PRATICAS DE CONTABILIDADE PÚBLICA--MÓDULO 6

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MATERIAL DIDÁTICO 
 
 
 
PRÁTICAS DE CONTABILIDADE 
PÚBLICA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
U N I V E R S I DA D E
CANDIDO MENDES
 
CREDENCIADA JUNTO AO MEC PELA 
PORTARIA Nº 1.282 DO DIA 26/10/2010 
 
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2 
SUMÁRIO 
 
UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO ............................................................................................................................ 3 
UNIDADE 2 - HISTÓRIA E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ............................................................... 6 
UNIDADE 3 - PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS ................................................................................ 20 
UNIDADE 4 - TEORIA DAS CONTAS E O PLANO DE CONTAS ............................................................. 31 
UNIDADE 5 - CONTABILIZAÇÃO DAS CÂMARAS MUNICIPAIS ......................................................... 42 
UNIDADE 6 - BALANÇOS E CONSOLIDAÇÕES ........................................................................................ 44 
CODIFICAÇÃO PADRONIZADA DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA ....................................................... 62 
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................................. 66 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO 
 
Esta apostila tem a finalidade de analisar o sistema de contabilidade como 
suporte à Administração Pública e a partir daí, a aplicabilidade da estrutura 
conceitual básica da contabilidade e seus princípios na contabilidade pública, 
complementando o curso de Gestão Pública. 
Sabemos que o objetivo principal de uma atividade empresarial é a obtenção 
do lucro que acontece através da obtenção de receitas, as quais incorrem 
necessariamente em despesas. 
No caso da administração pública, o objetivo principal, em linhas gerais, é o 
bem-estar da sociedade. Este é alcançado pelo intermédio de prestação e 
implementação de novos serviços à comunidade. Tais serviços são realizados 
através das despesas e, evidentemente, para realizar tais despesas é necessária a 
arrecadação de receitas. 
Ao contrário da empresa privada, o ciclo operacional na esfera pública ocorre 
inversamente, ou seja, na empresa privada, inicialmente, há o sacrifício monetário 
ou incorporação de passivos para depois haver a realização de receitas, já na 
Administração Pública, regra geral, inicialmente, obtém-se as receitas para então 
incorrer em despesas. 
Como diz Giacomoni (2007) “o resultado econômico apresenta-se como 
sendo um importante indicador, porém não o melhor, ou seja, antes deste, deve-se 
avaliar a mesma sob o enfoque da eficiência, eficácia e, sobretudo, efetividade”. 
No caso do Estado, este precisa ser eficiente e com isso deve-se ter um 
equilíbrio entre receitas e despesas. A utilização correta do dinheiro público faz parte 
do processo de busca do bem-estar da sociedade, deve-se com isso buscar a 
proteção dos ativos; a obtenção de informação adequada; a promoção da eficiência 
operacional; e ainda a estimulação da obediência e do respeito às políticas da 
administração. 
Nesse sentido, os princípios contábeis, geralmente, são aceitos na 
administração pública e se aplicados de modo correto, podem ser definidos como o 
 
 
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plano de organização, procedimentos e registros envolvidos na proteção dos ativos 
e na confiabilidade dos registros financeiros da Administração Pública. 
Veremos então, uma breve retrospectiva evolutiva da contabilidade, passando 
por seu conceito, objeto de estudo, objetivos, as funções, o regime contábil, a 
evidenciação contábil e a contabilidade como instrumento de fiscalização e controle. 
O tópico três está reservado para apresentação e comentários sobre os 
princípios contábeis, baseando nas Resoluções do Conselho Federal de 
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. 
A Teoria das Contas, o plano, os critérios de classificação e os sistemas 
financeiro, patrimonial, compensação e orçamentário estão no tópico quatro. 
No tópico cinco, discutiremos a contabilização das câmaras municipais: 
transferência, limitação de gastos das câmaras e, por fim, falaremos sobre os 
balanços e consolidações. 
Gostaríamos de ressaltar que a contabilidade pública, ao contrário do que 
muitos estudantes e mesmo candidatos a especialistas pensam, não serve apenas 
para concursos públicos, principalmente, após a criação da Lei de Responsabilidade 
Fiscal, visto que ficou muito difícil encontrar profissionais qualificados, dentre os 
motivos, porque ela exige mais controles, relatórios, planejamento e 
acompanhamento. Ter um plano de trabalho para dinamizar as fases do processo é 
imprescindível, assim como conhecer a legislação. Antigamente, o contador podia 
acumular, durante o ano, os registros contábeis do município. Atualmente, a 
apresentação dos balanços é bimestral e eles precisam estar prontos em tempo real, 
assim como precisam ser feitos, não só com o foco no cumprimento da legislação, 
mas também com o foco gerencial. 
Nesse contexto, Andrade (2002) acrescenta que o foco que era a quantidade, 
agora é a qualidade, com a transformação de três características básicas nesse 
processo: burocracia dando espaço à eficiência e eficácia; sai o profissional que 
registra dados e entra o que enfatiza a informação; e, por fim, o termo “guarda livro” 
foi substituído definitivamente por contador. O contador público deve expor os fatos 
contábeis, voltados para a transparência e para a tomada de decisão, sendo, 
 
 
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realmente, dessa forma um colaborador de gestão orçamentária, financeira e 
patrimonial. 
Deixamos claro que o assunto é extenso, que esta apostila é uma compilação 
dos termos, conceitos e análises básicas sobre a contabilidade pública e sugerimos 
que busquem complementação nas referências bibliográficas sugeridas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 2 - HISTÓRIA E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE 
 
A contabilidade das instituições públicas deve ser entendida como um ramo 
da contabilidade geral, em que aparece legalmente a figura do orçamento público, 
que estima receitas e fixa despesas, planejando suas ações por meio do Plano 
Diretor (PL), Plano Plurianual (PP), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do 
Orçamento (LOA), temas que serão tratados em outra apostila do curso. 
De acordo com Andrade (2002), a gestão do patrimônio público não visa ao 
“lucro financeiro”, mas ao denominado “lucro social”.Deve-se, pois, incentivar a 
elaboração de mecanismos capazes de realizar controles internos, capazes de dar 
confiabilidade indiscutível aos demonstrativos legais, a fim de satisfazer às 
necessidades de informações corretas e tempestivas perante a administração 
pública. 
Um grande diferencial do ramo da contabilidade privada para o ramo da 
contabilidade pública é que, enquanto na área privada pode-se fazer tudo que a lei 
não proíbe, na pública, permite-se realizar somente aquilo que a lei determina. 
Outra diferença é a classificação das receitas como todos os embolsos e as 
despesas como todos os desembolsos. Esse parâmetro demonstra que, enquanto 
na contabilidade empresarial alguns valores são classificados como adiantamento e 
antecipações, na contabilidade pública a diferenciação das receitas concentra-se em 
sua natureza, ou seja, afeta ou não o resultado patrimonial e, consequentemente, o 
saldo patrimonial público. 
Outro ponto a ser considerado é que a grande maioria dos recursos das 
instituições públicas é derivada de tributos e transferências de outras esferas 
governamentais, porém, os entes públicos também auferem receitas próprias, pela 
exploração de seu patrimônio, embasados em sua legislação específica, 
personalidade jurídica e capacidade econômica. 
Vamos dar algumas pinceladas sobre serviço público, serviço privado do 
Estado, serviço de utilidade pública e prestação de serviços, antes de nos 
envolvermos com a contabilidade pública propriamente dita. 
 
