeitada a competência constitucional do Poder Legislativo 
estabelecida no artigo 46, inciso II e IV, da Constituição, o Poder 
Executivo regulará a estruturação, as atribuições, e funcionamento 
dos órgãos da Administração Federal. (Redação dada pelo Decreto- 
-Lei 900, de 1969).
Art. 4.º A Administração Federal compreende:
I - a Administração Direta, que se constitui dos serviços integra-
dos na estrutura administrativa da Presidência da República e dos 
Ministérios;
II - a Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias 
de entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista;
d) Fundações Públicas (Incluído pela Lei 7.596, de 1987).
Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração 
Indireta vinculam-se ao Ministério em cuja área de competência 
estiver enquadrada sua principal atividade. (Renumerado pela Lei 
7.596, de 1987).
Art. 5.º Para os fins desta lei, considera-se:
I - Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade 
jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas 
da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor funciona-
mento, gestão administrativa e financeira descentralizada;
II - Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica de 
direito privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, 
criado por lei para a exploração de atividade econômica que o Governo 
seja levado a exercer por força de contigência ou de conveniência 
– 13 –
Noções de Administração Pública
administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas 
em direito. (Redação dada pelo Decreto-Lei 900, de 1969).
III - Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de persona-
lidade jurídica de direito privado, criada por lei para a exploração 
de atividade econômica, sob a forma de sociedade anônima cujas 
ações com direito a voto pertençam em sua maioria à união ou à 
entidade da Administração Indireta. (redação dada pelo Decreto- 
-Lei 7.596, de 1987).
IV - Fundação Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica 
de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autoriza-
ção legislativa, para o desenvolvimento de atividades que não exijam 
execução por órgãos ou entidades de direito público, com autonomia 
administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de 
direção, e funcionamento custeado por recursos da União e de outras 
fontes. (Incluído pela Lei 7.596, de 1987)
§1.º No caso do inciso III, quando a atividade for submetida a regime 
de monopólio estatal, a maioria acionária caberá apenas à União, em 
caráter permanente.
§2.º O Poder Executivo enquadrará as entidades da Administração 
Indireta existentes nas categorias e constantes deste artigo.
§3.º As entidades de que trata o inciso IV deste artigo adquirem per-
sonalidade jurídica com a inscrição da escritura pública de sua cons-
tituição no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, não se lhes aplicando 
as demais disposições do Código Civil concernentes às fundações. 
(incluído pela Lei 7.596, de 1987).
1.1.3 Serviços públicos
Na visão de Meirelles (2009, p. 332) “serviço público é todo aquele 
prestado pela administração ou por seus delegados, sob normas e controles 
estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade 
ou simples conveniências do Estado”.
Assevera, ainda, Meirelles (2009) ao “classificar os serviços públicos 
pelos caracteres comuns do gênero e traços distintivos das espécies em que se 
diversificam”. Portanto, considerando a essencialidade dos serviços públicos, 
bem como seus destinatários, as suas finalidades e por fim a sua adequação, é 
necessário observar os ensinamentos do professor Hely Lopes Meirelles, em 
sua obra Direito Administrativo Brasileiro (2009), onde encontra-se a classifi-
cação dos serviços públicos em:
Contabilidade Pública
– 14 –
Serviços públicos: propriamente ditos, são os que a Administraçãopresta diretamente à comunidade, por reconhecer sua essencialidade e 
necessidade para a sobrevivência do grupo social e do próprio Estado. 
Por isso, tais serviços são considerados privativos do Poder Público, no 
sentido de que só a Administração deve prestá-los, sem delegação a ter-
ceiros, mesmo que geralmente exijam atos de império e medidas com-
pulsórias em relação aos administrados. Exemplos desses serviços são os 
de defesa nacional, os de polícia e os de preservação da saúde pública.
Serviços de utilidade pública: são os que a Administração, reconhe-
cendo sua conveniência (não essencialidade, nem necessidade) para 
os membros da coletividade, presta-os diretamente ou aquiesce em 
que sejam prestados por terceiros (concessionários, permissionários 
ou autorizatários), nas condições regulamentadas e sob seu controle, 
mas por conta e risco dos prestadores, mediante remuneração dos 
usuários. São exemplos dessa modalidade os serviços de transporte 
coletivo, energia elétrica, gás, telefone.
Serviços próprios do Estado: são aqueles que se relacionam inti-
mamente com as atribuições do Poder Público (segurança, polí-
cia, higiene, saúde pública etc.) e para a execução dos quais a 
Administração usa da sua supremacia sobre os administrados. Por 
essa razão, só devem ser prestados por órgãos ou entidades, sem 
delegação a particulares.
Serviços impróprios do Estado: são os que não afetam substan-
cialmente as necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses 
comuns de seus membros, e, por isso, a Administração os presta 
remuneradamente, por seus órgãos ou entidades descentralizadas 
(autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista, fun-
dações governamentais) ou delega sua prestação a concessionários, 
permissionários ou autorizatários.
Serviços administrativos: são os que a Administração executa para 
atender às suas necessidades internas ou preparar outros serviços que 
serão prestados ao público, tais como os da imprensa oficial, das esta-
ções experimentais e outros dessa natureza.
Serviços industriais: são os que produzem renda para quem os 
presta, mediante a remuneração da utilidade usada ou consumida, 
remuneração esta que, tecnicamente, se denomina tarifa ou preço 
público, por ser sempre fixada pelo Poder Público, quer quando o 
serviço é prestado por seus órgãos ou entidades, quer quando por 
concessionários, permissionários ou autorizatários.
Serviços uti universi ou gerais: são aqueles que a Administração 
presta sem ter usuários determinados, para atender à coletividade 
– 15 –
Noções de Administração Pública
no seu todo, como os de polícia, iluminação pública, calçamento e 
outros dessa espécie.
Serviço uti singuli ou individuais: são os que têm usuários deter-
minados e utilização particular e mensurável para cada destinatário, 
como ocorre com o telefone, a água e a energia elétrica domiciliares. 
São sempre serviços de utilização individual, facultativa e mensurável, 
pelo que devem ser remunerados, por taxa (tributo) ou tarifa (preço 
público), e não por imposto. (MEIRELLES, 2009)
A Lei 8.987/95 nos dá, em seu artigo 2.º, a distinção clara entre conces-
são e permissão, conforme segue:
Art. 2.º Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se:
I - poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o 
Município, em cuja competência se encontre o serviço público, pre-
cedido ou não da execução de obra pública, objeto de concessão ou 
permissão;
II - concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, feita 
pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade de con-
corrência, à pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre 
capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco e por prazo 
determinado;
III - concessão de serviço público precedida da execução de obra pública: 
a construção, total ou parcial, conservação, reforma, ampliação ou 
melhoramento de quaisquer obras de interesse público, delegada pelo 
poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à 
pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para 
a sua realização, por sua conta e risco, de forma que o investimento da 
concessionária seja remunerado e amortizado mediante a exploração do 
serviço ou da obra por prazo determinado;
IV - permissão de serviço público: a delegação, a título precário, 
mediante licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder 
concedente à pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade para 
seu desempenho, por sua conta e risco.
