CONTABILIDADE DE CUSTOS EM GESTÃO HOSPITALAR

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE 
DE CUSTOS 
EM GESTÃO 
HOSPITALAR
Professora Me. Juliana Moraes da Silva
GRADUAÇÃO
Unicesumar
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a 
Distância; DA SILVA, Juliana Moraes. 
 
 Contabilidade de Custos em Gestão Hospitalar. Juliana Mo-
raes da Silva. 
 Reimpressão 2020
 Maringá-Pr.: UniCesumar, 2017. 
 215 p.
“Graduação - EaD”.
 
 1. Contabilidade. 2. Custo . 3. Gestão Hospitalar 4. EaD. I. Título.
ISBN 978-85-459-0746-6
CDD - 22 ed. 362.1
CIP - NBR 12899 - AACR/2
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário 
João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Impresso por:
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de EAD
Willian Victor Kendrick de Matos Silva
Presidente da Mantenedora
Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Direção Operacional de Ensino
Kátia Coelho
Direção de Planejamento de Ensino
Fabrício Lazilha
Direção de Operações
Chrystiano Mincoff
Direção de Mercado
Hilton Pereira
Direção de Polos Próprios
James Prestes
Direção de Desenvolvimento
Dayane Almeida 
Direção de Relacionamento
Alessandra Baron
Head de Produção de Conteúdos
Rodolfo Encinas de Encarnação Pinelli
Gerência de Produção de Conteúdos
Gabriel Araújo
Supervisão do Núcleo de Produção de 
Materiais
Nádila de Almeida Toledo
Supervisão de Projetos Especiais
Daniel F. Hey
Coordenador de Conteúdo
Silvio César de Castro
Designer Educacional
Agnaldo Ventura
Yasminn Talyta Tavares Zagonel
Iconografia
Isabela Soares Silva
Projeto Gráfico
Jaime de Marchi Junior
José Jhonny Coelho
Arte Capa
Arthur Cantareli Silva
Editoração
Luís Ricardo Almeida Prado de Oliveira
Qualidade Textual
Hellyery Agda
Felipe Veiga da Fonseca
Ilustração
Marcelo Goto
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um 
grande desafio para todos os cidadãos. A busca 
por tecnologia, informação, conhecimento de 
qualidade, novas habilidades para liderança e so-
lução de problemas com eficiência tornou-se uma 
questão de sobrevivência no mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que fizermos por nós e pelos nos-
sos farão grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Centro Universitário Cesumar 
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir 
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a 
educação de qualidade nas diferentes áreas do 
conhecimento, formando profissionais cidadãos 
que contribuam para o desenvolvimento de uma 
sociedade justa e solidária” –, o Centro Universi-
tário Cesumar busca a integração do ensino-pes-
quisa-extensão com as demandas institucionais 
e sociais; a realização de uma prática acadêmica 
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ência social e política e, por fim, a democratização 
do conhecimento acadêmico com a articulação e 
a integração com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitário Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituição uni-
versitária de referência regional e nacional pela 
qualidade e compromisso do corpo docente; 
aquisição de competências institucionais para 
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidação da extensão universitária; qualidade 
da oferta dos ensinos presencial e a distância; 
bem-estar e satisfação da comunidade interna; 
qualidade da gestão acadêmica e administrati-
va; compromisso social de inclusão; processos de 
cooperação e parceria com o mundo do trabalho, 
como também pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educação continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está 
iniciando um processo de transformação, pois quando 
investimos em nossa formação, seja ela pessoal ou 
profissional, nos transformamos e, consequentemente, 
transformamos também a sociedade na qual estamos 
inseridos. De que forma o fazemos? Criando oportu-
nidades e/ou estabelecendo mudanças capazes de 
alcançar um nível de desenvolvimento compatível com 
os desafios que surgem no mundo contemporâneo. 