 
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De acordo com Kohama (2009), serviço público é o conjunto de atividades e 
bens exercidos ou colocados à disposição da coletividade, visando abranger e 
proporcionar o maior grau possível de bem-estar social, tendo no Estado o seu 
organizador, ou seja, para que haja o atingimento dos objetivos de promover e 
satisfazer ao público e ao bem comum, o Estado organiza o poder público da 
comunidade. 
Segundo Meirelles (2000), a existência do Estado só se justifica enquanto 
prestador de serviços e utilidades aos indivíduos que o compõem, existindo serviços 
privados do Estado, que exigem centralização e competem-lhe exclusividade, dentre 
eles: os que dizem respeito às relações diplomáticas e consulares; os que se 
referem a defesa e segurança do território nacional; os concernentes à emissão de 
moeda e os de controle e fiscalização de instituições de crédito e de seguros; os de 
manutenção do serviço postal e do Correio Aéreo Nacional; os relativos ao 
estabelecimento e execução de planos nacionais de educação e de saúde, bem 
como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de 
polícia e segurança pública; os que garantem a distribuição da justiça e outros que 
exigem medidas compulsórias em relação aos indivíduos. 
Temos também os serviços de utilidade pública, prestados por delegação do 
Poder Público, sob condições fixadas por ele, envolvendo o interesse coletivo, não 
podendo ser observado pela ótica de simples comércio, ou seja, visando o lucro. 
Esse tipo de serviço, além de ser direito do usuário, deve ser oferecido regular e 
permanentemente, como por exemplo: eletricidade, telefonia, água encanada, gás, 
entre outros. 
Para que esses serviços aconteçam satisfatoriamente, o serviço público 
precisa ser organizado e muito bem administrado, mas este ponto será discutido em 
outra circunstância na apostila de administração pública, por ora, o que nos 
interessa é analisar a contabilidade que concisamente nada mais é do que estudar o 
patrimônio à disposição da entidade, para seu melhor uso. 
 
 
 
 
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Como ciência social, a Contabilidade apreende e reflete em seu campo de 
atuação as inúmeras mudanças ocorridas na sociedade, sejam elas, por exemplo, 
de ordem política, econômica, cultural ou tecnológica. Desde o surgimento do 
capitalismo até os dias atuais, essas mudanças vêm afetando de alguma forma a 
vida das nações e de suas instituições. 
Dentre outros acontecimentos, pode-se destacar: a revolução industrial; as 
mudanças geográficas no comércio internacional; os históricos abalos econômicos, 
como o crash de 1929 e a crise asiática de 1997; a globalização das economias; os 
avanços tecnológicos nos meios de comunicação; as transições políticas e a 
organização e regulamentação dos mercados financeiros. 
Iudícibus (2004) destaca que foi juntamente com o nascimento do capitalismo 
que a Contabilidade desenvolveu-se como um método capaz de apurar, 
essencialmente, os resultados das atividades comerciais e industriais e as nuances 
do mundo dos negócios entre pessoas físicas, jurídicas, públicas, privadas, com ou 
sem fins lucrativos. O desafio de hoje, entretanto, é desenvolver a Contabilidade em 
meio a um cenário global de operações produtivas, comerciais e financeiras muito 
mais complexas e sofisticadas. 
Essas transformações ou transições, que o mundo sofreu e vem sofrendo ao 
longo do tempo, resultam invariavelmente do crescimento de necessidades sociais. 
Como resultado desse processo, cresce o destaque e a exigência por informações 
contábeis mais amplas, ágeis e transparentes. Por meio delas, afinal, é que as 
organizações e um amplo rol de partes interessadas subsidiam o planejamento e 
controle dos seus negócios. A história tem retratado que os progressos contábeis 
mais relevantes ocorreram em períodos de crises ou em épocas de grandes 
transições da sociedade. 
De acordo com Crepaldi (2002, p. 15) “a contabilidade como ciência tem vasta 
aplicação para apuração de resultados, registros e interpretações destes, sendo 
utilizado por todas as entidades que desejam obter lucro ou não. 
 
 
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A contabilidade foi alvo de diversas escolas, chamadas de “escolas de 
pensamento da Ciência Contábil” como as que defendem o Contismo1, o 
Personalismo2, o Controlismo3, o Aziendalismo4 e o Patrimonialismo5, sendo esta 
última escola a que melhor sintetiza o pensamento de Vicente Masi6. 
Atualmente, segundo Kohama (2009), a Contabilidade é entendida como uma 
técnica capaz de produzir com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam a 
administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos, 
demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no 
patrimônio da entidade. 
Angélico (1995) entende que contabilidade pública é a disciplina que aplica, 
na administração pública, as técnicas de registros e apurações contábeis em 
harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro, como veremos a seguir. 
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública, seja na área Federal, 
Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17 
de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal. 
 
1
 Escola francesa que dominou antes do século XIX. Na época, as teorias eram chamadas de 
corrente contábil do contismo. A mais popular teoria de contas, chamada de "teoria das cinco contas" 
dominou a contabilidade prática durante quase dois séculos. Foi criada por Edmond Degrange (pai) 
no século XVIII, que também introduziu o livro Diário-Razão, o qual teve grande aceitaçãonos 
Estados Unidos, a ponto de ser mais conhecido como Diário Americano. 
2
 Classifica as contas do proprietário, dos consignatários e dos correspondentes. 
3
 A contabilidade volta-se para o controle econômico, sendo a contabilidade definida por essa 
corrente como a ciência que estuda e pratica as funções de orientação e de controle, relativas aos 
atos e fatos da administração econômica. 
4 Aziendalismo é uma teoria científica italiana que define como objeto de estudo da contabilidade a 
azienda. A palavra que vem do italiano e significa fazenda. No Brasil, a azienda era considerada 
objeto de estudo da Economia Aziendal, ramo contábil da Economia e que não se desenvolveu. Uma 
das primeiras palavras, expressão e definição que o estudante de contabilidade ouve é que a 
contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio em favor das aziendas. 
5
 O patrimonialismo apregoa que o patrimônio é uma grandeza real que se transforma com o 
desenvolvimento das atividades econômicas. O capital representado pela riqueza acumulada deve 
ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial. 
6
 Um dos grandes estudiosos do Patrimonialismo. 
 
 
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Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 está para Contabilidade Aplicada à 
Administração Pública, assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76, 
está para a Contabilidade aplicada à atividade empresarial. 
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública registra a previsão da 
receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para 
o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a 
comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as 
operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as 
variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio. 
Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmações anteriores, 
podemos definir a Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que 
registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da 
fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. 
Pela definição anterior, deduzimos que a Contabilidade Pública está 
interessada também que todos os atos praticados pelo administrador, sejam de 
natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho, 
Descentralização de Créditos, etc.), ou seja, meramente administrativos (Contratos, 
Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob responsabilidade, 
Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar 
o Patrimônio (A - P = PL) no futuro. 
 
Objetivos, objeto e funções da contabilidade 
 
O objetivo principal da contabilidade é coletar, registrar, resumir, analisar e 
relatar, em termos monetários, informações acerca dos negócios das companhias. A 
contabilidade busca prover os usuários com informações sobre aspectos de 
natureza econômica, financeira e física do patrimônio da entidade e suas mutações, 
o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, 
expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros. 
 
 
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Segundo Iudicibus (1998, p. 27), a contabilidade só é capaz de captar e 
registrar, normalmente, eventos mensuráveis em moeda quando sabemos que, em 
quase todas as decisões, muitos outros elementos não quantitativos devem ser 
levados em conta para uma decisão adequada. 
Como um instrumento operacional, a Contabilidade se realiza por meio de um 
sistema de informação e avaliação econômica e monetária, com a finalidade de 
fornecer demonstrações e análises que habilitem seus diversos usuários na predição 
sobre eventos e tendências futuras da organização. Assim, o produto da 
Contabilidade é a informação contábil resultante da sintetização dos dados obtidos 
através de documentos que reflitam a realidade mercantil em que se encontra o 
usuário. 
De acordo com Iudícibus e Marion (2000, p.68): 
 
O objetivo científico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação 
do Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já 
sob a ótica pragmática, a aplicação da Contabilidade a uma Entidade 
particularizada, busca prover os usuários com informações sobre aspectos 
de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio da Entidade e 
suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises, 
diagnósticos e prognósticos expressos sob a forma de relatos, pareceres, 
tabelas, planilhas e outros meios. 
 
