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62 Unidade III Unidade III Esta unidade tem o propósito de municiar o gestor de conceitos importantes na investigação e auditoria de fraudes nas organizações. Cada uma das seções deve ser bem estudada e o material agregado (artigos) precisa ser explorado. O bom gestor cria um amplo campo referencial. E isso só é possível com o estudo e a pesquisa. 5 SINAIS INDICATIVOS DA EXISTÊNCIA DE FRAUDE Fraude Pressão Força financeira ou emocional que encoraja a fraude Racionalização Justificação pessoal para ações desonestas Oportunidade Habilidade para executar o plano sem consequências Figura 12 – O triângulo da fraude: um modelo para detecção de situações em alto risco de fraude A figura anterior ilustra as três vertentes do triângulo: “desenvolvido pelo criminologista americano Donald Cressey na década de 1950, ainda é um modelo válido para análise de riscos e gerenciamento” (LUSTOSA, 2016). A pressão tem a ver com aspectos subjetivos pelos quais o protagonista da fraude possa estar sendo motivado, por exemplo, pressão por status, por dívidas ou apenas por querer dispor de condições financeiras de que não dispõe. Pode haver outros fatores como problemas com parentes, por exemplo. A oportunidade tem a ver com as condições apresentadas na própria organização, por exemplo, falta de controles internos adequados. Ou pontualmente, uma determinada negociação que apresenta facilidades de atitudes ilícitas. 63 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Já a racionalização foi bem caracterizada por Lustosa (2016): A racionalização ocorre quando um indivíduo ou grupo sente-se desculpado ao cometer fraude. Muitas pessoas preferem não pensar em si mesmas como criminosas, então aplicam um raciocínio a seu comportamento para encaixá-lo de acordo com seus princípios morais. A razão que encontram pode ser que não ganham dinheiro suficiente, que precisam sustentar sua família, ou que a corrupção está tão disseminada que sua ação não importa no quadro geral. Portanto, o profissional deve se preocupar constantemente com tais vertentes, que podem produzir e motivar atitudes fraudulentas. Observação O auditor e o investigador de fraudes devem sempre levar em consideração que os padrões de comportamento e de condução dos diversos departamentos tendem a seguir os modelos mais comumente aceitos e difundidos nas organizações. Tudo o que sair desse contexto pode se constituir em um red flag. Não é incomum a dificuldade de identificação de possíveis sinais de existência da fraude. “Os auditores têm dificuldade de identificar antecipadamente um caso de fraude – muitas vezes é bem escondida, e normalmente a descoberta ocorre por acaso” (DAL MAGRO; CUNHA, 2017, p. 473). Os red flags podem auxiliar nessa indicação haja vista que o fraudador também tem dificuldades em esconder totalmente os efeitos gerados pela ação fraudadora, especialmente se ela implicar apropriação indevida de recursos financeiros, como é bastante comum. Observe-se que algumas vertentes acabam por propiciar terrenos férteis às fraudes e golpes em geral: • Estruturas organizacionais complexas: muitos funcionários de algumas organizações sequer sabem as informações básicas da empresa, por exemplo, a estrutura organizacional e hierárquica, o fluxo de informações e documentos e os diversos níveis decisórios. Quanto menos transparência nesses itens, mais facilmente pode ser instaurada a corrupção, as fraudes e os ilícitos administrativos. • Exemplos de funcionários desonestos que não são punidos: algumas fraudes, quando toleradas (e, muitas vezes, até estimuladas) pela diretoria ou gerências permitem o questionamento dos outros funcionários: fazer as coisas erradas pode? Evidentemente, que o exemplo de correção e de honestidade deve permear todos os níveis hierárquicos da organização, com especial zelo e acompanhamento dos níveis tático e estratégico. A melhor estratégia é nunca aceitar quaisquer comportamentos ilícitos, advindos de qualquer colaborador. Caso ocorram quaisquer ilicitudes, elas devem ser analisadas através do procedimento interno adequado e os 64 Unidade III responsáveis precisam ser devidamente responsabilizados, nas áreas administrativa e civil e, se for o caso, também criminal. • Programas internos de apoio às iniciativas éticas: as organizações devem frequentemente estimular seus colaboradores com campanhas que privilegiem o comportamento ético e a rigidez de padrões de honestidade em tudo o que se refere à empresa. Algumas áreas são especialmente sensíveis, como as de compras e de vendas, haja vista que elas envolvem negociação com outras organizações e a aplicação de recursos financeiros de forma direta. Os departamentos de vendas e compras precisam estar diretamente vinculados aos programas de apoio às iniciativas éticas. As áreas administrativa, operacional e de recursos humanos também precisam sempre interagir com tais iniciativas, de forma a gerar um clima organizacional positivo e estimulante. Quando a organização não apresenta tais vertentes devidamente enfatizadas e sinalizadas para todos os colaboradores, pode gerar o que os auditores e investigadores chamam de red flags. Elas servem como um sinal de alerta: não indicam – necessariamente – uma irregularidade, mas sinalizam que o terreno é fértil para o surgimento de ilícitos administrativos e, até, crimes, como desvio de dinheiro, corrupção, entre outros. O quadro a seguir mostra parte dos red flags identificados em uma cooperativa de crédito. Quadro 6 – Percepção dos auditores internos quanto a red flags Nº Atributos 01 A estrutura organizacional das agências é demasiadamente complexa. 