É importante salientar que é dever do Poder Público a regulamentação e 
controle dos serviços públicos concedidos, permitidos ou autorizados.
Como forma de garantir a qualidade dos serviços prestados à população, 
a Lei 8.987/95 determinou em seu artigo 6.º:
Art. 6.º Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de serviço 
adequado ao pleno atendimento dos usuários, conforme estabelecido 
nesta Lei, nas normas pertinentes e no respectivo contrato.
Contabilidade Pública
– 16 –
§1.º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, 
continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia 
na sua prestação e modicidade das tarifas.
§2.º A atualidade compreende a modernidade das técnicas, do equi-
pamento e das instalações e a sua conservação, bem como a melhoria 
e expansão do serviço.
§3.º Não se caracteriza como descontinuidade do serviço a sua inter-
rupção em situação de emergência ou após prévio aviso, quando:
I - motivada por razões de ordem técnica ou de segurança das insta-
lações; e,
II - por inadimplemento do usuário, considerado o interesse da 
coletividade.
Observa-se que o legislador teve a preocupação de preservar a qualidade 
dos serviços prestados à população, quando cita “prestação de serviço ade-
quado ao pleno atendimento dos usuários”. Além da qualidade, a questão da 
evolução dos serviços prestados pela gestão pública fica evidente quando a 
legislação cita de forma clara e inequívoca a questão da “modernidade”, tendo 
esta destaque no contexto do referido diploma legal.
Relativamente à efetiva prestação de serviços públicos, estes podem ser 
classificados de acordo com:
 2 a competência para prestar os serviços;
 2 a forma de prestação dos serviços;
 2 o modo de prestação dos serviços.
Com relação à competência de prestação dos serviços públicos esta é 
privativa do Estado, tendo em vista as características do serviço, sua essencia-
lidade, como por exemplo o serviço de segurança nacional.
Já em relação às formas de prestação dos serviços públicos estes 
podem ser:
 2 Centralizados – são aqueles em que o Estado presta serviços por 
meio de seus próprios órgãos.
 2 Descentralizados – são aqueles em que o Poder Público repassa sua 
execução por outorga (o ato ou efeito de outorgar; consentimento, 
concessão, aprovação) ou através de delegação (que é o ato de 
– 17 –
Noções de Administração Pública
delegar) a entidades da Administração Direta ou Indireta (quando 
determinadas às Autarquias).
 2 Desconcentrados – são aqueles serviços públicos executados pela 
Administação Pública de forma centralizada, sendo, contudo dis-
tribuídos entre diversos órgãos de uma esfera de governo, facili-
tando, desta forma a sua operacionalização.
Por fim, em relação ao modo como os serviços públicos são prestados, o 
artigo 175 da Constituição Federal expressa de forma clara e inequívoca que os 
serviços públicos poderão ser prestados direta ou indiretamente, conforme segue:
Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou 
sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a 
prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de servi-
ços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua prorrogação, 
bem como as condições de caducidade, fiscalização e rescisão da con-
cessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigaçãode manter serviço adequado.
1.2 Patrimônio Público
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.1 (Resolução 
CFC 1.128/2008, alterada pela resolução 1.437/2013 de 22/03/2013) que 
trata da conceituação, objeto e campo de aplicação da contabilidade apli-
cada ao setor público, define que o objeto da contabilidade aplicada ao setor 
público é o Patrimônio Público.
Nesta esteira, de acordo com o contido na Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica NBC T 16.2 (Resolução CFC 1.129/2008, alterada pela resolução 
1.437/2013 de 22/03/2013), o Patrimônio Público é assim conceituado:
3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou 
intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, 
Contabilidade Pública
– 18 –
que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração eco-
nômica por entidades do setor público e suas obrigações.
1.2.1 Classificação dos componentes 
do Patrimônio Público
Os elementos componentes do patrimônio público podem ser classifica-
dos de acordo com os critérios contábeis e pelos critérios jurídicos.
1.2.1.1 A classificação contábil do Patrimônio Público
Na discussão da classificação contábil do Patrimônio Público, faz-se 
necessário conhecer o conteúdo da Resolução 750/93, do Conselho Federal 
de Contabilidade, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, bem 
como o contido na Resolução CFC 1.111/2007, alterada pela resolução 
1.367/2011, que aprova o Apêndice II da Resolução CFC 750/93 sobre os 
Princípios de Contabilidade.
Resolução CFC 750/93:
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4.º O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto 
da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade 
da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patri-
mônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, 
a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de 
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por con-
sequência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles 
dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca 
não é verdadeira. A soma ou a agregação contábil de patrimônios 
autônomos não resulta em nova entidade, mas numa unidade de 
natureza econômico-contábil.
Resolução CFC 1.111/07:
Art. 4.º [...]
Perspectivas do Setor Público
– 19 –
Noções de Administração Pública
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autono-
mia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autono-
mia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a 
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos 
agentes públicos.
Portanto, observa-se que segundo o contido nas Resoluções 750/93 e 
1.111/2007 o objeto da contabilidade é o patrimônio, sendo que o Patrimônio 
Público jamais poderá ser utilizado pelos gestores como se estes fossem os seus 
proprietários, tendo em vista que os bens públicos existem e têm destinação 
social e não individual.
Seguindo os ditames da Resolução 1.111/2007 citada, a classificação 
contábil dos bens públicos é dada, primeiramente, pela Lei 4.320/64, em seu 
artigo 105, conforme segue:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - o Ativo Financeiro;
II - o Ativo Permanente;
III - o Passivo Financeiro;
IV - o Passivo Permanente;
V - o Saldo Patrimonial;
VI - as Contas de Compensação.
§1.º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis 
independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§2.º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, 
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§3.º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros 
pagamentos independa de autorização orçamentária.
§4.º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras 
que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, 
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores 
e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Contabilidade Pública
– 20 –
O passivo permanente é formado pela dívida fundada que, por sua vez, 
pode ser desdobrada em:
 2 consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e 
representada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhan-
tes, nominativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em 
bolsas do país e do exterior;
 2 não consolidada, é proveniente de operações de crédito contra-
tadas com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos 
títulos são os próprios instrumentos de contrato ou, quando for o 
caso, notas promissórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.
A soma do ativo financeiro mais o ativo permanente resultará no ativo real.
Como resultado da soma do passivo financeiro mais o passivo perma-
nente teremos o passivo real.
A diferença entre o ativo real e o passivo real nos dará o resultado, sendo:
 2 ativo real líquido, quando o ativo real for maior que o passivo real;
 2 passivo real a descoberto, quando o passivo real for superior ao ativo real.
Existe ainda, no ordenamento jurídico citado, previsão da forma de 
avaliação dos componentes do patrimônio das entidades públicas, conforme 
podemos ler no artigo 106.