Segundo Piscitelli, Timbó e Rosa (2002) e Kohama (2009), quanto ao seu 
campo de atuação, podemos inferir que a Contabilidade Pública é “um dos ramos 
mais complexos da ciência contábil”. Tem por objetivo captar, registrar, acumular, 
resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, 
financeiras e patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja, a União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios e respectivas autarquias, através de uma 
metodologia especialmente concebida para tal, que utiliza de contas escrituradas 
nos seguintes sistemas: 
 Sistema Orçamentário – evidencia o registro contábil da receita e da 
despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e 
dos Créditos Adicionais (art. 91 da Lei 4.320/64), assim como o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa 
 
 
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realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis (art.90 da 
Lei 4.320/64), ou seja, no final do exercício apresenta os resultados 
comparativos, entre a previsão e a execução orçamentária, registrados. 
 Sistema Financeiro – engloba todas as operações que resultam débitos e 
créditos de natureza financeira, não só das compreendidas, como também 
das não compreendidas na execução orçamentária, que serão objeto de 
registro e controle contábil (art. 93 da Lei 4.320/64), apresentando no final do 
exercício, o resultado financeiro apurado. 
 Sistema Patrimonial – registra analiticamente todos os bens de caráter 
permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita 
caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua 
guarda e administração (art. 94 da Lei 4.320/64), bem como mantém registro 
sintético dos bens móveis e imóveis (art. 95 da Lei 4.320/64). As alterações 
da situação líquida patrimonial que abrangem os resultados da execução 
orçamentária, assim como as variações independentes dessa execução e as 
superveniências e insubsistências7 ativas e passivas constituirão elementos 
do sistema patrimonial. Deverá apresentar, ao final do exercício, o resultado 
da gestão econômica. 
 Sistema de Compensação – registra e movimenta as contas representativas 
de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou 
ajustes. Muito embora seja um sistema escriturado com elaboração de 
balancetes mensais, independentes, a Lei Federal 4.320/64 o considerou, 
simplesmente, como contas de compensação e, quando forem elaborados os 
balanços, no final do exercício, os saldos de suas contas serão incluídos no 
balanço do sistema patrimonial (art. 105, da Lei 4.320/64). 
 
7
 Insubsistências ativas são movimentaçõesque ocorrem por fatos que não mais possam subsistir, ou 
seja, não podem mais existir, deixam de existir, por qualquer motivo, porém, sempre causando uma 
variação passiva provocada pela baixa ou desincorporação de um bem ou de um direito ativo. Um 
bem ou direito que deixa de existir, consequentemente, causa uma diminuição da situação 
patrimonial, portanto, uma variação passiva. A morte de um animal é um bom exemplo. 
Insubsistências passivas são movimentações que ocorrem por fatos inesperados e que acontecem 
até por serem inevitados, mas sempre diminuindo o patrimônio. São fatos que aumentam as 
obrigações, porém não provêm da execução do orçamento. Uma dívida contraída em dólar é um bom 
exemplo. Fatalmente quando a moeda brasileira é desvalorizada em relação ao dólar, há no 
montante da dívida um aumento, consequente da elevação da taxa cambial. 
 
 
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A Lei Federal nº 4.320/94, em seu art. 83, estabelece que a contabilidade 
pública tem por objetivo evidenciar a situação da receita, da despesa, do patrimônio 
e de quem operacionaliza a respectiva movimentação, quando preconiza que a 
contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos. 
A escrituração nos sistemas acima, é feita para atender à legislação relativa 
às normas de direito financeiro, ou seja, normas gerais de Orçamento e 
Contabilidade Pública, a saber: 
 
Os Serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o 
acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da 
composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, 
o levantamento dos balanços gerais e análise e a interpretação dos 
resultados econômicos e financeiros. (ARTIGO 85, LEI N. 4.320/94). 
 
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer 
à administração informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de 
decisões aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação 
e às instituições governamentais e particulares, informações estatísticas e outras de 
interesse dessas instituições. 
Para Lima e Castro (2003, p. 14), os objetivos da contabilidade pública são: 
a) registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes 
dos Orçamentos Públicos anuais; 
b) escriturar e efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e 
financeira das receitas e despesas; 
c) controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do ente 
público; 
d) apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio; 
e) fornecer dados sobre os entes públicos à Contabilidade Nacional 
(estatísticas econômicas do país); 
f) disponibilizar informações que auxiliem a medir o desempenho de 
estruturas e programas de governo. 
 
Seu objeto de estudo nada mais é do que o patrimônio da entidade, composto 
pelo conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma ou mais pessoas, 
 
 
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em seus aspectos: estático (econômico e financeiro) e dinâmico (variações sofridas 
pela riqueza patrimonial) e nos seus aspectos qualitativos e quantitativos, visando 
desnudá-lo e mostrá-lo como está, no intuito de propiciar condições de intervenção 
no mesmo. 
A Resolução 774, de 16 de dezembro de 1994, do Conselho Federal de 
Contabilidade, estabelece que: 
 
na Contabilidade, o objeto é sempre o patrimônio de uma Entidade, definido 
como um conjunto de bens, direitos e obrigações para com terceiros, 
pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorrem 
nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer 
natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir 
lucro. 
 
Na verdade, de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2000, p. 
31), o patrimônio é estudado em seus aspectos qualitativos e quantitativos e a 
própria Resolução caracteriza que por aspecto qualitativo do patrimônio, entende-se 
a natureza dos elementos que o compõem, como dinheiro, valores a receber, ou a 
pagar, expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, 
entre outros. Essa delimitação qualitativa vai até o grau de particularização que 
permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Enquanto o atributo 
quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que 
demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “valor”, porquanto, 
os conceitos sobre a matéria são extremamente variados. 
Quanto às funções da Contabilidade, não encontramos, por parte dos autores, 
muitas alusões da sua função, embora saibamos que ela serve para controlar e 
fiscalizar os diversos órgãos das aziendas, uma vez que mostra e examina as 
situações que vão se desenrolando dentro da empresa. 
Dentre as referências diretas podemos citar: 
“A função é registrar, classificar, demonstrar, auditar e analisar todos os 
fenômenos que ocorrem no patrimônio das entidades, objetivando fornecer 
informações, interpretações e orientação sobre a composição e as variações do 
 
 
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15 
patrimônio para a tomada de decisões de seus administradores.” (FRANCO, 1997, 
p.19). 
 “A contabilidade é um dos principais sistemas de controle e informação das 
empresas. Com a análise do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do 
exercício, é possível verificar a situação da empresa, sob os mais diversos 
enfoques, tais como: análises de estrutura, de evolução, de solvência, de garantia 
de capitais próprios e de terceiros, os bancos, as financeiras, aos clientes, etc.”. 
(CREPALDI, 2002, p.24). 
 “Analisar, interpretar e registrar os fenômenos que ocorrem no patrimônio das 
pessoas físicas e jurídicas, busca demonstrar a seus usuários, através de relatórios 
próprios (Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações de 
Patrimônio Líquido ou Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Balanço 
Patrimonial, Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos e outros), as 
informações sobre o comportamento dos negócios para a tomada de decisões.” 
(FAVERO et al, 1997, p.13). 
De todo modo, podemos afirmar que as funções da Contabilidade se 
compõem pela classificação e registro dos fatos contábeis; o controle evidenciado 
pelo exame da situação patrimonial; a demonstração e análise da situação 
patrimonial com interpretação do resultado econômico apurado, de maneira a 
garantir o atingimento dos objetivos previstos pela mesma. 
 