02 A cooperativa de crédito não apresenta uma política de punição para os atos desonestos. 03 A comunicação dos valores éticos e morais não é realizada pelos superiores; e/ou a comunicação de alguns valores éticos e morais são considerados inadequados. 04 Existe uma forte suspeita de que gerentes das agências estão em conluio com pessoas de fora da entidade. 05 Existe uma rotatividade anormal do pessoal-chave das áreas financeira e contábil. 06 A cooperativa de crédito apresenta dificuldades em cumprir as exigências de órgãos reguladores (Banco Central do Brasil). 07 O conselho de administração e/ou conselho fiscal não monitoram adequadamente os sistemas operacionais e de controle interno. 08 Existe uma diferença anormal nos salários dos gerentes e colaboradores em relação a entidades do mesmo segmento e/ou porte. 09 A cooperativa de crédito proporciona baixos investimentos na formação de colaboradores. Fonte: Dal Magro e Cunha (2017, p. 475). Uma pesquisa realizada com auditores independentes brasileiros (MURCIA; BORBA; SCHIEHLL, 2007) em que os auditores pesquisados atribuíram a determinados red flags notas que variavam entre 1 e 5, sempre baseados na experiência pessoal, com a seguinte gradação, sendo: muito baixo (1), baixo (2), médio (3), alto (4) e muito alto (5). 65 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Especificamente em relação aos gestores das entidades, a percepção dos auditores foi a de que um dos fatores que pode preocupar, ou seja, se constitui em um red flag, é que grande parte da remuneração do gestor esteja relacionada ao lucro da organização. Trata-se de uma situação que pode ensejar manobras fraudulentas tanto em operações desenvolvidas na empresa como fraudes específicas nos lançamentos contábeis. Outro ponto a nos atentarmos é a preocupação ou o interesse excessivo de executivos em aumentar o preço das ações da organização. Claro que essa é uma preocupação legítima, contudo o mercado tem suas regras e uma ênfase excessiva em tal aspecto pode gerar alerta de manobras ilícitas e/ou antiéticas. A questão da honestidade e da manutenção dela como um dos valores mais importantes da organização é certamente um aspecto que deve ser observado. Quando isto não ocorre e, ao contrário, determinadas atitudes que afrontam tal princípio são estimuladas, alertam para preocupantesred flags. Por exemplo, executivos que tentam influenciar em áreas ou estatísticas que não estejam diretamente vinculadas aos seus respectivos campos de atuação ou mesmo funcionários que possuam estilos de vida cujo consumo exagerado de drogas e/ou bebidas é enfatizado. Outros aspectos que podem estar relacionados: • Gastos excessivos incompatíveis com a renda pessoal (viagens, jogos, consumo exarcebado). Note-se que tais evidências se constituem em um red flag, não necessariamente em uma irregularidade. O fato há de ser devidamente averiguado. • Despreocupação com horários de trabalho, especialmente atrasos motivados pelo consumo de bebidas ou drogas. • Determinadas decisões que envolvam riscos desnecessários ou muito mais altos do que se poderia admitir. Além dos aspectos citados, e para complementar o tema, observem-se situações, como: • Estímulo e justificativa de determinados lançamentos irregulares ou inadequados nos controles contábeis. • Insatisfação sistemática e ressentimento com as decisões da diretoria ou de qualquer nível hierárquico superior. O quadro a seguir relaciona o resultado da pesquisa e a média de cada item atribuída pelos respondentes: 66 Unidade III Quadro 7 – Percepção dos auditores independentes quanto a red flags relacionados a gestores Red flags Média Grande parte da remuneração dos executivos está relacionada ao lucro operacional, lucro financeiro ou preço das ações. 4,03 Os executivos têm excessivos interesses em manter ou aumentar o preço das ações e/ou evidenciar uma tendência crescente de lucros. 4,27 A administração é desonesta e não ética, sendo que alguns executivos possuem caráter que pode ser considerado “duvidoso”. 4,58 Os executivos de outras áreas que não a área financeira (vendas, produção, recursos humanos) estão extremamente preocupados com a seleção dos métodos contábeis ou determinação de estimativas. 3,45 Os executivos possuem um estilo de vida “agressivo” que envolve vícios como jogos, bebidas e drogas. 3,85 A maioria dos executivos é nova e inexperiente. 3,55 Existe uma excessiva pressão sobre os executivos para que se atinjam as metas que foram estipuladas pelo conselho de administração, como vendas e rentabilidade. 4,00 Os executivos têm uma propensão a tomar decisões que envolvem riscos exagerados e/ou demonstram uma tendência de vencer o “sistema”. 3,88 Existe uma alta rotatividade de executivos. 3,64 Os executivos tentam justificar a utilização de procedimentos contábeis considerados impróprios de maneira recorrente. 