TRF 3 - Esquematizado - Dir Tributario - revisado

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DIREITO TRIBUTÁRIO
George Firmino
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SUMÁRIO
Material Esquematizado – Direito Tributário ............................................8
Definições Iniciais ...................................................................................9
1. Receitas Públicas ....................................................................................9
Conceito e Classificação dos Tributos .....................................................10
1. Conceito de Tributo ...............................................................................10
2. Classificação dos Tributos .......................................................................11
2.1. Quanto ao Objetivo da Instituição ........................................................11
2.2. Quanto à Atuação Estatal na Ocorrência do Fato Gerador .........................12
2.3. Quanto aos Aspectos Pessoais do Contribuinte .......................................13
2.4. Quanto à Pessoa que Suporta o Ônus do Tributo .....................................14
2.5. Quanto ao Destino Legal do Produto da Arrecadação ...............................14
3. Espécies de Tributos ..............................................................................16
3.1. A Natureza Jurídica do Tributo .............................................................17
3.1.1. A Disciplina do Artigo 4º do CTN ........................................................17
3.1.2. A Pentapartição e a Inaplicabilidade do Art. 4º do CTN .........................17
3.1.3. Possibilidades de Cobrança em Prova .................................................18
Exercícios ................................................................................................19
Gabarito ..................................................................................................21
Exercícios Comentados ..............................................................................22
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3.2. Impostos ..........................................................................................25
3.2.1. O Princípio da Capacidade Contributiva ...............................................26
3.2.1.1. Capacidade Contributiva e Progressividade .......................................28
3.2.1.2. Capacidade Contributiva e Seletividade............................................28
3.3. Taxas ...............................................................................................28
3.3.1. Taxa de Serviço ...............................................................................30
3.3.2. Taxa de Polícia ................................................................................33
3.3.3. A Base de Cálculo das Taxas .............................................................34
3.3.4. Taxas de Serviço x Preços Públicos ....................................................37
3.4. Contribuição de Melhoria .....................................................................38
3.4.1. Princípio do Não Enriquecimento Injusto (ou sem causa) ......................39
Competência Tributária .........................................................................40
1. Conceito e Características ......................................................................40
2. A Capacidade Tributária Ativa .................................................................42
3. A Função de Arrecadar Tributos ..............................................................43
Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar ....................................45
1. Introdução ...........................................................................................45
2. Princípios Constitucionais Tributários .......................................................45
2.1. Princípio da Legalidade ......................................................................45
2.1.2. Exceções à Aplicação do Princípio da Legalidade .................................46
2.2. Princípio da Isonomia ........................................................................47
2.3. Princípio da Irretroatividade ................................................................47
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2.4. Princípio da Anterioridade ...................................................................48
2.4.1. Exceções ao Princípio da Anterioridade ...............................................48
2.5. Princípio da Anterioridade Nonagesimal ................................................49
2.6. Princípio do Não Confisco ...................................................................50
2.7. Princípio da Não Limitação ao Tráfego ..................................................50
2.8. Princípio da Uniformidade Geográfica ...................................................51
2.9. Uniformidade da Tributação da Renda ..................................................51
2.10. Vedação à Concessão de Isenção Heterônoma .....................................52
2.11. Vedação à Discriminação pela Origem ou Destino ................................53
3. Imunidades ..........................................................................................53
3.1. Conceito e Comparação com Outras Situações .......................................53
3.2. Espécies de Imunidades ......................................................................57
3.2.1. Imunidades Subjetivas .....................................................................57
3.2.2. Imunidades Objetivas ......................................................................58
Impostos e Contribuições da União ........................................................59
1. Imposto de Importação (II) ...................................................................61
1.1. Importação: Doutrina x Legislação .......................................................61
1.2. Fato Gerador .....................................................................................64
1.3. Base de Cálculo .................................................................................64
1.4. Contribuintes .....................................................................................65
1.5. Caráter Extrafiscal do Imposto .............................................................65
2. Imposto de Exportação (IE) ...................................................................65
2.1. Fato Gerador .....................................................................................66
2.2. Base de Cálculo .................................................................................66
2.3. Contribuintes .....................................................................................67
2.4. Caráter Extrafiscal do Imposto .............................................................67
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3. Imposto de Renda (IR) ..........................................................................68
3.1. Critérios Orientadores .........................................................................68
3.2. Fato Gerador .....................................................................................68
3.3. Base de Cálculo .................................................................................70
3.3.1. Base de Cálculo na Tributação das Pessoas Físicas ...............................70
3.3.2. Base de Cálculo na Tributação das Pessoas Jurídicas ............................71
3.3.2.1. Lucro Real ...................................................................................71
3.3.2.2. Lucro Presumido ...........................................................................71
3.3.2.3. Lucro Arbitrado............................................................................72
3.4. Contribuintes .....................................................................................72
4. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ..........................................72
4.1. Princípios Específicos ..........................................................................72
4.1.1. Seletividade (art. 153, § 3º, I) ..........................................................73
4.1.2. Não Cumulatividade (art. 153, § 3º, I) ...............................................73
4.2. Fato Gerador .....................................................................................73
4.3. Base de Cálculo .................................................................................75
4.4. Contribuintes .....................................................................................76
4.5. Extrafiscalidade do IPI ........................................................................77
5. Imposto sobre Operações de Crédito, Seguro ou Relativas a Títulos ou 
Valores Mobiliários (IOF) ...........................................................................78
5.1. Extrafiscalidade .................................................................................78
5.2. Fato Gerador .....................................................................................78
5.3. Base de Cálculo .................................................................................78
5.4. O IOF e o Ouro como Ativo Financeiro ou Instrumento Cambial ...............79
5.5. Contribuintes .....................................................................................79
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6. Imposto Territorial Rural (ITR) ................................................................81
6.1. Extrafiscalidade e Progressividade ........................................................81
6.2. Fato Gerador .....................................................................................81
6.3. Base de cálculo ..................................................................................83
6.4. Contribuintes .....................................................................................84
7. Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) ....................................................84
8. Demais Impostos ..................................................................................84
9. Empréstimos Compulsórios ....................................................................84
10. Contribuições Especiais ........................................................................85
10.1. Contribuições Sociais ........................................................................86
10.1.1. Contribuições para a Seguridade Social ............................................87
10.1.2. Demais Contribuições Sociais ..........................................................90
10.1.3. Contribuições Sociais Gerais ............................................................91
10.2. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) ..................91
10.3. Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas ...91
Obrigação Tributária ..............................................................................93
1. Obrigação Tributária Principal .................................................................93
2. Obrigação Tributária Acessória ................................................................94
2.1. Conversão da Obrigação Acessória em Principal .....................................95
3. Fato Gerador ........................................................................................96
3.1. Fato Gerador e suas Acepções..............................................................96
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3.2. Fato Gerador da Obrigação Tributária Principal .......................................97
3.3. Fato Gerador da Obrigação Tributária Acessória ......................................97
3.4. Fato Gerador Subordinado a Condições .................................................98
4. Domicílio Tributário ............................................................................. 101
Crédito Tributário ................................................................................ 103
1. Obrigação x Crédito ............................................................................ 103
2. Lançamento e Constituição do Crédito Tributário ..................................... 104
2.1. Competência para Efetuar o Lançamento ............................................. 105
2.2. Natureza do Lançamento................................................................... 106
2.3. Função do Lnçamento ....................................................................... 107
3. Alteração do Lançamento ..................................................................... 107
3.1. Impugnação do Sujeito Passivo .......................................................... 107
3.2. Recurso de Ofício ............................................................................. 108
3.3. Iniciativa de Ofício da Autoridade Administrativa (Revisão de Ofício) ....... 108
3.3.1. Vedação à Alteração do lançamento ................................................. 109
4. Modalidades de Lançamento ................................................................. 110
4.1. Lançamento de Ofício ....................................................................... 110
4.2. Lançamento por Declaração ............................................................... 111
4.3. Lançamento por Homologação ........................................................... 111
Bateria de Questões FCC ......................................................................... 113
Gabarito ................................................................................................ 133
Gabarito Comentado ............................................................................... 134
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MATERIAL ESQUEMATIZADO – DIREITO TRIBUTÁRIO
Olá, amigo(a) concurseiro(a)!