Instrumento de fiscalização e controle 
 
Como vimos, é através da contabilidade que se registram os recursos 
encontrados pelo sistema contábil. A contabilidade deve ser organizada de forma a 
respeitar os princípios, informações e as características inerentes. 
Segundo Andrade (2002), a função da contabilidade como instrumento de 
controle é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não 
esteja apoiado num eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que 
não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. 
 
 
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16 
A partir do momento em que a contabilidade é vista comoum sistema de 
informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão, o controle 
interno deverá usar um sistema organizado de contabilidade de modo que possa 
acompanhar a execução dos aspectos financeiros e gerenciais e as operações 
extras orçamentais, de natureza financeira ou não. O controle requer a existência de 
uma estrutura organizacional que defina as responsabilidades de garantir o 
desempenho dos setores envolvidos com a contabilidade. Ela deve pôr em evidência 
todo tipo de controle dos documentos e recursos materiais, levando em conta os 
gastos e desperdícios que podem ser evitados, para controlar e obter resultados 
positivos com o apoio dos controles internos. O controle é fundamental para 
executar o acompanhamento das tarefas e registros da contabilidade, além de 
apontar eventuais falhas. Realiza, assim, uma manutenção dos bens e aplicações 
dos recursos. 
De acordo com Andrade (2002), em virtude disso, a contabilidade como um 
processo de informação deve ser organizada de maneira que as informações 
obedeçam aos princípios contábeis, geralmente aceitos, e possuam características 
que lhe são inerentes, entre as quais de utilidade e confiabilidade. 
Ainda sobre o controle interno, Kohama (2009) nos diz que na área 
governamental, a Contabilidade evidencia a conjuntura de todos aqueles que 
arrecadam receitas, efetuam despesas, administram ou guardam bens públicos, 
permitindo o acompanhamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial 
das entidades públicas. 
Nesse sentido, a Constituição de 1988 trouxe novas exigências à 
Administração Pública, inclusive no que se refere ao controle, haja vista as 
disposições contidas no seguinte artigo: 
 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e 
patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, 
quanto à legalidade, legitimidade economicidade, aplicação das subvenções 
e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante 
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. 
 
 
 
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17 
Somando-se ao acréscimo, no art. 37, do princípio constitucional da 
eficiência, por meio da Emenda Constitucional nº 19/98, houve a edição da Lei 
Complementar Federal nº 101/00, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal. 
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) também impôs à Administração 
Pública uma função de integração e de apoio entre os controles interno e externo, 
como forma de garantir a aplicação dos princípios básicos consagrados como de 
planejamento, transparência, economicidade, eficiência, eficácia, dentre outros. 
Resumindo, a Contabilidade Pública ou Governamental se baseia em: 
 
 Constituição Federal de 1988 – art. 165 a 169 do orçamento; 
 LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias; 
 LOA – Lei Orçamentária Anual; 
 Lei nº 4.320/94 – Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal; 
 Decreto nº 3.589/00 – Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá 
outras providências; 
 Lei nº 10.180/01 – Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de 
Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade 
Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal; 
 Lei Complementar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal; 
 Legislação e Normas da Contabilidade Governamental do site do Tesouro 
Nacional. 
 
A avaliação da gestão pública de forma tempestiva, somente é possível 
mediante um forte Sistema de Controle Interno. Esse Sistema deve possuir um 
órgão ou até mais de um, capaz de centralizar as atividades de forma a atender ao 
que estabelece o artigo 74 da Constituição Federal. O seu foco deve ser a avaliação 
 
 
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da gestão dos administradores públicos, a execução de programas de governo e o 
apoio ao controle externo. 
Em decorrência de exigência constitucional, é necessário que o controle 
interno – sob a responsabilidade dos administradores públicos – e o controle externo 
– exercido pelo Tribunal de Contas – se empenhem no sentido de garantir a 
aplicação equilibrada da coisa pública. 
Segundo Andrade (2002, p. 33), o controle externo realizado pelo Tribunal de 
Contas é a etapa de verificação em que cabe aos órgãos externos de fiscalização de 
cada poder verificar, analisar, apurar e concluir entendimento sobre determinado 
assunto administrativo ou contábil. Ele pode ser exercido tanto pelo poder legislador 
do ente federal, como pelos tribunais de contas, conselhos e comissões especiais e 
até pelo cidadão. 
No caso do município, a Câmara Municipal é o órgão mais indicado para 
exercer o poder de controle externo das entidades da administração direta e indireta. 
Nos Tribunais de Contas da União, suas competências estão previstas na 
CF/1988, nos artigos 71 a 74 e 161, parágrafo único, enquanto as normas aplicadas 
ao primeiro se estendem aos Tribunais dos Estados e dos Municípios, na forma do 
artigo 75 da referida Carta Magna. Conforme Andrade (2002, p. 34), são 
competências constitucionais dos Tribunais de Contas: 
 apreciar as contas anuais dos prefeitos municipais; 
 julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, 
bens e valores públicos; 
 apreciar a legalidade dos atos de admissão de pessoal e de concessões de 
aposentadorias, reformas e pensões civis e militares; 
 realizar inspeções e auditorias por iniciativa própria ou por solicitação do 
Poder Legislativo; 
 aplicar sanções e determinar a correção de ilegalidade e irregularidades em 
atos e contratos; 
 fiscalizar as aplicações de subvenções e a renúncia de receitas; 
 
 
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 emitir parecer prévio sobre as contas para apreciação das Casas Legislativas; 
 apurar denúncias apresentadas por qualquer cidadão, partido político, 
associação ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades. 
São competências legais dos Tribunais de Contas: 
 decidir sobre consulta formulada por autoridade competente acerca de dúvida 
na aplicação de dispositivos legais ou regulamentares concernentes à matéria 
de competência do tribunal; 
 exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de 
autoridades e servidores públicos; 
 apreciar representações apresentadas por licitante, por contratado, pessoa 
física ou jurídica, acerca de irregularidades na aplicação da lei de Licitações e 
Contratos. 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 3 - PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS 
 
De acordo com Hormgren (1985), a Contabilidade Governamental, ou seja, a 
Contabilidade aplicada aos órgãos e às entidades da Administração Pública, adota, 
como objeto, além do patrimônio, o orçamento público e os atos administrativos que 
possam vir a afetar o patrimônio. 
A contabilização deve ser realizada em conformidade com os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade, que são os parâmetros básicos que norteiam a 
realização da escrituração, através da definição de critérios e procedimentosque 
direcionam e uniformizam a contabilidade como atividade, chamados também de 
regimes contábeis de escrituração. 
O CFC – Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 750, 
de 29 de dezembro de 1993, dispõe sobre os Princípios Fundamentais de 
Contabilidade, que ao reconhecer e oficializar esses princípios os coloca em um 
mesmo patamar, sem hierarquização. 
 
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das 
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o 
entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso 
País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de 
ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades. (CFC, N. 750/93) 
 
Considerando a estrutura conceitual básica da Contabilidade, Iudícibus e 
Marion (2000, p.97) e outros estudiosos, os classificam em postulados, princípios e 
convenções. Os postulados são premissas básicas para existência da contabilidade, 
ou seja, são a base para a existência da contabilidade, ou ainda, uma proposição ou 
observação de certa realidade que pode ser considerada, não sujeita a verificação. 
Os princípios orientam quanto aos procedimentos que devem ser seguidos na 
realização dos registros contábeis; são preceitos básicos. As convenções delimitam 
o campo de atuação dos princípios, estabelecendo critérios a serem observados na 
aplicação dos mesmos. 
 