3,94 Os executivos demonstram ressentimento com as ordens emanadas pelos superiores. 3,55 Total 3,89 Fonte: Murcia, Borba e Schiehll (2007, p. 10). Resumindo, em relação à questão do red flag, é importante saber que quaisquer fatos, ocorrências ou ênfases impróprias, atípicas ou fora de um propósito razoável, podem ser um sinal de alerta. Um exemplo típico é o de gestores que buscam uma excessiva compartimentação na atuação de funcionários. Caso clássico é o do profissional responsável que trata de determinados assuntos administrativos e rotineiros como se fossem verdadeiros segredos. Conversa com superiores sempre sozinho, não permite que a equipe compartilhe com opiniões e conceitos e, principalmente, guarda para si todo o conhecimento que pode ser utilizado, por exemplo, para controlar e conduzir situações, dentro de interesses particulares. Para exemplificar, temos as seguintes situações: • Um determinado dirigente sabe que a empresa está com o objetivo de construir uma nova unidade. Procura esconder esse fato do máximo de pessoas possível, porque tem interesse de que a companhia adquira um terreno de uma imobiliária conhecida. No tacanho raciocínio desse dirigente, quanto menos pessoas souberem, menos opções surgirão e o terreno apontado teria mais chances de ser adquirido. 67 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES • Um gerente somente se reúne com diretores sozinho. Sempre reclama da equipe, faz críticas negativas ao pesssoal que trabalha com ele e busca enfatizar os sucessos do trabalho como sendo exclusividade de suas ações. Se outros soubessem do que fala, provavelmente iriam desmenti-lo. Outros red flags são identificados no dia a dia das organizações. Seguem mais razões identificadas na pesquisa anteriormente apontada: Quadro 8 – Outros red flags citados Red flags Nota Menções Segregação de funções. 4 2 A entidade não investiga as informações de colaboradores e de stakeholders sobre possibilidades de fraudes. 5 1 A alta administração não tem um canal direto de comunicação com colaboradores sobre possibilidades de risco de fraude. 5 1 Não há evidências de que a alta administração tenha um processo formal de análise e está satisfeita com os controles para evitar riscos de fraude. 5 1 Controle de planilhas eletrônicas. Adulterar planilhas que servem de base para lançamentos contábeis. 4 1 Insatisfação de funcionários/colaboradores motivada por fatores, como: baixo salário, falta de perspectivas e oportunidades profissionais, entre outros. * 1 Ausência de um setor/departamento de segurança patrimonial. * 1 Gerencia inadequadamente os riscos de suas operações. 3 1 Em entidades filantrópicas (Santa Casa, por exemplo) é comum a falta de controle físico dos bens do ativo imobilizado (máquinas, equipamentos, aparelhos, utensílios e ferramentas hospitalares). 3 1 Em entidades filantrópicas, nas quais os diretores não são remunerados, é comum encontrar-se pessoas exercendo cargo de diretoria e estando registrado como empregado para obter remuneração. 3 1 Desvio de funções. 3 1 A entidade não dispõe de um plano de segurança de informações e de e-mails. * 1 * Apenas mencionou o red flag, não atribuindo nota. Fonte: Murcia, Borba e Schiehll (2007, p. 12). Lembrete Red flag não se constitui, em si mesmo, em uma irregularidade. Na realidade, trata-se de um alerta. Diante dele, cabe ao gestor: • Verificar detalhadamente se o red flag não é fruto de um procedimento mal organizado, mal orientado e que deve ser revisto. • Analisar se o red flag não ocorre em função de um erro que precisa ser reparado. 68 Unidade III Saiba mais Leia e conheça melhor a respeito dos red flags em: REINA, D. et al. A importância dos red flags na detecção do grau de risco de fraude nas demonstrações contábeis: um levantamento da percepção de profissionais das principais empresas de auditoria. CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais [...]. Curitiba: CBC, 2008. Disponível em: https://bit.ly/3rOqYfS. Acesso em: 11 mar. 2021. ELLIS, M. Lista geral de red flags de corrupção de terceiros. FCPAméricas, 2014. Disponível em: https://bit.ly/3bFMKwp. Acesso em: 11 mar. 2021. 5.1 Políticas de prevenção à fraude O significado da palavra “política”, quando abordada no contexto de uma organização, quer dizer “escolha”, “decisão”, “caminhos a serem percorridos”. Ou seja, trata-se de uma decisão do nível mais importante da empresa, o nível estratégico, que define determinado parâmetro da organização em um assunto qualquer. As políticas de prevenção à fraude são as decisões que as empresas tomam para enfrentar o problema da fraude, no sentido de preveni-la. E elas têm a ver com exigências claras do mercado: A ameaça de fraude é um dos desafios à governança mais comuns que as organizações enfrentam, independentemente de seu tamanho, indústria ou localização. Ter procedimentos devidos de controle interno, que incluam um plano de resposta apropriado, é fundamental para combater a fraude. A auditoria interna possui íntimo conhecimento sobre o controle da organização. Uma abordagem combinada de avaliação é fundamental nesse sentido, para entender as lacunas nos controles que permitem a ocorrência de fraudes (THE INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS, 2019, p. 3). Algumas pesquisas de relevância foram desenvolvidas nos últimos anos levando em conta tais preocupações. Por exemplo: A Deloitte e a International Chamber of Commerce –Brasil (ICC Brasil) apresentam a pesquisa “Integridade corporativa no Brasil – Evolução do compliance e das boas práticas empresariais nos últimos anos”. O estudo aborda o estágio das empresas que atuam no país em relação à adoção de práticas de compliance, de anticorrupção e de cultura de integridade corporativa (BORGES; PETRUS, 2018, p. 1). 