Seja muito bem-vindo(a) ao nosso material esquematizado de Direito Tributário 
para o concurso do TRF da 3ª Região Técnico Judiciário – Área Administrativa.
A ideia aqui é disponibilizar um material enxuto e objetivo, mas que, ao mesmo 
tempo, cubra todo o conteúdo programático, de forma esquematizada.
Com isso, buscaremos explorar ao máximo os esquemas, exemplos e dispositi-
vos legais de que você precisará para chegar bem. 
Não se trata, portanto, de um curso completo, mas de um material bem dire-
cionado, que servirá de apoio e estará sempre pronto para ser utilizado no caso de 
dúvidas ou diante da necessidade de uma consulta rápida.
Ao final, teremos uma bateria de questões da FCC, banca examinadora do últi-
mo concurso, para pôr em prática nosso conhecimento.
Sem mais delongas, passemos ao nosso estudo!
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Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, aprovado em diversos 
concursos da área fiscal nas três esferas – Auditor-Fiscal da Receita 
Federal do Brasil (2009), obtendo a 5ª maior nota nacional na prova 
discursiva; Agente Fiscal de Rendas da Secretaria da Fazenda do Estado 
de São Paulo (ICMS/SP – 2009); Analista Tributário da Receita Federal 
do Brasil (2009); Auditor-Fiscal de Ipojuca – PE (2009); Auditor-
Fiscal de Abreu e Lima – PE – 1º lugar (2008); e em vários outros 
concursos – Gestor da Secretaria de Administração do Estado de 
Pernambuco (2009); Assistente Técnico-Administrativo do Ministério da 
Fazenda (2009) – 5º lugar; Técnico Judiciário do Tribunal de Justiça do 
Estado de Pernambuco(2001); Técnico Bancário da Caixa Econômica 
Federal (2000). É professor e autor de livros de Direito Tributário e 
Legislação Tributária, dentre eles Direito Tributário Descomplicado, 
editora Ferreira 2015. Direito Tributário ESAF, editora Ferreira 2015. 
Legislação Tributária Federal Descomplicada, editora Ferreira 2015. 
Atuou como parecerista em processos tributários e na orientação 
aos contribuintes quanto à interpretação da legislação tributária. Foi 
supervisor da malha fiscal do imposto de renda pessoa física e atualmente 
exerce suas funções no julgamento de processos do Simples Nacional.
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DEFINIÇÕES INICIAIS
1. RECEITAS PÚBLICAS
As receitas públicas classificam-se em receitas originárias e receitas derivadas.
As receitas originárias têm origem nas relações regidas preponderantemente 
pelo Direito Privado, nas quais o Estado não se reveste do poder de império e age 
em condições de igualdade com o particular, obtendo valores por meio da explo-
ração do seu próprio patrimônio. É o caso do aluguel de um prédio público. Nesse 
caso, o Estado não pode obrigar ninguém a optar pelo seu imóvel. O particular o faz 
por vontade própria, por meio de contrato firmado em condições de igualdade entre 
as partes. Da concretização desse ato resulta uma receita de aluguel para o Estado, 
classificada como receita originária. Da mesma forma seria classificada uma receita 
resultante de aplicação financeira.
Já as receitas derivadas, como o próprio nome diz, derivam do poder de im-
pério do Estado, ou seja, das relações de Direito Público, onde a Administração atua 
em posição de superioridade, buscando o atendimento do interesse público. É o 
caso dos tributos que, como veremos mais adiante, resultam de uma imposição, não 
havendo nenhuma opção dos contribuintes. Trata-se de obrigação, necessária para 
que o Estado possa arrecadar e fazer face às demandas populares e à manutenção 
da máquina estatal. Outro exemplo de receita derivada seria uma multa aplicada por 
infração à legislação, situação em que o infrator não pode se recusar ao pagamento.
Para guardar bem esses conceitos, vamos esquematizar:
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RECEITAS ORIGINÁRIAS
Relações de Direito Privado
Exploração do próprio patrimônio do Estado
Isonomia entre as partes
Ex.: rendimento de aplicações
Relações de Direito Privado
Exploração do patrimônio particular
Desigualdade entre partes
Ex.: tributos
RECEITAS DERIVADAS
Com efeito, concluímos que os tributos, apesar de contribuírem para o in-
gresso significativo de recursos nos cofres públicos, não são a única fonte 
de receita do Estado.
Atenção!
Não há como negar a grande participação dos tributos (e demais receitas deriva-
das) na arrecadação dos entes federados, sendo responsáveis pela manutenção da 
imensa maioria dos gastos do governo. Contudo, outras formas de ingresso, mais 
precisamente as receitas originárias, ainda que em volume bem menor, também 
abastecem os cofres públicos.
CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
1. CONCEITO DE TRIBUTO
Em seu art. 3º, o Código assim define tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Essa definição do art. 3º é de fundamental importância para entender que tri-
buto e multa não se confundem. São dois institutos distintos.
As multas, inclusive as tributárias, surgem em virtude do descumprimento da 
legislação, o que as caracteriza como sanção (punição) ao ato ilícito (descumpri-
mento da lei). Ou seja, a multa é exatamente aquilo que o tributo não pode ser: 
sanção por ato ilícito.
Vamos resumir o conceito de tributo de forma gráfica:
TRIBUTO É
PRESTAÇÃO
pecuniária
complusória
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
que não constitui sanção de ato ilícito
instituída em lei
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Atenção!
Uma informação importante que podemos abstrair do esquema acima é que para 
se inserir no espectro do tributo a prestação deve cumprir TODAS as exigên-
cias do CTN em seu art. 3º, totalizando 6 características.
2. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
2.1. Quanto ao objetivo da instituição
Quanto ao objetivo da instituição, os tributos podem ser fiscais, extrafiscais 
ou parafiscais.
TRIBUTOS FISCAIS: os tributos são considerados fiscais quando seu principal 
objetivo é arrecadar, gerar renda para que o Estado possa abastecer os cofres públi-
cos e assim cobrir seus gastos. Como exemplo podemos destacar o ICMS, que garan-
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tiu o ingresso de R$111.768.300.000 aos cofres do Estado de São Paulo, de janeiro a 
novembro de 2015 (Fonte: SEFAZ/SP). Um valor bastante expressivo, não é mesmo?
TRIBUTOS EXTRAFISCAIS: podem ser classificados nesta categoria os tribu-
tos cuja finalidade principal não é arrecadar, mas regular algum setor econômico 
ou social, influenciando no comportamento do mercado. É o caso do imposto de 
importação que, muitas vezes, serve para proteger a indústria nacional.
TRIBUTOS PARAFISCAIS: ocorre a parafiscalidade quando o ente que de-
tém a competência para instituir determinado tributo delega a outra entidade a 
capacidade para fiscalizar e cobrar, além de destinar a esta entidade os recursos 
arrecadados para o desempenho das suas atividades institucionais. É o caso dos 
órgãos de fiscalização dos conselhos de classe: CREA, CRC, CRM etc., que cobram 
as contribuições dos profissionais e têm o produto da arrecadação revertido para o 
desenvolvimento das suas atividades institucionais.
2.2. Quanto à atuação estatal na ocorrência do fato gerador
Esta classificação leva em consideração a atuação estatal na situação que dá 
origem ao surgimento do tributo, ou seja, o fato gerador. Nessa linha, temos os 
tributos vinculados e os não vinculados.
TRIBUTOS VINCULADOS: são aqueles cujo fato gerador ocorre em função de 
alguma ação estatal relativa ao contribuinte. É o caso das taxas pela prestação de 
algum serviço público, como a taxa de coleta de lixo, por exemplo. 
Nos tributos vinculados, dada a atuação do Estado na situação que faz nascer a 
obrigação tributária, podemos afirmar que seu fato gerador é um FATO DO ESTA-
DO, ou seja, o contribuinte demanda uma atuação estatal e, a partir dela, tem-se 
a ocorrência do fato gerador do tributo.
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TRIBUTOS NÃO VINCULADOS: são os que surgem devido a alguma ação do pró-
prio contribuinte, independente de qualquer ação do Estado. É o caso dos impostos.
