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2012 Contabilidade empresarial Prof. Mário Jorge Camean Coelho Copyright © UNIASSELVI 2012 Elaboração: Prof. Mário Jorge Camean Coelho Revisão, Diagramação e Produção: Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI – Indaial. 657 C672c Coelho, Mário Jorge Camean Contabilidade empresarial / Mário Jorge Camean Coelho. Indaial : Uniasselvi, 2012. 232 p. : il ISBN 978-85-7830-589-5 1. Contabilidade empresarial. I. Centro Universitário Leonardo da Vinci. Impresso por: III apresentação Estimado(a) acadêmico(a), seja bem-vindo a mais este desafio contábil. Sim, adquirir conhecimento é um desafio, mas se você está lendo esta apresentação é porque está disposto(a) a enfrentá-lo e para isso contará com a nossa ajuda, sem dúvida. Neste caderno vamos abordar o que chamamos de contabilidade aplicada, ou seja, a contabilidade voltada para alguns segmentos específicos. Sabemos que a contabilidade tem um papel extremamente importante quando falamos de informações para tomada de decisão, pois é através dela que entendemos como se movimenta e como está o patrimônio da empresa. Para que a contabilidade possa refletir através dos números a real situação da empresa, do seu patrimônio, é necessário que todas as operações sejam interpretadas e registradas de acordo com a realidade e o contexto vivido. É sabido que operações iguais, em segmentos diferentes, terão tratamento diferenciado. Como exemplo, um imóvel de aluguel para uma imobiliária é considerado um estoque, pois é o objeto principal de negociação daquele segmento, já o mesmo imóvel de aluguel para uma indústria é considerado como investimento, pois a atividade principal não é a comercialização de imóveis e sim a industrialização de produtos. Assim como estes exemplos, temos várias outras situações. Aqui vamos tratar de três segmentos distintos, a Contabilidade Rural, que se dividirá em duas: Contabilidade Agrícola e Contabilidade Pecuária; Contabilidade das Cooperativas, que tem um diferencial importante, pois é uma sociedade de pessoas e não de capital, como a grande maioria das empresas num país de regime capitalista; e a Contabilidade das Empresas Imobiliárias, que também tem suas peculiaridades e que representam um dos principais setores que movem a economia de um país. Entender o contexto e os detalhes das operações de cada segmento, com certeza, contribuirá e muito para que as informações contábeis sejam produzidas com a máxima confiabilidade possível, com critérios técnicos bem definidos e possa, assim, espelhar de forma incontestável a realidade patrimonial de cada entidade. O estudo das contabilidades aplicadas se faz necessário e importante para qualquer profissional contábil, podendo tornar-se, na vida do profissional, um diferencial bastante interessante. Existem regiões em nosso país onde há uma concentração muito grande de empresas rurais e cooperativas rurais ou não, isso sem falar do segmento imobiliário, que sempre foi uma referência de crescimento econômico, e com tendências de elevação de negócios muito grande para os próximos anos. Essas entidades precisam cada vez mais de profissionais que estejam preparados para IV entender não só de débitos e créditos, mas, principalmente, de operações ligadas a esses segmentos, da gestão propriamente dita, para que possam assim interpretar essas especificidades através de números, contribuindo essencialmente para a tomada de decisões. As entidades, de maneira geral, têm sido bastante exigidas com relação a decisões rápidas, pois as informações e as situações mudam velozmente, a cada segundo. Um contador especialista em determinados segmentos poderá e, com certeza, dará respostas mais rápidas acerca do patrimônio da empresa, contribuindo assim para a tomada de decisão em tempo real. Para que possamos contribuir com o seu desafio de se tornar um contador com conhecimentos específicos, traremos neste caderno um linguajar simples, objetivo e principalmente prático, para que você possa visualizar seu próprio crescimento no conhecimento adquirido. Assim, desejo a você ótimos estudos e um excelente aproveitamento. Prof. Mário Jorge Camean Coelho V Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há novidades em nosso material. Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo. Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão. Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa continuar seus estudos com um material de qualidade. Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de Desempenho de Estudantes – ENADE. Bons estudos! NOTA VI VII sumário UNIDADE 1 - CONTABILIDADE RURAL ..................................................................................... 1 TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL ....................................................... 3 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 3 2 CONCEITO SOBRE A ATIVIDADE RURAL .............................................................................. 3 3 FORMAS JURÍDICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA ....................................... 6 4 FORMAS ECONÔMICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA ................................ 7 4.1 EMPRESÁRIO/INVESTIDOR AGROPECUÁRIO COM A PROPRIEDADE DA TERRA .......................................................................................................................................... 7 4.2 PARCERIA .................................................................................................................................. 7 4.3 ARRENDAMENTO ................................................................................................................. 8 4.4 COMODATO .............................................................................................................................. 8 4.5 CONDOMÍNIO ......................................................................................................................... 9 5 CONTABILIDADE RURAL ............................................................................................................. 9 5.1 ANO AGRÍCOLA VERSUS EXERCÍCIO SOCIAL ....................................................... 10 6 FLUXO CONTÁBIL NA ATIVIDADE AGRÍCOLA .......................................................... 11 6.1 CULTURAS TEMPORÁRIAS............................................................................................... 11 6.2 CULTURAS PERMANENTES .............................................................................................17 6.3 PLANO DE CONTAS .............................................................................................................. 25 RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 29 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 31 TÓPICO 2 - NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS ... 33 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 33 2 GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS .................................................................................................... 33 3 GASTOS COM MELHORIAS......................................................................................................... 34 RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 36 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 37 TÓPICO 3 - DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO ................................................ 39 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 39 2 ENTENDIMENTO CONTÁBIL (SEGUNDO A TEORIA DA CONTABILIDADE) ............ 39 3 ENTENDIMENTO FISCAL ............................................................................................................. 40 4 DEPRECIAÇÃO ................................................................................................................................. 41 4.1 NA AGRICULTURA ............................................................................................................... 41 5 EXAUSTÃO ......................................................................................................................................... 43 6 AMORTIZAÇÃO ............................................................................................................................... 45 RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 46 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 48 VIII TÓPICO 4 - ATIVIDADE PECUÁRIA .............................................................................................. 49 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 49 2 PLANO DE CONTAS ........................................................................................................................ 49 3 DEPRECIAÇÃO NA PECUÁRIA ................................................................................................... 52 4 MÉTODOS DE VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES .................................................................. 