Planejamento Tributário: Conceitos e Finalidades

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Autores: Profa. Nair Moretti Baradel
 Prof. Roberto Biava Júnior
Colaboradores: Prof. Santiago Valverde
 Prof. Alexandre Saramelli
 Prof. Livaldo dos Santos
Planejamento Tributário
Professores conteudistas: Nair Moretti Baradel / Roberto Biava Júnior
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quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
B223p Baradel, Nair Moretti
Planejamento tributário / Nair Moretti Baradel; Roberto Biava 
Júnior - São Paulo: Editora Sol, 2012.
120 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, n. 2-033/12, ISSN 1517-9230.
1. Planejamento tributário. 2. Cálculo 3. Tributos I.Título.
CDU 341.39
Nair Moretti Baradel
Nair Moretti Baradel é brasileira, natural de Andradina 
(SP), possui graduação em gestão financeira pela 
Universidade Paulista (UNIP) (2007) e pós-graduação em 
controladoria de empresas também pela Universidade 
Paulista (UNIP) (2009).
Foi professora do curso de ciências contábeis da 
Universidade Paulista (UNIP), mais especificamente 
das disciplinas Contabilidade Tributária, Planejamento 
Contábil e Tributário, Contabilidade Gerencial e 
Contabilidade Introdutória.
Além disso, é professora conteudista dos livros-textos 
das disciplinas Contabilidade Tributária e Planejamento 
Contábil e Tributário (2012).
Atua há mais de 30 anos na área contábil tributária 
de grandes e médias indústrias e de empresas prestadoras 
de serviços. É colaboradora e participa de revisões e 
formulações de exercícios para os cursos de Ciências 
Contábeis e Gestão Financeira da UNIP Interativa, na 
cidade de São Paulo.
Roberto Biava Júnior
Roberto Biava Júnior é consultor tributário da Secretaria 
da Fazenda de São Paulo, mestrando em direito econômico, 
financeiro e tributário pela Universidade de São Paulo (2010-2012) 
e mestre em controladoria empresarial e ciências contábeis pela 
Universidade Presbiteriana Mackenzie (2008-2010).
Possui graduação em administração de empresas pela 
Fundação Getúlio Vargas (SP) (1997-2000) e graduação 
em direito pela Universidade de São Paulo (2001-2005). É 
especialista em direito tributário pelo Ibet-SP (2006-2008) 
e pela Universidade de São Paulo (2009-2010).
É fiscal de rendas da Secretaria da Fazenda de São Paulo 
desde 2006, na função de consultor tributário. De 2006 
a 2007, exerceu a função de fiscal externo, com atuação 
profissional focada principalmente nos impostos ICMS 
(especialmente ICMS – substituição tributária), ITCMD e IPVA.
Além disso, foi consultor tributário da 
Pricewaterhouse&Coopers de 2002 a 2006 e tem ampla 
experiência nas áreas de direito tributário, legislação tributária, 
contabilidade tributária e auditoria contábil e fiscal.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Simone Oliveira
Sumário
Planejamento Tributário
APRESENTAçãO ......................................................................................................................................................9
INTRODUçãO ........................................................................................................................................................ 10
Unidade I
1 CONCEITO E FINALIDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTáRIO .......................................................... 17
1.1 Conceito ................................................................................................................................................... 19
1.2 Finalidade do planejamento tributário ........................................................................................ 20
2 CONDIçõES NECESSáRIAS PARA O PLANEJAMENTO TRIBUTáRIO............................................. 20
2.1 Distinção entre elisão e evasão ...................................................................................................... 21
2.2 Processo de planejamento tributário ........................................................................................... 22
Unidade II
3 ICMS ..................................................................................................................................................................... 29
3.1 Disposições legais ................................................................................................................................. 30
3.2 Incidência ................................................................................................................................................ 31
3.3 Não incidência ....................................................................................................................................... 32
3.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 33
3.5 Contribuinte ........................................................................................................................................... 35
3.6 Competência .......................................................................................................................................... 36
3.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 36
3.7.1 Dão direito ao crédito ........................................................................................................................... 37
3.8 Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional ...................... 40
3.8.1 Não dão direito ao crédito .................................................................................................................. 41
3.9 Base de cálculo e alíquotas .............................................................................................................. 44
3.9.1 Base de cálculo ........................................................................................................................................ 44
3.9.2 Alíquotas .................................................................................................................................................... 48
4 SUBSTITUIçãO TRIBUTáRIA ........................................................................................................................ 51
4.1 Conceito ................................................................................................................................................... 52
4.2 Tipos de substituição tributária do ICMS ................................................................................... 52
4.3 Substituição tributária das operações subsequentes ............................................................ 53
4.4 Substituição tributária e sujeição passiva (contribuinte substituto e 
substituído).....................................................................................................................................................54
4.4.1 Contribuinte substituto ........................................................................................................................ 54
4.4.2 Contribuinte substituído ...................................................................................................................... 55
4.5 Substituição tributária nas operações dentro do estado (lei estadual) ......................... 55
4.6 Substituição tributária nas operações interestaduais (depende de 
convênios e protocolos entre estados) ............................................................................................... 56
4.7 Principais produtos enquadrados na substituição tributária ............................................. 56
4.8 Substituição tributária – base de cálculo e cálculo do imposto a ser 
recolhido (ICMS – substituição tributária) ........................................................................................ 58
4.9 Substituição tributária das operações antecedentes ............................................................ 61
4.10 Substituição tributária das operações ou prestações concomitantes 
(serviços de transporte) ............................................................................................................................. 61
Unidade III
5 IPI (IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIzADOS) ................................................................... 70
5.1 Base legal ................................................................................................................................................. 70
5.2 Competência .......................................................................................................................................... 72
5.3 Incidência ................................................................................................................................................ 72
5.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 75