Nos tributos não vinculados, dada a ausência de qualquer ligação entre o fato 
gerador e a atuação estatal, podemos afirmar que o fato gerador é um FATO DO 
CONTRIBUINTE.
Então, guarde bem esses conceitos:
TRIBUTOS VINCULADOS FATO DO ESTADO
FATO DO CONTRIBUINTE
TRIBUTOS
NÃO VINCULADOS
2.3. Quanto aos aspectos pessoais do contribuinte
A doutrina utiliza o art. 145, § 1º, da Constituição Federal como fundamentação 
para essa classificação. Segundo o dispositivo, sempre que possível, os impostos 
terão caráter pessoal. Por isso, é bastante comum encontrarmos essa classificação 
aplicada aos impostos e não aos tributos em geral. Com isso, temos os impostos 
pessoais e reais.
IMPOSTOS PESSOAIS são aqueles em que, de acordo com os preceitos cons-
titucionais, devem ser levados em consideração os aspectospessoais do 
contribuinte, mais especificamente o patrimônio, os rendimentos e a ati-
vidade econômica. É o caso do imposto de renda, que leva em consideração, por 
exemplo, a quantidade de dependentes, as despesas com educação e saúde.
Já o IMPOSTO REAL incide sobre bens e não leva em consideração as-
pectos pessoais do contribuinte.
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2.4. Quanto à pessoa que suporta o ônus do tributo
TRIBUTOS DIRETOS são aqueles em que o contribuinte definido em lei é 
aquele que arca com o ônus da tributação. Como exemplo temos o IPVA, no qual 
o proprietário do veículo é quem tem o dever legal de efetuar o pagamento e, de 
fato, é ele quem o faz.
Já os TRIBUTOS INDIRETOS são aqueles em que esse ônus pode ser transfe-
rido para terceiro, que, apesar de não ser contribuinte, acaba suportando a carga 
tributária. É o caso do ICMS. Nele, o contribuinte é aquele que fez circular a mer-
cadoria, a empresa comercial. Quando você compra uma roupa, por exemplo, no 
seu preço está embutido o valor referente a 17% de ICMS e quem arcou com esse 
custo foi você. O lojista, que é o contribuinte de direito, acabou repassando o valor 
do tributo para o consumidor.
RECEITAS ORIGINÁRIAS
CONTRIBUINTE DE DIREITO = CONTRIBUITE DE FATO
CONTRIBINTE DE DIREITO ≠ CONTRIBUINTE DE FATO
RECEITAS DERIVADAS
2.5. Quanto ao destino legal do produto da arrecadação
Sob essa ótica, os tributos podem ser de arrecadação vinculada ou não vinculada.
TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO VINCULADA: são aqueles cujos recursos ar-
recadados têm uma destinação específica e não podem ser utilizados livremente 
pelo ente tributante. 
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TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO NÃO VINCULADA: são aqueles em que o 
ente tributante é livre para aplicar os recursos arrecadados da forma que melhor 
entender. É o caso dos impostos.
Diante de tantos critérios para classificar os tributos, faz-se necessário agrupar 
as classificações, de modo a fixar melhor. De forma esquematizada, temos:
Quanto ao objetivo da instituição
FISCAL Tem por objetivo arrecadar, abastecer os cofres públicos. Ex.: ICMS
EXTRAFISCAL Visa regular algum setor econômico ou social, influenciando no comportamento do mercado. Ex.: II
PARAFISCAL
O ente que detém a competência delega a outra entidade a 
capacidade para fiscalizar e cobrar, além de destinar os recursos 
arrecadados.
Ex.: CREA
Quanto à atuação estatal
VINCULADO O fato gerador ocorre em função de alguma ação estatal relativa ao contribuinte. Ex.: Taxas
NÃO 
VINCULADO
Surge devido a alguma ação do próprio contribuinte, 
independentemente de qualquer ação do Estado. Ex.: Impostos
Quanto aos aspectos pessoais do contribuinte
PESSOAL Os aspectos pessoais do contribuinte são levados em consideração na tributação. Ex.: IR
REAL Incide sobre bens e não leva em consideração aspectos pessoais do contribuinte. Ex.: IPTU
Quanto à pessoa que suporta o ônus da tributação
DIRETO O contribuinte definido em lei é aquele que arca com o ônus da tributação. Ex.: IPVA
INDIRETO O ônus é transferido para terceiro, que, apesar de não ser contribuinte, acaba suportando a carga tributária. Ex.: ICMS
Quanto ao destino legal do produto da arrecadação
ARRECADAÇÃO 
VINCULADA
Os recursos arrecadados têm uma destinação específica e não 
podem ser utilizados livremente pelo ente tributante.
Ex.: Emp. 
Compulsórios
ARRECADAÇÃO 
NÃO 
VINCULADA
O ente tributante é livre para aplicar os recursos arrecadados da 
forma que melhor entender. Ex.: Impostos
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3. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
O art. 5º do Código Tributário Nacional define que:
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Para o CTN essa lista é taxativa ou numerus clausus. 
O que isso significa? Significa que, para o Código, essa lista não comporta ex-
tensão. Sob a ótica do CTN, não existe outra espécie tributária a não ser as expres-
samente relacionadas: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Essa classificação do CTN foi denominada de teoria tripartida, ou tripartição 
das espécies tributárias.
Com o novo regramento constitucional, passamos a ter cinco espécies tributá-
rias e não apenas três. É o que chamamos de teoria pentapartida, ou pentapar-
tição das espécies tributárias.
Podemos resumir as espécies tributárias por meio de esquemas, para ficar mais 
claro. Primeiramente, vejamos a divisão segundo o Código Tributário Nacional:
DIVISÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SEGUNDO O CTN
IMPOSTOS
TAXAS
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
TRIPARTIÇÃO OU TEORIA TRIPARTIDÁRIA
De acordo com a disciplina constitucional inaugurada em 1988, temos:
DIVISÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SEGUNDO A CF/88
IMPOSTOS
TAXAS
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS (sociais, de intervenção, corporativas)
PENTAPARTIÇÃO OU TEORIA PENTAPARTIDA
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3.1. A natureza jurídica do tributo
3.1.1. A disciplina do artigo 4º do CTN
O CTN estabelece em seu art. 4º a forma como determinamos a natureza jurí-
dica do tributo. Vejamos:
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei.
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Na inteligência do CTN, pouco importa o nome, as formalidades ou o destino do 
produto da arrecadação. O que vale para identificar a espécie tributária é o fato 
gerador do tributo.
EXEMPLIFICANDO!
Imagine que um município qualquer institua a taxa de coleta de lixo, definindo que o 
fato gerador é ser proprietário de imóvel urbano. Ora, esse tributo já existe. Trata-se do 
IPTU. Logo, essa taxa na realidade é um imposto disfarçado de taxa.
3.1.2. A pentapartição e a inaplicabilidade do art. 4º do CTN
Com o advento da pentapartição, os empréstimos compulsórios e as contribui-
ções acabaram impedindo a aplicação plena do art. 4º do CTN. Isso ocorre porque 
o fato gerador desses tributos não tem características próprias, na grande maioria 
dos casos se apresentam como fatos típicos de impostos.
Ademais, o próprio regramento constitucional traça como elemento ca-
racterístico desses tributos justamente a destinação dos recursos arreca-
dados. Por exemplo, a Constituição define em seu art. 195:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e 
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, inciden-
tes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer 
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.
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Podemos perceber que a contribuição do empregador sobre a folha de salários é 
vinculada ao financiamento da Seguridade Social. Logo, importa verificar o destino 
legal da arrecadação.
Essas espécies tributárias têm por característica fundamental a aplicação dos 
recursos vinculada a determinado fim. Por isso, destinar legalmente os recursos 
arrecadados para algo que não atenda ao fim previsto na Constituição tornaria in-
válido o tributo.
Destarte, o destino legal da arrecadação é requisito constitucional para 
a validade das contribuições especiais e para os empréstimos compulsó-
rios. Por conseguinte,a instituição desses tributos deve observar essa diretriz 
constitucional, sob pena de qualquer desvio por parte do legislador tornar o tributo 
inconstitucional.