53 RESUMO DO TÓPICO 4..................................................................................................................... 55 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 56 TÓPICO 5 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE CUSTO ...................... 57 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 57 2 CASO PRÁTICO ................................................................................................................................ 57 2.1 ACONTECIMENTOS DO ANO X1 .................................................................................... 58 2.2 AONTECIMENTOS DO ANO X2 ....................................................................................... 60 2.2.1 Transferência de era............................................................................................................. 60 2.2.2 Contabilização dos nascidos .............................................................................................. 60 2.2.3 Contabilização dos custos de manutenção de rebanho ................................................. 61 2.2.4 Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente .................. 61 2.3 ACONTECIMENTOS DO ANO X3 .................................................................................... 62 2.3.1Transferência de era.............................................................................................................. 62 2.3.2 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25 a 36 meses ......................................... 63 2.3.3 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a 24 meses ........................................... 63 2.3.4 Contabilização dos mortos ................................................................................................. 63 2.3.5 Contabilização dos custos de manutenção de rebanho ................................................. 64 2.3.6 Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente .................. 64 2.4 ACONTECIMENTOS DO ANO X4 .................................................................................... 66 2.4.1Transferência de era.............................................................................................................. 66 2.4.2 Transferência do gado de 25 a 36 meses para acima de 36 meses ................................ 66 2.4.3 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25 a 36 meses ......................................... 67 2.4.4 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a 24 meses ........................................... 67 2.4.5 Transferência das novilhas para o permanente (matrizes) ............................................ 67 2.4.6 Venda de novilhos e novilhas ............................................................................................ 68 RESUMO DO TÓPICO 5..................................................................................................................... 72 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 73 TÓPICO 6 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR DE MERCADO ............................................................................................................... 75 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 75 2 CASO PRÁTICO ................................................................................................................................ 75 2.1 ACONTECIMENTOS DO ANO X1 .................................................................................... 76 2.2 ACONTECIMENTOS DO ANO X2 .................................................................................... 77 2.3 ACONTECIMENTOS DO ANO X3 .................................................................................... 80 RESUMO DO TÓPICO 6..................................................................................................................... 85 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 86 TÓPICO 7 - CONVERGÊNCIA CONTÁBIL .................................................................................. 87 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 87 2 CONVERGÊNCIA, NA CONTABILIDADE RURAL ................................................................. 872.1 PRONUNCIAMENTO CONTÁBIL Nº 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA ................................................................................................................................. 88 2.2 OUTROS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS .......................................................... 91 RESUMO DO TÓPICO 7..................................................................................................................... 93 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 94 IX UNIDADE 2 - COOPERATIVAS ....................................................................................................... 95 TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO ............................................................... 97 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 97 2 ORIGEM DA COOPERATIVA ....................................................................................................... 97 3 AS COOPERATIVAS NO BRASIL ................................................................................................. 99 RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 102 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 103 TÓPICO 2 - REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS .............................. 105 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 105 2 NATUREZA JURÍDICA .................................................................................................................... 105 3 SOCIEDADE COOPERATIVA VERSUS SOCIEDADE ANÔNIMA....................................... 106 4 DIFERENÇAS ENTRE A SOCIEDADE COOPERATIVA E A SOCIEDADE DE CAPITAL ....................................................................................................................................... 107 4.1 REMUNERAÇÃO DO CAPITAL APLICADO ............................................................... 107 4.2 PARTICIPAÇÃO NAS OPERAÇÕES DA SOCIEDADE ............................................ 107 4.3 RESPONSABILIDADE DOS COOPERADOS ............................................................... 108 4.4 DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS .................................................................................. 108 4.5 DIREITO A VOTO .................................................................................................................... 108 5 CLASSIFICAÇÃO LEGAL DE CONSTITUIÇÃO ...................................................................... 108 5.1 COOPERATIVAS SINGULARES OU DE 1º GRAU ..................................................... 109 5.2 COOPERATIVAS CENTRAIS OU FEDERAÇÕES DE COOPERATIVAS OU DE 2º GRAU ........................................................................................................................ 109 5.3 CONFEDERAÇÕES DE COOPERATIVAS OU DE 3º GRAU ................................... 109 5.4 SISTEMA COOPERATIVISTA ............................................................................................ 109 6 OBJETO SOCIAL ............................................................................................................................... 110 6.1 COOPERATIVAS DE PRODUTORES .............................................................................. 110 RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 114 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 116 TÓPICO 3 - CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS ................................. 117 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 117 1.1 ATOS COOPERATIVOS E ATOS NÃO COOPERATIVOS ....................................... 118 1.1.1 Atos cooperativos ................................................................................................................. 118 1.1.2 Atos não cooperativos ......................................................................................................... 118 2 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS ....................................................... 119 2.1 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................. 119 2.1.1 Créditos com associados ..................................................................................................... 121 2.1.2 Estoques ................................................................................................................................ 122 2.1.3 Avaliação de investimentos ................................................................................................ 122 2.1.4 Obrigações com associados ................................................................................................ 