 
 
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Os princípios contábeis adotados nas Normas Brasileiras de Contabilidade 
não se opõem aos da estrutura conceitual básica da Contabilidade. No entanto, 
esses princípios apresentam maior abrangência e classificação científica, sendo, 
portanto, mais completos e mais específicos em relação a atuação do contador. 
São Postulados, segundo os mesmo autores, citados anteriormente, o da 
Entidade Contábil e o da Continuidade, sendo que, a Resolução nº 750/1993 – CFC 
os considera como Princípios Fundamentais. 
Os princípios Fundamentais de Contabilidade são aqueles elencados no art. 
3º da Resolução citada no parágrafo anterior. Prescreve ainda o §2º, do art. 1º, da 
mesma norma que “na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há 
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus 
aspectos formais”. Ou seja, a cada situação, o contabilista deve analisar se a forma 
jurídica confere com a essência econômica do fato contábil. Caso não confira a 
essência, deve prevalecer sobre a forma. Alguns autores consideram essa assertiva 
como um princípio “embrionário”. 
De acordo com Reis (1995, p.7), os princípios contábeis constituem a 
essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade, segundo 
entendimento dominante no universo científico profissional brasileiro. 
Horngren (1985, p.394), por sua vez, afirma que os princípios contábeis 
transformaram-se em princípios de aceitação geral por consenso, sendo ainda que 
tal consenso não é influenciado somente pela análise lógica formal, mas também 
pela experiência, pelo uso e pela necessidade prática. 
Segundo Iudícibus (2004), as convenções contábeis delimitam ou qualificam 
melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos amplos graus 
de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer. Para Iudícibus e 
Marion (2000, p. 121), são restrições que representam o complemento dos 
postulados e princípios, delimitando-lhes conceitos e atribuições. São normas de 
caráter prático que devem ser consideradas como guias. Conservadorismo, 
Consistência, Materialidade e Objetividade são as quatro convenções aceitas pelos 
doutrinadores. 
 
 
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Para o estudo da aplicabilidade dos princípios da contabilidade a 
contabilidade pública ou governamental, faz-se importante, inicialmente, destacar 
que os usuários das informações contábeis na Administração Pública não são os 
mesmos das empresas privadas. Tais usuários são, dentre outros: o controle 
externo, os órgãos financiadores de projetos, os governantes, os emprestadores de 
recursos, os fornecedores, os partidos políticos e a sociedade em geral. 
Ainda discutindo sobre os princípios, para que sejam geralmente aceitos e 
incorporados à doutrina contábil, duas condições são básicas: 
1. Deve ser considerado praticável e objetivo pelo consenso profissional; 
2. Deve ser considerado útil. 
Observem a ordem de classificação: praticável → útil (relevante). 
Dentre vários princípios e convenções geralmente aceitos na atualidade, 
podemos destacar os seguintes: 
 
 1. Realização 
 2. Entidade 
a) Princípios 3. Continuidade 
 4. Custo como Base de Valor 
 5. Competência dos Exercícios 
 6. Denominador Comum Monetário 
 
 
 1. Consistência 
b) Convenções 2. Conservadorismo 
(restrições) 3. Materialidade 
 4. Objetividade 
 
 
 
 
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Vários autores apresentam certa diferenciação quanto ao número e à 
nomenclatura dos princípios e convenções. 
Antes de apresentarmos os princípios e convenções, voltemos ao regime 
contábil. 
Segundo Kohama (2009), aqueles princípios considerados de profunda 
validade, e que têm conseguido ultrapassar a análise e estudos feitos em 
atendimento ao processo evolutivo, transformaram-se em utilidades perenes, de uso 
constante e até obrigatório, passando a constituir-se em regime. 
Assim, regime contábil é definido como um sistema de escrituração contábil. 
Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração tenham sido 
considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja 
constante e até obrigatório. 
No artigo 34, da lei nº 4.320/64, encontramos que “o exercício financeiro 
coincidirá com o ano civil”. 
Ano financeiro é o período em que se executa o orçamento. Quando o ano 
financeiro não coincide com o ano civil, existe a necessidade de um período 
adicional. 
Período adicional é o espaço de tempo adicionado ao ano financeiro e 
empregado na liquidação e no encerramento das operações relativas a rendas 
lançadas e não arrecadadas, e a despesas empenhadas e não pagas durante o ano 
financeiro. Geralmente, o período adicional era de 1º a 31 de janeiro do exercício 
seguinte. 
Kohama (2009) nos explica que essa prática causava transtornos, pois 
executava-se o orçamento do exercício e, paralelamente, procedia-se ao 
encerramento das receitas e despesas do exercício anterior. A Lei 869/49 extinguiu 
o período adicional, e o exercício financeiro passou a coincidir com o ano financeiro. 
Exercício financeiro é o período de tempo durante o qual se exercem todas 
as atividades administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento. 
A escrituração contábil do exercício financeiro, especificamente no que se 
relaciona com as receitas e despesas, pode ser elaborada pelo regime de gestão 
 
 
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24 
anual, também denominado regime financeiro, mais comumente, ainda, conhecido 
como caixa e pelo regime de competência ou exercício. 
Regime de caixa é aquele em que, como norma geral, a receita é reconhecida 
no período em que é arrecadada e a despesapaga nesse mesmo período. 
Compreende todos os recebimentos e pagamentos efetuados no exercício, mesmo 
aqueles relativos a períodos contábeis anteriores. 
Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lançadas, 
mesmo as despesas empenhadas e as liquidadas, porém não pagas, devem ser 
transferidas para o orçamento do exercício financeiro seguinte, fazendo parte 
integrante dele, sem deixar resíduos ativos ou passivos. 
Regime de competência é aquele em que as receitas e as despesas são 
atribuídas aos exercícios de acordo com a real incorrência, isto é, de acordo com a 
data do fato gerado, e não quando são recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime 
de competência, toda receita e toda despesa do exercício pertencem ao próprio 
exercício, embora já empenhadas, uma vez terminada a vigência do orçamento, 
passam para o exercício seguinte, a fim de serem arrecadadas ou pagas, 
continuando, entretanto, a pertencer ao orçamento que lhes deu origem. 
Desse modo, a receita lançada e não arrecadada no exercício é considerada 
como receita desse exercício, passando a constituir resíduos ativos cobrados em 
anos posteriores na conta receita a arrecadar, assim como a despesa legalmente 
empenhada e não paga dentro do exercício, é considerada despesa desse exercício, 
passando a constituir resíduos passivos, que serão pagos em exercícios posteriores, 
como restos a pagar. 
No Brasil, a administração pública adota um regime contábil de escrituração 
misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadação das receitas e o regime de 
competência para a realização das despesas. 
Analisaremos, a seguir, alguns princípios e convenções que regem a 
contabilidade. 
 
 
 
 
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O princípio da realização da receita na Administração Pública 
 
Um dos primeiros pontos a serem destacados diz respeito ao fato de que a 
Lei 4.320/64, prevê normas gerais para a elaboração dos orçamentos e balanços na 
Administração Pública e no seu art. 35, I, dispõe que pertencem ao exercício 
financeiro as receitas de natureza orçamentária nele arrecadadas. 
Todavia, tal previsão legal não impede o registro dos direitos que a 
Administração Pública tem a receber. Pelo contrário, tal procedimento propiciará 
maior evidenciação, não tornando os demonstrativos contábeis enganosos para os 
diversos usuários. Outrossim, não se pode aplicar tal procedimento em todos os 
casos de receita pública, tendo em vista que, para que se tenha conhecimento 
acerca de quando é possível a aplicação de tal critério de contabilização, faz-se 
previamente necessária a análise das receitas ordinárias da Administração Pública 
individualmente. 
No caso das receitas de impostos, por exemplo, pelo fato das mesmas não se 
encontrarem diretamente ligadas a uma contraprestação direta de serviços, somente 
poderão ter seu direito reconhecido quando houver lançamento direto, passando 
com isso a ser possível a identificação do devedor, do montante e do prazo para 
pagamento. 
Já os direitos provenientes de receitas de taxas pelo exercício do poder de 
polícia ou pela prestação de serviços, assim como as receitas de contribuições de 
melhorias, patrimoniais, industriais, de serviços, cobrança de dívida ativa, multas por 
infrações e alienação de bens, podem ser facilmente identificados e registrados pela 
Contabilidade, uma vez que se encontram diretamente ligadas a produtos, bens, 
serviços ou tempo decorrido, ou ainda, a transcurso de prazo de pagamento ou 
transgressões à legislação. 
Outra circunstância diz respeito aos direitos provenientes de convênios ou 
contratos, os quais poderão ser contabilizados no momento em que forem firmados. 
As receitas provenientes de transferências constitucionais e intergovernamentais, 
com exceção dos convênios, em razão de sua natureza, somente devem ser 
registradas quando de seu efetivo recebimento. 
 