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às 
normas seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor 
nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de 
câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de 
produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§1.º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando 
em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes 
importâncias em moeda nacional.
§2.º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valo-
res em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§3.º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
– 21 –
Noções de Administração Pública
Portanto, no setor público, existem regras bem definidas quanto à ava-
liação dos elementos patrimoniais.
É claro que a contabilidade tem evoluído com o passar dos anos, o que, 
com certeza, trará no futuro uma nova visão acerca da avaliação dos elemen-
tos patrimoniais também no setor público. Contudo, a Lei 4.320/64 conti-
nua em vigência, devendo ser observada.
Já a resolução exarada do CFC 1.129/2008 que aprova a Norma Brasileira 
de Contabilidade Técnica NBC T 16.2, que versa sobre o Patrimônio e Sistemas 
Contábeis, define que o patrimônio público é estruturado em três grandes grupos:
 2 ativos;
 2 passivos;
 2 patrimônio líquido.
O mesmo instrumento legal nos ensina que devem ser considerados 
como ativos, passivos e patrimônio líquido:
4. [...]
a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de 
eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade 
benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços;
b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade 
saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou poten-
cial de serviços;
c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois 
de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC 
1.268/2009)
Os elementos do ativo e do passivo devem ser segregados, segundo a 
Resolução 1.129/2008, que aprova a Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica NBC T 16.2, em “circulante” e “não circulante”, conforme segue:
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação 
em “circulante” e “não circulante”,com base em seus atributos de 
conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfize-
rem a um dos seguintes critérios:
Contabilidade Pública
– 22 –
a) estarem disponíveis para realização imediata;
b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfi-
zerem a um dos seguintes critérios:
a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome 
deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, inde-
pendentemente do prazo de exigibilidade.
9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.
1.3 A classificação jurídica dos 
componentes do patrimônio público
De acordo com a CF de 1988, mais especificamente em seus artigos 20 
e 26, temos o elenco de bens pertencentes à União, bem como os bens dos 
estados, conforme segue:
Art. 20. São bens da União:
I - os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;
II - as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das forti-
ficações e construções militares, das vias federais de comunicação e à 
preservação ambiental, definidas em lei;
III - os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu 
domínio, ou que banhem mais de um Estado, sirvam de limites com 
outros países, ou se estendam a território estrangeiro ou dele prove-
nham, bem como os terrenos marginais e as praias fluviais;
IV - as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; 
as praias marítimas; as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, 
as que contenham a sede de Municípios, exceto aquelas áreas afetadas 
ao serviço público e à unidade ambiental federal, e as referidas no 
art. 26, II; (Redação dada pela Emenda Constitucional 46, de 2005)
V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econô-
mica exclusiva;
VI - o mar territorial;
– 23 –
Noções de Administração Pública
VII - os terrenos de marinha e seus acrescidos;
VIII - os potenciais de energia hidráulica;
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
X - as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e 
pré-históricos;
XI - as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios.
§1.º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da 
União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás 
natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e 
de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma conti-
nental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação 
financeira por essa exploração.
§2.º A faixa de até cento e cinquenta quilômetros de largura, ao longo 
das fronteiras terrestres, designada como faixa de fronteira, é conside-
rada fundamental para defesa do território nacional, e sua ocupação e 
utilização serão reguladas em lei.
E continua:
Art. 26. Incluem-se entre os bens dos Estados:
I - as águas superficiais ou subterrâneas, fluentes, emergentes e em 
depósito, ressalvadas, neste caso, na forma da lei, as decorrentes de 
obras da União;
II - as áreas, nas ilhas oceânicas e costeiras, que estiverem no seu 
domínio, excluídas aquelas sob domínio da União, Municípios ou 
terceiros;
III - as ilhas fluviais e lacustres não pertencentes à União;
IV - as terras devolutas não compreendidas entre as da União.
O patrimônio público também apresenta-se de acordo com a classifica-
ção legal ou jurídica, que é dada pela Lei Federal 10.406/2002 – novo Código 
Civil. Trata-se da classificação sob o aspecto jurídico, conforme segue:
Capítulo III
Dos Bens Públicos
Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às 
pessoas jurídicas de direito público interno; todos os outros são parti-
culares, seja qual for a pessoa a que pertencerem.
Contabilidade Pública
– 24 –
Art. 99. São bens públicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a ser-
viço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial 
ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas 
de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada 
uma dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se 
dominicais os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público 
a que se tenha dado estrutura de direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso espe-
cial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na 
forma que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas 
as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retri-
buído, conforme for estabelecido legalmente pela entidade a cuja 
administração pertencerem.
De acordo com o critério jurídico os bens constantes do patrimônio 
público podem ser segregados de acordo com o contido na Lei Federal 
10.406/2002 que institui o Novo Código Civil:
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de 
remoção por força alheia, sem alteração da substância ou da destina-
ção econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;
II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não 
forem empregados, conservam sua qualidade de móveis; readquirem 
essa qualidade os provenientes da demolição de algum prédio.
Continua ainda o mesmo diploma legal:
Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar 
natural ou artificialmente.
– 25 –
Noções de Administração Pública
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
II - o direito à sucessão aberta.
Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:
I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua uni-
dade, forem removidas para outro local;
II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele 
se reempregarem.
Ampliando seus conhecimentos
Administração Pública, seus princípios 
constitucionais e corrupção
(ANDRADE, 2010)
O Estado surge a partir da formação e organização das socie-
dades. Estas surgiram como decorrência da necessidade do 
homem de viver em grupo, porque se associar a outros seres 
humanos é para ele condição essencial de vida.
O Estado, como consequência do contrato social, é o deten-
tor do poder político, decisório e responsável por cuidar do 
interesse comum e da gestão da coisa pública.
Dentro do nosso modelo de Estado Democrático de Direito, 
elegemos representantes, que terão a função de elaborar as 
leis que nos comprometemos a seguir e acatar. Elegemos 
representantes que terão, entre outras, a função executiva, por 
meio das Administrações Públicas, de cuidar dos interesses 
coletivos na gestão dos bens e interesses públicos.
Essa é a enorme importância, a nosso ver, da Administração 
Pública. O Estado, para executar, materializar suas opções 
Contabilidade Pública
– 26 –
políticas, necessita da Administração, onde estarão atuando 
os órgãos e os agentes públicos.
Concluímos que a Administração Pública terá responsabilida-
des com o próprio contrato social, quando transferimos, por 
meio do voto, nossas aspirações, nossos objetivos, nossos 
sonhos, àqueles que nos representarão. Dentro do contrato 
social que vivenciamos, esperamos que o interesse coletivo 
seja protegido. Quando a Administração Pública,que tem 
a missão de materializar os objetivos traçados pelo Estado, 
não os cumpre, insurge-se, em nosso entendimento, contra o 
próprio contrato social. O Estado necessita da Administração 
Pública para cumprir sua função, que é cuidar do bem-estar e 
do interesse comum.