123 2.1.5 Passivo previdenciário e trabalhista ................................................................................. 124 2.1.6 Movimentação do capital social ........................................................................................ 124 2.1.7 Reservas de sobras ............................................................................................................... 125 2.2 DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS ............................................................. 125 2.2.1 Ingressos e receitas brutas .................................................................................................. 129 2.2.2 Dedução dos ingressos e das receitas brutas ................................................................... 129 2.2.3 Dispêndios e custo dos produtos vendidos e serviços prestados................................. 129 2.2.4 Sobras e lucro bruto ............................................................................................................. 130 2.2.5 Dispêndios e despesas operacionais ................................................................................. 130 2.2.5.1 Administrativas ............................................................................................................. 130 X 2.2.5.2 Vendas ............................................................................................................................. 130 2.2.5.3 Resultado financeiro líquido ....................................................................................... 130 2.2.5.4 Outros ingressos/receitas e dispêndios/despesas operacionais ............................. 131 3 PRÁTICA CONTÁBIL ...................................................................................................................... 131 3.1 OCORRÊNCIAS EM X0 .......................................................................................................... 131 3.2 OCORRÊNCIAS EM X1 .......................................................................................................... 140 3.3 OPERAÇÕES OCORRIDAS EM X2 .................................................................................... 148 3.3.1 Alterações no estatuto da cooperativa .............................................................................. 149 RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 159 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 160 UNIDADE 3 - CONTABILIDADEDAS EMPRESAS IMOBILIÁRIAS .................................... 163 TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA ......................................... 165 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 165 2 A ATIVIDADE IMOBILIÁRIA E O CPC 17 ................................................................................. 165 2.1 DEFINIÇÕES IMPORTANTES USADAS NO CPC ..................................................... 166 2.2 COMBINAÇÃO E SEGMENTAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO .... 167 2.2.1 Contrato cobrindo vários ativos ........................................................................................ 167 2.2.2 Grupo de contratos .............................................................................................................. 167 2.2.3 Contrato para ativo adicional ............................................................................................ 167 2.3 RECEITA DO CONTRATO ................................................................................................... 168 2.3.1 Determinação da receita do contrato ................................................................................ 168 2.3.2 Alteração da receita por variações no contrato ............................................................... 168 2.3.3 Reivindicação – definição e aplicação ............................................................................... 169 2.3.4 Incentivos – definição e ocorrência.................................................................................... 169 2.4 CUSTOS DO CONTRATO .................................................................................................... 169 2.4.1 Custos diretos ....................................................................................................................... 170 2.4.2 Custos alocáveis a um ou mais contratos ......................................................................... 170 2.4.3 Custos debitáveis ao contratante - definição e aplicabilidade ...................................... 171 2.4.4 Custos atribuíveis ................................................................................................................ 171 2.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA E DA DESPESA DO CONTRATO ........... 172 2.5.1 Contrato de preço fixo ......................................................................................................... 172 2.5.2 Contrato “Cost Plus”, custo mais margem ....................................................................... 172 2.5.3 Método da percentagem completa .................................................................................... 172 2.5.4 Custos de atividades futuras .............................................................................................. 173 2.5.5 Término do contrato de construção - ajustes ................................................................... 173 2.5.6 Fase de execução do contrato – formas de medição ....................................................... 174 2.5.7 Contrato com base nos custos incorridos - considerações ............................................. 174 2.5.8 Encerramento do contrato sem estimativa confiável ...................................................... 174 2.5.9 Data de encerramento do contrato .................................................................................... 175 2.5.10 Custos provavelmente não recuperáveis ....................................................................... 175 2.6 PERDA ESPERADA – RECONHECIMENTO ............................................................... 176 2.7 ALTERAÇÃO NA ESTIMATIVA ........................................................................................ 176 2.8 DIVULGAÇÃO .......................................................................................................................... 176 2.8.1 Contratos em curso na data do balanço ........................................................................... 176 2.8.2 Informações, o que apresentar ........................................................................................... 177 2.8.3 Quantia bruta – definições.................................................................................................. 177 2.8.4 Ativos e passivos contingentes .......................................................................................... 177 3 FORMAS DE COMERCIALIZAÇÃO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA ............................... 178 3.1 OPERACIONALIZAÇÃO DA VENDA ............................................................................ 178 4 OS CUSTOS NO CONTRATO DE CONSTRUÇÃO .................................................................. 179 XI 4.1 ESTOQUES – SUA FORMAÇÃO E SEUS COMPONENTES .................................... 180 4.2 TIPOS DE CUSTOS E SUA APROPRIAÇÃO ................................................................. 180 4.2.1 Custos pagos ou incorridos ................................................................................................ 181 4.2.2 Custos contratados .............................................................................................................. 181 4.2.3 Custos orçados ..................................................................................................................... 181 5 PLANO DE CONTAS ........................................................................................................................ 182 RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 189 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 190 TÓPICO 2 - CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E VENDAS ................ 191 1 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................. 191 2 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE UNIDADES CONCLUÍDAS.... 191 2.1 MODALIDADE VENDA À VISTA .................................................................................... 191 2.2 MODALIDADE VENDA A PRAZO .................................................................................. 197 2.3 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE UNIDADES NÃO CONCLUÍDAS ........................................................................................................................... 198 2.3.1 Modalidade de venda à vista ............................................................................................. 198 2.3.1.1 Contabilizações considerando o critério “sem adoção de custo orçado” .............. 