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de 
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo 
este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens 
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialógica 
e encontram-se integrados à proposta pedagógica, con-
tribuindo no processo educacional, complementando 
sua formação profissional, desenvolvendo competên-
cias e habilidades, e aplicando conceitos teóricos em 
situação de realidade, de maneira a inseri-lo no mercado 
de trabalho. Ou seja, estes materiais têm como principal 
objetivo “provocar uma aproximação entre você e o 
conteúdo”, desta forma possibilita o desenvolvimento 
da autonomia em busca dos conhecimentos necessá-
rios para a sua formação pessoal e profissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cresci-
mento e construção do conhecimento deve ser apenas 
geográfica. Utilize os diversos recursos pedagógicos 
que o Centro Universitário Cesumar lhe possibilita. Ou 
seja, acesse regularmente o AVA – Ambiente Virtual de 
Aprendizagem, interaja nos fóruns e enquetes, assista 
às aulas ao vivo e participe das discussões. Além dis-
so, lembre-se que existe uma equipe de professores 
e tutores que se encontra disponível para sanar suas 
dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de aprendiza-
gem, possibilitando-lhe trilhar com tranquilidade e 
segurança sua trajetória acadêmica.
A
U
TO
R
A
Professora Me. Juliana Moraes da Silva
Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá 
(UEM/2016). Especialista em Auditoria e Controladoria pelo Centro 
Universitário Cesumar (UniCesumar/2011) e graduada em Licenciatura em 
Matemática pela Universidade Estadual de Maringá (UEM/2001) e Bacharel 
em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá (UEM/2006). 
Atualmente é coordenadora e professora do Curso de Ciências Contábeis na 
modalidade presencial da UNICESUMAR - Centro Universitário Cesumar e 
professora na modalidade EAD. Perita Contábil nas áreas Cìvel e Trabalhista.
 Para informações mais detalhadas sobre sua atuação profissional, pesquisas 
e publicações, acesse seu currículo, disponível no endereço a seguir: <http://
lattes.cnpq.br/0551257296562180>. 
SEJA BEM-VINDO(A)!
Nos últimos anos, o contexto de prática médico-hospitalar tem almeja-
do a melhoria significativa das suas atividades, contemplando não ape-
nas a área médica, como também as demais áreas que tornam a oferta 
desse serviço no que tange a sua qualidade e a viabilidade econômica 
possível para as instituições.
O hospital é uma empresa, seja público ou privado, que exige estratégias 
norteadoras para decisões cruciais no âmbito hospitalar interno ou ins-
tâncias externas. Tal estrutura, que se configura nos dias atuais, requer 
uma nova configuração administrativa para as ações cotidianas. Ações 
que vislumbrem a complexa estrutura hospitalar que resulte em uma efi-
caz e viável oferta de serviços à sociedade. Sendo assim, a área hospita-
lar tem exigido referências teóricas que auxiliem o repensar a prática por 
meio de novas possibilidades de gestão administrativa e financeira.
É importante salientar que a gestão hospitalar se constitui como um dos 
maiores desafios da administração, visto que ela engloba uma rede dis-
tinta de serviços como hotelaria, laboratório, farmácia, manutenção de 
equipamentos, esterilização de materiais, nutrição e dietética, dentre ou-
tros, que precisam interagir de forma harmônica, e, por meio de proces-
sos multiprofissionais e interdisciplinares, dar sustentação e segurança a 
todo o processo assistencial no âmbito de um hospital.
Assim, há a necessidade de desenvolver e instalar sistemas que gerem 
informações que venham ao encontro de conhecimentos corretos para 
a tomada de decisões. A organização hospitalar, que compreende suas 
equipes de profissionais, é considerada complexa, não apenas pelano-
breza e amplitude da sua missão, mas por apresentar uma equipe mul-
tidisciplinar com elevado grau de autonomia que visa dar assistência à 
saúde em caráter preventivo, curativo e reabilitador a pacientes em regi-
me de internação, onde se utiliza tecnologia de ponta.
Este universo de indivíduos com autonomias distintas e ações diferencia-
das torna o seu controle um desafio para gestores, visto que a dificuldade 
de utilização de incentivos monetários, a influência e o poder de médicos 
e enfermeiros, que dominam os processos operacionais, juntamente os 
fortes limites orçamentais, criam complexidades sem paralelo para o con-
trole dessas organizações.