Entendemos que os princípios constitucionais da 
Administração Pública, inseridos em nossa Carta Magna de 
1988 no artigo 37, caput, têm o condão de orientar a ativi-
dade administrativa do Estado e consequentemente proteger 
o próprio contrato social.
A importância da Administração Pública para a gestão dos 
negócios estatais é tão importante que não se tem notícia de 
Estado que tenha conseguido sobreviver sem ela.
A Administração Pública, para atingir seus objetivos de gestão 
dos bens e interesses da comunidade e materialização da polí-
tica governamental, deve seguir os princípios constitucionais 
inseridos no artigo 37, caput, da nossa Constituição Federal 
de 1988 a saber: legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência.
Os referidos princípios se interligam, um influenciando o 
outro. Assim, quando analisamos o princípio da legalidade, 
podemos admitir como consequência de sua observância a 
existência da moralidade. Quando analisamos o princípio 
da publicidade podemos admitir como consequência de 
– 27 –
Noções de Administração Pública
sua observância a existência da legalidade. A legalidade, a 
impessoalidade, a moralidade e a publicidade se observadas 
poderão conduzir à eficiência, e assim por diante.
O esforço na elaboração deste artigo foi o de procurar 
demonstrar a relação, que nos parece muito íntima, entre a 
violação dos princípios constitucionais da Administração 
Pública e a corrupção.
A corrupção leva à violação dos princípios constitucionais 
da Administração Pública, e, por outro lado, a inobservân-
cia desses mesmos princípios pode criar condições favorá-
veis à corrupção.
Esta pode ser conceituada como um conjunto de práticas que 
implica uma troca entre aquele que detém o poder decisó-
rio na política e quem detém o poder econômico, visando à 
obtenção de vantagens, evidentemente ilícitas e ilegais, para 
os envolvidos.
O professor norte-americano J. Patrick Dobel, da Universidade 
de Washington, elaborou uma teoria sobre a corrupção inti-
tulada “The Corruption of a State” (The American Political 
Science Review, September 1978, p. 958-973). Procura 
estabelecer as causas da corrupção do Estado segundo três 
linhas: institucional, moral e econômica.
A abordagem institucional argumenta que as estruturas sociais 
e políticas desatualizadas não atendem à população que passa 
a não mais acreditar no Poder Público. O princípio da efici-
ência, se observado, poderia solucionar esta questão, pelo 
menos em grande parte, a nosso ver.
A explicação moral refere-se à quebra de valores morais e 
consequentemente à perda da lealdade cívica, do civismo. 
O interesse próprio passa a ser o motivo normal da maio-
ria das ações. O interesse coletivo, comum, é deixado de 
lado. A atitude primordial entre os cidadãos é a competição 
Contabilidade Pública
– 28 –
desconfiada para preservar o que cada um possui e ganhar 
mais, se possível.
A corrupção estatal tem que ver com a incapacidade moral 
dos cidadãos de assumir compromissos morais desinteressa-
dos de ações e instituições que beneficiam a comunidade. 
Em consequência, quem é totalmente egoísta é também total-
mente corrupto, no sentido de que não possui lealdade, não 
possui desinteresse nem compromisso com o bem comum.
A interpretação econômica explica que a distribuição desi-
gual da riqueza gera forças que alienam o povo, e podem 
levar a rupturas sociais. Na desigualdade econômica, poder 
e status, criados pela capacidade humana de egoísmo e orgu-
lho, geram a corrupção do Estado. Os membros das classes 
mais altas sacrificam sua lealdade cívica para ganhar posições 
ou mantê-las.
A discussão sobre as desigualdades é importante, pois o bem 
comum traz consigo, ao menos parcialmente, a ideia de bens 
que são comuns a todos os cidadãos. Nesse sentido, manter 
o bem comum exige certa lealdade por parte dos homens e 
instituições sólidas que tenham como meta garantir esses bens.
Analisando a desobediência aos princípios do artigo 37, 
caput, da Constituição Federal vigente e seu vínculo com a 
corrupção, concluímos que referidos princípios funcionam 
como guardiões, evitando atos de corrupção; para exercer 
essa função de guarda, de proteção, precisam ser obedeci-
dos, cumpridos, exercitados.
A obediência ao princípio da legalidade evitará a prática de 
atos ilegais. Estes são os verdadeiros condutores da corrup-
ção, quando não são suas vias de acesso.
A obediência ao princípio da impessoalidade evitaria que 
atos da Administração Pública viessem a ser utilizados para 
– 29 –
Noções de Administração Pública
satisfação de indivíduos e grupos, sem qualquer preocupação 
com a coletividade.
Observar o princípio da moralidade garantirá a proporciona-
lidade entre os meios e os fins a atingir, entre os sacrifícios 
impostos à coletividade e os benefícios por ela auferidos, 
entre as vantagens usufruídas pelas autoridades públicas e os 
encargos impostos à maioria dos cidadãos.
A observância do princípio da publicidade garantirá a trans-
parência dos atos da Administração Pública e a participação 
dos cidadãos nas questões públicas, por meio da informação. 
O controle das atividades administrativas será maior, principal-
mente no que concerne à aplicação dos recursos públicos.
Guiar-se pelo princípio da eficiência evitará a pobreza, o 
sofrimento da coletividade, garantindo o bem-estar social. A 
eficiência se opõe à lentidão, e esta é muitas vezes usada pela 
corrupção como meio de atingir alguns fins.
O fator institucional da corrupção surge quando as institui-
ções, por ineficiência, não atendem aos anseios da coletivi-
dade, levando a população ao descrédito no Poder Público 
e dando margem ao surgimento das facções, algumas crimino-
sas, corruptas e corruptoras.
A observância dos princípios constitucionais da Administração 
Pública, inseridos no artigo 37, caput, da Constituição Federal 
Brasileira, de 1988, apontará o caminho correto da atividade 
administrativa. Tal procedimento orientará a Administração e 
os administradores públicos para uma boa gestão dos negó-
cios públicos, propiciando bem-estar, segurança, progresso 
social e econômico a todos. Evitar-se-ão, assim, sofrimen-
tos à população mais pobre e sacrifícios desnecessários à 
coletividade em geral.
 
onta ili a e ública
– 30 –
Atividades
1. Integram o patrimônio das entidades públicas:
I. os bens de uso comum, generalizados e indiscriminados, tais 
como mares, florestas etc.
II. os bens oriundos de produção própria.
III. os bens em construção.
IV. os bens recebidos por doações.
V. os bens intangíveis.
Das alternativas anteriores, podemos concluir que estão corretas:
a. I, II, III, IV e V.
b. I, III, IV e V.
c. I, II, III e IV.
d. II, III, IV e V.
e. I, II, IV e V.
2. De acordo com o Decreto-Lei 200/67, a administração direta, no 
âmbito federal, é constituída por:
a. somente empresas públicas.
b. sociedades de economia mista.
c. serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da 
República e dos Ministérios.
d. serviços autônomos, organizações sociais, sociedade de economia 
mista e empresas públicas.
e. autarquias federais.