5.5 Contribuintes ......................................................................................................................................... 75
5.6 Definição legal de industrialização ............................................................................................... 76
5.7 Princípios constitucionais ................................................................................................................. 77
5.7.1 Seletividade ............................................................................................................................................... 77
5.7.2 Não cumulatividade .............................................................................................................................. 77
5.8 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 77
5.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira .................................................................................... 77
5.8.2 Dos produtos nacionais ........................................................................................................................ 77
5.9 Alíquotas .................................................................................................................................................. 78
5.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa ................................................................... 79
6 CáLCULO PRáTICO .......................................................................................................................................... 82
6.1 O crédito do imposto .......................................................................................................................... 83
6.2 O débito do imposto ........................................................................................................................... 83
6.2.1 Fato objeto do estudo ........................................................................................................................... 85
6.2.2 Questão fiscal oriunda do fato descrito ........................................................................................ 85
6.2.3 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados à questão decorrente do 
fato descrito ......................................................................................................................................................... 85
6.3 Conclusão ................................................................................................................................................ 86
Unidade IV
7 ISS (ISSQN) – IMPOSTO SOBRE SERVIçOS DE QUALQUER NATUREzA ...................................... 94
7.1 Conceito ................................................................................................................................................... 94
7.2 Base legal para incidência do ISS .................................................................................................. 95
7.3 Prestadores de serviços ...................................................................................................................... 95
7.4 Fato gerador ........................................................................................................................................... 96
7.5 Contribuintes e responsáveis ........................................................................................................... 96
7.6 Base de cálculo ...................................................................................................................................... 97
7.7 Alíquotas .................................................................................................................................................. 97
7.8 Retenção do ISS .................................................................................................................................... 97
7.9 Retenção no Simples .......................................................................................................................... 98
7.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços ................................................................... 99
7.11 Operação com ISS sobre vendas de serviços quando o prestador é 
o responsável pelo recolhimento do imposto .................................................................................. 99
8 ESTUDOS DE CASO ........................................................................................................................................100
8.1 Estudo específico ao exercício da atividade de conserto...................................................100
8.1.1 Fato objeto do estudo .........................................................................................................................100
8.1.2 Questão fiscal oriunda do fato descrito ......................................................................................100
9
APReseNTAção
Pagar impostos é um dever de todo cidadão responsável e consciente de seus direitos e obrigações para 
com a sociedade. As pessoas com saúde e disposição para trabalhar jamais devem reclamar do pagamento 
de impostos. Ao contrário, elas devem se sentir orgulhosas de ter condições de possibilitar o recolhimento 
de tributos, pois, dessa forma, dão condições para o poder público promover o desenvolvimento da 
sociedade. É gratificante ver um cidadão ou uma empresa que pratica a responsabilidade fiscal.
No entanto, sabe-se também que o Estado é ávido por arrecadar impostos e, em razão disso, impõe 
uma carga tributária difícil de suportar. Por conta da complexidade de apurar os impostos e pelo fato 
de desconhecerem os cálculos, famílias e empresas não raramente acabam por pagar mais impostosdo 
que deveriam.
Quando famílias ou empresas deixam de pagar os impostos devidos, seja por desconhecimento, seja 
por não terem feito um cálculo mais preciso, o Estado costuma ser implacável e age com assustadora 
voracidade, o que causa grandes injustiças e aborrecimentos. Lamentavelmente, alguns chegam a 
preferir atuar na clandestinidade, o que impede o crescimento saudável de seus negócios.
Dessa forma, é natural que homens e mulheres de negócios tenham enorme preocupação ou até 
mesmo temor quanto ao correto pagamento dos impostos e aos meios para exercer sua responsabilidade 
fiscal. O tecnólogo de gestão financeira precisa desenvolver competências para atender essa grande 
expectativa. Pagar corretamente os impostos é um desafio que requer mais do que boa vontade: requer 
profissionais bem-preparados.
É nesse sentido que surge a necessidade de estudar Planejamento Tributário, uma disciplina integrante 
de estratégia e controladoria, o núcleo mais avançado do curso de Gestão Financeira e no qual se 
desenvolve temas complexos e peculiares. Logo, entende-se que você já adquiriu os conhecimentos 
necessários que o tornam apto a entrar nesses aspectos mais avançados.
É importante que você, aluno, conheça as expectativas da universidade e dos coordenadores 
pedagógicos quanto ao conteúdo que o professor da disciplina Planejamento Tributário deve passar a 
seus alunos:
Esta disciplina aborda a administração tributária de uma empresa, 
enfatizando os tributos recolhidos por ela, a análise de quando e quanto 
será crédito na compra de um material/produto e quando e quanto 
será débito na venda deste material/produto. Abordam-se ainda tópicos 
tributários importantes para a boa administração de uma empresa 
responsável fiscalmente, como a substituição tributária e o crédito de 
ICMS de uma filial para outra (UNIP, 2012).
A área tributária no Brasil é muito ampla e complexa e tem um arcabouço jurídico muito extenso, o 
que obviamente dificulta o estudo. É impossível estudar particularidades e se aprofundar, como também 
não é razoável dizer que a área tributária no Brasil é tão mutável que o conhecimento obtido hoje se 
10
tornaria irrelevante amanhã. Com a abordagem anteriormente mencionada, você terá condições de 
atuar com desenvoltura nos aspectos tributários das empresas, acompanhando sempre a legislação e 
interagindo com profissionais experientes.
Os professores conteudistas deste livro-texto vivem no estado de São Paulo e prepararam um material 
que enfatiza as particularidades desse estado (embora haja comentários e casos relacionados a outras 
localidades). Entretanto, o conhecimento a ser aqui obtido pode ser utilizado em qualquer região, basta 
consultar a legislação específica do estado e/ou cidade em questão. Além disso, todo o conteúdo foi 
preparado apenas para o contexto brasileiro, apesar de sabermos que já é comum empresas brasileiras 
terem operações relevantes no exterior e que muitos de nossos alunos trabalham em multinacionais.