Para que as organizações hospitalares possam obter e focar em informa-
ções mais acuradas, é necessário que seus gestores busquem ferramentas 
de gestão que tenham comprovada eficácia no meio empresarial. Dentre 
essas ferramentas, destacam-se as relacionadas ao controle e apuração 
dos custos, que demandam o desenvolvimento de uma gestão eficiente 
e o monitoramento dos gastos.
APRESENTAÇÃO
CONTABILIDADE DE CUSTOS EM
GESTÃO HOSPITALAR
Para atingir o objetivo de prestação de serviços de saúde à sociedade, é neces-
sário que os gestores hospitalares apurem o custo dos serviços prestados. Perce-
be-se que o setor hospitalar tem sido exposto a grandes processos de reformas 
gerenciais durante as últimas décadas, como consequência, o uso de informações 
contábeis tornou-se um tema importante nos hospitais e a apuração dos custos é 
uma ferramenta chave.
Este material está dividido em cinco unidades. A origem da contabilidade de custos 
e a terminologia está na Unidade I. Os elementos de custos diretos que compõem o 
custo do produto, material e mão de obra, estão abordados na Unidade II. Os custos 
indiretos e a apuração do custo total estão na unidade III. Há diferentes formas de 
custear um produto ou serviço. A unidade IV expõe alguns métodos utilizados para 
custear os produtos. Por fim, a fixação do preço de venda e as análises de custos são 
explanadas na Unidade V.
APRESENTAÇÃO
SUMÁRIO
09
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
15 Introdução
16 Origem da Contabilidade de Custos 
22 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos 
30 Classificação dos Custos 
39 Considerações Finais 
46 Referências 
47 Gabarito 
UNIDADE II
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
51 Introdução 
52 Material Direto 
55 Custo do Material Direto 
73 Custo da Mão de Obra Direta 
82 Considerações Finais 
89 Referências 
90 Gabarito 
SUMÁRIO
10
UNIDADE III
CUSTOS INDIRETOS
97 Introdução
98 Custos Indiretos de Produção 
107 Apuração do Custo do Produto 
117 Departamentalização 
125 Considerações Finais 
133 Referências 
134 Gabarito 
UNIDADE IV
SISTEMAS DE CUSTEIO
141 Introdução
142 Sistemas de Custeio 
161 Considerações Finais 
169 Referências 
170 Gabarito 
SUMÁRIO
11
UNIDADE V
ANÁLISE DOS CUSTOS HOSPITALAR
175 Introdução 
176 Formação do Preço de Venda 
189 Análise de Custos 
209 Considerações Finais 
213 Referências 
214 Gabarito 
215 CONCLUSÃO
U
N
ID
A
D
E I
Me. Juliana Moraes da Silva
INTRODUÇÃO À 
CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Conhecer a origem da contabilidade de custos.
 ■ Compreender os termos aplicados a contabilidade de custos.
 ■ Diferenciar os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Origem da Contabilidade de Custos
 ■ Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
 ■ Classificação dos Custos
INTRODUÇÃO
Cada vez mais as empresas estão buscando novas ferramentas gerenciais e de 
controle para melhorar o funcionamento de suas atividades, e a qualidade de 
seus produtos e serviços prestados. A contabilidade, enquanto ferramenta de 
gestão, tem por finalidade prover informação aos credores, investidores poten-
ciais e demais usuários.
A contabilidade de custos é uma ramificação da contabilidade e, a exemplo 
das demais ciências e áreas do conhecimento, surgiu em razão da necessidade 
do homem em controlar, avaliar estoque e apurar resultados. As organizações 
buscam maiores níveis de excelência para seus acionistas, dessa forma as infor-
mações geradas pela contabilidade de custo podem ser adaptadas e estruturadas 
para atender as necessidades específicas da organização.
Nesta primeira unidade do livro, abordamos o surgimento da contabilidade 
de custos como um ramo da contabilidade financeira, como uma ferramenta 
para auxílio ao controle, à avaliação de estoque e ajuda na tomada de decisão. 
Ressalvando que o sucesso do gerenciamento dos controles depende da cons-
cientização das áreas envolvidas no processo e dos profissionais relacionados 
com a geração dessas informações.