3.1.3. Possibilidades de cobrança em prova
As disposições do art. 4º do CTN são amplamente cobradas em prova. Quase 
que a totalidade das questões da ESAF, por exemplo, exigiu a literalidade do Códi-
go, onde o candidato deveria responder que a natureza jurídica específica do tri-
buto é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes 
para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei 
ou a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Vejamos a forma clássica de se cobrar a matéria:
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EXERCÍCIOS
1. (ESAF/2009/MIN. DA FAZENDA/ASSISTENTE TÉCNICO ADMINISTRATIVO) A de-
terminação da natureza jurídica específica do tributo, de acordo com o Código Tri-
butário Nacional, decorre, especificamente:
a) do fato gerador da respectiva obrigação.
b) da destinação legal do produto da arrecadação.
c) da denominação.
d) da fixação do agente arrecadador.
e) das peculiaridades dos sujeitos ativo e passivo da obrigação.
2. (FCC/2009/AFTE/SEFIN/RO) Para se identificar a natureza jurídica específica de 
um tributo considera-se, em regra,
a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes.
b) os efeitos dos atos jurídicos efetivamente ocorridos.
c) a denominação e demais características formais adotadas pela lei.
d) o fato gerador da respectiva obrigação tributária.
e) a destinação legal do produto de sua arrecadação.
3. (FCC/2006/TCE – PB/AUDITOR DE CONTAS PÚBLICAS) À luz da Constituição Fe-
deral vigente, a destinação do produto da arrecadação do tributo é:
a) irrelevante em qualquer hipótese
b) relevante, em se tratando de taxa de segurança pública
c) relevante, em se tratando de empréstimo compulsório
d) relevante, em se tratando de imposto
e) irrelevante, em se tratando de contribuição confederativa
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4. (FCC/2006/TCE – PB/AUDITOR DE CONTAS PÚBLICAS) Consoante o CTN, a na-
tureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo irrelevantes, para qualificá-la, tanto a denominação e demais 
características formais adotadas pela lei quanto a destinação legal do produto da 
arrecadação. Todavia, com o advento da Constituição de 1988, os empréstimos 
compulsórios e as contribuições sociais assumiram o status de espécies tributárias. 
Algumas dessas exações, todavia, têm fato gerador idêntico ao dos impostos, o que 
torna inaplicável a citada regra do CTN. 
5. (CESPE 2010/SEBRAE/ANALISTA) Julgue a assertiva.
Para se distinguir um imposto de uma taxa ou de uma contribuição, é fundamental 
examinar o fato gerador do tributo, bem como a destinação legal do produto da sua 
arrecadação.
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GABARITO
1. a
2. d
3. c
4. C
5. E
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EXERCÍCIOS COMENTADOS
1. (ESAF/2009/MIN. DA FAZENDA/ASSISTENTE TÉCNICO ADMINISTRATIVO) A de-
terminação da natureza jurídica específica do tributo, de acordo com o Código Tri-
butário Nacional, decorre, especificamente:
a) do fato gerador da respectiva obrigação.
b) da destinação legal do produto da arrecadação.
c) da denominação.
d) da fixação do agente arrecadador.
e) das peculiaridades dos sujeitos ativo e passivo da obrigação.
Letra a.
Podemos verificar que o próprio enunciado amarrou a resposta às disposições do 
CTN, ao pedir “de acordo com o Código Tributário Nacional”.
Sendo assim, a resposta obedece ao disposto no art. 4º, segundo o qual a determina-
ção da natureza jurídica do tributo decorre do fato gerador da respectiva obrigação.
2. (FCC/2009/AFTE/SEFIN/RO) Para se identificar a natureza jurídica específica de 
um tributo considera-se, em regra,
a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes.
b) os efeitos dos atos jurídicos efetivamente ocorridos.
c) a denominação e demais características formais adotadas pela lei.
d) o fato gerador da respectiva obrigação tributária.
e) a destinação legal do produto de sua arrecadação.
Letra d.
É importante verificar que o enunciado ou as alternativas não fazem menção a ne-
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nhuma espécie tributária. Isso já é um indicativo de que está sendo pedida a regra 
geral estabelecida no art. 4º do CTN.
Conclui-se que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador.
Como vimos nesta última questão, a FCC também costuma exigir a literalidade 
do art. 4º do CTN em praticamente todas as suas provas. Porém, já chegou a ino-
var, cobrando o entendimento mais recente. Vejamos:
3. (FCC 2006/TCE – PB/AUDITOR DE CONTAS PÚBLICAS) À luz da Constituição Fe-
deral vigente, a destinação do produto da arrecadação do tributo é:
a) irrelevante em qualquer hipótese
b) relevante, em se tratando de taxa de segurança pública
c) relevante, em se tratando de empréstimo compulsório
d) relevante, em se tratando de imposto
e) irrelevante, em se tratando de contribuição confederativa
Letra c.
Observe que o enunciado não faz referência ao CTN, e sim à CF/88, questionando 
apenas sobre o destino da arrecadação. Indo para as alternativas, podemos ver que 
elas citam várias espécies de tributos, sem citar todos os elementos contidos no 
art. 4º do CTN (denominação e demais características formais). 
Isso leva à conclusão de que a questão cobra o regramento constitucional, segundo o 
qual os empréstimos compulsórios e contribuições especiais diferenciam dos impos-
tos e das taxas não apenas pelo fato gerador, mas pelo destino legal da arrecadação.
Já o CESPE sempre busca exigir em suas provas um aprofundamento maior, tra-
zendo as discussões recentes do Judiciário. Por isso, os candidatos devem conhecer 
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todas as possibilidades. O normal do CESPE é exigir o regramento constitucional.
Uma questão que ilustra de forma perfeita esta interpretação que vem sendo 
adotada foi elaborada justamente pelo CESPE, no concurso para Juiz Federal-TRF/5, 
em 2006:
4. (FCC/2006/TCE – PB/AUDITOR DE CONTAS PÚBLICAS) Consoante o CTN, a na-
tureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo irrelevantes, para qualificá-la, tanto a denominação e demais 
características formais adotadas pela lei quanto a destinação legal do produto da 
arrecadação. Todavia, com o advento da Constituição de 1988, os empréstimos 
compulsórios e as contribuições sociais assumiram o status de espécies tributárias. 
Algumas dessas exações, todavia, têm fato gerador idêntico ao dos impostos, o que 
torna inaplicável a citada regra do CTN. 
Correto.
Esse mesmo entendimento foi exigido numa questão bastante interessante:
5. (CESPE/2010/SEBRAE/ANALISTA) Julgue a assertiva.
Para se distinguir um imposto de uma taxa ou de uma contribuição, é fundamental 
examinar o fato gerador do tributo, bem como a destinação legal do produto da sua 
arrecadação.
Errado.
Questão interessantíssima do CESPE.
Vimos que a tendência é direcionar para o entendimento de que os empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais diferenciam dos impostos e das taxas não 
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apenas pelo fato gerador, mas pelo destino da arrecadação.
No entanto, para diferenciar impostos,taxas e contribuições de melhoria, vale a 
regra geral do art. 4º do CTN, ou seja, basta examinar o fato gerador. O erro da 
assertiva está em definir que para diferenciar impostos de taxas deve-se examinar 
o destino da arrecadação.
Apesar da tendência em exigir o novo regramento, as questões ainda não são uni-
formes. Ainda tem se cobrado muito a literalidade do art. 4º do CTN. O que fazer, 
então na hora da prova?
Pegadinha da banca
A recomendação é verificar com calma o enunciado. Se for feita referência ao CTN, 
é literalidade do art. 4º. Se a referência for à Constituição ou às espécies tributárias 
empréstimo compulsório ou contribuições especiais, possivelmente estará sendo 
cobrado o novo entendimento decorrente da teoria pentapartida.
Caso o enunciado não dê nenhuma pista, analise as opções de resposta para verifi-
car se há referência a alguma espécie tributária. A depender da referência, deve-se 
responder pelo CTN ou pelo entendimento dominante atualmente.
Passemos agora ao estudo de cada uma das espécies tributárias.