69 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Lembrete As políticas de prevenção à fraude são as decisões que as empresas tomam para enfrentar o problema da fraude, no sentido de preveni-la. Os resultados apresentados foram bastante esclarecedores. Por exemplo, mais de 70% dos respondentes afirmaram que evitar o risco de imagem é fundamental. As organizações têm cada vez mais preocupações pertinentes com o risco de imagem. Por meio da difusão das redes sociais e, consequentemente, da rapidez com a qual as informações são difundidas, ocorrências que possam desmerecer a companhia são rapidamente espalhadas. E essa rapidez pode gerar um prejuízo de imagem bastante negativo para a instituição, independentemente da efetiva responsabilidade dela. Por exemplo, uma fake news rapidamente divulgada, apesar de desmentida, pode, ainda, perpetuar danos à corporação. Outra preocupação constante é aumentar a sustentabilidade do negócio. Tecnicamente, sustentabilidade é a capacidade de se manter um determinado processo ou sistema. No caso da sustentabilidade empresarial, o conceito pode permear as mais diversas áreas de atuação da organização e o objetivo é manter a organização ativa, dentro de parâmetros aceitáveis de operação: A sustentabilidade empresarial consiste nas ações adotadas pelas empresas com o objetivo de atuar de maneira consciente, e dessa forma, impactando menos o meio ambiente e respeitando também a sociedade que está inserida. É importante entender que estamos tratando de uma empresa, por isso, existe todo um planejamento de como essa sustentabilidade teria que ser implementada e executada, já que é necessário escolher as ações certas para que o negócio continue sobrevivendo. Em muitas empresas, são feitos relatórios com índices específicos para detectar o nível de sustentabilidade e em qual setor ela pode ser melhor inserida. É muito comum as empresas adotarem algumas práticas de sustentabilidade achando que vão perder dinheiro, porém elas têm uma surpresa agradável: a redução de gastos. Ações como reciclagem, compostagem, reutilização da água e economia de energia com lâmpadas econômicas, por exemplo, podem ser uma grande economia para a empresa (GUIMARÃES, 2019). A Bolsa de Valores de São Paulo (B3) criou uma ferramenta de análise denominada Índice de Sustentabilidade Empresarial (ISE B3), que tem por objetivo acompanhar iniciativas sustentáveis nas organizações e “apoiar os investidores na tomada de decisão de investimentos socialmente responsáveis e induzir as empresas a adotarem as melhores práticas de sustentabilidade empresarial” (ISE B3, [s.d.]). Outro fator também apontado pelos respondentes foi a criação de um programa de compliance. Ainda com 51% das respostas está o item de proteção da empresa das incertezas políticas e econômicas. Esse item pode ser trabalhado através de análises de riscos pertinentes que promovam ações para evitar ou mitigar os riscos apontados em tais análises. Observe-se que o grande mérito é 70 Unidade III a organização não ser surpreendida pelos eventos que possam desvalorizá-la, mas caso eles surjam, ter alternativas de enfrentamento de tais eventos. Outros itens foram citados em menos de 50%, tais como: atender exigências regulatórias locais, que é conformar-se com as leis do país, do Estado e do município em que a organização estiver inserida; atender exigências regulatórias internacionais, que facilita as negociações de exportação e importação, afora ganhar maior credibilidade no mercado; além de outras como atender a clientes, responder a questionamentos levantados por auditorias internas etc. O ponto central de preocupação do gestor na política de prevenção a fraudes é demonstrar de forma clara que a organização opta por seguir corretamente todas as regras e que quaisquer desvios serão devidamente investigados e seus responsáveis, responsabilizados. Além do mais, todas as relações da empresa, seja com outras companhias (clientes, fornecedores), seja com órgãos públicos, devem ser pautadas nos preceitos éticos e absolutamente legais e todos os seus integrantes, independentemente de serem proprietários ou acionistas, diretores, gerentes, encarregados e funcionários em geral têm de seguir rigorosamente tais parâmetros. Qualquer ocorrência que venha a questionar de alguma forma tal regramento necessita ser cuidadosamente investigada. A figura a seguir apresenta um resumo da pesquisa citada: 51% Proteger o valor da empresa perante incertezas políticas e econômicas 47% Atender exigências regulatórias locais 38% Atender ações previstas na revisão do plano de compliance 36% Atender exigências regulatórias internacionais 28% Aumentar a competitividade da empresa na cadeia global 28% Diferenciar-se dos