O intuito não é o de estender o estudo dos aspectos tributários a questões muito particulares, 
mas sim desenvolver um conhecimento que possibilite a você ter autoconfiança para agir frente ao 
planejamento tributário e enriquecer sua vida pessoal e profissional.
Bom estudo!
INTRodução
A carga tributária no Brasil é muito elevada, tanto para a pessoa física quanto para a pessoa 
jurídica, e ela cresce constantemente. Todos nós podemos constatar isso de modo frequente na hora de 
realizarmos nossas compras.
Estudos demonstram essa asserção. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estimava 
que a carga tributária média no Brasil atingiria mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIB), ou seja, de 
tudo o que é produzido internamente em nosso país, em média 32% seriam destinados ao recolhimento de 
impostos. Essa expectativa foi estimada para os últimos cinco anos, porém, esse número foi ultrapassado 
e chegou a mais de 35% no ano de 2010.
Figura 1 – Representação do crescimento da carga tributária no Brasil
11
O peso dos impostos cresceu cinco pontos percentuais nos últimos dez anos, passando de 30% 
para 35% do Produto Interno Bruto (PIB) – representado pela soma de todos os bens e serviços 
finais produzidos em uma determinada região ou país e medido em um determinado período. Ou 
seja, conforme divulgado pelo IBPT, a carga tributária no ano de 2010 correspondeu a 35,04% do 
PIB brasileiro.
A carga tributária brasileira começou a ser medida em 1947, quando o percentual apurado foi de 
13,8% do PIB.
Carga tributária nada mais é do que a medição do volume de recursos financeiros que o Estado 
arrecada na forma de tributos comparado com a geração de riquezas em geral. O índice é obtido por 
meio da divisão de todas as receitas tributárias pelo valor do PIB. No conceito de carga tributária, 
estão inclusos também as contribuições sociais, a intervenção de domínio econômico e de interesse das 
categorias profissionais e econômicas e o FGTS. Segundo estudo oficial realizado pela Receita Federal1, 
temos as seguintes informações:
Tabela 1 – Receita tributária por base de incidência de 2005 a 2009 (% do PIB)2
2005 2006 2007 2008 2009 2010
33,38% 33,35% 33,95% 34,41% 33,58% 35,04%
Fonte: Santana, 2010.
 Lembrete
O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária 
e o IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com 
essa questão.
Até alguns anos atrás, tínhamos uma inflação galopante, muito próxima de 50% em um único mês. 
Os preços mudavam todos os dias e a população não conseguia comprar um produto com o mesmo 
preço por dois dias consecutivos.
Na época, antes de 1994, era muito comum que as empresas e a própria população fizessem 
estoques de mercadorias, tanto de suprimentos para a subsistência como de estoques de produtos 
para a fabricação. Isso se dava a fim de que se obtivesse um pouco de ganho, pois o valor de 
aquisição de mercadorias no dia 4 de determinado mês, por exemplo, sofreria um acréscimo de 
aproximadamente 20% se fosse necessário adquiri-las novamente na mesma quantidade no dia 20 
do mesmo mês.
1 Dados obtidos no site da Receita Federal: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/
estatisticas/CTB2009.pdf>. Acesso em: 2 abr. 2011.
2 Dados publicados também no site do IBPT (<http://www.ibpt.com.br/home>. Acesso em: 2 abr. 2011).
12
Com essa prática, as empresas ficavam com estoques gigantes e muitos empresários aplicavam todo o 
seu capital de giro em estoques. Mesmo assim, o custo dos produtos subia dia a dia. A especulação também 
era constante, pois os empresários já calculavam o preço baseados em uma inflação que ainda iria ocorrer.
Figura 2 – Capitais
O programa de estabilização econômica foi um plano a longo prazo para o controle da inflação e, 
com ele, a economia do Brasil se estabilizou.
Hoje, a preocupação tem sido cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento 
tributário, ferramenta importantíssima para se destacar frente à concorrência por meio da economia 
de impostos.
A redução da carga tributária tem como consequência um melhor resultado financeiro para as 
empresas em todos os segmentos, isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a 
qualidade e os resultados dos negócios.
As reduções de impostos são suportadas por bases legais. Muitas vezes, por desconhecimento dessas 
bases ou por falta de recursos do empresariado brasileiro, não se usufrui de diversos benefícios fiscais 
disponibilizados pelo governo e ao alcance de todos os setores.
No que diz respeito à carga tributária, o sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos 
do mundo. Segundo alguns tributaristas, existem cerca de 60 impostos em vigor, com diversas leis, 
regulamentos e normas frequentemente alterados. Tais fatos penalizam demasiadamente o custo da 
maioriadas empresas e causam grandes transtornos no momento de gerenciamento e controle contábil 
e financeiro dos impostos e demais tributos.
Ao considerarmos a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em 
virtude das políticas de subsídio praticadas por diversos países – inclusive com mão de obra extremamente 
barata – faz com que as empresas brasileiras sejam criativas e procurem mecanismos legais para sua 
manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É nesse ambiente que o profissional das áreas 
administrativa e financeira deve atuar.
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Dentre todos os impostos incidentes no Brasil, nos restringiremos ao estudo dos impostos sobre 
valor agregado e serviços (ICMS, IPI e ISS), que são de ordem federal, estadual e municipal. É importante 
lembrar que, por mais didático que este livro-texto ou qualquer outro texto sobre planejamento 
tributário possa ser, isoladamente ele não é suficiente para que o leitor se torne um especialista em 
tributos e em seu planejamento.