Objetivando evitar confusões nos conceitos inerentes à área contábil e con-
tribuir para uma melhor compreensão da contabilidade de custo, nesta unidade 
destacamos as terminologias contábeis, correspondentes aos conceitos que fun-
damentam a aprendizagem das operações e demonstrações que evidenciam as 
informações geradas pela contabilidade para os diversos usuários. Apresentamos 
as diferentes formas de classificar os custos.
Para possibilitar a apuração dos custos realizados no processo produtivo, 
definimos e exemplificamos as classificações dos custos com relação à forma 
de apropriação ao produto ou serviço (classificação dos custos em Direto e 
Indireto), bem como em relação ao volume de produção (classificação dos cus-
tos em Variável, Fixo, Semifixo e Semi-variável).
Estamos apenas iniciando o estudo da contabilidade de custos, esperamos 
que você consiga extrair a essência da contabilidade de custos e que o conteúdo 
aprendido possa ser aplicado na organização na qual você trabalha.
Introdução
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
15
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E16
ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A história da contabilidade segundo historiadores, é tão antiga quanto à pró-
pria história das civilizações. A contabilidade teve origem na necessidade de que 
as pessoas tinham de inventariar suas armas de pesca e caça, contar o rebanho, 
controlar a quantidade de mantimentos, registrar as informações quanto às tro-
cas efetuadas por elas, de modo a garantir o controle das coisas que possuíam 
ou deviam (IUDÍCIBUS, 2015).
O desenvolvimento da contabilidade foi lento. A descoberta do papiro e do 
cálamo facilitaram o registro das informações sobre os negócios provenientes 
das trocas de bens e serviços que os homens efetuavam (SILVA; NIYAMA, 2013).
O aparecimento da moeda propiciou um salto na história da contabilidade, 
pois até então, as mercadorias eram inventariadas pelas quantidades físicas e, com 
o advento da moeda, essas mercadorias passaram a adquirir valor monetário. A 
partir desse momento, a contabilidade passou a ser um elemento indispensável 
para controle, organização dos negócios e aumento do patrimônio.
Origem da Contabilidade de Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
17
Desde muitos anos atrás as pessoas já se utilizam da contabilidade para con-
trolar os bens que produziam e as dívidas para com terceiros. Naquela época, as 
informações não exigiam muito da contabilidade, uma vez que o controle neces-
sário referia-se apenas a quantidade de valores de bens e mercadorias negociadas. 
No entanto, com a intensificação do comércio, aumento gradativo das trocas, dos 
bens e das dívidas, a contabilidade precisou se adaptar às novas exigências e pas-
sou a se desenvolver de acordo com as necessidades (SILVA; NIYAMA, 2013).
A publicação da Summa de Arithmetica, em 1494, de autoriado então frei 
e professor de álgebra Luca Pacioli (1445 - 1517), foi um dos marcos históricos 
mais extraordinários da contabilidade. A referida obra abordava a sistematização 
da contabilidade por meio do método das partidas dobradas, até hoje aplicado, 
enfatizando o fato de que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde a 
teoria dos números positivos e negativos.
Desde então, a humanidade vem passando por sucessivas transformações no 
modo de guardar e registrar os bens. As pessoas passaram a se reunir em dois 
ou mais indivíduos e constituírem sociedades, em que cada membro participava 
com uma determinada quantidade de ações. O objetivo dessa constituição era 
oferecer mercadorias, assim houve o acúmulo crescente de bens e obrigações a 
serem controlados.
Neste ambiente de negócios, surge a contabilidade financeira. Ligada aos 
processos comerciais e seguindo determinadas regras e normas de escritura-
ção, com a finalidade de fornecer informações aos acionistas da sociedade e as 
demais pessoas interessadas.
Anteriormente a Revolução Industrial, praticamente não existia a contabilidade 
de custo, pois os negócios desenvolvidos na época eram basicamente relacionados 
à comercialização de mercadorias e não a produtos industrializados (MARTINS, 
2010). Ainda de acordo com este autor, existia a contabilidade financeira que aten-
dia os usuários externos. Havia outra contabilidade, denominada de contabilidade 
de custo, direcionada à questões internas, relacionadas ao controle de mercado-
rias que eram registradas nos estoques avaliados pelo custo da aquisição. Assim, 
o custo das mercadorias era o valor constante do documento de compra do bem, 
acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de uso.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E18
Relacionada aos processos comerciais, focada nos relatórios e demonstrati-
vos dirigido ao público externo da empresa, a contabilidade financeira abrange 
a apuração do resultado de cada período e o levantamento do balanço final, 
tomando por base os valores constantes dos seus estoques físicos, apurados por 
diferença, conforme apresentado:
Quadro 1 - Apuração do custo das mercadorias vendidas.