concorrentes locais 25% Responder pontos levantados por auditorias externas 23% Atender exigências da controladora do seu grupo 23% Responder pontos levantados por auditorias internas 21% Atender exigências da matriz no exterior 19% Atender exigências de clientes 15% Manter linhas de crédito e oportunidades negociais 67% Criar um programa estruturado de compliance 70% Aumentar a sustentabilidade do negócio 71% Evitar riscos de imagem Figura 13 – Motivações para o controle interno 71 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Observe-se que os respondentes poderiam optar por mais de um item. O ideal é que as políticas da empresa possam contemplar todos os itens citados, ou pelo menos a maioria deles, haja vista a importância do tema. À medida que as políticas são implementadas, mantidas e estimuladas, cria-se um círculo virtuoso na organização em que a manutenção dos aspectos e atitudes que preservam o cumprimento das regras geram um clima organizacional que desestimula a prática fraudulenta. Além disso, políticas que estimulem controles internos adequados diminuem cada vez mais uma das vertentes que estimulam as fraudes: a oportunidade. Observe-se o exemplo citado por Silva et al. (2015, p. 3): Um funcionário só poderá praticar um desfalque se tiver acesso aos ativos da empresa, podendo ser desfalques temporários que ocorrem quando o ele apossa-se de um bem da empresa e não altera os registros da contabilidade (transferindo o ativo roubado para despesas) ou permanente que ocorre quando é desviado um bem da empresa e modificado os registros contábeis, de forma que os ativos existentes concordem com os valores registrados na contabilidade, para que isso possa ser realizado é necessário que o funcionário tenha acesso aos registros contábeis além do acesso aos ativos. Portanto, o raciocínio cabe para toda a área preventiva de fraudes. Além das políticas pertinentes, a gestão de segurança deve se preocupar com todos os outros níveis da organização em diminuir cada vez mais quaisquer possibilidades que oportunizem uma ocorrência de fraude. Logo, os estudos de casos são fundamentais, estudando-se detalhadamente uma ocorrência de fraude pode-se depreender os mecanismos adequados para que fraudes iguais ou semelhantes não mais se perpetrem. Observação As organizações modernas precisam ser competitivas. A competitividade pode ser muito prejudicada se a empresa for obrigada a conviver com ocorrências de fraude. As fraudes causam prejuízos dos mais diversos tipos, além daqueles vinculados à imagem da instituição. Algumas medidas necessitam ser tomadas para deixar tudo o mais transparente possível: • Possíveis indenizações a clientes ou funcionários. • Despesas com correções operacionais ou administrativas para suprir eventuais erros oriundos das fraudes. • Outras providências necessárias para suprir ou corrigir os efeitosde fraudes cuja responsabilidade objetiva seja da organização. 72 Unidade III As empresas de pequeno porte também precisam se municiar de políticas adequadas para prevenir fraudes. A concentração das ações nas pequenas e médias organizações normalmente está nas mãos dos donos das companhias e nem sempre os proprietários possuem formação ou conhecimento adequados para determinadas ações: [...] as microempresas e empresas de pequeno porte estão em expansão, além disso são de grande importância para as bases da economia do país em relação à distribuição de renda e empregos. Da mesma forma que se evidencia a abertura de muitas empresas, o seu fechamento também é uma realidade. Porém, as empresas apresentam fragilidade na organização e na gestão, sendo que, na maioria das vezes, os responsáveis são os empresários, não possuindo conhecimento técnico para controlar, organizar e supervisionar as atividades desenvolvidas na organização (NASCIMENTO; GOMES; OLIVEIRA, 2020, p. 22). Lembrete As empresas de pequeno porte também precisam se municiar de políticas adequadas para prevenir fraudes. Portanto, em tese, ações de prevenção de fraudes nas empresas de pequeno porte poderiam, inclusive, garantir também a sobrevivência delas. Por fim, é importante citar uma pesquisa desenvolvida pela PricewaterhouseCoopers (PWC, 2018), que identificou os autores de fraudes como agentes internos ou externos da organização, conforme demonstra a figura a seguir: 52% 59% 40% 31% 46% 58% 41% 29% 2018 2018 Brasil 2016 Global 2016 Agente interno Agente externo Figura 14 – Agentes externos ou internos da fraude 73 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Pela pesquisa citada em 2016, em termos globais, havia participação de 41% de elementos externos à organização e 46% de indivíduos no interior da organização. Em 2018, esses percentuais evoluíram para 52% de agentes externos e 40% de agentes internos, ou seja, houve um pequeno aumento percentual de agentes internos. Já no Brasil, os índices tiveram menos variações: em 2016, 29% das ocorrências de fraudes eram promovidas por agentes externos e 58% por agentes internos e, em 2018, os índices ficaram muito próximos disso: 31% de agentes externos e 59% de agentes internos. Observe-se que os índices não somam 100% porque nem sempre os causadores das fraudes são devidamente identificados. A pesquisa citada é mais uma vertente que aponta a importância de programas de controle interno adequados e, mais ainda, de programas de conscientização de todos os colaboradores, pois mais de 50% das ocorrências de fraudes nas organizações brasileiras têm como motivação integrantes da própria organização. Saiba mais Com o objetivo de complementar ideias e conceitos apresentados neste capítulo, leia o seguinte material: ÍNDICE DE SUSTENTABILIDADE EMPRESARIAL (ISE B3). O que é o ISE B3. ISEB3, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/3tm6s6x. Acesso em: 11 mar. 2021. SILVA, J. V. et al. Controles internos como ferramenta de detecção e prevenção de fraudes em uma empresa de Vilhena/RO. In: CONGRESSO DE CONTABILIDADE, 2015, Rondônia. Anais [...]