Como já mencionamos, o assunto é complexo e sofre alterações constantemente, portanto, cabe 
a nós, profissionais da área, ficarmos atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança nas 
alíquotas, na forma de cálculo, nas bases de cálculos etc. afeta diretamente as finanças das organizações.
O aumento de alguma alíquota de impostos não refletirá apenas na margem de lucros 
da empresa, mas afetará toda a população, pois, se há aumento na carga tributária, muito 
provavelmente a população pagará esse aumento mediante a alteração de preços de todos 
os produtos. Por exemplo, no caso de o governo resolver aumentar as alíquotas de IPI dos 
refrigeradores, automaticamente os fabricantes repassarão esse aumento para o consumidor 
final. Além disso, se alguma obrigação deixar de ser cumprida em virtude do desconhecimento 
do profissional envolvido na área, isso pode levar a empresa a ser autuada em valores 
significativos.
Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores de uma empresa, 
principalmente aqueles das áreas de controladoria, contabilidade e finanças, pois as empresas e os 
responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em desacordo com as normas 
e legislação vigentes, poderão vir a ser autuados, processados e até condenados em determinados casos 
de comprovação de evasão fiscal.
Figura 3 – Reunião com executivos
O propósito desse material é estimular você, aluno, a pesquisar a legislação vigente e se inteirar das 
normas e dos procedimentos tributários que as empresas são obrigadas a cumprir. Isso deve ser feito por 
meio de uma procura incansável em outras fontes de conhecimento, em especial na própria legislação 
tributária, tomando-se o devido cuidado quanto à veracidade e embasamento legal das informações 
obtidas.
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 saiba mais
Para facilitar suas pesquisas, os sites oficiais federais, estaduais e 
municipais disponibilizam a legislação para consulta e download gratuitos.
O planalto do governo, por exemplo, disponibiliza a qualquer pessoa 
que queira estar bem-informada o sistema Push, no qual, após realizar 
um cadastramento em <http://www.saj.planalto.gov.br/saj/Boletins.nsf/
frmInscricaoWeb?OpenForm>, há o envio automático para o e-mail 
cadastrado das leis e dos decretos assinados diariamente pelo Presidente 
da República.
Na Federação Nacional das Empresas de Contabilidade (Fenacon), 
também podemos nos cadastrar e receber todas as notícias relacionadas à 
área. Acesse: <http://www.fenacon.org.br/>. Acesso em: 6 fev. 2012.
 observação
O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, pelo PIS, 
pelo IPI e pelo ISS.
Tabela 2 – Receita tributária por relevância do tributo
Tributo
2008 2009
R$ milhões %PIB % R$ milhões %PIB %
Total da Receita Tributária 1.033.916,89 34,41% 100,00% 1.055.407,07 33,58% 100,00%
1 ICMS 218.459,18 7,27% 21,13% 224.027,74 7,13% 20,72%
2 Imposto de Renda 193.444,52 6,44% 18,71% 192.315,02 6,12% 17,78%
3 Contribuição para a Previdência Social 163.355,27 5,44% 15,80% 182.008,44 5,79% 16,83%
4 Cofins 119.193,60 3,97% 11,53% 115.995,84 3,69% 10,73%
5 Contribuição para o FGTS 48.714,38 1,62% 4,71% 54.725,95 1,74% 5,06%
6 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 42.748,74 1,42% 4,13% 43.583,09 1,39% 4,03%
7 Imposto sobre Produtos Industrializados 36.842,95 1,23% 3,56% 27.767,44 0,88% 2,57%
8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0,86% 2,49% 25.816,81 0,82% 2,39%
9 ISS 21.372,01 0,71% 2,07% 22.354,48 0,71% 2,07%
10 IPVA 16.718,13 0,56% 1,62% 17.567,21 0,56% 1,62%
11 Imposto sobre Operações Financeiras 20.219,63 0,67% 1,96% 19.224,74 0,61% 1,78%
12 Contrib. Seg. Soc. Servidor Público - CPSS 16.068,46 0,53% 1,55% 18.510,84 0,59% 1,71%
13 Previdência Estadual 16.373,04 0,54% 1,58% 17.127,42 0,54% 1,58%
14 Impostos sobre o Comércio Exterior 17.120,81 0,57% 1,66% 15.895,41 0,51% 1,47%
15
15 IPTU 11.697,40 0,39% 1,13% 12.235,12 0,39% 1,13%
16 Salário–educação 8.813,90 0,29% 0,85% 9.685,19 0,31% 0,90%
17 Outros Tributos Estaduais 1.716,39 0,06% 0,17% 1.795,29 0,06% 0,17%
18 Contribuições para o Sistema S 7.904,63 0,26% 0,76% 8.609,23 0,27% 0,80%
19 Taxas Estaduais 8.188,63 0,27% 0,79% 7.938,36 0,25% 0,73%
20 Contribuição para o Pasep 4.913,49 0,16% 0,48% 5.163,25 0,16% 0,48%
21 Cide Combustíveis 5.933,34 0,20% 0,57% 4.911,41 0,16% 0,45%
22 Previdência Municipal 4.059,50 0,14% 0,39% 4.246,11 0,14% 0,39%
23 ITBI 3.581,92 0,12% 0,35% 3.746,58 0,12% 0,35%
24 Taxas Municipais 3.141,48 0,10% 0,30% 3.285,89 0,10% 0,30%
25 Outras Contribuições Sociais 2.075,61 0,07% 0,20% 2.513,24 0,08% 0,23%
26 ITCD 1.493,79 0,05% 0,14% 1.590,35 0,05% 0,15%
27 Contrib. Custeio Pensões Militares 1.512,86 0,05% 0,15% 1.681,26 0,05% 0,16%
28 Cota-Parte Ad Fr. Ren. Marinha Mercante 2.304,70 0,08% 0,22% 1.510,71 0,05% 0,14%
29 Outros Tributos e Taxas (1) 7.948,76 0,26% 0,77% 8.091,30 0,26% 0,75%
30 Cide Remessas 917,91 0,03% 0,09% 1.148,81 0,04% 0,11%
31 Cota-Parte Contrib. Sindical 299,43 0,01% 0,03% 314,63 0,01% 0,03%
32 Outras Contribuições Econômicas 44,73 0,00% 0,00% 44,15 0,00% 0,00%
33 Contribuição Prov. sobre Mov. Financeira 1.009,10 0,03% 0,10% (24,25) 0,00% 0,00%
(1) - Inclui Taxas Federais, Outros Tributos Municipais, IPMF, ITR e Fundaf.