 
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26 
O princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos 
contábeis 
 
De acordo com o enunciado da Deliberação CVM n° 29/86: 
 
Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em 
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os 
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros) realizados em 
determinado período e que não puderem ser associados à receita do 
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregadas como 
despesa do período em que ocorrerem. 
 
Para Iudícibus (2004, p.62), o principal elemento na apropriação das 
despesas não consiste no seu pagamento, porém o fato ter incorrido a despesa, ou 
seja, que tenha se realizado o sacrifício de consumir ativos ou de assumir dívidas no 
esforço de produção da receita. 
Deve-se ainda destacar que esse princípio implica no fato de que as 
despesas que irão beneficiar mais de um exercício devem ser classificadas como 
‘Ativo Diferido’, somente sendo apropriadas como gastos na medida em que ocorrer 
a geração de receitas, por meio da amortização do Ativo. 
A aplicação conjunta dos dois princípios, ou seja, do princípio da realização 
da receita e do princípio da confrontação das despesas com as receitas e com os 
períodos contábeis também é conhecida pela denominação Regime de 
Competência. 
 
O Princípio da Entidade 
 
O Princípio da Entidade tem como objeto a relação ente a entidade e o seu 
dono, ou seja, da separação que a contabilidade realiza entre o patrimônio da 
companhia e o patrimônio dos proprietários. 
 
 
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No caso da Administração Pública, o patrimônio público (da Administração) é 
também patrimônio dos administrados, isto é, não se tem propriamente uma 
diferença entre patrimônio da Administração Pública e dos administrados. 
 
Princípio da Continuidade 
 
No que diz respeito ao princípio da continuidade, a Resolução 750/1993 do 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em seu art. 5º dispõe que: 
 
A Continuidade ou não da entidade, bem como sua vida definida ou 
provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das 
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 
§ 1º A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos 
casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a 
extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível. 
§ 2º A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta 
aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar 
diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do 
resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de 
geração. 
 
De acordo com o exposto na resolução do CFC, o princípio da continuidade 
apresenta-se importante para a contabilidade pública tendo em vista que parte da 
ideia de que a Administração Pública está operando e dessa forma permanecerá 
indefinidamente. 
Em razão disso, o princípio da continuidade tem por objeto a vida e a 
sobrevivência da empresa, no caso da contabilidade pública, do Estado e de que 
modo a contabilidade deve tratar desses fatos. 
 
 
 
 
 
 
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Princípio da Oportunidade 
 
O princípio da oportunidade lida como as definições de extensão dos registros 
contábeis e do momento de sua realização. Assim sendo, o tempo passa a ser um 
fator importante. 
O princípio da oportunidade gera para a contabilidade a obrigação de registrar 
todos os fatos que afetam o patrimônio da entidade, devendo tal registro ser 
realizado no exato momento em que ocorre. 
No caso da Administração Pública, tal princípio é de grande importância em 
razão da necessidade de transparência dos negócios públicos e da necessidade de 
controle das contas públicas. 
 
O Princípio do Registro pelo Valor Original 
 
A contabilidade tem como função demonstrar o valor dos bens da entidade 
pelo valor original dos mesmos, ou seja, o valor (custo histórico) no momento em 
que foram incorporados ao patrimônio e o valor atual (valor de mercado), buscando-
se com isso tomar decisões mais acertadas. 
Tal princípio é aplicável à contabilidade pública, pois o Administrador Público 
na sua tomada de decisão deve seguir dentre outros princípios o da conveniência e 
oportunidade. Assim sendo, a variação do preço de compra ou de venda de 
determinado bem pode ser levada em consideração por parte do administrador 
público nas suas decisões. 
 
 
O Princípio da Atualização Monetária 
 
A atualização monetária corresponde à alteração do poder aquisitivo da 
moeda. A Administração Pública celebra contratos, cobra impostos, taxas, 
 
 
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contribuição de melhorias, dentre outras coisas. Dessa forma, a atualização 
monetária dos valores é importante. 
 
O Princípio da Competência 
 
O princípio da competência do exercício consiste no reconhecimento do 
período contábil, ou seja, quando uma receita ou uma despesa deve ser 
reconhecida. 
No caso da Administração Pública, tem-se os orçamentos que correspondem 
ao planejamento da atuação governamental e, como tal, representa uma importante 
ferramenta gerencial em relação à definição, à execução e ao acompanhamento dos 
objetivos a serem alcançados, tendo um papel fundamental no que diz respeito à 
atividade financeira do Estado. 
Dado o período que contempla e suas características, o mesmo corresponde 
ao planejamento estratégico da gestão ou planejamento governamental. 
 
 
O Princípio da Prudência 
 
O Princípio da Prudência demanda uma atitude cautelosa, para tanto, a 
doutrina contábil determina que os Ativos sejam registrados pelo menor valor 
possível e confiável e que os passivos sejam registrados pelo maior valor possível. 
No caso da Administração Pública, a prudência é de grande importância ao se 
falar em dinheiro público e no planejamento da utilização deste. Ao se falar em 
prudência, fala-se em racionalidade e eficiência por parte da Administração Pública. 
A participação da contabilidade nesse tópico é vital, visto que a base da 
contabilidade é perseguir os princípios contábeis que incluem os princípios da 
administração pública. Envolve a busca de qualidade, tendo que, em essência, a 
qualidade de serviço público é, antes de tudo, qualidade de um serviço, sem 
distinção se prestado por instituição pública ou privada. 
 
 
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Deve-se buscar, pela aplicação de certa quantidade de recursos e esforços, a 
otimização dos resultados, primordialmente, proporcionar satisfação à coletividade. 
 
 
 
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UNIDADE 4 - TEORIA DAS CONTAS E O PLANO DE 
CONTAS 
 
Justificando que as teorias são base para o entendimento de qualquer 
assunto que sofra modificação e evolução ao longo dos anos, apresentaremos, 
mesmo que sucintamente, antes de conceituarmos contas e discutirmos sobre o 
Plano de Contas, algumas teorias que se desenvolveram a partir de discussões 
sobre a natureza das contas, dentre elas a Teoria Materialista, a Teoria 
Patrimonialista e a Teoria Reditualista. 
 
Teoria materialista 
Teoria idealizada por Francesco Villa foi a escola que influenciou todas as 
outras doutrinas. 
Villa foi o precursor do estudo científico da contabilidade, admitindo, em sua 
obra "A Contabilidade aplicada à Administração Privada e Pública", editada em 
1840, premiada pelo Imperador da Áustria, que a escrita contábil é somente a parte 
mecânica da Contabilidade. 
Segundo essa teoria, as contas representam relações materiais e são 
classificadas em dois grupos: 
a) Integrais – contas que representam os bens, direitos e obrigações, ou seja, 
aquelas que figuram no Balanço Patrimonial, exceto as contas do Patrimônio 
Líquido; 
b) Diferenciais – contas que representam o Patrimônio Líquido e suas 
variações, ou seja, as contas de receitas e despesas. 
 