. Rondônia: Universidade Federal de Santa Catarina/Universitat de Valencia, 2015. Disponível em: https://bit.ly/3cTuikN. Acesso em: 5 abr. 2021. SILVA, K. H. A. et al. O controle interno na prevenção de fraudes: um estudo de caso numa mineradora. Opara, v. 5, n. 1, 2015. ANTONIOLI, B. et al. Auditoria interna para melhoria de processos, controle e combate a fraudes e erros. Revista Eletrônica Multidisciplinar da Faculdade de Alta Floresta (Refaf), v. 9, n. 1, 2020. Disponível em: https://bit.ly/3vlN4IA. Acesso em: 11 mar. 2021. 6 MÉTODOS DE AUDITORIA CONTÁBIL Conforme vimos nos conceitos iniciais, pode haver tipos diferentes de auditoria. De forma bastante simplificada, consegue-se definir auditoria como um procedimento para verificar se as coisas estão corretas. O auditor deve examinar detidamente todas as vertentes do contexto em que está atuando 74 Unidade III para estabelecer se há coerência entre o que está no regramento e o que efetivamente foi feito ou está sendo realizado. A fim de uma verificação detalhada, observe a figura a seguir, que traça um pequeno histórico das auditorias internas: Busca de opinião confiável; Alcance mais amplo abrangendo o complexo organizacional como um todo Foco na investigação acerca da descontinuidade dos negócios; Auditoria anual de balanços Foco na descoberta de erros e processos fraudulentos consubstanciados ou em andamento Foco voltado mais para o controle aziendal e para o apoio gerencial Ênfase elucidativa e não gerencial Ênfase punitiva e policialesca Auditoria de qualidade Década de 1990 até os dias atuais Século XIX Antes do século XIX Auditoria de recursos humanos Auditoria operacional de sistemas informatizados Auditoria ambiental Figura 15 – Evolução da auditoria interna Atente-se ao fato de que as primeiras auditorias tinham foco prioritariamente em erros e fraudes. A ênfase era basicamente punitiva, ou seja, o objetivo era encontrar e punir os responsáveis pelos eventuais erros ou fraudes. No século XIX, a finalidade era identificar pontos que pudessem comprometer os negócios, a ponto de descontinuá-los. A ideia era elucidar algum ponto ou questão, e não havia a preocupação gerencial sistêmica. Durante a década de 1990 até os dias atuais, o foco está na organização como um todo (visão sistêmica), além de levar em conta o controle aziendal e o apoio gerencial. O termo “aziendal” é relacionado à azienda, cujo significado é (AZIENDA, 2013): [...] uma palavra de origem italiana que significa empresa. O termo é utilizado quando se estuda a história da contabilidade e na definição do principal objeto desta que é o patrimônio da empresa. 75 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Em contabilidade, define- se como patrimônio o conjunto de bens, direitos e obrigações que constituem as empresas (aziendas). As aziendas são entidades econômicas administrativas. De acordo com o objetivo de cada uma podem ser classificadas de três formas: Aziendas com fins econômicos: são as que têm a finalidade de obter lucro, onde se enquadram todas as sociedades industriais, comerciais, agrícolas ou de serviços. Aziendas com fins socioeconômicos: são as que beneficiam os seus sócios com os resultados obtidos, por exemplo, as sociedades de aposentadorias e outros institutos de benefícios. Aziendas com fins sociais: são as que não têm fins lucrativos, por exemplo, as associações beneficentes. Pode-se dizer ainda que azienda é a empresa no seu todo, englobando o patrimônio e um responsável por administrar esse patrimônio. Além das auditorias voltadas para as empresas nos aspectos contábeis e financeiros, há aquelas específicas que tratam de aspectos pontuais, como as auditorias de qualidade, ambiental, de recursos humanos, operacionais e de sistemas informatizados. Evidentemente que todas elas podem auxiliar no esclarecimento de alguma fraude e, até mesmo, na prevenção delas. Mas as auditorias contábeis, por tratar de valores movimentados pela empresa e pelo seu patrimônio, são especialmente importantes: A auditoria surgiu como consequência da necessidade de confirmação dos registros contábeis, em virtude do aparecimento das grandes empresas, baseado no lucro expresso nas demonstrações contábeis. Sua evolução ocorreu em paralelo ao desenvolvimento econômico e com as grandes empresas formadas por capital de muitas pessoas. A auditoria contábil surgiu primeiramente na Inglaterra, primeira nação a possuir grandes empresas de comércio e primeira a instituir imposto sobre a renda. Além disso, na Inglaterra já se