Fonte: Santana, 2010.
A atuação do gestor deve objetivar o registro, o controle e o planejamento dos tributos ocasionados 
pelas operações empresariais, pois, dessa forma, ele estimulará a procura por alternativas que tragam 
melhores resultados às organizações.
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Planejamento tributário
Unidade I
Prezados alunos, podemos iniciar nosso estudo com a pergunta: o que o tópico planejamento 
tributário tem a ver com o curso de Gestão Financeira?
Como o próprio nome diz, o profissional de gestão financeira irá gerir empresas e, como gestor 
da área financeira, uma de suas responsabilidades é conhecer o que afeta as finanças de uma 
companhia.
O cenário mais importante para esse gestor é o planejamento tributário, que refletirá diretamente na 
saúde financeira de qualquer empresa, seja ela de pequeno, médio ou grande porte. Nesse aspecto, não 
é só no resultado das empresas que os tributos refletem, mas também em nossos bolsos.
Quando uma companhia tem uma alta carga tributária, esses impostos são repassados aos 
contribuintes. Assim, quanto mais as empresas economizarem em impostos e diminuírem suas cargas 
tributárias, mais elas poderão vender com preços menores. Desse modo, a economia tributária refletirá 
nos preços repassados aos consumidores.
1 CoNCeITo e FINALIdAde do PLANeJAMeNTo TRIBuTáRIo
Agora, buscaremos compreender o que é planejamento tributário, quais são suas características, 
objetivos, formas deplanejamento pelas quais as empresas poderão optar etc.
Se pararmos para pensar, de um modo geral nós vivemos planejando. Planejamos nosso final 
de semana, nossas férias, nossos encontros com amigos e namorados, nossas viagens, nossa 
aposentadoria etc. Nossa vida é um constante planejamento e também é assim na nossa vida 
profissional.
Como falamos no início do capítulo, o planejamento tributário é muito importante tanto em nossa 
vida pessoal quanto nas empresas. Apesar de darmos um enfoque maior às empresas, nossas vidas 
também são afetadas diretamente pelo planejamento tributário. Um exemplo disso é quando, na época 
de fazer a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física, optamos pelo sistema simplificado ou pela 
forma completa de declarar esse imposto.
Usualmente, antes de fazermos a entrega dessa declaração, simulamos as duas formas e optamos 
por aquela que nos oferece menor carga tributária, ou seja, aquela em que pagaremos menos impostos 
ou que nos restituirá uma parcela maior. Essa prática é um exemplo claro da busca por alternativas para 
se ter uma carga tributária menor sem ferir a legislação vigente e sem correr o risco de ter a declaração 
retida na malha-fina.
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 observação
O leão (Panthera leo) foi vinculado à imagem da Secretaria da Receita 
Federal por uma famosa campanha publicitária da década de 1980 
organizada pelo publicitário Neil Ferreira.
Figura 4 – Leão
Fabretti (2007) afirma que o estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato 
administrativo e a partir da pesquisa de seus efeitos jurídicos e econômicos e das alternativas legais 
menos onerosas denomina-se planejamento tributário. Este exige do planejador bom-senso acima de 
tudo.
O autor aponta ainda que nem sempre um planejamento que serve para uma grande empresa 
atenderá uma de pequeno ou médio porte, dado o custo que as operações necessárias para a execução 
desse planejamento podem exigir.
Por certo, uma escolha feita a partir de um modelo já existente, ou seja, já implantado por 
uma determinada empresa, pode não atender as necessidades daquela na qual o gestor financeiro 
atua no momento. É nessa configuração que todo o conhecimento e toda a experiência do gestor 
serão testados, pois, para que tenhamos capacidade de escolher entre uma ou outra prática 
tributável, é necessário que conheçamos várias alternativas que nos deem suporte à decisão 
apresentada.
Não existe mágica em um planejamento tributário, o que indica que tudo precisa ser muito 
bem-avaliado. O custo-benefício varia de acordo com o tamanho da empresa, sua localização, os valores 
e a época em que se está fazendo o planejamento.
Tudo o que mencionamos até aqui são brechas que a própria legislação nos dá. É obrigação do gestor 
aproveitá-las em prol da organização em que atua. Porém, é importante salientar que essas brechas 
estão sendo constantemente eliminadas por meio de ajustes na legislação.
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Planejamento tributário
Em virtude da diminuição dessas brechas, a análise de tributos para implantação do planejamento 
tributário fica a cada dia mais complexa. O profissional que se sobressai é aquele com maior preparo e 
maior criatividade.
A noção de planejamento está relacionada diretamente às atividades programadas, que devem 
ser observadas ainda no presente para, assim, se projetar o futuro e se antever o que provavelmente 
acontecerá. Nesse momento, já ocorre também as precauções e as programações.
No Brasil, a quantidade de tributos é tão grande quanto a complexidade para acompanhar, interpretar, 
aplicar ao ato concreto e fazer cumprir a legislação tributária. Dominar essas funções é o ponto de 
partida para os administradores planejarem uma possível redução da carga tributária nas empresas em 
que atuam e não expô-las a riscos fiscais (KPMG, 2005).