– 31 –
oç e e mini traç o ública
3. Para realizar a avaliação dos elementos componentes do patrimônio 
público, serão considerados:
a. os bens de almoxarifado pelo método Peps.
b. as obras em andamento pelos valores de mercado.
c. os débitos, quando expressos em moeda estrangeira, pela sua con-
versão pela taxa de câmbio média do período.
d. os bens intangíveis pelos valores de mercado.
e. os bens de almoxarifados pelo preço médio ponderado.
4. São considerados bens de uso comum do povo:
a. mares, estradas, ruas e praças.
b. ruas, praças, edifícios e escolas.
c. edifícios,praças, hospitais e ruas.
d. terrenos, praças, mares e estradas.
e. estradas, edifícios, mares e hospitais.
5. De acordo com o Código Civil:
a. são móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de re-
moção por força alheia, sem alteração da substância ou da desti-
nação econômico-social.
b. são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar, natural 
ou artificialmente, bem como as máquinas e equipamentos.
c. os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial 
são alienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma 
que a lei determinar.
d. são bens de uso especial, que constituem o patrimônio das pessoas 
jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou 
real, de cada uma dessas entidades.
e. os mares pela sua característica de uso gratuito constituem-se bem 
de uso especial.
2
Orçamento público
2.1. Conceitos
Tanto em nossas vidas como na vida das empresas o orça-
mento é peça fundamental no alcance dos objetivos determinados. 
No setor público não é diferente.
Contudo, por força do Princípio da Legalidade, o orça-
mento no setor público torna-se uma peça jurídico-contábil, em 
que temos, na visão contábil, a previsão das receitas e a � xação das 
despesas a serem realizadas pelo Estado e, na visão jurídica, auto-
riza a cobrança de impostos e demais fontes de recursos, que são 
as receitas orçamentárias. Neste caso, no orçamento temos apenas 
uma previsão, que pode materializar-se efetivamente em receita ou 
não. Já no caso das despesas, o orçamento representa a autoriza-
ção para sua efetivação. Isso signi� ca que, na prática, sem previsão 
orçamentária não há possibilidade de realização de despesas, sendo 
que a inexistência de previsão orçamentária não é impeditiva para o 
registro do fato contábil.
Contabilidade Pública
– 34 –
Dadas as suas características, o orçamento pode ser assim interpretado:
 2 Como elemento jurídico – na medida em que o orçamento é 
uma peça legal, que deve ser autorizada por lei, revestida de todas 
as formalidades.
 2 Como elemento político – na medida em que contém os planos e 
compromissos assumidos pelo agente político quando de sua cam-
panha política, além de ter como condição para sua eficácia a apro-
vação pelos representantes do povo, no caso o Poder Legislativo.
 2 Como elemento econômico – na medida em que o orçamento con-
tém as políticas públicas materializadas através da gestão orçamen-
tária do Estado, que representarão gastos e cobrança de impostos.
2.1.1 Princípios orçamentários
A legislação brasileira traz em seu arcabouço princípios norteadores, 
que devem ser observados na elaboração e execução do orçamento público. 
Os citados princípios têm como fonte a Constituição Federal de 1988, a Lei 
Federal 4.320/64 e mais atualmente a Lei Complementar 101/2000 – Lei de 
Responsabilidade Fiscal.
Nesta esteira, a Lei Federal 4.320/64 traz em seu artigo 2.º os funda-
mentos da transparência na gestão orçamentária, conforme segue: 
Art. 2.º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e 
despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o pro-
grama de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade 
universalidade e anualidade.
Como forma de subsidiar o entendimento, são apresentados, a seguir, 
os princípios orçamentários de aceitação geral, isto é, aqueles que são citados 
pela maioria dos autores que dedicam seus estudos ao assunto.
Além de evidenciar cada um dos princípios, é citada a legislação corre-
lata que trata do respectivo princípio, como forma de melhorar o entendi-
mento acerca deste.
– 35 –
Orçamento público
Tabela 1: Princípios Orçamentários
Princípio orçamentário Legislação
Unidade
Cada esfera de governo (federal, 
estadual e municipal) deverá 
ter um único orçamento.
CF, artigo 165, §5.º,
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes 
da União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive funda-
ções instituídas e mantidas pelo poder público;
II - o orçamento de investimento das 
empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do 
capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, 
abrangendo todas as entidades e órgãos a 
ela vinculados, da administração direta ou 
indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo poder público.
CF, artigo 24,
Art. 24. Compete à União, aos 
Estados e ao Distrito Federal legislar 
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, peni-
tenciário, econômico e urbanístico;
II – orçamento;
[...]
onta ili a e ública
– 36 –
Princípio orçamentário Legislação
Universalidade
Todas as receitas e despesas deve-
rão fazer parte do orçamento.
Lei 4.320/64, artigos 3.º e 4.º,
Art. 3.º A Lei de Orçamentos compreen-
derá todas as receitas, inclusive as de ope-
rações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para 
os fins deste artigo as operações de crédito 
por antecipação da receita, as emissões de 
papel-moeda e outras entradas compen-
satórias, no ativo e passivo financeiros. 
(Veto rejeitado no D.O. 05/05/1964)
Art. 4.º A Lei de Orçamento compreenderá 
todas as despesas próprias dos órgãos do 
Governo e da administração centralizada, ou 
que, por intermédio deles se devam reali-
zar, observado o disposto no artigo 2.°.
Anualidade
O orçamento tem validade por um 
determinado período de tempo, no 
caso, um ano. O orçamento não 
pode ter sua aplicação prorrogada 
de um ano para outro. Isto é, o 
orçamento de 2010, por exemplo, 
vale somente para o ano de 2010.
CF, artigo 165,
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder 
Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
Lei 4.320/64, artigo 34
Art. 34. O exercício financeiro coin-
cidirá com o ano civil.
Equilíbrio
Na elaboração do orçamento este 
deve ser concebido de forma 
equilibrada, isto é, as despesas 
têm que ter cobertura de receitas 
(receitas iguais às despesas).
Lei 101/2000, artigo 4.º,
Art. 4.º A lei de diretrizes orçamen-
tárias atenderá o disposto no §2.º 
do art. 165 da Constituição e:
I - disporá também sobre:
a) equilíbrio entre receitas e despesas;
[...]
– 37 –
Orçamento público
Princípio orçamentário Legislação
Especificação
O orçamento não pode conter 
dotações genéricas como, por 
exemplo, “outros” ou “diversos”.
Lei 4.320/64, artigo 5.º,
Art. 5.º A Lei de Orçamento não consig-
nará dotações globais destinadas a atender 
indiferentemente a despesas de pessoal, 
material, serviços de terceiros, transferên-
cias ou quaisquer outras, ressalvado o dis-
posto no art. 20 e seu parágrafo único.
LC 101/2000, artigo 5.º, §4.º, 
§4.º É vedado consignar na lei orça-
mentária crédito com finalidade impre-
cisa ou com dotação ilimitada.