3.2. Impostos
Reza o art. 16 do Código Tributário Nacional:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação indepen-
dente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
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Podemos perceber, da própria definição de imposto expressa no CTN, que es-
tamos diante de tributo não vinculado por excelência. Ou seja, o imposto surge 
não pela atuação estatal em relação ao contribuinte, mas por uma ação ou situação 
do próprio contribuinte.
Além de ser tributo não vinculado, o imposto é tributo de arrecadação não 
vinculada, por força do art. 167, IV, da CF, que veda a vinculação de receita 
Logo, identificamos que, nos impostos, o fato gerador é um FATO DO CON-
TRIBUINTE.
3.2.1. O princípio da capacidade contributiva
Logicamente, se o intuito é arrecadar, ou seja, se a função do imposto é fiscal, 
a União buscará aqueles que demonstram maior capacidade para contribuir, em 
outras palavras, os contribuintes do imposto serão aqueles que apresentam alguma 
manifestação de riqueza.
Manifestar riqueza aqui não tem o sentido de condição financeira extraordinária, 
mas de possuir algum patrimônio ou, ainda, adquirir patrimônio ou disponibilidade 
econômica.
EXEMPLIFICANDO
Vejamos o caso do IPVA. Um trabalhador juntou as sobras do seu salário por 15 anos 
e, depois de muito sacrifício, conseguiu comprar seu primeiro carro para passear com a 
família nos finais de semana. Obviamente, o dinheiro não deu para comprar um carro 
de luxo, mas o suficiente para realizar o sonho e satisfazer às necessidades da família: 
um Uno Mille 2008, com 180.000km rodados, pelo valor de R$15.000.
A família se surpreende ao receber em fevereiro a cobrança do IPVA. 
Ora, o imposto não é um tributo que independe de atuação estatal relativa ao contri-
buinte e, por isso, é exigido daqueles que demonstram capacidade contributiva, ou seja, 
denotam uma manifestação de riqueza?
Mas o contribuinte do exemplo não manifestou nenhuma riqueza. Pelo contrário. Adqui-
riu um carro com quase 10 anos de uso, caindo aos pedaços. Que riqueza é essa?
Para o Estado, na instituição dos impostos, manifestar riqueza ou demonstrar capaci-
dade contributiva significa que o contribuinte apresenta condições de contribuir com a 
coletividade, não necessariamente que tem um padrão de vida maravilhoso.
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É como se o Estado enxergasse assim: “Opa, fulano comprou um carro! A maioria dos 
brasileiros ainda tem que usar ônibus todos os dias. Quem tem condições de comprar 
um carro também pode contribuir com a coletividade.”
Nessa linha, a Constituição Federal estabelece em seu art. 145, § 1º, que:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados se-
gundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte.
Estamos diante do famoso princípio da capacidade contributiva.
Segundo esse princípio constitucional, sempre que possível, na cobrança do im-
posto, a condição socioeconômica do contribuinte deverá ser observada. Em outras 
palavras, quem demonstra maior capacidade contributiva deverá pagar mais.
Para que a graduação do imposto ocorra em atendimento à real condição do 
contribuinte, o princípio da capacidade contributiva se manifesta por meio de ou-
tros dispositivos e princípios constitucionais, a saber: a progressividade e a se-
letividade.
Assim, em regra, a capacidade contributiva é observada na tributação da se-
guinte forma:
CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA
Mais aplicável aos impostos pessoais
Mais aplicável aos impostos reais
PROGRESSIVIDADE
SELETIVIDADE
Analisemos cada uma dessas manifestações do princípio da capacidade contri-
butiva.
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3.2.1.1. Capacidade contributiva e progressividade
A progressividade é aplicada quando as alíquotas aumentam à medida que au-
menta também a base de cálculo. Dessa forma, se tributa de maneira mais gravosa 
quanto maior a manifestação de riqueza do contribuinte, conferindo caráter pessoal.
É o que ocorre com o imposto sobre a renda.
3.2.1.2. Capacidade contributiva e seletividade
Nos impostos reais, como é mais complexa a aplicação da progressividade, a 
capacidade contributiva deve ser materializada de outra forma.
Caso fossemos aplicar a progressividade, não seria muito viável. Imagine só ao 
comprar um televisor. No momento de pagar, o lojista deveria apurar a renda do 
adquirente e aplicar a alíquota mais alta para quem recebe mais e alíquota mais 
baixa para quem ganha menos.
Realmente impraticável. Por isso, a seletividade ganha espaço.
Seletividade significa aplicar alíquotas diferentes para diferentes produtos, a 
depender da essencialidade de cada um. Para itens de primeira necessidade, alí-
quotas menores. Para os mais supérfluos, alíquotas mais expressivas.
Assim, no nosso exemplo do televisor, a alíquota seria diferenciada não pelo ad-
quirente, mas sim pelo produto, produtos mais caros (supérfluos) teriam alíquotas 
mais elevadas, os televisores mais básicos teriam alíquotas menores.
3.3. Taxas
Mais uma vez, vamos recorrer ao art. 145 da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos:
(…)
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II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou po-
tencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos 
à sua disposição;
O CTN, transcrevendo o dispositivo constitucional, prevê em seu art. 77:
Art. 77. As taxas, cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercí-
cio regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Observe que a taxa figura como um tributo contraprestacional, eis que para 
ser exigida depende de uma atividade estatal específica relativa ao contri-
buinte. Exatamente o contrário do conceito de imposto, que acabamos de estudar. 
Logo, identificamos que, nas taxas, o fato gerador é um FATO DO ESTADO.
É necessário, para um melhor entendimento, analisar as características das taxas 
separando-as pelo fato gerador. Assim, temosa taxa de serviço e a taxa de polícia.
A fim de tornar mais claro o entendimento dos fatos geradores das taxas e seus 
respectivos requisitos, vejamos de forma esquematizada:
ESPECÍFICOS E DIVISÍVEIS
UTILIZAÇÃO
EFETIVA
UTILIZAÇÃO
POTENCIAL
Quando o serviço for de utilização 
compulsória e estiver à disposição do 
contribuinte e em pleno funcionamento.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS
EXERCÍCIO REGULAR DO
PODER DE POLÍCIA
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Analisemos agora cada uma delas.
3.3.1. Taxa de serviço
A Constituição Federal dispõe que as taxas têm como um dos possíveis fatos 
geradores a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divi-
síveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.
Podemos verificar que a disciplina constitucional exige duas características fun-
damentais para o serviço: ser específico e divisível; e outra característica para a 
utilização desse serviço: ser efetiva ou potencial. Analisemos essas características.
Serviços específicos e divisíveis
Perceba que não basta ser um ou outro. A CF deixa claro que é necessário apre-
sentar as duas características: ser específico E divisível.
Vejamos primeiramente a definição legal dessas características, que se encon-
tram no art. 79 do CTN:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:
(…)
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de interven-
ção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um 
dos seus usuários.
Para o serviço ser específico, é necessário que exista um órgão responsável 
pela sua prestação. O CTN fala em utilidade ou necessidade pública. Por exemplo, 
a sociedade necessita de um serviço de coleta de lixo. Assim, o Município deve ter 
um órgão específico que atenda a essa demanda da população.
Na esteira desse entendimento, o serviço é específico quando prestado por ór-
gão competente, cuja atribuição seja a prestação daquele serviço e que seja pos-
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sível aos contribuintes identificar essa prestação. Em outras palavras, o serviço 
é específico quando o contribuinte sabe por qual serviço está pagando e 
quem lhe presta o serviço.
A outra exigência constitucional é que o serviço seja divisível. Nos termos do 
CTN, o serviço é divisível quando suscetível de utilização, separadamente, por cada 
um dos usuários. Ou seja, para ensejar a cobrança da taxa, é preciso identificar 
quem são os usuários do serviço e que, além disso, seja possível aferir qual foi a 
utilização por parte de cada um deles.
Sendo assim, o serviço é divisível quando o Estado pode identificar quem 
são os usuários do serviço e medir qual foi a utilização por cada um deles.
Isso significa que serviços prestados de forma genérica à coletividade (serviços 
uti universi) não legitimam o Estado a exigir a taxa dos seus usuários. Um exemplo 
desse tipo de serviço é a segurança pública. 