Estoques Iniciais ..........................................$
( + ) Compras ...............................................$
( - ) Estoques Finais .....................................$
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ........$
Fonte: a autora.
O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto 
de renda era resultante da diferença entre as receitas líquidas provenientes das 
vendas das mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, deduzido ainda des-
pesas despendidas para obtenção da receita do mesmo período. Dessa forma, a 
Demonstração de Resultado da Empresa era assim estruturada:
Quadro 2 - Apuração do resultado do período.
Vendas Líquidas ........................................$
( - ) Custo das Mercadorias Vendidas........$
 Estoques Iniciais..............$
 ( + ) Compras...................$
 ( - ) Estoques Finais.........$
( = ) Lucro Bruto........................................$
( - ) Despesas..............................................$
 Comerciais (vendas)........$
 Administrativas...............$
 Financeiras.......................$
Resultado Antes do Imposto de Renda...$
Fonte: a autora.
Origem da Contabilidade de Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
19
A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco 
do crescimento, desenvolvimento e desdobramento, pois as empresas, até então 
comerciais, passaram a adquirir matéria-prima, agregar trabalho e outros fato-
res chamados de custo de produção ou fabricação, de modo a transformá-los 
em novo produto destinado à venda (MARTINS, 2010).
Nesse novo contexto, o balanço final e apuração do resultado não poderiam 
mais ser mensurados pelo simples valor de aquisição do bem, pois o novo pro-
duto era enviado de materiais e outros fatores despendidos na sua produção.
Dessa forma, houve uma maior valorização e exigência dos profissionais da 
área contábil para apuração das demonstrações, devido à complexidade de atri-
buir valor aos estoques, necessitando promover algumas adaptações dos critérios 
de avaliação de estoques utilizados nas empresas comerciais para as industriais.
A complexidade da atividade industrial fez surgir a contabilidade de custo 
desdobrada da contabilidade financeira, com a finalidade de controlar e apro-
priar custos, calcular o valor do bem a ser inventariado, auxiliar na formação do 
preço de venda, além de fornecer subsídios para a gestão eficiente da empresa.
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL
A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade 
de aprimorar o método de avaliação dos estoques das empresas comerciais para 
as industriais. Com o advento de novas tecnologias e novos processos produti-
vos, o gerenciamento e as análises dos custos foram se tornando cada vez mais 
exigíveis e indispensáveis.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E20
Figura 1 - Comparação do comércio com a indústria.
Fonte: a autora.
Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com 
o objetivo de apurar o custo dos produtos. A função de geradora de informações 
para a tomada de decisão não era exigida da contabilidade de custos, tendo em 
vista a pouca concorrência, o mercado da época absorvia os preços elevados e 
os problemas de ineficiência das empresas.
Atualmente, a contabilidade de custo é utilizada como uma forma de sobre-
vivência, as empresas necessitam de conhecimentos mais profundos sobre 
planejamento, organização, registro, análise e relatórios de custos.
Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e a competição dos mercados, 
como a escassez de algumas matérias-primas, o surgimento dos blocos econô-
micos, aumento da qualidade e da produtividade, também cooperaram para que 
os sistemas de custos adquirissem maior importância para as indústrias. Nesse 
contexto, a contabilidade de custo passou a ser solicitada a prestar informações 
referentes aos aspectos administrativos, econômicos e financeiros, bem como, 
controlar as operações e determinar o lucro.
Origem da Contabilidade de Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
21
Das sucessivas mudanças e adaptações, observa-se também uma alteração 
quanto aos custos ocorridos no âmbito das empresas nas últimas décadas. O perfil 
do custo fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que no início das 
primeiras indústrias, o custo com mão de obra direta era extremamente elevado, 
no entanto, com o avanço tecnológico substituindo o trabalho braçal, o aperfei-
çoamento cada vez maior em especializar-se em determinada área, têm forçado 
uma redução no custo da mão de obra em relação ao custo total do produto. 