Publicidade
O orçamento para ter validade 
precisa passar pelo processo de 
ampla divulgação para a sociedade.
CF, artigo 37 
Art. 37. A administração pública direta 
e indireta de qualquer dos Poderes da 
União, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios obedecerá aos princípios 
de legalidade, impessoalidade, morali-
dade, publicidade e eficiência [...].
Exclusividade
O orçamento deverá tratar somente de 
matéria orçamentária. As duas únicas 
exceções que a lei permite são as 
autorizações para a abertura de crédi-
tos suplementares e a autorização para 
contratação de operações de crédito, 
ainda que por antecipação da receita.
CF, artigo 165, §8.º,
§8.º A lei orçamentária anual não conterá 
dispositivo estranho à previsão da receita 
e à fixação da despesa, não se incluindo 
na proibição a autorização para abertura 
de créditos suplementares e contratação de 
operações de crédito, ainda que por ante-
cipação de receita, nos termos da lei.
onta ili a e ública
– 38 –
Princípio orçamentário Legislação
Não afetação das receitas 
As receitas de impostos não podem 
ter outras vinculações além daquelas 
previstasna própria legislação. A 
arrecadação dos impostos deverá aten-
der às necessidades da coletividade.
CF, artigo 167, IV,
Art.167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos 
a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a 
repartição do produto da arrecadação dos 
impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a 
destinação de recursos para as ações e serviços 
públicos de saúde, para manutenção e desen-
volvimento do ensino e para realização de 
atividades da administração tributária, como 
determinado, respectivamente, pelos arts. 
198, §2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de 
garantias às operações de crédito por anteci-
pação de receita, previstas no art. 165, §8.º, 
bem como o disposto no §4.º deste artigo;
Orçamento bruto
O orçamento deverá conter as receitas 
e despesas pelo seu valor bruto, não 
podendo constar deste receitas e des-
pesas que tenham sofrido deduções, 
como forma de evitar distorções 
na apresentação de informações.
Lei 4.320/64, artigo 6.º,
Art. 6.º Todas as receitas e despesas cons-
tarão da Lei de Orçamento pelos seus 
totais, vedadas quaisquer deduções.
Fonte: Elaborado pelo autor
2.1.2 Orçamento tradicional, orçamento de resultados 
e orçamento-programa: conceitos e objetivos
Orçamento clássico ou tradicional
Antes do advento da Lei Federal 4.320/64, o orçamento utilizado pelo 
setor público não se preocupava com a destinação dos recursos públicos de 
forma a mudar a realidade em que o país se encontrava. O orçamento ado-
tado até então era o orçamento tradicional ou clássico.
– 39 –
Orçamento público
O orçamento tradicional ou clássico tem como principal característica 
representar a previsão das receitas e a fixação das despesas distribuídas pelos 
vários órgãos que compõem a estrutura da administração pública, por um 
período de um ano e de acordo com o gasto a que se destinaria sem, contudo, 
ligação com a realidade da sociedade onde estava inserido, pois quando da sua 
elaboração, a principal preocupação era com o gasto em si e não com as neces-
sidades da população que teria sua vida afetada pela execução do orçamento.
A principal deficiência do orçamento tradicional é não considerar os 
objetivos a serem alcançados e a realidade social existente e que precisa ser 
modificada através das ações, principalmente do poder público.
Dessa forma, o orçamento tradicional alocava a um determinado órgão 
as dotações suficientes para a sua manutenção, como o pagamento do pessoal 
e aquisição de material de consumo, e permanente para um determinado 
exercício financeiro, tendo como base os gastos ocorridos nos anos anteriores. 
Portanto, as dotações eram inseridas no orçamento atual de acordo com o que 
se gastava no passado e não em função do que se pretendia realizar.
2.1.3 Orçamento de desempenho ou de realizações
O chamado orçamento de desempenho ou de realizações é uma evolu-
ção do orçamento tradicional, pois considerava, principalmente, na sua ela-
boração, o que o Governo efetivamente faz e não somente o que o Governo 
gasta. Dessa forma, entender e utilizar, na elaboração do orçamento, dados 
sobre o que a Administração Pública gasta tornou-se menos relevante do que 
saber para que se destina o referido gasto.
Apesar de representar um avanço em termos de planejamento na 
Administração Pública, o orçamento de desempenho não é considerado um 
orçamento-programa, tendo em vista que em sua concepção estava ausente 
uma característica essencial do orçamento-programa, que é a vinculação ao 
sistema de planejamento.
2.1.4 Orçamento-programa
A adoção do orçamento-programa na esfera federal ocorreu com o 
advento da Lei 4.320/64, nos termos do artigo 2.º do referido diploma legal.
Contabilidade Pública
– 40 –
Já através do Decreto-Lei 200/67, orçamento-programa é mencionado 
como plano de ação do Governo Federal, conforme artigo 16:
Art. 16. Em cada ano, será elaborado um orçamento-programa, que 
pormenorizará a etapa do programa plurianual a ser realizada no 
exercício seguinte e que servirá de roteiro à execução coordenada do 
programa anual.
Parágrafo único. Na elaboração do orçamento-programa serão con-
siderados, além dos recursos consignados no Orçamento da União, 
os recursos extraorçamentários vinculados à execução do programa 
do Governo.
Portanto, conforme fica evidente na legislação supracitada, o orçamento- 
-programa tem íntima ligação com o planejamento das ações governamentais 
e, por consequência, com os objetivos traçados pelos governantes.
Através do Decreto-Lei 200/67, o orçamento-programa consagrou a 
integração entre o planejamento e o orçamento público, forçando os gover-
nantes a realizar a integração entre o planejamento antes de executar os 
gastos. Dessa forma, surge a necessidade de planejar melhor os gastos das 
despesas e por consequência buscar receitas que deem cobertura a esses gas-
tos. Esse planejamento materializa-se através dos instrumentos utilizados na 
Administração Pública, no caso o PPA – Plano Plurianual, a LDO – Lei de 
Diretrizes Orçamentárias e a LOA – Lei Orçamentária Anual que devem ser 
integrados entre si. Portanto, no orçamento-programa o mais importante não 
era o gasto em si, mas as consequências desse gasto nas melhorias das condi-
ções de vida da população.
No Brasil, o orçamento-programa está estruturado de acordo com o 
contido na Portaria 42/99 do Ministério de Orçamento e Gestão.
Os objetivos da Portaria 42/99 estão expressos no preâmbulo do referido 
diploma legal conforme segue:
PORTARIA 42, DE 14 DE ABRIL DE 1999, DO MOG – DOU 
de 15/04/99
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam 
o inciso I do §1.º do art. 2.º e §2.º do art. 8.º, ambos da Lei 
4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos de função, 
subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá 
outras providências.
– 41 –
Orçamento público
Dessa forma, a Portaria 42/99, apresenta um rol de funções que devem 
ser observadas por todas as esferas de governo. O contido no instrumento 
legal é claro quando indica o que é uma função, conforme segue:
Art. 1.º As funções a que se refere o art. 2.º, inciso I, da Lei 4.320, 
de 17 de março de 1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e 
alterações posteriores, passam a ser as constantes do Anexo que acom-
panha esta Portaria.