1.1 Conceito
Luis Martins Oliveira (2006) conceitua planejamento tributário como uma forma lícita de reduzir 
a carga fiscal que exige alto conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões 
estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se de um estudo prévio para a concretização dos fatos 
administrativos e dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o 
objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.
“O planejamento exacional (ou tributário) tem por objetivo a previsão de dispêndios com exações 
(ou tributos) em que se incidirá em determinada atividade e, enquanto voltado para a obtenção de 
resultados, o menor dispêndio possível, licitante” (ROCHA, 1998).
O planejamento tributário é a escolha de alternativas de ações ou omissões lícitas, 
portanto, não (dis)simuladas e sempre anteriores à ocorrência dos fatos gerados 
dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a redução desses ônus diante 
de um ato administrativo ou fato econômico (SHINGAKI, 2006, p. 24).
Segundo Borges (2006), as seguintes regras devem ser observadas para a elaboração de um planejamento:
• verificar se a economia dos tributos é oriunda de ação ou omissão 
anterior à concretização das hipóteses de incidência;
• examinar se a economia dos tributos é decorrente de ação ou omissão 
legítimas;
• analisar se a economia de impostos é proveniente de ação realizada 
por meio de formas de direito privado normais, típicas e adequadas;
• investigar se a economia de impostos resultou de ação ou conduta 
realizadas igualmente a suas formalizações nos correspondentes 
documentos e registros fiscais (BORGES, 2006, p. 28).
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Ou seja, o planejamento tributário visa obter economia de impostos ao adotar procedimentos 
inteiramente legais e não deve ser confundido com sonegação fiscal. Planejar é escolher a opção lícita 
que acarretará uma menor carga tributária.
Na verdade, o planejamento tributário é a atividade preventiva, o fator de análise do tributo. Com 
o intuito de identificar e projetar os atos e fatos tributáveis e seus efeitos, esse planejamento compara 
os resultados prováveis para os diversos procedimentos possíveis, de forma a possibilitar a escolha da 
alternativa menos onerosa sem extrapolar o campo da licitude.
O caráter preventivo do planejamento tributário surge da necessidade de escolher o fato antes 
de concretizar a situação. Via de regra, após a efetivação dos fatos, são apresentadas somente duas 
alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar o tributo decorrente 
do previsto legalmente e descrito como fato gerador. Se a opção for pela alternativa de não pagar, isso 
se caracterizará como prática ilícita, o que sujeitará a empresa à ação punitiva do Estado, caso este 
venha a tomar conhecimento de tal prática.
Portanto, temos diversos conceitos que resultarão sempre no mesmo objetivo: obtenção de menor 
carga tributária dentro da legalidade.
1.2 Finalidade do planejamento tributário
A finalidade do planejamento tributário é economizar nos impostos. Podemos descrever isso da 
seguinte forma:
• evitar a incidência do tributo: para esse caso, adotam-se medidas e procedimentos com o fim 
de evitar a ocorrência do fato gerador;
• reduzir o montante do tributo: as providências para atender esse item serão no sentido de 
reduzir a base de cálculo ou a alíquota do tributo;
• retardar o pagamento do tributo: o contribuinte opta por medidas que terão o fim de postergar 
o pagamento do tributo sem ocorrência de multa e dentro da legislação.
2 CoNdIções NeCessáRIAs PARA o PLANeJAMeNTo TRIBuTáRIoOliveira (2006) estabelece que, independentemente da forma de tributação escolhida pela empresa, 
é possível verificar que a falta de planejamento estratégico tributário pode deixá-la mal preparada 
para investimentos futuros devido a uma possível insuficiência de caixa, o que irá gerar investimentos 
desnecessários para a cobertura de gastos não previstos.
O autor aponta também que, para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento 
tributário, precisam ser aplicados todos os conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido. 
Assim, a partir desse cenário, será possível planejar com bastante antecedência a melhor alternativa 
para a empresa executar suas operações comerciais.
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Ainda segundo Oliveira (2006), a finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem 
dúvida, a economia de impostos sem infringir a legislação. Esse conceito, denominado tax saving, é 
bastante utilizado pelos norte-americanos.
Desse modo, para alcançar êxito nessas atividades, o gestor precisa, entre outras coisas:
• conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente com relação 
aos chamados impostos não cumulativos – ICMS e IPI;
• conhecer todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos recolhimentos dos 
impostos, o que permitirá um melhor gerenciamento do fluxo de caixa;
• ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação. Para tanto, será preciso estar atento 
às mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa.
Em síntese, para se fazer um planejamento tributário adequado, é necessário que o gestor tenha 
conhecimento profundo para lidar com a complexidade da legislação brasileira e aproveite ao máximo 
os créditos tributários e as brechas existentes no sistema.
2.1 distinção entre elisão e evasão
Muitas vezes, nos deparamos com as palavras elisão e evasão, que podem nos trazer dúvidas 
quanto aos seus significados. Ambas são opostas uma à outra em termos de legalidade. Vamos 
esclarecer:
• elisão fiscal: significa a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação 
prevista antes da ocorrência do fato gerador que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o 
imposto;
• evasão fiscal: é toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte com 
o intuito de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido mediante meios 
ilícitos. A evasão fiscal não se configura em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito, 
ou seja, a pessoa opta conscientemente por “driblar” a legislação de forma a obter vantagens 
ilícitas.
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Figura 5 – A evasão fiscal é uma atitude ilícita
2.2 Processo de planejamento tributário
O planejamento tributário é uma obrigação dos administradores. A Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades 
Anônimas) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário por parte dos administradores de qualquer 
companhia a partir da interpretação do artigo 153: “o administrador da companhia deve empregar, no 
exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar 
na administração dos seus próprios negócios” (BRASIL, 1976). Portanto, antes de ser um direito, uma 
faculdade, o planejamento fiscal é uma obrigatoriedade para todo bom gestor, principalmente nos 
tempos atuais de concorrência acirrada e no qual as empresas estão competindo centavo a centavo no 
intuito de obter maior lucratividade.