 
 
 
 
 
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Teoria patrimonialista 
 
Segundo essa teoria, dividimos as contas entre aquelas que representam o 
Balanço Patrimonial (estática) e as que representam as variações do Patrimônio 
Líquido, em um determinado período (dinâmica). Assim são classificadas em: 
a) Patrimoniais – contas que representam o patrimônio da entidade, ou seja, o 
Ativo, o Passivo e o Patrimônio Líquido (Balanço Patrimonial); 
b) De Resultado – contas que representam os fatos que modificam o 
Patrimônio Líquido, ou seja, as receitas e as despesas. 
 
Teoria reditualista 
A corrente de pensamento reditualista desenvolveu-se, principalmente na 
Alemanha (tendo no escritor Schmalenbach, seu maior expoente), embora não 
podemos negar sua forte influência em outros países. 
Essa doutrina tem como princípio admitir que o lucro é o que mais importa no 
estudo da Contabilidade. Segundo Schmalenbach “é a conta de Lucros e Perdas 
que determina o conteúdo do Balanço e não o inverso”. Já Leitner aceitou que o 
lucro é a própria vida da empresa, como disse Schmalenbach, mas diferentemente 
deste, dá prioridade à maximização do rédito. 
Leitner foi reditualista específico, pois defendia a compra ao mais baixo preço 
e a venda ao mais alto preço possível. 
Contas são títulos que identificam elementos da mesma natureza. É a 
representação gráfica dos elementos patrimoniais. Ou ainda, é o nome técnico dado 
aos componentes patrimoniais (Bens, Direitos, Obrigações e Patrimônio Líquido) e 
aos elementos de resultado (Despesas e Receitas). Para cada elemento do 
patrimônio (ativo, passivo, patrimônio líquido) existe uma conta que o representa. 
Um plano de Contas tem o propósito de atender, de maneira uniforme e 
sistematizada, ao registro contábil dos atos e fatos concernentes aos recursos sob 
responsabilidade dos Órgãos e Entidades de uma Administração, de forma a 
 
 
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proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e integração dos dados e atender 
às necessidades em todos os níveis da Administração. A estrutura de um Plano de 
Contas objetiva, principalmente: 
a) Demonstrar a situação patrimonial e suas variações, de forma a proporcionar oconhecimento mais adequado da situação econômica – financeira de uma gestão 
administrativa; 
b) Padronizar o nível de informações da Administração com a finalidade de auxiliar o 
processo de tomada de decisão, ampliando a quantidade dessas informações e 
facilitando a elaboração do Balanço Geral; 
c) Permitir, mediante a relação de contas, a manutenção de um sistema integrado de 
informações financeiras e patrimoniais na Administração Pública, com a extração de 
relatórios necessários à análise gerencial, inclusive, balanços e demais 
demonstrações contábeis, capaz de atender aos aspectos legais. 
Em termos de Contabilidade Governamental, o SIAFI (2009) – Sistema 
Integrado de Administração Financeira – promove, de forma automática, os 
lançamentos contábeis correspondentes aos registros dos atos e fatos praticados 
pelos gestores públicos quando do exercício de suas atividades. Assim, foi possível 
utilizar a contabilidade como fonte de informações confiáveis e instantâneas, pois os 
registros são lançados no mesmo momento em que os fatos ocorrem, e não é 
necessária a existência de um contador em cada Unidade Gestora para efetuar a 
classificação contábil de cada ato ou fato realizado. 
De acordo com SIAFI (2009), a execução contábil relativa aos atos e fatos de 
gestão financeira, orçamentária e patrimonial da União obedece ao Plano de Contas 
elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos, tendo como partes 
integrantes a relação das contas agrupadas segundo suas funções, a tabela de 
eventos (conjunto de todos os eventos existentes) e a indicação do mecanismo de 
débito e crédito de cada conta. Trata-se, portanto, de um conjunto das contas 
utilizáveis em toda a Administração Pública federal, organizadas e codificadas com o 
propósito de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão, 
e permitir a qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos dados 
relativos ao patrimônio da União. 
 
 
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A estrutura básica do Plano de Contas da União, em nível de classe/grupo 
consiste na seguinte disposição: 
1 ATIVO 
1.1 Circulante 
1.2 Realizável a longo prazo 
1.4 Permanente 
1.9 Compensado 
2 PASSIVO 
2.1 Circulante 
2.2 Exigível a longo prazo 
2.3 Resultado Exercícios Futuros 
2.4 Patrimônio Líquido 
2.9 Compensado 
3 DESPESA 
3.3 Corrente 
3.4 De Capital 
4 RECEITA 
4.1 Corrente 
4.2 De Capital 
4.9 Deduções da Receita 
5 RESULTADO DIMINUTIVO DO 
EXERCÍCIO 
5.1 Orçamentário 
5.2 Extra-Orçamentário 
6 RESULTADO AUMENTATIVO DO 
EXERCÍCIO 
6.1Orçamentário 
6.2 Extra-Orçamentário 
6.3 Resultado Apurado 
Fonte: SIAFI (2009). 
 
O primeiro nível representa a classificação máxima na agregação das contas 
nas seguintes classes: 
 Ativo – inclui as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando 
aplicação dos recursos; 
 Passivo – compreende as contas relativas às obrigações, evidenciando as 
origens dos recursos aplicados; 
 Despesa – inclui as contas representativas dos recursos despendidos na 
gestão, a serem computadas na apuração do resultado do exercício; 
 Receita – inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gestão, a 
serem computadas na apuração do resultado do exercício; 
 
 
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 Resultado Diminutivo do Exercício – inclui as contas representativas das 
variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração do 
resultado respectivo; 
 Resultado Aumentativo do Exercício – inclui as contas representativas das 
variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do 
resultado respectivo. 
O segundo nível de desdobramento do Plano de Contas atual compreende os 
seguintes grupos de contas para o Ativo: 
 Ativo Circulante – compreende as disponibilidades de numerário, bem como 
outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término 
do exercício seguinte; 
 Ativo Realizável a Longo Prazo – compreende os direitos realizáveis após o 
término do exercício seguinte; 
 Ativo Permanente – representa os investimentos de caráter permanente, as 
imobilizações, bem como despesas diferidas que contribuirão para a 
formação do resultado de mais de um exercício; 
 Ativo Compensado – compreende as contas com função precípua de controle, 
relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta 
ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem respeito a atos 
e fatos ligados à execução orçamentária e financeira. 
O Passivo é representado pelos seguintes grupos de contas: 
 Passivo Circulante – compreende as obrigações pendentes ou em circulação, 
exigíveis até o término do exercício seguinte; 
 Passivo Exigível a Longo Prazo – compreende as obrigações exigíveis após o 
término do exercício seguinte; 
 Resultado de Exercícios Futuros – compreende as contas representativas de 
receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e despesas 
correspondentes ou contrapostos a tais receitas; 
 
 
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 Patrimônio Líquido – representa o capital, as reservas e os resultados 
acumulados; 
 Passivo Compensado – compreende as contas com função precípua de 
controle, relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio, mas 
que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem 
respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira. 
A Despesa é desdobrada nas seguintes categorias econômicas: 
 Despesas Correntes – compreendem as contas, desdobradas em 
transferências e aplicações diretas, de despesas com pessoal e encargos 
sociais, juros e encargos das dívidas interna e externa e outras despesas 
correntes, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes; 
 Despesas de Capital – correspondem às contas, desdobradas em 
transferências e aplicações diretas, de despesas de investimentos, inversões 
financeiras, amortizações das dívidas interna e externa e outras despesas de 
capital, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes. 
A Receita é desdobrada nas seguintes categorias econômicas: 
 Receitas Correntes – compreendem as tributárias, de contribuições, 
patrimoniais agropecuárias, industriais, de serviços e outras receitas 
correntes, bem como provenientes de transferências correntes, observadas 
as conceituações legais e normativas pertinentes; 
 Receitas de Capital – correspondem às operações de crédito, alienações de 
bens, amortizações e outras receitas de capital, bem como as provenientes 
de transferências de capital, observadas as conceituações legais e 
normativas pertinentes. 
Resultado do Exercício contém os seguintes grupos (os grupos de contas 
de resultado orçamentário e extraorçamentário são estruturados de forma a 
distinguir as variações diminutivas e aumentativas da situação líquida do 
patrimônio): 
 