§1.º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das 
diversas áreas de despesa que competem ao setor público.
§2.º A função “Encargos Especiais” engloba as despesas em relação às 
quais não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no pro-
cesso produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indeni-
zações e outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra.
§3.º A subfunção representa uma partição da função, visando a agre-
gar determinado subconjunto de despesa do setor público.
§4.º As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes 
daquelas a que estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria. 
É importante destacar que a própria portaria traz de forma clara e ine-
quívoca a definição de função, explicitando ainda o que é a subfunção.
Nesta esteira, a função pode ser entendida como o maior nível de agre-
gação das áreas de atuação do setor público, enquanto as subfunções são vistas 
como desdobramentos dessas grandes áreas de atuação.
Segundo a Portaria 42/99, uma subfunção pode agregar diversos pro-
gramas, que são por sua vez divididos em projetos, atividades e operações 
especiais, nos termos do artigo 2.º do diploma legal, aqui citado:
Art. 2.º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) programa, o instrumento de organização da ação governamental 
visando à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado 
por indicadores estabelecidos no plano plurianual;
b) projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo 
de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas 
no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão 
ou o aperfeiçoamento da ação de governo;
c)atividade, um instrumento de programação para alcançar o obje-
tivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que 
Contabilidade Pública
– 42 –
se realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um 
produto necessário à manutenção da ação de governo;
d) operações especiais, as despesas que não contribuem para a manu-
tenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não 
geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
Portanto, para que o orçamento-programa atinja seus objetivos, este 
deve ser elaborado obedecendo a alguns preceitos, conforme segue:
 2 identificação das necessidades da população;
 2 identificação das causas das necessidades da população;
 2 eleição das prioridades, de acordo com as condições de efetiva atua-
ção de cada esfera de governo;
 2 definição dos objetivos a serem perseguidos;
 2 definição das ações necessárias para se combater os problemas que 
foram apurados e para se atingir os objetivos.
Com a adoção dessas medidas, é possível afirmar, sem sombra de dúvi-
das, que o orçamento-programa contribui sobremaneira para que o planeja-
mento, sua execução e controle sejam feitos de forma eficiente e eficaz.
2.2 Proposta orçamentária: elaboração, 
discussão, votação e aprovação
De acordo com os preceitos constitucionais, a competência para a pro-
posição dos projetos de lei dos orçamentos é do Poder Executivo, que envia 
os respectivos projetos de leis para apreciação por parte dos representantes do 
povo, no caso o Poder Legislativo.
O parágrafo 2.º do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais 
Transitórias traz, de forma clara, os prazos para envio dos projetos de lei dos 
orçamentos, no âmbito federal, aplicando-se os mesmos prazos nas demais 
esferas de Governo (municipal ou estadual) que não tenham outros prazos 
expressamente definidos em suas leis orgânicas.
– 43 –
Orçamento público
Art. 35. [...]
§2.º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 
165, §9.º, I e II, serão obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do pri-
meiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente, será 
encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro 
exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da 
sessão legislativa;
II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até 
oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e 
devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da 
sessão legislativa;
III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até 
quatro meses antes do encerramento do exercício financeiro e devol-
vido para sanção até o encerramento da sessão legislativa.
Por fim, destaca-se, mais uma vez, o texto Constitucional que define a 
obrigatoriedade da votação dos projetos de lei orçamentária e, em especial, a 
Lei de Diretrizes Orçamentárias:
Art. 57. O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital 
Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1.º de agosto a 22 de 
dezembro. (Redação dada pela Emenda Constitucional 50, de 2006)
§1.º As reuniões marcadas para essas datas serão transferidas para o 
primeiro dia útil subsequente, quando recaírem em sábados, domin-
gos ou feriados.
§2.º A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do 
projeto de lei de diretrizes orçamentárias.
Diante das exigências legais, o ciclo orçamentário tem início com a ela-
boração da proposta orçamentária, passando pela apreciação por parte do 
Poder Legislativo, seguindo para veto ou sanção por parte do Poder Executivo 
e por fim a entrada em vigência e a execução, conforme detalhamento a seguir:
 2 Elaboração da proposta orçamentária – observa-se a integra-
ção entre o PPA, a LDO e a LOA, fixam-se os valores necessários 
para a concretização dos projetos de governo que vão atender às 
necessidades da população, bem como indica-se a fonte de onde 
Contabilidade Pública
– 44 –
os recursos necessários sairão para fazer frente às despesas. É de res-
ponsabilidade do Poder Executivo, que encaminhará a proposta ao 
Poder Legislativo, contendo mensagem com exposição circunstan-
ciada da situação econômico-financeira do ente da federação, jus-
tificativas quanto às políticas econômico-financeiras do governo e, 
por fim, justificativas das receitas e das despesas elencadas. Esta fase 
também é composta do Projeto de Lei de Orçamento propriamente 
dito, que inclui o rol de receitas e despesas, bem como de tabelas 
explicativas necessárias ao entendimento da proposta orçamentária 
por parte do Poder Legislativo. A população deve ser chamada a 
participar, tanto para discutir a proposta quanto para contribuir na 
sua elaboração.
 2 Aprovação – é a fase de competência do Poder Legislativo, quando 
mais uma vez a população é convocada a participar da discussão. 
Nesta fase, basicamente com vistas à correção de erros ou omissões 
presentes na proposta, podem ser apresentadas emendas que, como 
aponta o artigo 166, §3.º, da Constituição Federal, “sejam compatí-
veis com o PPA e LDO, que indiquem os recursos necessários, desde 
que sejam provenientes de anulação de despesas, excetuando-se as 
que incidam sobre pessoal e encargos, serviços da dívida pública e 
transferências tributárias a Estados, Distrito Federal e Municípios”.
 2 Veto, sanção, promulgação e publicação – após a aprovação por parte 
do Poder Legislativo, o Projeto de Lei Orçamentária volta ao Poder 
Executivo para veto, sanção, promulgação e respectiva publicidade.
 2 Execução e controle – é a fase em que se coloca em prática o que foi 
autorizado na Lei Orçamentária, arrecadando-se as receitas, execu-
tando-se as despesas e exercendo-se ainda um rígido controle sobre 
a execução do orçamento. Esse controle deve ser exercido pelo sis-
tema de controle interno da entidade, pelo Poder Legislativo, com 
o auxílio dos Tribunais de Contas, bem como pelo controle social.
Como podemos perceber, o entendimento acerca do orçamento público, 
sua legislação e formas de controle são muito importantes para o contador 
público. Essa é a questão central de todo o trabalho de contabilização dentro 
– 45 –
Orçamento público
da administração pública, o qual tem a finalidade de oferecer subsídios e for-
mas de controle ao gestor.