199 2.3.1.2 Contabilizações considerando o critério “com adoção de custo orçado” ............. 205 2.3.2 Modalidade de venda a prazo ........................................................................................... 206 2.3.2.1 Contabilizações de vendas a prazo considerando o critério “sem adoção de custo orçado” ............................................................................................................ 206 2.3.2.2 Contabilizações de vendas a prazo considerando o critério “com adoção de custo orçado” ............................................................................................................ 214 2.4 DIFERENÇAS ENTRE CUSTO ORÇADO E CUSTO REALIZADO ..................... 217 2.4.1 Venda à vista ou pagamento total dentro do mesmo exercício da venda ................... 217 RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 225 AUTOATIVIDADE .............................................................................................................................. 226 REFERÊNCIAS ......................................................................................................................................229 XII 1 UNIDADE 1 CONTABILIDADE RURAL OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS Esta unidade tem por objetivos: • identificar as diferenças contábeis existentes entre a cultura permanente e a cultura temporária; • aplicar, através de lançamentos contábeis, o fluxo contábil na atividade agrícola; • identificar as principais diferenças existentes entre: investimentos e gastos em melhorias, na atividade agropecuária; • identificar as culturas agrícolas, nas quais deverão ser calculadas e conta- bilizadas: depreciação, exaustão e/ou amortização. • identificar as diferenças conceituais e de cálculo, entre os métodos de cus- to e a valor de mercado na pecuária; • calcular, com base nos métodos de custo e a valor de mercado, de acordo com critérios apresentados: - Lucro ou prejuízo contábil. - Valor das insubsistências e superveniências ativas após um determinado período. - Saldo das respectivas contas de estoques. • identificar em quais circunstâncias a depreciação, a exaustão e a amortiza- ção serão contabilizadas como custos ou despesas administrativas. Esta unidade está dividida em sete tópicos. Você encontrará, no final de cada um deles, atividades que contribuirão para a compreensão dos conteúdos explorados. TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL TÓPICO 2 – NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS TÓPICO 3 – DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO TÓPICO 4 – ATIVIDADE PECUÁRIA TÓPICO 5 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE CUSTO TÓPICO 6 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR DE MERCADO TÓPICO 7 – CONVERGÊNCIA CONTÁBIL 2 3 TÓPICO 1 UNIDADE 1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 1 INTRODUÇÃO Neste primeiro tópico, daremos início aos estudos da contabilidade rural. Para que tenhamos um bom aproveitamento, é necessário conhecermos um pouco sobre a atividade rural, quais os tipos de empresas e formas jurídicas existentes neste segmento e o que é efetivamente a contabilidade rural, quais as particularidades e diferenças ou semelhanças entre esta contabilidade e aquela que estudamos em outras disciplinas. 2 CONCEITO SOBRE A ATIVIDADE RURAL Para conhecermos e entendermos a aplicação da contabilidade rural é essencial que entendamos também alguns pontos importantes sobre o que é e como se classifica a atividade rural. A atividade rural engloba a exploração da terra, a criação de animais e também a transformação dos produtos da terra e da produção animal. Na verdade, pode-se dizer que é uma atividade genérica até certo ponto, pois pode ser subdividida em três outras atividades mais expressivas. São elas: • Atividade agrícola. • Atividade zootécnica. • Atividade agroindustrial. Cada uma dessas atividades engloba outras mais específicas, conforme demonstramos no quadro que segue, porém todas elas se resumem, basicamente, na produção vegetal, animal e agroindustrial. UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 4 PRODUÇÃO VEGETAL ATIVIDADE AGRÍCOLA • Cultura hortícola e forrageira: - cereais (feijão, soja, arroz, milho, trigo etc.); - hortaliças (verduras, tomate, pimentão, couve-flor etc.); - tubérculos (batata, mandioca, cenoura etc.); - plantas oleaginosas (mamona, amendoim, girassol etc.); - especiarias (cravo, canela etc.); - fibras (algodão, pinho etc.); - floricultura, forragens, plantas industriais etc. • Arboricultura: - florestamento (eucalipto, pinho etc.); - pomares (manga, laranja, maçã, pera, abacate etc.); - vinhedos, olivais, seringais etc. PRODUÇÃO ANIMAL ATIVIDADE ZOOTÉCNICA (criação de animais) • apicultura (criação de abelhas); • avicultura (criação de aves); • cunicultura (criação de coelhos); • pecuária (criação de gado); • piscicultura (criação de peixes); • ranicultura (criação de rãs); • sericicultura (criação de bicho-da-seda); • bubalinocultura (criação de búfalos); • ovinocultura (criação de ovelhas); ........ • outros pequenos animais. QUADRO 1 – SUBDIVISÕES DA ATIVIDADE RURAL TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 5 INDÚSTRIA RURAL ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL • beneficiamento do produto agrícola (arroz, soja, mandioca, batata etc.); • transformação de produtos zootécnicos (mel, laticínios, casulos da seda etc.); • transformação de produtos agrícolas: - cana-de-açúcar em álcool e aguardente; - soja em óleo; uvas em vinho e vinagre; moagem de trigo e milho etc.; - produção de sucos de frutas; ........ • produção de carvão vegetal; • produção de lenha com árvores da propriedade rural. FONTE: O autor A atividade rural como um todo ainda reserva outras particularidades importantes. Com relação à atividade agroindustrial, temos três segmentos distintos: beneficiamento, processamento e transformação, cujos detalhes veremos no quadro a seguir. Ainda em relação às agroindústrias, podemos dividi- las em: agroindústrias não alimentares (fibras, couros, óleos não comestíveis etc.) e agroindústrias alimentares (líquidos e sólidos, como: sucos, polpas, extratos etc). Beneficiamento Tratamento dado aos produtos agrícolas com a intenção de melhorar seu aspecto, torná-lo comercializável, sem alterar suas características in natura. Ex.: arroz, soja, batata, entre outros. Processamento São cuidados especiais dados aos produtos, ou aplicações feitas a estes, que os tornam mais atraentes e mais prontamente disponíveis aos consumidores, garantindo e, por vezes, melhorando sua qualidade, como, por exemplo: a pasteurização do leite; o pré-cozimento de algumas verduras e tubérculos, os cortes da carne etc. QUADRO 2 – SEGMENTOS DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 6 IMPORTANT E Nosso estudo da contabilidade rural estará voltado às pessoas jurídicas e às pessoas físicas de grande porte – equiparadas às pessoas jurídicas. 3 FORMAS JURÍDICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA Na atividade rural existem basicamente duas formas de exploração: a realizada pela pessoa jurídica e a realizada pela pessoa física, que é a forma mais comum encontrada em nosso país, haja vista que, segundo o regulamento do Imposto de Renda, é menos onerosa que a primeira. A agricultura desenvolvida no Brasil é feita em sua maioria em propriedades familiares, o que muitas vezes justifica a exploração ser feita por pessoa física e não jurídica. Por definição, pessoa física é o indivíduo, a pessoa humana, cuja existência se encerra pela morte. Já a pessoa jurídica é uma entidade formada legalmente pela união, através de um documento, de duas ou mais pessoas, com o objetivo de explorar uma atividade, com ou sem fins lucrativos. Em relação à exploração da atividade pela pessoa física, podemos classificá-la (a pessoa física) em pequeno, médio ou grande produtor, sendo que o pequeno e médio não estão obrigados, para fins de Imposto de Renda, a escriturar regularmente os livros contábeis, podendo então utilizar um livro- caixa para efetuar a escrituração de modo simplificado. Porém, as pessoas físicas consideradas de grande porte estarão equiparadas às pessoas jurídicas para fins contábeis e, por este motivo, estarão obrigadas a manter escrituração contábil regular, feita por profissional tecnicamente habilitado, à impressão e guarda dos livros fiscais e legais. Transformação Este processo resulta em mudança das características iniciais do produto in natura, levando, na maioria das vezes, à obtenção de um produto diferente, sendo que o produto in natura, durante o processo, poderá sofrer essa transformação com a ajuda da mistura de outros produtos ou incorporação de aditivos. Como exemplo, podemos citar a produção de queijos, a fabricação de óleo, de aguardente, confecção de calçados de couro,de cordas etc. FONTE: O autor TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 7 4 FORMAS ECONÔMICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA Na exploração agropecuária é comum encontrarmos duas personalidades distintas: a) O dono da propriedade, que é composta de terras, edifícios, edificações rurais, benfeitorias, culturas permanentes, pastos etc., ou seja, os recursos fixados à terra e que dela não podem ser retirados sem prejuízo, a isso damos o nome de Capital Fundiário. Segundo Marion (2007, p. 8), “O capital fundiário, na agropecuária, representa aquilo que nas indústrias transformadoras corresponde aos edifícios e seus anexos”. b) O empresário, que podendo ser o proprietário da terra ou não, será o provedor do capital de exercício, que se resume em recursos aplicados para o funcionamento do negócio e pode ser traduzido em: máquinas e equipamentos, animais para o trabalho e/ou para reprodução, recursos financeiros e/ou valores que serão transformados em dinheiro ou consumidos a curto prazo. Com base nessas duas personalidades, é possível uma série de associações na exploração agropecuária, conforme descreveremos a seguir. 