praticava desde 1314 a auditoria nas contas públicas (CRCCE, [s.d.]). Pode-se elencar como objetivos da auditoria contábil uma série de providências, elencadas pelo Conselho Regional de Contabilidade do Ceará ([s.d.]): 76 Unidade III Objetivos da auditoria contábil Aauditoria contábil compreende o exame de documentos, livros contábeis, registros, além de realização de inspeções e obtenção de informações de fontes internas e externas, tudo relacionado com o controle do patrimônio da entidade auditada. A auditoria tem por objetivo averiguar a exatidão dos registros contábeis e das demonstrações contábeis no que se refere aos eventos que alteram o patrimônio e a representação desse patrimônio. O objeto da auditoria se resume no conjunto dos elementos de controle do patrimônio, quais sejam os registros contábeis, documentos que comprovem esses registros e os atos administrativos. Fatos não registrados documentalmente também são objeto da auditoria uma vez que tais fatos podem ser relatados por indivíduos que executam atividades relacionadas ao patrimônio auditado. Observação Alguns autores estabelecem diferença entre a auditoria contábil e a auditoria financeira. Para eles, a auditoria contábil consiste na análise da documentação contábil relacionada, por exemplo, ao balanço patrimonial. Já a auditoria financeira trataria, por exemplo, da aplicação dos recursos da organização. Mas tal distinção não é unanimidade. Por exemplo, o Manual de auditoria financeira nos itens 4, 5 e 6 da introdução (TCU, 2015, p. 5) informa que: 4. A auditoria financeira é um importante instrumento de fiscalização para a verificação independente da confiabilidade das demonstrações financeiras divulgadas por órgãos e entidades públicos, na defesa dos princípios de transparência e prestação de contas. 5. A auditoria financeira é parte dos processos de governança e accountability públicas, ao contribuir para o direcionamento, a boa utilização e o controle da aplicação dos recursos públicos. 6. Neste Manual, a expressão auditoria financeira é utilizada como sinônimo de auditoria contábil ou de auditoria de demonstrações financeiras ou contábeis. Outro ponto que pode confundir os gestores é a diferença entre a perícia contábil e a auditoria contábil. A primeira é determinada pela justiça e desenvolvida por um profissional designado pelo 77 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES juiz. A perícia é feita em função de demanda específica, precisa esclarecer pontos controvertidos e o profissional responde a quesitos estipulados pelo juiz. Já a segunda é executada por um ou mais profissionais, que podem ser pessoas físicas ou representantes de uma empresa de auditoria externa (pessoa jurídica). A auditoria analisa sistemicamente a companhia. No quadro a seguir, há uma síntese dessas diferenças: Quadro 9 – Diferenças entre perícia e auditoria contábil Itens Perícia Auditoria 1 Executada somente por pessoa física, profissional de nível universitário (CPC, art. 145). Pode ser executada tanto por pessoa física quanto por pessoa jurídica. 2 A perícia serve a uma época, questionamento específico, por exemplo, apuração de haveres na dissolução de sociedade. Tende à necessidade constante, como exemplo: auditoria de balanço, repetindo-se anualmente. 3 A perícia se prende ao caráter científico de uma prova com o objetivo de esclarecer controvérsias. Auditoria se prende à continuidade de uma gestão; parecer sobre atos e fatos contábeis. 4 É específica, restrita aos quesitos e pontos controvertidos, especificados pelo condutor judicial. Pode ser específica ou não; exemplo: auditoria de Recursos Humanos, ou em toda empresa. 5 Sua análise é irrestrita e abrangente. Feita por amostragem. 6 As normas técnicas são: – Resoluções CFC n. 857/99, trata das normas profissionais do perito; – Resoluções CFC n. 858/99, trata da perícia contábil. As normas técnicas são: – Resoluções CFC n. 820/97, trata das normas de Auditoria Independente; – Resoluções CFC n. 821/97, trata das normas Profissionais do Auditor Independente. 7 Usuários do serviço – As partes e principalmente a justiça. Usuários do serviço – Sócios, investidores, administradores. Adaptado de: Hoog (2002, p. 58). Para finalizar este capítulo, é essencial que o gestor de segurança e o responsável pelas investigações corporativas sempre considerem o seguinte: • O setor contábil da organização é importante uma vez que ele manipula dados fundamentais, que têm a ver com a movimentação de valores, com o patrimônio da organização, com seus estoques, entre outras vertentes que interessam diretamente às investigações. • Qualquer investigação deve se ater a detalhes. Esses podem esclarecer fatos concretos e agregar elementos à visão sistêmica que toda investigação precisa ter. O departamento contábil pode fornecer detalhes importantes, por exemplo, as compras e vendas de mercadorias que fornecem a posição do caixa da empresa. 