Utilização efetiva ou potencial
Vejamos novamente o que diz o art. 145, II, da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos:
(…)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou po-
tencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos 
à sua disposição;
Do dispositivo podemos destacar a primeira observação importante: o fato ge-
rador da taxa é a UTILIZAÇÃO do serviço e não a sua prestação.
Para ensejar a cobrança da taxa de serviço, se faz necessária, logicamente, a 
prestação do serviço pelo poder público. Porém, esse não é elemento suficiente para 
que ocorra o fato gerador. É preciso que haja a utilização do serviço pelo contribuinte.
Contudo, a Constituição Federal se apressa em definir que a utilização pode ser 
efetiva OU potencial.
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Mais uma vez, vamos recorrer ao art. 79 do CTN para esclarecer o que significa 
utilização efetiva e utilização potencial.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua dispo-
sição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
Não há maiores dificuldades em entender o que significa utilização efetiva. 
Representa a situação em que o contribuinte utiliza de fato o serviço, ou seja, 
faz uso da atividade estatal que enseja a cobrança da taxa. Seria o caso da emis-
são de segunda via da carteira de habilitação. O contribuinte utiliza efetivamente 
quando procura o Detran para emissão do documento.
Já a utilização potencial, representa a situação em que o contribuinte tem o 
serviço posto à sua disposição, utilize efetivamente ou não. Entenderemos melhor 
por meio de um exemplo.
EXEMPLIFICANDO!
O serviço de emissão de segunda via da habilitação, que vimos como exemplo, não é 
de utilização compulsória. Alguém que perdeu sua habilitação não é obrigado a solicitar 
a segunda via. Logicamente, somente poderá dirigir de posse do novo documento, mas 
não é obrigado a isso. Logo, o usuário desse serviço estará sujeito ao pagamento da 
taxa apenas se utilizar efetivamente o serviço, ou seja, apenas quando for emitido o 
documento, mediante sua requisição. Trata-se da utilização efetiva.
Imaginemos agora o serviço de coleta de lixo. Sabemos que, por ser um serviço público, 
pode resultar na cobrança de uma taxa, certo? 
Aí, você pode imaginar: “Então é só eu mesmo dar uma destinação ao meu lixo e estarei 
livre da taxa”.
Aí você se engana. O serviço de coleta de lixo é de utilização compulsória. Caso con-
trário, se um concurseiro que está trancado em casa só estudando para a tão temida 
prova, esqueceu do mundo, mas continua lá gerando lixo, não utilizar o serviço e deixar 
esse lixo acumular até o dia da prova, estará convidando uma série de insetos a partici-
par dos seus estudos, não acha? Isso não seria agradável para os seus vizinhos. É uma 
questão de saúde pública. Por isso, esse serviço é de utilização compulsória.
Sendo de utilização compulsória, você não pode alegar que mora sozinho e não gera 
lixo ou que dará destinação própria ao lixo, pois o CTN define que, sendo de utilização 
compulsória, basta que o serviço esteja à disposição do contribuinte para dar causa à 
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cobrança da taxa.
Essa é a utilização potencial. O serviço existe, é de utilização compulsória e está à 
disposição do contribuinte, faça ele uso de fato ou não do serviço. É como se o CTN 
dissesse assim para o nosso amigo: “Prezado concurseiro, você é usuário potencial do 
serviço de coleta de lixo”.
De forma esquematizada, temos: 
TAXAS DE
SERVIÇO
Serviços específicos E divisíveis
Utilização efetiva OU potencial
Serviços prestados ou postos à disposição
DEMAIS SERVIÇOS
SERVIÇO DE UTILIZAÇÃO
COMPULSÓRIA
UTILIZAÇÃO EFETIVA
UTILIZAÇÃO POTENCIAL,
apenas UTILIZAÇÃO EFETIVA
bastando que o serviço seja 
posto à disposição
3.3.2. Taxa de polícia
Nos termos da Constituição Federal, como vimos, o outro fato gerador possível 
da taxa é o exercício regular do poder de polícia. O CTN traz a definição legal de 
poder de polícia no art. 78:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitan-
do ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção 
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança,à higiene, à ordem, aos 
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas 
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou 
ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
A primeira coisa que temos que perceber na taxa de polícia é que, diferente-
mente da taxa de serviço, não há que se falar em utilização efetiva ou potencial. O 
fato gerador passa a ser o exercício do poder de polícia. É o exercício da ativida-
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de estatal que figura como fato gerador, trazendo como consequência a obrigação 
de pagar o tributo.
Nessa linha, aquele que está submetido a tais atividades de Estado passa a ser 
contribuinte da respectiva taxa.
Na disciplina constitucional, o fato gerador da taxa de polícia é o exercício re-
gular. Mas o que significa exercício regular do poder de polícia? A resposta está no 
parágrafo único do próprio art. 78 do CTN:
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempe-
nhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo 
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou 
desvio de poder.
Com efeito, podemos constatar que para surgir a obrigação tributária de pagar 
a taxa, há que existir a efetiva atividade estatal direcionada ao contribuinte, re-
alizada por órgão específico e competente para tal.
3.3.3. A base de cálculo das taxas
Determina a Constituição Federal no § 2º do art. 145:
§ 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Sendo a base de cálculo elemento representativo do aspecto dimensional 
do tributo, ou seja, o elemento que irá quantificá-lo, e, por conseguinte, guardar 
relação com o fato gerador, as taxas têm que apresentar base de cálculo que seja 
capaz de mensurar a atividade estatal. Nesse sentido, vale mencionar a Súmula 
667 do STF, segundo a qual viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição 
a taxa judiciária cobrada sem limite sobre o valor da causa.
Base de cálculo própria de imposto seria qualquer base que mensure a mani-
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festação de riqueza. Partindo dessa análise, o que a Constituição estabelece é que 
a base de cálculo das taxas não deve guardar relação com qualquer manifestação 
de riqueza dos contribuintes, como ocorre nos impostos. Ao contrário, a base de 
cálculo das taxas deve guardar relação com o custo da atividade estatal.
Estudamos que as taxas são tributos contraprestacionais, vinculados, cujo fato 
gerador representa um FATO DO ESTADO. Logo, sua base de cálculo deve ser 
uma grandeza relacionada à atividade estatal e não ao contribuinte. 
Enquanto a Constituição anterior vedava o uso de base de cálculo idêntica à dos 
impostos, a Constituição de 1988 proíbe o emprego de base de cálculo própria de 
impostos.
Sendo editado na época da referida Constituição, o CTN dispõe que:
Art. 77. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos 
aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
Com fundamento nesse dispositivo, foi editada a Súmula 595 do STF:
Súmula 595 do STF
É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja 
base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
Podemos constatar que o CTN apenas veda a aplicação às taxas de base de cál-
culo dos impostos já existentes. Isso significa que as taxas poderiam utilizar uma 
base de cálculo típica de imposto, desde que diferente dos impostos existentes. 
A Constituição Federal de 1988 foi bem além, proibindo a utilização de base de 
cálculo própria de imposto. Isso significa que não pode ser atribuída à taxa uma 
base de cálculo que esteja relacionada com aspectos do contribuinte, vale dizer, 
com manifestação de riqueza.
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Isso que acabamos de ver representa a base do nosso ordenamento há muitos 
anos e já foi objeto de inúmeras questões de prova.
Contudo, o entendimento tomou outro sentido a partir das decisões do STF.
O serviço de coleta de lixo nos imóveis é divisível para fins de cobrança de taxa, 
uma vez que é possível identificar os beneficiários e mensurar a utilização por parte 
de cada um deles.
Entretanto, que elemento será usado para medir a utilização de cada um? Logi-
camente, para que a taxa seja juridicamente válida, o critério adotado deve guar-
dar relação com a atividade estatal. Mas que critério utilizar? Nem sempre isso é 
tarefa simples.
Alguns elementos poderiam mensurar com mais perfeição a utilização do servi-
ço por cada beneficiário, tais como o peso do lixo coletado ou seu o volume. Sem 
dúvidas, qualquer um desses elementos seria válido para definir quem usou mais 
ou menos o serviço.