4.1 EMPRESÁRIO/INVESTIDOR AGROPECUÁRIO COM A PROPRIEDADE DA TERRA Neste caso o capital fundiário e o capital de exercício são fornecidos pela mesma pessoa, ou seja, o dono da terra providencia capital fundiário, que são os recursos permanentes vinculados à terra, e também o capital de exercício, que são os recursos aplicados na propriedade para o funcionamento do negócio. Conforme afirma Oliveira (2008, p. 21), “Verifica-se que nessa situação, o proprietário, além de possuir a terra, também investe em capital de exercício e administra a propriedade”. FONTE: O autor 4.2 PARCERIA Parceria é um termo bastante utilizado nos dias de hoje e tem a mesma compreensão no que diz respeito à associação agropecuária. Em suma, trata- se de um acordo de risco entre duas partes, em que uma delas, normalmente o proprietário da terra e administrador do empreendimento, entra com os capitais fundiário e de exercício e a outra parte, o terceiro responsável pela execução do trabalho, será considerada o parceiro. Nesta associação, tanto os lucros quanto os possíveis prejuízos serão distribuídos conforme acordo de risco previamente definido, que pode ser, por exemplo: à meia (divisão igualitária – metade ao proprietário e metade ao parceiro), à quarta parte (¾ para o proprietário e ¼ para o parceiro) ou outra medição correspondente. UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 8 4.3 ARRENDAMENTO Nesta maneira de associação, o proprietário da terra aluga a um terceiro seu capital fundiário e, se for de interesse de ambos, também o capital de exercício, o que não é muito usual, mas perfeitamente possível. Por meio de contrato, por prazo determinado ou não, o arrendatário (terceiro) remunerará o arrendador (proprietário) por um valor justo e contratado (denominado aluguel) à utilização dos capitais fundiário e de exercício (quando for o caso) para a exploração da atividade agropecuária. Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 28): Arrendamento Rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a outra, por tempo determinado ou não, ao uso e gozo de imóvel rural, parte ou partes do mesmo, incluindo ou não outros bens, benfeitorias e facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa ou mista, mediante certa retribuição ou aluguel, observados os limites percentuais da lei. 4.4 COMODATO O proprietário da terra cede seu capital a um terceiro pelo tempo e condições preestabelecidos, sem remuneração, ou seja, de forma gratuita, para que este desenvolva atividade específica também preestabelecida. Esta situação ocorre normalmente, quando as terras estão temporariamente improdutivas e não há interesse ou mesmo possibilidade de o proprietário fazer investimentos para torná-las produtivas. Desta maneira, o comodatário utiliza a propriedade e, em troca, conserva-a, tornando-a novamente produtiva e valorizada. Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso específico do imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nesse ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem animal, mediante partilha de riscos do caso fortuito e de força maior do empreendimento rural e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da lei. (CREPALDI, 1998, p. 35). TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 9 4.3 ARRENDAMENTO 4.4 COMODATO 4.5 CONDOMÍNIO 5 CONTABILIDADE RURAL É a propriedade em comum ou copropriedade. Este termo é muito conhecido no meio urbano, através dos prédios de apartamentos, comerciais ou residenciais. Analogamente à situação, neste ponto, a divisão de riscos é feita proporcionalmente à área pertencente a cada condômino. Assim, na atividade rural, trata-se de propriedades utilizadas por proprietários condôminos, que trabalharão de forma muito parecida à parceria, porém com a divisão de riscos e resultados proporcional à parte que lhes cabe no condomínio. As formas de exploração econômica na agropecuária dependerão da vontade das personalidades aqui estudadas e também do tipo de exploração a ser feita. De acordo com Oliveira (2008, p. 22), “Verifica-se que na atividade agropecuária podem existir várias formas de exploração e cada uma com suas especificidades, devendo ser analisada pelo proprietário a que melhor se adapta ao tipo de exploração desejada”. A Contabilidade é a ciência que estuda a formação e a variação do patrimônio das entidades. Esta afirmação é genérica para todo tipo de entidade, ou seja, a contabilidade registrará e demonstrará toda a variação patrimonial das entidades, sem distinção em relação ao porte da empresa ou ao segmento a que ela pertença, seja empresa privada ou pública, independentemente de sua forma jurídica de constituição, seja com ou sem fins lucrativos. Apesar da possibilidade de atendermos a essa finalidade genericamente, sabemos que existem diferenças práticas entre os diversos segmentos da economia, que devem ser considerados no momento da avaliação contábil do patrimônio. Assim nasce o que chamamos de contabilidade aplicada, ou seja, a mesma contabilidade que conhecemos, com os mesmos princípios, porém com algumas regras práticas voltadas para um segmento específico. Neste contexto está inserida a contabilidade rural, que, atendendo a todos os princípios contábeis e à finalidade primordial de registrar e demonstrar a formação e variação do patrimônio para a tomada de decisão, o fará com a implementação de algumas regras específicas que dizem respeito à realidade deste segmento em particular. Em relação ao segmento em questão, vimos que está dividido em Atividade Agrícola e Atividade Pecuária e, portanto, a contabilidade também se divide em Contabilidade Agrícola e Contabilidade Pecuária, considerando que algumas regras específicas de uma podem não se aplicar da mesma maneira à outra. UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 10 5.1 ANO AGRÍCOLA VERSUS EXERCÍCIO SOCIAL Em se tratando de especificidade das contabilidades aplicadas, na contabilidade agrícola uma questão se coloca talvez como uma das mais importantes e específicas, devendo ser inclusive a primeira questão a ser respondida antes mesmo de iniciarmos nosso estudo detalhado da contabilidade agrícola: Qual o período (mês) ideal a ser fixado para o encerramento do exercício social para a apuração do resultado? Vamos entenderprimeiro a importância deste questionamento. Sabemos que todo exercício social deve ser composto de 12 meses, salvo exceções previstas, tais como: encerramento das atividades, início das atividades, reestruturações societárias (fusão, cisão, incorporação) etc. Sabemos também que o encerramento do exercício é definido pelos sócios através do contrato social ou estatuto social. No Brasil, a maioria das empresas encerra seu exercício social em 31 de dezembro, basicamente motivadas pelo fato de a legislação de Imposto de Renda exigir que seja encerrado um balanço naquela data para apuração desta obrigação (I.R.P.J.). Assim, se uma empresa definir seu encerramento de exercício para 31 de maio de cada ano, será obrigada a elaborar outro balanço patrimonial (de ajuste) em 31 de dezembro, para cumprir as exigências do fisco. Posto isto, poderemos concluir que encerrar o exercício social, levantando um balanço patrimonial em 31 de dezembro, poderá ser uma decisão menos onerosa e mais eficiente operacionalmente, pois todos os procedimentos de encerramento de exercício seriam feitos uma única vez no ano. Ocorre que a contabilidade, como já vimos anteriormente, deve ser executada com vistas a seu principal objetivo, que é demonstrar a formação e a variação do patrimônio para tomada de decisões. Deste modo, o período de abrangência da apuração de resultado deve ser aquele em que o ciclo operacional da empresa esteja completamente inserido. Neste contexto, o simples encerramento do exercício social em 31 de dezembro poderá trazer dificuldades de análise na atividade agrícola, haja vista que o ano agrícola não necessariamente se encerra em 31 de dezembro. Diferentemente de outros segmentos, a atividade