O que servirá de base para o planejamento tributário é a existência de dados confiáveis. A 
contabilidade é o sistema de registros permanentes das operações e é a base desse planejamento. 
Conforme definição de zanluca (2012), contabilidade é um conjunto de escrituração de receitas, 
custos e despesas, bem como de controle patrimonial (ativos e passivos), representado por diversos 
livros, entre os quais:
• livro diário;
• livro-razão (ou fichas);
• inventário e controle de estoques;
• livro de apuração do lucro real (Lalur);
• apuração do ICMS;
• apuração do IPI;
• apuração do ISS etc.
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O histórico da empresa está registrado nas escriturações e é a fonte de busca para se fazer o 
planejamento tributário. Por meio de todas essas informações e sistemas é que se irá gerar dados 
preliminares para a análise tributária, pois, se desejamos reduzir tributos, temos que saber quanto 
estamos gastando com eles atualmente.
Na área tributária, o planejador de sucesso buscará principalmente as informações precisas sobre 
tributos, bases legais, incidência, bases de cálculos, alíquotas, classificação fiscal, prazos de recolhimento, 
fato gerador, entre outros.
Por meio da análise minuciosa de todas essas informações, elabora-se o planejamento tributário.
Após a aplicação do planejamento pretendido, sua execução necessita ser avaliada quanto aos 
critérios e aos objetivos. É preciso saber se estes foram atingidos, ou seja, se houve realmente economia 
de impostos. Novamente, é necessária a utilização de dados contábeis para evidenciar se o planejamento 
trouxe redução de impostos, se houve custos adicionais ou não em sua implantação, de quanto foram 
esses custos etc. O resultado final do planejamento tributário tem de ser verificado, afinal, a redução de 
impostos é o nosso objetivo principal.
Figura 6 – O planejamento tributário é uma ferramenta de gestão
Por esses motivos, o planejamento tributário como ferramenta de gestão é uma programação que 
deve ser adotada por todos os tipos de empresas (pequenas, médias e grandes). Isso deve se dar a 
partir do conhecimento de todos os processos produtivos, das aquisições de matérias-primas e insumos, 
das vendas da produção, entre outros. Com base nessas informações, as estruturas podem passar por 
mudanças legítimas e eficazes no que diz respeito à economia e à racionalização dos procedimentos 
fiscais.
Um exemplo prático de economia de impostos é o simples fato de se optar por adquirir mercadorias 
de empresas que apuram o Imposto de Renda com base na sistemática do Lucro Presumido e Lucro Real 
e não pelo Simples Nacional – tendo em vista os créditos do IPI e ICMS que o adquirente poderá tomar.
Uma empresa comercial ou industrial, quando adquire mercadorias para revenda ou produção, 
pode compensar o ICMS, o IPI e, em alguns casos, o PIS e a Cofins por meio do crédito dos impostos, 
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dependendo do sistema de tributação que a empresa vendedora destacou na nota fiscal. Porém, se essa 
empresa vendedora for tributada pelo Simples Nacional, a parcela correspondente ao ICMS e ao IPI são 
muito menores. Por exemplo, dentro de São Paulo, a alíquota é de 18% para o Cism, porém, no caso do 
Simples, esse percentual pode ser 1,25%, ou seja, uma perda muito grande no crédito do imposto.
 saiba mais
Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional 
são formas de tributação para determinação do Imposto de Renda e da 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. No caso de Lucro Real, Presumido 
e Arbitrado, o recolhimento é por meio de Darf e, no Simples Nacional, por 
meio do DAS.
Veja material relativo a esse assunto no site da Receita Federal: <http://
www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em: 6 fev. 2012.
Outro exemplo prático e fácil é a transferência do faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para 
o 1º dia domês subsequente. Com isso, ganha-se 30 dias adicionais ou mais para o pagamento dos 
impostos incidentes sobre a venda.
Fabretti (2007) afirma que a eficiência dos registros contábeis são fundamentais para que a 
administração planeje suas ações, pois a contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial 
para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o 
administrador.
Assim, a contabilidade é o principal aliado para o gestor financeiro, pois, sem os relatórios objetivos 
e atualizados, não será possível fazer qualquer tipo de planejamento que traga consequências positivas.
 Resumo
A carga tributária no Brasil é uma das mais elevadas do mundo. 
Segundo o IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário), no ano 
de 2010 o peso dos tributos chegou a 35,04% do PIB. Com a estabilização 
da economia brasileira, o planejamento tributário fez-se uma ferramenta 
importantíssima para que as empresas se destacassem da concorrência, pois, 
com a redução da carga tributária, as empresas têm como consequência 
um melhor resultado financeiro.
O sistema tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. 
Segundo alguns estudiosos, chega a existir no país mais de 60 tributos, que 
são alterados constantemente e afetam diretamente a parte financeira das 
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empresas. Por essa razão, cabe aos profissionais da área se preparar para 
atender as mudanças da legislação, pois isso tem consequência direta nas 
finanças das organizações, não só no caso de aumento e/ou diminuição de 
alíquotas de impostos, mas também no que diz respeito a obrigações, que 
podem levar a empresa a autuações e condenações.
Com vimos, de acordo com Fabretti (2007), o estudo preventivo feito 
antes da realização do fato administrativo se baseia na pesquisa de seus 
efeitos jurídicos e econômicos e de alternativas legais menos onerosas. 
Esse estudo se chama planejamento tributário e o bom-senso deve ser 
utilizado nele.