Porém, em termos práticos, já imaginou como seria o serviço de coleta? Todos 
os caminhões teriam que ter balanças e os coletores teriam que registrar tudo para 
a cobrança da taxa. Já pensou no trabalho que isso daria? E quantos equipamentos 
deveriam ser utilizados para conseguir registar tudo sem erros?
Diante dessa dificuldade, a grande maioria dos municípios adota um critério 
interessante: a área do imóvel. O argumento é de que imóveis maiores produzem 
mais lixo. Não deixa de ter fundamento esse argumento, mas ele não é perfeito.
EXEMPLIFICANDO
Imagine uma mansão de 3.000 m² com apenas uma rica viúva residindo e um aparta-
mento de 65 m² onde residem quatro pessoas, sendo uma delas um recém-nascido… 
Será que o primeiro imóvel produziria mais lixo? Logicamente, não. Por isso, o critério 
adotado, apesar de ter certa lógica, não é o mais adequado. O melhor seria, não fosse 
a inviabilidade, medir o peso ou o volume de cada lixo.
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Mas por que os municípios adotaram a área do imóvel como parâmetro? Porque 
esse elemento já é de conhecimento da prefeitura, pois constitui um dos elementos 
da base de cálculo do IPTU. E é aí que mora o problema!
Com alegação de ofensa ao art. 145, § 2º, muitas leis municipais que seguiam 
essa prática chegaram para apreciação do STF. Em muitas decisões a Corte en-
tendeu que adotar um dos elementos da base de cálculo própria de impostos nas 
taxas é permitido, desde que não ocorra total identidade entre elas. Isso resultou 
na Súmula Vinculante n. 29:
Súmula Vinculante 29 do STF
É constitucional a adoção, no cálculo do valor da taxa, de um ou mais elementos 
da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral 
identidade entre uma base e outra.
Perceba que a evolução no entendimento do STF acabou direcionando para o que 
diz o próprio CTN: não pode ser usada base de cálculo idêntica à dos impostos.
3.3.4. Taxas de serviço x preços públicos
Taxa é espécie tributária, caracterizando-se por ser uma prestação compul-
sória (relação de Direito Público). Já preço público é algo pago em virtude da 
prestação de um serviço, de forma voluntária, decorrente de uma relação con-
tratual (relação de Direito Privado). Geralmente, os preços públicos são também 
chamados de tarifa. É o caso das tarifas cobradas pelo fornecimento de água e 
energia elétrica.
Em se tratando de prova de concurso, o critério a ser destacado é uma combi-
nação da natureza do serviço e do prestador do serviço. Se o serviço é tipica-
mente estatal e prestado diretamente pelo Estado, a remuneração ocorre por 
meio de taxa. Quando o serviço é prestado por concessionária, temos o preço 
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público. Seria o caso dos serviços de fornecimento de água, energia elétrica etc. 
O Supremo Tribunal Federal após reiteradas decisões, destacou a diferença en-
tre taxa e preço público na Súmula n. 545:
Súmula 545 do STF
Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferente-
mente daqueles são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia auto-
rização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
Essa Súmula está superada, eis que sua parte final faz menção ao princípio da 
anualidade (necessidade de prévia autorização orçamentária), que não foi contem-
plado na Constituição Federal de 88.
Independente disso, o entendimento da sua parte inicial, ou seja, a diferença 
fundamental entre taxa e preço público pelo critério da compulsoriedade continua 
válido e até hoje tem sido objeto de prova de concurso.
Regime de Direito Privado
Prestação voluntária
Pode ser prestado por concessionárias
Receita originária
Natureza contratual
Regime de Direito Público
Prestação compulsória
Serviço prestado pelo Estado
Receita derivada
Natureza tributária
PREÇOS PÚBLICOSTAXAS
3.4. Contribuição de melhoria
A Constituição Federal permite à União, Estados, DF e Municípios instituírem 
contribuição de melhoria decorrente de obra pública. A previsão constitucional para 
por aí, não estabelecendo limites ou definições.
Esse papel foi cumprido pelo CTN. Com validade no disposto no art. 145, III, da 
CF/88, o Código preceitua:
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Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para 
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da 
obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Depreende-se do texto legal que o fato gerador da contribuição de melhoria 
é a valorização do imóvel, decorrente de obra pública. Dessa forma, não basta 
o Estado promover a obra próxima ao imóvel. Para fazer jus à cobrança da contri-
buição, há que ocorrer a valorização do imóvel e que esta seja decorrente da obra.
3.4.1. Princípio do não enriquecimento injusto (ou sem causa)
A contribuição de melhoria apresenta características de um tributo contra-
prestacional, já que há uma ação estatal relativa ao contribuinte, qual seja, a 
realização da obra. Exatamente por ser contraprestacional, o valor da contribuição 
deve guardar relação com o custo da obra. 
Nesse sentido, o próprio CTN estatui que o valor máximo individual é a valoriza-
ção que o imóvel teve decorrente da obra e o limite global (aquele arrecadado da 
totalidade dos beneficiados) é a despesa realizada pelo ente público.
Esses limites fundamentam a atribuição do princípio do não enriquecimento 
injusto às contribuições de melhoria. Com base nesse princípio, não seria justo que 
a totalidade da sociedade arcasse com os custos da obra indiretamente, enquanto 
que apenas um pequeno grupo foi beneficiado com a valorização imobiliária. 
Por outro lado, ao estabelecer o limite máximo a ser cobrado, o CTN também 
veda ao Estado o enriquecimento sem causa, já que não pode arrecadar mais do 
que foi gasto na obra.
Visto as características inerentes à contribuição de melhoria, agrupemos esses 
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elementos de forma esquematizada e, em seguida, passemos à resolução de duas 
questões de concursos que ajudarão a fixar o entendimento.
CONTRIBUIÇÃO
DE MELHORIA
valorização de cada imóvel
Princípio do não enriquecimento sem causa
custo total da obraGLOBAL
INDIVIDUAL
LIMITES DE COBRANÇA
VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA DECORRENTE DE OBRA PÚBLICA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
1. CONCEITO E CARACTERÍSTICAS
Para evitar que a tributação ocorra de forma desenfreada, nosso sistema tribu-
tário é norteado por definições constitucionais que delimitam o exercício do poder 
de tributar. E é exatamente esse poder que representa a competência tributária.
Vejamos o que diz o art. 6º do Código Tributário Nacional:
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a 
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição 
Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos 
Municípios, e observado o disposto nesta Lei. (Grifos acrescidos.)
A competência tributária é, pois, a prerrogativa prevista na Constituição Fe-
deral que possibilita aos entes federados editarem leis instituindo seus tribu-
tos. Consiste, portanto, no poder que decorre diretamente da Constituição, conferido 
aos entes políticos (União, Estados, DF e Municípios) para instituírem seus tributos.
Do caput do art. 6º podemos destacar algumas definições importantes.
Em primeiro lugar, a competência tributária é uma atribuição constitucional. 
Contudo, a Constituição Federal não cria tributos, apenas define quem poderá 
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instituir cada tributo, ficando a cargo de cada ente exercer essa prerrogativa.
O exercício da competência tributária, vale dizer, a instituição dos tributos 
que foram constitucionalmente outorgados, garante ao ente federado manter sua 
autonomia e, assim, fazer valer o pacto federativo.
O outro ponto que merece destaque no caput do art. 6º é que a competência 
tributária é uma competência legislativa. 
Estudamos na aula anterior que o tributo é uma prestação instituída em lei. 
Logo, apenas os entes políticos são capazes de instituir tributos, por meio de suas 
próprias leis. 
Com efeito, há que se destacar que o exercício da competência da tributá-
ria é atividade política.
Por se tratar de uma competência legislativa compreende uma faculdade. O 
ente político não está obrigado a exercer a sua competência tributária. Entretanto, 
somente poderá instituir tributos e, consequentemente, arrecadar para custear os 
gastos públicos quando a exercer, mediante a edição de lei instituidora de tributo.