agrícola tem uma produção essencialmente sazonal e concentra-se em determinado período, que pode ser alguns dias de um determinado mês do ano ou ao longo de 12 meses, no caso de outras atividades que produzem e comercializam seus produtos. Na atividade agrícola, recomenda-se que o exercício social seja encerrado no término do ano agrícola, considerando conceitualmente que ano agrícola é o período em que se planta, colhe e normalmente se comercializa a safra, ou seja, o período em que o ciclo operacional se completa. Se por algum motivo a comercialização da safra não ocorrer imediatamente após a colheita, o ano agrícola deverá ter seu encerramento no momento do término da colheita. Caso o término do ano agrícola seja diferente de 31 de dezembro e, mesmo assim, o empreendimento encerre seu exercício social nesta data (31 de dezembro), as dificuldades apresentadas serão as seguintes: TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 11 5.1 ANO AGRÍCOLA VERSUS EXERCÍCIO SOCIAL • as receitas apuradas no exercício serão respectivas aos custos da safra anterior, dificultando a análise da relação Custo x Receita, na safra; • a cultura que estiver sendo produzida estará em fase de crescimento e, na maioria das vezes, será quase que impossível mensurá-la contabilmente para registrá-la como ‘cultura em andamento’, que equivale ao “produto em processo” na indústria. Havendo na propriedade o cultivo de mais de uma cultura com períodos de colheita diferentes, deveremos considerar o ano agrícola da cultura que tiver maior representatividade econômica e não aquela que ocupa o maior espaço plantado. Esta definição será usada para culturas conjugadas ou não. IMPORTANT E Note que estamos falando de uma única contabilidade, a mesma que você vem estudando ao longo deste curso, porém algumas regras que utilizaremos para registrar as variações patrimoniais dizem respeito somente a este tipo de segmento, sendo diferentes na aplicação e valorização de outros segmentos, tais como: comercial, industrial, bancário, público etc. Da mesma maneira, os demonstrativos produzidos nesta contabilidade aplicada seguem as mesmas regras de elaboração de demonstrativos contábeis que conhecemos, com diferenciação apenas para algumas contas e grupos de contas. 6 FLUXO CONTÁBIL NA ATIVIDADE AGRÍCOLA Agora que estamos mais familiarizados com a contabilidade rural, vamos entender mais detalhadamente como é o fluxo contábil desta atividade. O fluxo contábil nada mais é do que a determinação da forma de contabilização de cada etapa de produção, estocagem e comercialização da safra, ou seja, a contabilização que ocorre durante o ano agrícola. Na contabilidade rural, o detalhamento dos procedimentos contábeis ficará por conta do tipo de cultura que se estiver trabalhando, dividindo-a em cultura temporária e cultura permanente. Desta maneira, é necessário que entendamos, primeiramente, estes tipos de cultura e como se desenvolvem durante o ano agrícola, para, então e concomitantemente, entendermos as formas de contabilização. 6.1 CULTURAS TEMPORÁRIAS As culturas temporárias são aquelas em que o plantio acontece uma vez a cada safra, ou seja, ao final de cada safra a planta é arrancada do solo e, para que tenhamos uma nova produção, uma nova safra, é necessário que se faça o replantio da cultura. Como exemplo, podemos citar algumas bem conhecidas, como: arroz; feijão; soja; milho etc. UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 12 CULTURA FASE CONTA Soja Plantio Colheita Após Colheita Cultura Temporária em Formação – soja Cultura Temporária em Formação – soja Produto Agrícola – soja Milho Plantio Colheita Após Colheita Cultura Temporária em Formação – milho Cultura Temporária em Formação – milho Produto Agrícola – milho FONTE: O autor QUADRO 3 – SUBCONTAS ESPECÍFICAS Estas culturas, por terem um prazo de vida curto, serão contabilizadas no ativo circulante, no grupo de estoques, como se fosse um estoque de produto em processo, como temos na indústria, por exemplo. Assim, todos os custos diretos e indiretos, de plantio e colheita, aplicados à cultura serão contabilizados em uma conta denominada “Cultura Temporária em Formação”. Estes custos de produção, contabilizados na conta “Cultura Temporária em Formação”, referem- se então ao plantio e à colheita da safra. Como exemplos de custos podemos citar: sementes; mudas; fertilizantes; mão de obra; energia elétrica; combustível; depreciação de máquinas, implementos agrícolas e equipamentos utilizados; serviços agronômicos etc. Vale lembrar que custos são todos os gastos identificáveis direta ou indiretamente com o produto (cultura). Caso na propriedade tenhamos apenas uma cultura, todos os custos serão diretos. Todos os gastos que não são identificáveis com o produto (cultura) são considerados despesas operacionais e comumente se dividem em: despesas administrativas (pessoal do escritório, pró-labore etc.); despesas comerciais (comissões sobre vendas, fretes de envio, propaganda etc.) e despesas financeiras (juros sobre empréstimos e financiamentos, multas etc.). Estas despesas serão contabilizadas diretamente na apuração do resultado do exercício, não na conta de estoques. Após o término da colheita, devemos transferir o saldo da conta “Cultura Temporária em Formação” para a conta “Produtos Agrícolas”. Dessa maneira, estaremos reconhecendo a transferência de um produto em elaboração para um produto acabado, transferindo assim todo o seu custo. Como é comum a existência de mais de uma cultura numa única propriedade, recomenda-se a criação de uma subconta, denominando a cultura específica, como, por exemplo, se houver na mesma safra a cultura de soja e de milho, teremos duas contas de reconhecimento do produto em elaboração e do produto acabado, como demonstramos no quadro a seguir. TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 13 Ao transferirmos os custos de produção para a conta Produtos Agrícolas, estamos reconhecendo o término da colheita, mas não quer dizer que o produto já está pronto para ser comercializado, pois, na maioria das vezes, aindafaltam custos de acabamento, tais como beneficiamento, acondicionamento e outros, que contribuirão para deixar o produto em condições de ser vendido, consumido ou reaplicado. Estes custos serão então adicionados diretamente à conta de Produto Agrícola. Neste momento poderão ocorrer duas exceções: • Algumas culturas são consideradas prontas para a comercialização no momento exato da colheita, saindo do campo diretamente para as unidades de comercialização. Como exemplo, podemos citar o caso das hortaliças ou a cana- de-açúcar, que no momento em que é ceifada de imediato é transportada para as usinas de açúcar e álcool. Especificamente neste caso, os custos de produção não são transferidos à conta Produto Agrícola, baixando diretamente para o resultado como Custo do Produto Vendido. • Alguns custos de armazenagem do produto acabado acontecem com o único objetivo de guardar o produto até que os preços de venda sejam mais atrativos, ou seja, o produtor não vende a safra imediatamente após a colheita e aguarda um período de especulação. Os gastos nesta situação devem ser considerados como despesas comerciais e não custo do produto, assim, tais valores irão diretamente para o resultado sem passar pela conta Produtos Agrícolas. Apesar de o fluxo ser muito parecido com o fluxo de produção de uma indústria, o fato de ser um produto de crescimento natural pode dificultar a identificação do momento exato de se fazer as devidas contabilizações. Com o intuito de melhorar ainda mais o entendimento prático do fluxo contábil das culturas temporárias, faremos a seguir um exemplo de contabilização deste fluxo, esclarecendo alguns pontos importantes e necessários: Exemplo de contabilização de Culturas Temporárias – os valores e as informações técnicas sobre plantio e colheita são meramente didáticos, não tendo relação com a realidade. A Cia. Milharal prepara muitos hectares para plantar milho doce, voltado para produtos alimentícios. Sabendo-se que o ciclo vegetativo do milho não ultrapassa 180 dias, que o período de semeadura será entre setembro e novembro e que o ano agrícola, consequentemente o exercício social, está fixado para 31/03, os custos para a referida cultura foram: UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 14 DESCRIÇÃO CUSTO EM $ Adubo 58.000 Semente 122.800 Outros Custos 36.000 Mão de obra – serviços de terceiros: Lavra, plantação, desbaste, capina, colheita Debulha (destacar o grão da espiga) 21.000 4.200 De janeiro a março armazenamento em paiol (aluguel) 6.500 A colheita totalizou 20.400 sacas. Em 25/03 a produção foi totalmente vendida, à vista, a 20,00 a saca. Considerando-se que todos os custos acima foram à vista e que a empresa contraiu despesas operacionais no período, também à vista, no total de 120.060,00, apurar o Lucro Operacional do período, sabendo-se que a situação patrimonial ao final de agosto era: ATIVO PASSIVO Circulante Disponível 510.000,00 Cultura em Formação -0- Produtos Agrícolas 25.000,00 Não Circulante Permanente 1.800.000,00 Imobilizado 1.800.000,00 Circulante - x - Não Circulante Patrimônio Líquido Capital 2.000.000,00 Lucros Acumulados 335.000,00 TOTAL 2.335.000,00 TOTAL 2.335.000,00 Observações: a) Como nesse exercício se solicita apenas o Lucro Operacional, não será feita a Provisão para Imposto de Renda. b) Pede-se: contabilizar as operações apresentadas e apresentar as demonstrações financeiras. c) O estoque de produtos agrícolas no valor de $ 25.000,00 deve permanecer no balanço. Para este item não se dará tratamento mais aprofundado. d) Admite-se que não houve depreciação e que todo Imobilizado é composto de terrenos. TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 15 e) Normalmente, no encerramento do balanço patrimonial, o saldo da conta “Cultura em Formação” é zero, pois o balanço é levantado após a colheita (ano agrícola). Podem ocorrer situações em que haja cultura secundária em formação, por ocasião do término do ano agrícola da cultura principal. Todavia, o valor da cultura em formação deverá ser pouco relevante. RESOLUÇÃO: 1) Contabilização dos custos de plantio DÉBITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – Estoques) Adubo.........................58.000,00 Semente...................122.800,00 Outros Custos............36.000,00 216.800,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 216.800,00 2) Contabilização dos custos com colheita 3) Término da colheita DÉBITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – Estoques) Desbaste, capina, colheita 21.000,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 21.000,00 DÉBITO Produto agrícola – milho doce 237.800,00 CRÉDITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – Estoques) Transferência do saldo desta conta, para produto agrícola – milho doce 237.800,00 4) Contabilização dos custos de preparação do produto DÉBITO Produto agrícola – milho doce Debulha (destacar o grão da espiga) 4.200,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 4.200,00 UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 16 5) Contabilização do custo de armazenagem 6) Contabilização da venda 7) Contabilização da apropriação do custo da venda 8) Contabilização do pagamento da despesa operacional DÉBITO Produto agrícola – milho doce Aluguel de janeiro a março 6.500,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 6.500,00 DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos (recebimento à vista)) 408.000,00 CRÉDITO Receita bruta com vendas 408.000,00 DÉBITO Custo do produto vendido 248.500,00 CRÉDITO Produto agrícola – milho doce Venda de 100% do que foi colhido 248.500,00 DÉBITO Despesas administrativas 120.060,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 120.060,00 IMPORTANT E Os lançamentos de números 1 e 2 referem-se ao plantio e colheita e por este motivo são debitados à conta de Cultura Temporária em Formação. Após a colheita é ne- cessário transferir o saldo da conta Cultura Temporária em Formação para a conta Produto Agrícola, lançamento número 3, antes de contabilizar os custos de acabamento e estoca- gem, feitos pelos lançamentos números 4 e 5. Por fim, a contabilização da venda foi feita pelos lançamentos números 6 e 7 e a despesa operacional administrativa pelo lançamento número 8. TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 17 5) Contabilização do custo de armazenagem 6) Contabilização da venda 7) Contabilização da apropriação do custo da venda 8) Contabilização do pagamento da despesa operacional Após todos os lançamentos, teremos os seguintes Demonstrativos Contábeis: Demonstrativo de Resultado do Exercício DRE 31-03-x1 Receita Bruta Vendas 408.000,00 (-) CPV (248.500,00) Lucro Bruto 159.500,00 (-) Despesas Operacionais (120.060,00) Lucro Antes I.R. 39.440,00 Balanço Patrimonial ATIVO PASSIVO Circulante Disponível 549.440,00 Cultura em Formação -0- Produtos Agrícolas 25.000,00 Não Circulante Permanente 1.800.000,00 Imobilizado 1.800.000,00 Circulante - x - NãoCirculante Patrimônio Líquido Capital 2.000.000,00 Lucros Acumulados 374.440,00 TOTAL 2.374.440,00 TOTAL 2.374.440,00 6.2 CULTURAS PERMANENTES Cultura permanente é aquela cujas safras acontecem sem a necessidade de replantio, ou seja, uma vez formada, a cultura proporcionará seguidas safras (colheitas), sem a necessidade de fazer um novo plantio. São culturas de longa duração, mas, via de regra, se proporcionar mais de uma safra sem a necessidade de replantio já é considerada cultura permanente. Podemos citar como exemplo: café; laranja; cana-de-açúcar etc. No caso das culturas permanentes, como não são de curta duração e o plantio proporciona mais de uma safra, é necessário contabilizar as fases em contas distintas. Assim, o plantio será contabilizado no ativo permanente, no grupo imobilizado, na conta que tenha o nome da cultura, como, por exemplo, cultura permanente em formação – café. É utilizada a conta cultura permanente em formação para indicar um Imobilizado que ainda não está pronto para utilização. Analogamente, podemos pensar como uma máquina na indústria, UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 18 máquina essa que ainda não está em funcionamento, produzindo, e por isso está em andamento, sem a possibilidade de ser depreciada, por exemplo. No caso da contabilidade agrícola, acontece a mesma coisa. Enquanto a cultura não estiver pronta para iniciar a primeira colheita, estará contabilizada na conta que representa um imobilizado em andamento, recebendo débito relativo a todos os custos desta fase. Quando houver a informação de que a cultura está pronta para iniciar a primeira colheita, o saldo da conta cultura permanente em formação deverá ser transferido para a conta cultura permanente formada, conta essa que também está classificada no Ativo Imobilizado, mas que já pode ser depreciada. O momento exato desta contabilização deverá ser informado pelo técnico agrícola, agrônomo ou um especialista que possa, com precisão, indicar que a cultura está formada. São exemplos de custos de formação da cultura: adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão de obra, encargos sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos, preparo do solo, serviços de terceiros, depreciação de equipamentos etc. Ao transferir o saldo da conta cultura permanente em formação para cultura permanente formada, nada mais poderá ser contabilizado nesta conta, pois os fatos seguintes estarão ligados à colheita (uma nova fase) e não ao plantio. Cabe salientar que poderá existir uma exceção a esta regra. Trata-se de gastos que contribuirão para o aumento da vida útil da cultura ou aumento significativo da produtividade. Nestes casos específicos é possível acrescentar mais valores na conta cultura permanente formada, mas só nestas circunstâncias. Após esta fase de formação da cultura, inicia-se a fase de colheita, que compreende normalmente o ciclo de floração, formação e maturação do fruto, que, na maioria das vezes, é longo. Neste momento a contabilização de custos será diretamente no ativo circulante, no grupo estoques, na conta colheita em andamento (com o respectivo nome da cultura), pois se trata de custos de produção do fruto, que será o objeto de comercialização da entidade. Como exemplo dos custos incorridos nesta fase, segundo Oliveira (2008, p. 32), podemos citar: [...] a mão de obra e os respectivos encargos sociais (poda, capina, aplicação de herbicida, desbrota e raleação), produtos químicos (para manutenção da árvore, das flores e dos frutos), custo com irrigação (energia elétrica, transporte de água e depreciação dos motores), custo do combate a formigas e outros insetos, secagem da colheita e serviços de terceiros. Além dos custos elencados, ainda temos que calcular e contabilizar como principal custo de colheita a depreciação ou exaustão da cultura permanente formada, que está contabilizada no Imobilizado. Novamente, fazendo uma analogia com a indústria, a depreciação ou exaustão da cultura permanente formada e sua respectiva contabilização como custo de produção (colheita) se assemelha à depreciação da máquina e sua contabilização como custo de produção, agregando valor ao produto. A depreciação é o reconhecimento da perda da capacidade produtiva da cultura a cada safra. TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 19 À medida que a colheita acontece, os frutos serão contabilizados, ou melhor, transferidos para a conta produtos agrícolas, no grupo estoques, no ativo circulante. Assim, quando a colheita terminar, todo o saldo da conta colheita em andamento terá sido transferido para a conta produto agrícola (com o nome específico da cultura em questão). Vale lembrar que entre o final da colheita e a comercialização dos frutos acontecem gastos de beneficiamento, acondicionamento e outros para que o produto fique pronto para a venda. Estes custos serão contabilizados diretamente na conta produtos agrícolas. Agora, com o produto acabado, pronto para a venda, é feita a comercialização. Neste