78 Unidade III Saiba mais Os artigos a seguir tratam de auditorias realizadas em casos concretos. Leia-os atenciosamente e observe as particularidades de cada segmento. MACENA, J. L.; JORDÃO, C. P.; XAVIER, J. L. J. Auditoria interna: uma análise da implantação em uma instituição privada de serviço de saúde (Hospital). Revista Pesquisa em Administração (RPA), Caruaru, v. 1, n. 1, p. 69-84, jul./dez. 2017. Disponível em: https://bit.ly/3qT1xbr. Acesso em: 11 mar. 2021. MENDES, A. P. et al. A importância da auditoria interna: estudo de caso do supermercado Cibus. Interfaces, Suzano, ano 9, n. 5, jul. 2017. Disponível em: https://bit.ly/3tqlUPd. Acesso em: 11 mar. 2021. PEREIRA, V. F.; SANTOS, A. N.; ROCHA, L. F. Um estudo sobre a prevenção de fraude contábil em uma empresa de comércio exterior. Acta Negócios, v. 1, n. 2, p. 129-160, 24 abr. 2018. Disponível em: https://bit.ly/3taO803. Acesso em: 11 mar. 2021. Resumo Nesta unidade abordamos os sinais indicativos de fraude. A pressão, a racionalização e a oportunidade são vertentes que devem ser monitoradas. Vimos que a falta de transparência, os processos complexos da organização de difícil compreensão e funcionários desonestos, que não são punidos certamente, são motivações constantes para fraudes. Observamos que programas internos de apoio às iniciativas éticas auxiliam na prevenção das fraudes, e também estudamos os chamados red flags, situações de alerta para os gestores de segurança. Analisamos as políticas de prevenção de fraudes, compreendendo que política é uma decisão da alta direção da empresa a respeito de um caminho que a organização deve trilhar. As políticas de prevenção à fraude são sinalizações claras de que a instituição escolheu o caminho das ações éticas e que os colaboradores de todos os níveis – estratégico, tático e operacional – devem seguir. Apresentamos pesquisas acerca das motivações para os controles internos estabelecidos nas companhias e a respeito dos agentes causadores das fraudes, sejam eles de dentro ou de fora da organização. 79 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Por fim, exibimos detalhes da chamada auditoria contábil, que é um instrumento importante e auxilia o profissional nas investigações. Trata-se de uma ferramenta técnica que garante a credibilidade de lançamentos contábeis e da situação patrimonial e financeira da organização. Também foram apontadas as diferenças entre a perícia e a auditoria contábil. Exercícios Questão 1. O triângulo da fraude, proposto por Cressey na década de 1950, é um modelo usado para a detecção de situações que apresentam elevado risco de fraude em que temos as seguintes vertentes: • Pressão. • Oportunidade. • Racionalização. Na figura a seguir consta uma representação do triângulo da fraude com suas três vertentes. Fraude Pressão RacionalizaçãoOportunidade Figura 16 No contexto exibido, analise as descrições apresentadas no quadro a seguir. Quadro 10 Vertente Descrição Vertente I Surge em situações em que há sistemas de controle ineficientes contra fraudes ou facilitação para a execução de atitudes ilícitas. Vertente II Diz respeito às forças financeiras, emocionais ou subjetivas que encorajam atos fraudulentos. Vertente III Trata-se de justificativas e desculpas pessoais para arealização de ações desonestas. 80 Unidade III As indicações vertentes I, II e III presentes no quadro referem-se, respectivamente, aos termos: A) Racionalização, pressão e oportunidade. B) Pressão, oportunidade e racionalização. C) Pressão, racionalização e oportunidade. D) Oportunidade, pressão e racionalização. E) Oportunidade, racionalização e pressão. Resposta correta: alternativa D. Análise da questão Justificativa: as indicações vertentes I, II e III estão especificadas a seguir. Quadro 11 – Descrições das vertentes I, II e III Vertente Descrição Oportunidade Surge em situações em que há sistemas de controles ineficientes contra fraudes ou facilitação para a execução de atitudes ilícitas. Pressão Diz respeito às forças financeiras, emocionais ou subjetivas que encorajam atos fraudulentos. Racionalização Trata-se de justificativas e desculpas pessoais para a realização de ações desonestas. A oportunidade está relacionada às condições da própria organização de falta de controles internos adequados ou com situações que geram facilidades para a realização de atos desonestos. A pressão está associada aos aspectos subjetivos que podem motivar o autor da fraude a executá-las, como pressão por status, pelo pagamento de dívidas ou pelo enriquecimento ilícito. A racionalização está vinculada às desculpas que o autor da fraude usa para justificar sua atitude. 81 AUDITORIA E INVESTIGAÇÕES SOBRE FRAUDES Questão 2. (UFG 2008, adaptada) O parecer pericial contábil, na esfera judicial, serve para subsidiar o juízo e as partes, bem como para analisar de forma técnica e científica o laudo pericial contábil. Na esfera extrajudicial, o parecer pericial contábil serve para subsidiar: A) As partes nas suas tomadas de decisões. B) O árbitro e as partes nas suas tomadas de decisões. C) O juízo e as partes nas suas tomadas de decisões. D) O juízo, o árbitro e as partes nas suas tomadas de decisões. E) O juízo e o árbitro nas suas tomadas de decisões. Resposta correta: alternativa A. Análise da questão Justificativa: a situação em análise refere-se à esfera extrajudicial. Nela, o cliente da perícia contábil é representado pelas partes do litígio. Logo, nesse caso, o parecer pericial contábil serve para subsidiar as partes nas suas tomadas de decisões.
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