Portanto, observa-se que o ciclo orçamentário suplanta o exercício finan-
ceiro à medida que este restringe-se ao período de um ano, nos termos do artigo 
34 da Lei Federal 4.320/64 e aquele inicia-se muito antes do exercício financeiro.
2.3 Plano Plurianual (PPA), Lei de 
Diretrizes Orçamentárias (LDO) e 
Lei Orçamentária Anual (LOA)
Os instrumentos de planejamento utilizados na administração pública 
são definidos na Constituição de 1988, sendo:
 2 Plano Plurianual (PPA);
 2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO);
 2 Lei de Orçamento Anual (LOA).
Importante destacar o conteúdo de cada um dos orçamentos, segundo o 
ordenamento Constitucional:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§1.º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada.
§2.º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e priorida-
des da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para 
o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamen-
tária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabele-
cerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
[...]
Contabilidade Pública
– 46 –
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive funda-
çõesinstituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta 
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e 
órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como 
os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
§6.º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstra-
tivo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de 
isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza finan-
ceira, tributária e creditícia.
§7.º Os orçamentos previstos no §5.º, I e II, deste artigo, compatibi-
lizados com o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir 
desigualdades inter-regionais, segundo critério populacional.
Já os artigos 166 a 169 da CF trazem regras e limitações à elaboração 
dos orçamentos.
No caput do artigo 166 temos a definição de que projetos de lei relativos 
ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual, bem 
como os relativos aos créditos adicionais, deverão ser apreciados pela Câmara 
dos Deputados e pelo Senado Federal.
Na mesma esteira, define a CF no parágrafo 1.º e 2.º do artigo 166 as fun-
ções da comissão de orçamento do Congresso Nacional, conforme citado a seguir:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretri-
zes orçamentárias, ao orçamento anual e aos créditos adicionais serão 
apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do 
regimento comum.
§1.º Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores 
e Deputados:
I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e 
sobre as contas apresentadas anualmente pelo Presidente da República;
II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, 
regionais e setoriais previstos nesta Constituição e exercer o acompa-
nhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da atuação das 
demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de 
acordo com o art. 58.
– 47 –
Orçamento público
§2.º As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre 
elas emitirá parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário 
das duas Casas do Congresso Nacional.
Nos parágrafo 3.º e 4.º do artigo 166 temos as limitações, sendo pos-
sível, de acordo com o texto constitucional, a apresentação de emendas aos 
orçamentos, conforme segue:
Art. 166. [...]
§3.º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos 
que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes 
orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenien-
tes de anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios 
e Distrito Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§4.º As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não 
poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual.
Já o artigo 167 traz as vedações impostas ao gestor na elaboração das 
peças orçamentárias, destacando-se:
 2 o início de programas ou projetos sem a devida previsão 
orçamentária;
 2 a realização de despesas sem a dotação orçamentária suficiente;
 2 a realização de operações de crédito em valor superior ao das despe-
sas de capital do exercício;
 2 a vinculação das receitas de impostos, salvo aquelas previstas na 
própria legislação;
Contabilidade Pública
– 48 –
 2 a alteração da LOA realizada através de créditos adicionais suple-
mentares ou especiais sem a devida autorização legal;
 2 a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de 
uma categoria de programação para outra ou de um órgão para 
outro, sem prévia autorização legislativa, o que caracteriza desvir-
tuamento do orçamento;
 2 a concessão ou utilização de créditos ilimitados, o que vai contra 
todos os preceitos de planejamento;
 2 a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos 
orçamentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou 
cobrir déficit de empresas, fundações e fundos;
 2 a instituição de fundos, de qualquer natureza, sem prévia autori-
zação legislativa;
 2 a transferência voluntária de recursos e a concessão de emprésti-
mos, inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e 
Estaduais e suas instituições financeiras, para pagamento de despe-
sas com pessoal ativo, inativo e pensionista, dos estados, do Distrito 
Federal e dos municípios;
 2 a utilização de recursos de contribuições dos servidores à previdên-
cia para pagamento de despesas estranhas à previdência social;
 2 a criação de despesas de capital que ultrapassem um exercício finan-
ceiro sem prévia inclusão no plano plurianual.
2.4 Mecanismos de ajuste do orçamento
A preparação do orçamento público requer uma técnica muito apu-
rada por parte do administrador, pois envolve uma gama de informações 
para sua elaboração.
Para ilustrar esta situação, vamos utilizar como exemplo o nosso orça-
mento doméstico, isto é, aquele orçamento que elaboramos para os ganhos 
– 49 –
Orçamento público
e despesas de nosso lar. Neste caso, por mais que seja feito um planejamento 
minuncioso, mesmo sendo um orçamento extremamente simples, quando 
colocado em prática nem sempre é possível atingir os objetivos que foram pla-
nejados, pois sempre ocorrem situações que muitas vezes não são planejadas 
ou que inesperadamente acontecem.
Agora vamos pensar no orçamento de uma cidade como São Paulo, ou 
de um país como o Brasil, de dimensões continentais, será que é possível 
elaborar um planejamento, materializado nos orçamentos públicos que seja 
executado exatamente como foi planejado? Provavelmente não.
Assim, torna-se necessária a adoção de mecanismos de ajuste do orça-
mento público, tendo em vista a sua temporalidade, a complexidade que 
envolve e os possíveis imprevistos que podem vir a ocorrer. Esses meca-
nismos estão previstos na Lei 4.320/64, mais especificamente nos artigos 
40 a 46.
Vale ressaltar que a LOA é uma lei de características especialíssimas, 
podendo, pela hierarquia, ser alterada somente por outra lei.
É importante citar que existe uma previsão das receitas presentes na 
LOA, isto é, quando da elaboração do orçamento, o Poder Público estima sua 
capacidade de arrecadação e expressa essa estimativa em números na LOA. 
Já as despesas são fixadas, isto é, a LOA expressa, em termos numéricos, o 
valor máximo da despesa para cada item do orçamento. Portanto, enquanto a 
receita é prevista, a despesa é fixada.
Isso faz com que, para haver a alteração dos valores fixados como des-
pesa, devam existir as condições favoráveis para isso, isto é, deve haver a 
fonte dos recursos necessários para dar cobertura à despesa, bem como 
a necessidade da materialização da despesa insuficientemente fixada ou 
mesmo inexistente na LOA.
Dessa forma, a alteração dos valores fixados como despesas na LOA é 
feita por meio dos créditos adicionais, de acordo com os artigos 40 a 45 da 
Lei 4.320/64.
Contabilidade Pública
– 50 –
De acordo com a Lei 4.320/64 os créditos adicionais são valores que 
são adicionados ao orçamento original, por motivo de não terem sido ori-
ginalmente incluídos no orçamento ou também por motivo de terem sido 
incluídos no orçamento, mas de forma insuficiente.
Os créditos adicionais, segundo a Lei 4.320/64 são classificados em:
 2 suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
 2 especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação 
orçamentária específica;
 2 extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em 
caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Relativamente à forma de autorização dos créditos