Por outro lado, os custos como investimentos tecnológicos em máquinas e 
equipamentos, projetos de melhoria de produção de qualidade, são fatores que 
têm encarecido os custos de produção.
Ante o exposto, a contabilidade de custo não pode ser utilizada apenas para 
controlar estoques, mas atentar-se às novas necessidades da sociedade e expec-
tativas do mercado consumidor que estão cada vez mais exigentes com relação 
a qualidade dos produtos, prazos de entregas, preços e oferecimento de um tra-
balho diferenciado.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E22
TERMINOLOGIAS APLICADAS 
À CONTABILIDADE DE CUSTOSOs termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser con-
fundidos com as palavras de profissionais de outras áreas de conhecimento, 
por exemplo, a economia, a matemática e a administração. Com a finalidade 
de possibilitar a apuração e a compreensão das informações das demonstrações 
contábeis, apresentamos alguns conceitos relevantes para o bom entendimento 
dos termos utilizados pela contabilidade.
GASTOS
Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por aquisi-
ções necessárias para a obtenção de seus produtos e serviços, (RIBEIRO, 2011). 
Como exemplos de gastos podemos citar:
 ■ Aquisição (compra) de medicamentos.
 ■ Aquisição de recursos para a realização de serviços.
 ■ Aquisição de matéria-prima para industrialização.
Terminologias Aplicadasà Contabilidade de Custos 
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
23
 ■ Aquisições de máquinas, equipamentos, móveis, etc.
 ■ Aquisições de recursos para serem consumidos na administração.
De acordo com o reconhecimento desses gastos para a empresa, eles poderão ser 
classificados contabilmente como investimentos, custos ou despesas.
DESEMBOLSOS
Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa 
(MARTINS, 2010). Os pagamentos são originados da aquisição de bens ou ser-
viços de terceiros, independentemente do período em que serão consumidos.
Ao analisarmos o termo desembolso, podemos diferenciar os conceitos de 
Regime de Competência e Regime de Caixa. 
Enquanto o Regime de Competência está associado ao período de ocorrên-
cia dos fatos, o Regime de Caixa relaciona-se aos pagamentos ou recebimentos, 
independe do período de ocorrência dos fatos. 
Um exemplo: a contratação de um vigia noturno que prestará seus servi-
ços no mês de janeiro, mas só irá receber no mês subsequente, fevereiro. Para 
apuração do resultado de uma operação e seus reflexos patrimoniais, esse gasto 
é de competência do mês de janeiro, período em que os serviços foram presta-
dos, mas em termos de Fluxo de Caixa, o desembolso será uma ocorrência da 
movimentação do mês de fevereiro, data da saída de 
dinheiro para pagamento.
Os pagamentos de medicamentos, matéria-
-prima, seguros, salários, energia elétrica, máquinas, 
equipamentos, são exemplos de desembolsos. Os 
desembolsos podem ocorrer em três momentos:
 ■ Pagamento antecipado, anterior a aquisição.
 ■ Pagamento à vista, no momento da aquisição.
 ■ Pagamento a prazo, após a aquisição.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E24
Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa em 
forma de adiantamento, antes mesmo das aquisições, por exemplo, a compra 
de medicamentos à vista em um determinado mês para ser entregue em perí-
odos seguintes.
Os pagamentos à vista, como o próprio termo sugere, correspondem ao 
desembolso efetuado no momento, na aquisição do bem ou serviço, como, paga-
mento pela aquisição de uma peça para manutenção de uma máquina.
Por fim, o pagamento a prazo representa o desembolso após o gasto, como a 
compra de matéria-prima para ser consumida imediatamente e pagas em perí-
odos subsequentes.
Do exposto, os desembolsos correspondem às saídas de numerários do caixa 
ou do banco da empresa para honrar obrigações assumidas anteriormente, no 
momento ou ainda após a aquisição e utilização de bens ou serviços.