Um modelo de planejamento utilizado para uma determinada empresa 
pode não atender às necessidades de outra, o que indica que deve-se 
verificar especificamente o custo-benefício em virtude da espécie, tamanho, 
localização, entre outros dados particulares de cada companhia.
Para o planejamento tributário, deve-se observar as atividades presentes, 
pois é por meio delas que se projeta o futuro.
Esse planejamento visa obter uma economia de impostos a partir da 
adoção de procedimentos totalmente legais. Ele é uma atividade preventiva 
e seu fator de análise é o tributo.
Os dados confiáveis servirão de base para o planejamento tributário, que 
tem como principal aliada a contabilidade, um conjunto de escrituração de 
receitas, custos e despesas, entre elas os livros fiscais.
Na área tributária, o planejador de sucesso buscará principalmente 
informações precisas sobre tributos, bases legais, incidência, bases de 
cálculos, alíquotas, classificação fiscal, prazos de recolhimento, fato gerador, 
entre outras. É por meio da análise minuciosa de todas essas informações 
que o planejamento tributário é elaborado.
Como é preventivo, esse planejamento precisa ser feito antes do fato 
concretizado. Se este já tiver ocorrido, não há mais o que se fazer a não ser 
pagar o valor do imposto ou não pagá-lo e ser punido por isso, uma vez 
que o não pagamento tributário é ilícito.
As finalidades do planejamento tributário são evitar a incidência do 
tributo, reduzir seu montante e retardar seu pagamento sem comprometer 
a legalidade. Isso se dá por meio da elisão fiscal, que é a economia tributária 
sem violação das leis. Caso haja intenção espontânea de fazê-lo por meios 
ilegais, o fato é considerado evasão fiscal.
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O planejamento tributário é uma obrigação do gestor. Na Lei das 
Sociedades Anônimas, inclusive, essa obrigatoriedade consta de forma 
clara. Para exercê-la, o profissional contará com o auxílio da contabilidade, 
que detém os registros contábeis para análise. Após a implantação do 
planejamento tributário, deve-se verificar se o objetivo de diminuição da 
carga de impostos foi atendido.
Por fim, vimos que o planejamento tributário precisa ser avaliado no que 
diz respeito a seus critérios e objetivos. Essa avaliação deixará evidente se 
realmente houve economia de impostos. Por sua vez, a utilização de dados 
contábeis para evidenciar se o planejamento foi bem-sucedido permite 
checar se houve custos adicionais, de quanto foram esses custos etc.
Exemplo de aplicação
Ao longo da unidade, você teve contato com termos que representam conceitos utilizados no jargão 
da área de planejamento tributário.
Propomos a você que estude o termo elisão fiscal e tente explicar com suas próprias palavras o que 
ele significa. Caso tenha dificuldade, volte ao texto e releia-o. Em todo caso, pesquise na internet não só 
o que significa o termo, mas como os profissionais da área de finanças o utilizam.
Além disso, elabore um mapa mental com os principais termos e definições que você estudou até aqui.
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 exercícios
Questão 1. Leia as afirmativas a seguir:
Afirmativa 1:
A nota “calçada”, onde o contribuinte lança um valor na primeira via, que se destina à circulação da 
mercadoria ou comprovação do serviço prestado, diferente nas demais vias as quais serão exibidas ao 
fisco numa eventual fiscalização, é um ato ilegal e criminoso.
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Afirmativa 2:
Isso porque a prática apresentada consiste na elisão fiscal, que resulta em economia tributária e 
diminuição da arrecadação pelo fisco.
A respeito dessas duas afirmações, é correto afirmar que:
A) As duas afirmações são verdadeiras e a segunda não justifica a primeira.
B) As duas afirmações são verdadeiras e a segunda justifica a primeira.
C) A primeira afirmação é verdadeira e a segunda é falsa.
D) A primeira afirmação é falsa e a segunda é verdadeira.
E) As duas afirmações são falsas.
Resposta correta: alternativa C.
Análise das afirmativas:
Afirmativa 1: verdadeira.
Justificativa: essa prática é ilícita e criminosa e caracteriza fraude. A fraude ou sonegação fiscal 
consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal, é flagrante 
e caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Dessa forma, sonegação é 
um ato voluntário e consciente no qual o contribuinte busca omitir-se em relação ao imposto devido.
Afirmativa 2: falsa.
Justificativa: por ser ilícita, essa prática consiste em evasão fiscal, ou seja, é uma ação 
consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que se dá via meios ilícitos e tem o 
intuito de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo devido. Esse retardamento 
não se configura em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito. Nele, a pessoa opta 
conscientemente por driblar a legislação de forma a obter vantagens ilícitas. A elisão fiscal,por 
sua vez, significa a economia tributária lícita, realizada mediante toda e qualquer ação prevista 
antes da ocorrência do fato gerador e que, sem violar a lei, evita, reduz ou posterga o imposto, 
conforme explicado no livro-texto.
Questão 2. Analise as afirmativas sobre a finalidade do planejamento tributário:
I – A finalidade do planejamento tributário é retardar o pagamento do tributo. O contribuinte opta 
por medidas que terão o fim de postergar o pagamento do imposto. Apesar da ocorrência de multa, 
tudo deve ser planejado de forma a proceder com economia e dentro da legislação.
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II – A finalidade do planejamento tributário é evitar a incidência do fato gerador. Para isso, adota-se 
medidas e procedimentos com o fim de evitar a fiscalização e a constatação da tributação.
III – A finalidade do planejamento tributário é reduzir o montante do tributo. As providências para 
atender esse quesito serão no sentido de reduzir a base de cálculo ou a alíquota do tributo.
Assinale as alternativas que apresentam a(s) afirmativa(s) correta(s):
A) I e II.
B) I e III.
C) II e III
D) I.
E) III.
Resposta desta questão na Plataforma.