momento, baixa-se a quantidade de produto vendido em valor correspondente, contra a conta de custo dos produtos vendidos. Vamos, agora, entender todo o fluxo na prática. Para isso contabilizaremos o exemplo a seguir: A Fazenda Guaporé S. A. apresenta o seguinte Balanço Patrimonial em 31-12-X1: ATIVO PASSIVO Circulante Disponível Insumos Produtos agrícolas (café) Não Circulante Permanente Imobilizado Terras Cafeeiro * Trator Bens de escritório 5.900,00 1.100,00 800,00 4.000,00 30.100,00 30.100,00 14.100,00 10.000,00 2.000,00 4.000,00 Circulante Fornecedores Impostos a pagar Contas a pagar Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Res. capital Res. legal Res. reavaliação Lucros acumulados 6.500,00 4.000,00 1.000,00 1.500,00 29.500,00 20.000,00 5.000,00 1.000,00 2.000,00 1.500,00 TOTAL 36.000,00 TOTAL 36.000,00 * leia-se Cultura Permanente Formada - café São efetuadas as seguintes operações a partir de 01-01-X2: a) Início do plantio dos 4.200 hectares de cana-de-açúcar, cujos custos iniciais são: Insumo (do estoque) = 700,00; Adubos adquiridos a prazo = 6.800,00; Mão de obra paga = 1.400,00; Outros custos = 1.420,00. b) Para suportar “outros custos” foi obtido um empréstimo de 1.500,00, para pagar em 14-01-X10, com juros totais de 12% ao ano, sendo pago junto com o principal. UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 20 c) O trator é utilizado na colheita de cana-de-açúcar. d) Os valores brutos eas respectivas depreciações acumuladas do Imobilizado são: Terrenos Tratores Bens de Escritório Valor Total 14.100,00 4.000,00 5.000,00 (-) Deprec. acumul. - (2.000,00) (1.000,00) Dados para cálculo da Depreciação (contábil) Dados para cálculo da Exaustão (contábil) Trator: 10% ao ano; Bens de escritório: 10% ao ano. Cana-de-açúcar: (4 colheitas) 25% ao ano. e) As despesas operacionais à vista, além dos juros, são: Despesas com vendas 1.200,00 Despesas administrativa (não inclui depreciação) 800,00 f) Os custos finais (colheita), à vista, foram: Mão de obra e encargos 10.080,00; Mão de obra tratorista 3.600,00; Combustível trator 350,00; Manutenção do trator 2.000,00 g) Apurar o resultado do período, sendo que a cana-de-açúcar colhida foi vendida à vista por 25.000,00. Foram colhidos 100% da cana-de-açúcar plantada. h) Apresentar o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício. RESOLUÇÃO: TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 21 ATIVO PASSIVO 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X1 31/12/X2 Circulante 5.900 10.850 Circulante 6.500 14.980 Disponível 1.100 6.750 Fornecedores 4.000 10.800 Insumos 800 100 Impostos a pagar 1.000 1.000 Produtos Agrícolas 4.000 4.000 Contas a pagar 1.500 1.500 Colheita em andamento Cana-de- açúcar - Empréstimos a pagar - 1.500 Juros a pagar 180 Permanente Imobilizado 30.100 36.940 Patrimômio Líquido 29.500 32.810 Terras 14.100 14.100 Capital 20.000 20.000 Cafeeiro 10.000 10.000 Reserva Capital 5.000 5.000 Cana-de-açúcar 7.740 Reserva Legal 1.000 1.000 Trator 2.000 1.600 Reserva Reavaliação 2.000 2.000 Bens escritório 4.000 3.500 Lucros Acumulados 1.500 4.810 TOTAL 36.000 47.790 TOTAL 36.000 47.790 RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO 6 CONTÁBIL FAZENDA GUAPORÉ S.A.: Aquisição Insumos: D - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana-de-açúcar • Adubos 6.800 • Insumos 700 • Outros Custos 1.420 C - Caixa 1.420 C - Fornecedores 6.800 C - Estoque de Insumos 700 Utilização de Mão de Obra: D - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana-de-açúcar • Início do plantio 1.400 C - Caixa 1.400 Empréstimo para cobertura "Outros Custos": D - Caixa 1.500 C - Empréstimos a pagar 1.500 Juros sobre Empréstimos: D - Juros 180 C - Juros a Pagar 180 Transferência da Cana-de-Açúcar para Cultura Formada: D - Cultura Permanente Formada (AP) - Cana 10.320 C - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana 10.320 Depreciação Trator: D - Colheita em andamento - Cana-de-Açúcar 400 C - Depreciação Acumulada 400 UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 22 Depreciação Bens Escritório: D - Despesas Administrativas 500 C - Depreciação Acumulada Bens Escritório 500 Cálculo da Exaustão da Cana-de-Açúcar: D - Colheita em andamento - cana-de-açúcar 2.580 C - Exaustão Acumulada - cana de açúcar 2.580 Pagamento Despesas Operacionais: D - Despesas Comerciais 1.200 D - Despesas Administrativas 800 C - Caixa 2.000 Custos finais Cana-de-Açúcar (outros custos): D - Colheita em andamento - cana-de-açúcar 10.080 C - Caixa 10.080 Outros Custos do Trator: D - Colheita em andamento - cana-de-açúcar 5.950 C - Caixa 5.950 Colheita Cana-de-Açúcar e transferência para Est. P.A: D - Colheita Agrícolas - cana-de-açúcar 19.010 C - Colheita em Andamento - cana-de-açúcar 19.010 Venda Cana-de-Açúcar: D - Caixa 25.000 C - Receita Bruta Vendas 25.000 Custo da Venda Cana-de-Açúcar: D - CPV 19.010 C - Produtos Agrícolas - cana-de-açúcar 19.010 DRE CONTÁBIL 31/12/X2 Receota Bruta Vendas 25.000 (-) CPV (19.010) Lucro Bruto 5.990 (-) Despesas Operacionais (2.680) • Comercial (1.200) • Administrativa (1.300) • Financeiras (180) Lucro Antes I.R. 3.310 1) Aquisição de Insumos DÉBITO Cultura Permanente em Formação – cana-de-açúcar 10.320,00 CRÉDITO Insumos 700,00 CRÉDITO Fornecedores 6.800,00 CRÉDITO Banco conta movimento 1.420,00 TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL 23 1) Aquisição de Insumos DÉBITO Cultura Permanente em Formação – cana-de-açúcar 10.320,00 CRÉDITO Insumos 700,00 CRÉDITO Fornecedores 6.800,00 CRÉDITO Banco conta movimento 1.420,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 1.400,00 2) Empréstimo para cobertura de “Outros Custos” DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos) 1.500,00 CRÉDITO Empréstimos a pagar 1.500,00 3) Juros sobre empréstimos DÉBITO Despesas financeiras (juros) 180,00 CRÉDITO Juros sobre empréstimos a pagar 180,00 4) Transferência do saldo da conta Cultura Permanente em Formação – cana-de- açúcar, para a conta Cultura Permanente Formada – cana-de-açúcar DÉBITO Cultura Permanente Formada – cana-de-açúcar 10.320,00 CRÉDITO Cultura Permanente em Formação – cana-de- açúcar 10.320,00 5) Depreciação do trator DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 400,00 CRÉDITO Depreciação acumulada – trator Custo do trator x 10% (taxa de depreciação) 400,00 6) Exaustão da cana-de-açúcar Para algumas culturas devemos calcular exaustão ao invés de depreciação. DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 2.580,00 CRÉDITO Exaustão acumulada – cana-de-açúcar 2.580,00 7) Depreciação bens de escritório DÉBITO Despesas com depreciação CRÉDITO Depreciação acumulada bens de escritório 8) Pagamento de despesas operacionais DÉBITO Despesas administrativas 800,00 DÉBITO Despesas comerciais 1.200,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 2.000,00 9) Custos finais de colheita UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL 24 DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar Mão de obra e encargos 10.080,00 Mão de obra tratorista 3.600,00 Combustível trator 350,00 Manutenção do trator 2.000,00 16.030,00 CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 16.030,00 10) Término da colheita e transferência para Produto Acabado DÉBITO Produto Agrícola – cana-de-açúcar 19.010,00 CRÉDITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 19.010,00 11) Venda do produto acabado DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 25.000,00 CRÉDITO Receita bruta com vendas 25.000,00 12) Apropriação do custo da venda (baixa do estoque) DÉBITO Custo do produto vendido 19.010,00 CRÉDITO Produto Agrícola – cana-de-açúcar O valor refere-se ao saldo da conta Produto Agrícola – cana-de-açúcar, pois tudo que foi colhido foi vendido 19.010,00 IMPORTANT E Os lançamentos seguem a ordem do enunciado. O primeiro lançamento refere-se ao plantio da cultura. Por ser uma cultura permanente, a conta será “cultura permanente em formação” do subgrupo imobilizado, do grupo Ativo Não Circulante. Os valores gastos no plantio serão transferidos da conta “cultura permanente em formação” para a conta “cultura permanente formada” no momento imediatamente anterior ao início da colheita, sinalizando que a “planta” ou a “árvore” já está formada; esta transferência foi efetuada no lançamento no 4. A partir da cultura formada, inicia-se o período de colheita, que não significa somente o ato de tirar o fruto do pé ou ceifar o produto, mas todo o preparo, floração etc. que acontece neste período. Durante a colheita acontecem vários custos, mas o principal custo é o de depreciação, exaustão ou amortização, que deve ser calculado e contabilizado para os implementos agrícolas, máquinas e especialmente para a própria cultura permanente, que está contabilizada na conta “cultura permanente forma- da”, no imobilizado. Esta contabilização é feita a débito da conta colheita em andamento e está demonstrada nos lançamentos nos 5, 6 e 7. Quando do término da colheita, após
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