Sob a ótica do Direito Tributário é isso que importa: a competência tributária é 
um poder conferido ao ente e pode ser exercido ou não, de acordo com sua conve-
niência e oportunidade. Daí, podemos extrair outra característica da competência 
tributária: ela é imprescritível, ou seja, pode ser exercida a qualquer tempo.
O art. 8º do CTN destaca que o não exercício da competência tributária 
não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a 
Constituição a tenha atribuído.
Atenção!
Se um município é competente para cobrar a taxa pela prestação do serviço de 
coleta de lixo domiciliar e não a institui, simplesmente deixará de arrecadar para 
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custear o serviço.
Da mesma forma, se o estado de Santa Catarina deixa de instituir o IPVA em seu 
território, não poderia a União instituir e cobrar o imposto, sob pena de inconstitu-
cionalidade por invasão de competência.
Prosseguindo, o CTN apresenta em seu art. 7º a característica mais marcante 
da competência tributária: sua indelegabilidade.
Define o Código expressamente que a competência tributária é indelegável. 
Isso significa que nenhum ente poderá transferir para outro o poder de instituir os 
tributos que lhe foram outorgados pela Constituição Federal.
Consequentemente, a competência tributária é indelegável tanto por ação 
como por omissão do ente competente. Com isso, assim podemos resumir as 
características da competência tributária:COMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA
Poder conferido pela CF para instituição de tributos
Competência legislativa
FACULTATIVA sob a ótica do Direito Tributário
INDELEGÁVEL, tanto por ação como por omissão
IMPRESCINDÍVEL, podendo ser exercida a qualquer tempo
2. A CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
Percebemos que, apesar da impossibilidade de delegação da competência tribu-
tária, uma vez que esta é definida na própria Constituição, o CTN permite a dele-
gação de algumas atividades da administração tributária.
A capacidade tributária ativa é, pois, a prerrogativa de atuar no polo ativo 
da relação tributária, exigindo do sujeito passivo o cumprimento da obrigação.
Com efeito, podemos perceber que, no polo ativo da relação tributária, 
sempre estará uma pessoa jurídica de Direito Público, seja o próprio detentor 
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da competência tributária, seja quem recebeu a delegação da capacidade tributária 
ativa. Há que se destacar que o exercício da capacidade tributária ativa é 
atividade administrativa.
Há que se observar que, representando o poder de atuar no polo ativo da re-
lação tributária, a delegação da capacidade tributária ativa transfere àquele que a 
recebeu todas as garantias e os privilégios processuais pertencentes origina-
riamente ao ente político que a transferiu.
Disciplina ainda o CTN que a delegação pode ser revogada a qualquer tempo, 
por ato unilateral da pessoa jurídica de Direito Público que a tenha conferido. Ou 
seja, basta que o ente que delegou a capacidade tributária ativa desfaça a delega-
ção por vontade própria, independente da vontade daquele que a recebeu.
Vamos ver agora, de forma esquematizada, as características da capacidade 
tributária ativa.
COMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA
ATIVA
Atribuição da função de cobrar ou fiscalizar tributos
Seu exercício é atividade administrativa
DELEGÁVEL a outra pessoa jurídica de direito público
Compreende as garantias e privilégios processuais
A delegação pode ser revogada a qualquer tempo
3. A FUNÇÃO DE ARRECADAR TRIBUTOS
Ao tratar de “arrecadar tributos” no âmbito da capacidade tributária ativa 
(caput do art. 7º), o CTN remete à administração da arrecadação, vale dizer, 
estabelecer metas, controlar, cobrar, cuidar de processos administrativos 
de restituição, compensação, parcelamentos etc. Todas essas atividades es-
tão relacionadas à arrecadação dos tributos, inseridas, portanto, na capacidade 
tributária ativa. Por conseguinte, somente poderão ser executadas por pessoa jurí-
dica de Direito Público, eis que envolvem o poder decisório da administração.
Por outro lado, quando o Código cuida de “arrecadar tributos” no § 3º, está se 
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referindo à atividade de arrecadação propriamente dita, ou seja, ao ato de re-
ceber os pagamentos dos contribuintes. 
Nesta situação, não estamos diante da delegação da capacidade tributária ativa, 
mas de mera autorização para que os bancos, casas lotéricas e demais correspon-
dentes bancários possam receber os pagamentos dos tributos. 
Logo, corresponde à arrecadação pelas instituições que firmem convênio com o 
ente tributante.
Trata-se, portanto, de mera atividade de recebimento, estando o agente rece-
bedor fora da relação tributária. As entidades que desempenham tais atividades não 
têm nenhum poder de decisão na relação jurídico-tributária. São meros arrecadadores.
Vamos, então, comparar as características da competência tributária, da capaci-
dade tributária ativa e da função de arrecadar os tributos para que fique bem claro 
e não haja confusão.
Atividade administrativa
DELEGÁVEL a PJ de Direito Público
Revogada por ato unilateral
Compreende os privilégios processuais
Mera atividade de recebimento
Não integra a relação tributária
Pode ser exercida por PJ de Direito Privado
Prevista na CF
Atividade legislativa
INDELEGÁVEL
Apenas entes políticos
Exercício facultativo, sob a ótica do Dir. 
Tributário
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA ATIVIDADE DE ARRECADAÇÃOCOMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
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LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
1. INTRODUÇÃO
Conforme estudamos até aqui, a Constituição Federal confere aos entes políticos 
o poder para instituir tributos, definindo a competência tributária de cada um deles.
Ocorre que a competência tributária não é ilimitada, uma vez que está sujeita a 
restrições impostas pela própria Constituição. Essas limitações estão dispostas, em 
sua maioria, em seção específica do texto constitucional denominada “Das Limita-
ções do Poder de Tributar”, cuja disciplina está discriminada nos arts. 150 a 152. 
Essas imposições constitucionais, limitadoras da competência tributária dos en-
tes políticos, são de observância obrigatória, ressalvadas as exceções previstas 
na própria Carta Magna. No entanto, não se revestem sempre da mesma nature-
za. Algumas limitações constituem princípios constitucionais, outras figuram como 
imunidades.
2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
2.1. Princípio da legalidade 
CF – Art. 150, I
É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios exigir ou aumentar tri-
buto sem lei que o estabeleça.
O princípio da legalidade tributária confirma o disposto no art. 3º do CTN, se-
gundo o qual o tributo é prestação instituída mediante lei. 
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2.1.2. Exceções à aplicação do princípio da legalidade 
As exceções ao princípio da legalidade são situações que, em regra, deveriam 
obediência, ou seja, aquelas previstas no art. 150, I, da CF/88 e no art. 97 do CTN, 
mas que por força de disposição na própria Constituição ficam dispensadas dessa 
obediência.
A Constituição prevê exceções à aplicação do princípio da legalidade, ao definir 
que é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites esta-
belecidos em lei, alterar as alíquotas do imposto de importação, imposto de 
exportação, IPI e IOF.
Além disso, há previsão no art. 155, § 4º, IV, para que as alíquotas do ICMS 
monofásico sobre combustíveis sejam definidas mediante deliberação dos Estados 
e Distrito Federal. 
Uma última possibilidade de exceção à legalidade é a redução e o restabele-
cimento das alíquotas da CIDE-Combustíveis, nos termos do art. 177, § 1º, I, 
b, da CF/88. Restabelecer é voltar ao patamar original, antes da redução. Sendo 
assim, ao diminuir as alíquotas da contribuição, seu retorno ao nível original poderá 
ser via decreto. Por outro lado, elevar as alíquotas a um nível acima da situação 
original, estaria sujeito ao princípio da legalidade.
Dessa forma, para você firmar esses conceitos, vamos esquematizar essas ex-
ceções.
EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
Alteração de Alíquotas Definição de Alíquotas Redução e Restabelecimento de Alíquotas
II
IE
IPI
IOF
ICMS monofásico sobre 
combustíveis CIDE-COMBUSTÍVEIS
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2.2. Princípio da isonomia 
CF – Art. 150, II
É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituir tratamento 
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida 
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
O princípio constitucional da isonomia é corolário do princípio geral da igual-
dade, que veda o tratamento diferenciado entre as pessoas.
2.3. Princípio da irretroatividade 
CF – Art. 150, III, a
É vedado à União, aos Estados, ao