 
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 Resultado Orçamentário relativo à diminuição da situação líquida do 
patrimônio – corresponde às despesas orçamentárias, interferências passivas 
e às mutações passivas, resultantes da execuçãoorçamentária; 
 Resultado Orçamentário relativo ao aumento da situação líquida do 
patrimônio – inclui as contas representativas da receita orçamentária, 
interferências ativas e mutações ativas, resultantes da execução 
orçamentária; 
 Resultado Extraorçamentário relativo à diminuição da situação líquida do 
patrimônio – inclui as contas representativas das despesas 
extraorçamentárias, interferências passivas e mutações passivas, 
independentes da execução orçamentária; 
 Resultado Extraorçamentário relativo ao aumento da situação líquida do 
patrimônio – inclui as contas representativas das receitas extraorçamentárias, 
interferências ativas e mutações ativas, independentes da execução 
orçamentária; 
 Resultado Apurado – conta utilizada no encerramento do exercício para 
demonstrar a apuração do resultado do exercício (NASCIMENTO, 2006). 
Como são numerosas as contas do Plano de Contas e muitos gestores 
públicos não têm conhecimentos aprofundados sobre contabilidade pública, foi 
essencial que se criasse um outro mecanismo dentro do SIAFI que pudesse facilitar 
o trabalho de registro dos atos e fatos de gestão. Assim, surgiu o EVENTO, que é 
um código associado a cada tipo de ato ou fato que deve ser registrado 
contabilmente pelo sistema e ao qual se associa, por sua vez, um roteiro contábil, ou 
seja, uma lista das contas de débito e crédito que devem ser afetadas, de forma a 
que todos os operadores do SIAFI possam efetuar lançamentos contábeis, mesmo 
que absolutamente nada saibam sobre contabilidade. 
A Relação de Contas está disponível no SIAFI, podendo ser consultada por 
meio da transação CONCONTA. As contas compreendem sete níveis de 
desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a 
seguinte estrutura: 
 
 
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FONTE: SIAFI (2009). 
 
A título de curiosidade, temos abaixo um resumo com o total de contas do 
SIAFI, o qual encontra-se na íntegra no site: 
http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Pcontas.pdf 
 
TOTAIS DE CONTROLE 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 1 - 6 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 2 - 24 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 3 - 106 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 4 - 342 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 5 - 779 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 6 - 2622 
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 7 - 7571 
TOTAL DE CONTAS DE ESCRITURAÇÃO - 9793 
 
Na sequência ao SIAFI, temos o SIAFEM (Sistema Integrado de 
Administração Financeira para Estados e Municípios), um sistema desenvolvido pelo 
SERPRO, para otimizar e uniformizar a execução orçamentária, financeira, 
patrimonial e contábil, de forma integrada, minimizando os custos, obtendo maior 
transparência e eficiência na gestão dos recursos públicos. 
http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Pcontas.pdf
 
 
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A concepção do SIAFEM, baseia-se na Lei Nº 4.320/64, que trata das normas 
gerais de direito financeiro e da contabilidade pública, bem como na Lei Nº 6.404/76, 
que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 
A implantação desse aplicativo ajuda a reduzir os documentos contábeis, para 
apenas 7 tipos representados por: Nota de Dotação (ND); Nota de Crédito (NC); 
Nota de Empenho (NE); Nota de Lançamento (NL); Programação de Desembolso 
(PD); Ordem Bancária (OB) e Guia de Recolhimento (GR), desburocratizando o 
trâmite de papéis e processos nos Órgãos que compõem a Administração Pública 
de um Estado. 
Uma das principais vantagens do SIAFEM é estar programado para fornecer, 
a qualquer momento, todas as demonstrações contábeis, orçamentárias e 
financeiras das unidades integrantes do sistema, devidamente atualizadas, até a 
data da solicitação, podendo ser efetuadas consultas variadas. 
Voltando ao sistema de contas, na Contabilidade privada utilizamos dois 
sistemas de contas: Patrimoniais e de Resultado, e podemos registrar em uma só 
partida contas patrimoniais e contas de resultado. 
De acordo com Nascimento (2006), o mesmo não ocorre na Contabilidade 
Pública que trabalha com quatro sistemas distintos: o Financeiro, o Patrimonial, o de 
Compensação e o Orçamentário. Para cada sistema de contas pode ser elaborado 
um balancete de verificação. Dessa forma, um lançamento a débito, por exemplo, do 
sistema patrimonial tem como contrapartida, necessariamente, um crédito no mesmo 
sistema. Não podemos nunca, na Contabilidade Pública, lançar a débito uma conta 
de um sistema e a crédito em uma conta de outro sistema. 
Falamos em tópicos anteriores, sobre os quatro sistemas que são: 
Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação. Agora, avançando um 
pouco mais, vamos elencar os lançamentos respectivos: 
 Sistema orçamentário – Tem o objetivo de efetuar o controle da execução 
do orçamento público. Tem as mesmas características do sistema 
compensado por efetuarem controle também. Não geram alteração na 
situação líquida patrimonial. 
 
 
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Dotação Inicial 
Dotação Adicional 
Emissão de Empenho 
Receita a Realizar 
Receita Realizada 
 
 Sistema Financeiro – Registra pagamentos e recebimentos de despesas e 
receitas orçamentárias e extraorçamentárias. É fácil saber se uma conta é do 
sistema financeiro ou não. Todas as contas que tenham como contrapartida a 
conta “caixa” ou “bancos” (sendo pagamento ou recebimento) são do sistema 
financeiro. 
Banco ou Caixa (bens representados por dinheiro) 
Direitos a Receber (financeiros) 
Obrigações a Pagar (financeiros) 
Receitas Orçamentárias 
Despesas Orçamentárias 
Ingressos Extraorçamentários 
Desembolsos Extraorçamentários 
 
 Sistema Patrimonial – Registra bens, direitos e obrigações que não estejam 
relacionados à movimentação financeira. 
Bens (não financeiros) 
Direitos (não financeiros) 
Obrigações (Ex: provisões) 
Mutações Ativas e Passivas 
Transferências 
 
 
 
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 Sistema de Compensação – Tem como função principal o controle dos atos 
administrativos. São os bens, direitos e obrigações potenciais. Quando se faz 
um contrato, por exemplo, registra-se uma conta do sistema compensado e 
credita-se em outra conta do mesmo sistema. Quando o contrato é 
executado, faz-se o lançamento inverso. Assim, essas contas fazem 
contrapartida consigo mesma. Não alteram a situação líquida patrimonial. 
Contratos 
Fiança 
Aval 
Convênios 
 
RESUMO DO SISTEMA DE CONTAS NA CONTABILIDADE PÚBLICA 
 
ORÇAMENTÁRIO FINANCEIRO PATRIMONIAL COMPENSAÇÃO 
 
BALANÇO BALANÇO DEMONSTRAÇÃO 
ORÇAMENTÁRIO FINANCEIRO DAS VARIAÇÕES 
 PATRIMONIAIS 
 
 BALANÇO PATRIMONIAL 
Fonte: KOHAMA (2009). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 5 - CONTABILIZAÇÃO DAS CÂMARAS 
MUNICIPAIS 
 
Com a Constituição Federal de 1988, as Câmaras Municipais passaram a ter 
autonomia administrativa