O desembolso pode ser entendido como sendo o pagamento por algo adqui-
rido. Os gastos normalmente são confundidos com desembolsos, no entanto, são 
conceitos distintos, enquanto os gastos representam a aquisição de bens ou ser-
viços adquiridos, o desembolso é considerado como o pagamento desses bens 
ou serviços.
INVESTIMENTOS
Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os 
investimentos trarão benefícios presentes e futuros (MARTINS, 2010). Assim, 
os gastos com investimentos permanecem por determinado período de tempo 
no ativo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam a ser clas-
sificados como custos, despesas ou perdas.
A aquisição de uma máquina pela empresa, no momento da compra é conside-
rada um gasto. Com o registro no imobilizado, a máquina passa a ser considerada 
um investimento. Futuramente, com o desgaste gerado pelo uso, a máquina será 
transformada em custos ou despesas.
Terminologias Aplicadasà Contabilidade de Custos 
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
25
Portanto, todo investimento efetuado pela empresa objetiva a geração de 
benefícios futuros, podem ser resultantes da venda do investimento ou da uti-
lização no processo produtivo. Dessa forma, a mercadoria quando adquirida é 
registrada no ativo com o objetivo de ser vendida no futuro e gerar receita para 
a empresa. Por outro lado, a matéria-prima, é também um investimento, pois 
pode primeiramente ser registrada no ativo para posteriormente ser alocada ao 
produto como custo.
PERDAS
Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-
mal, não programada, inesperada ou involuntária, (VICECONTI; NEVES, 2013).
Um gasto não intencional decorrente de fatores externos são perdas consi-
deradas inesperadas, difíceis de serem previstas, alheias ao processo produtivo 
da empresa. Como exemplo de perdas anormais podemos citar as enchentes, 
incêndios, desmoronamentos e acidentes.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E26
Para a redução de riscos dessas perdas a empresa pode utilizar alguns meios como 
a prevenção de falhas mecânicas, conferências periódicas da rede elétrica e hidráu-
lica, melhorias em relação a segurança, manter bem conservadas as instalações, 
entre outros. Normalmente as perdas anormais reduzem o resultado operacional, 
como é o caso de greves de empregados, perda de veículos e de cargas em desastres.
Existem também as perdas que estão relacionadas com a atividade produtiva 
da empresa, que são consideradas como perdas normais, pois normalmente são 
previsíveis e estimadas durante o processo produtivo. Alguns dos exemplos dessas 
perdas são provenientes de dimensões de matéria-prima e corte de máquinas dife-
renciadas, reações químicas, evaporação e outros semelhantes. O valor das perdas 
normais é absorvido pelos custos das operações.
DESPESAS
As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consumi-
dos de maneira direta ou indireta para administrar a empresa e realizar as vendas, 
ou seja, são sacrifícios necessários para obtenção da receita, (MARTINS, 2010).
As despesas são gastos não associados na produção dos bens ou serviços, 
pois se referem a um determinado período de tempo e não a um determinado 
produto. De acordo com o CPC 00-R1 (2011, p. 12, on-line)1:
despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o perío-
do contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos 
ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio 
líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detento-
res dos instrumentos patrimoniais. 
Como exemplo de despesa podemos citar o consumo de energia elétrica pela 
parte administrativa da empresa, os honorários advocatícios, o material de escri-
tório consumido, depreciação dos computadores do departamento financeiro, etc.
As despesas são classificadas como Contas de Resultado, correspondem aos 
gastos administrativos, financeiros, comerciais, provenientes de natureza não fabril, 
indispensáveis para a colocação dos produtos ou serviços no mercado.
Terminologias Aplicadasà Contabilidade de Custos 
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
27
Pelo fato das despesas estarem relacionadas a um determinado período e não 
aos produtos, elas são evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício.
CUSTOS
Os custos correspondem aos bens e serviços consumidos no processo produtivo 
de outros bens e serviços, (MARTINS, 2010). Assim, os custos estão associados 
diretamente à produção de produtos ou serviços.
A depreciação de uma máquina industrial é considerada um custo, pois o 
uso da máquina (redução de vida útil) foi efetuado na produção do bem a ser 
vendido ou no serviço prestado. 
O consumo da energia elétrica do setor industrial também recebe a classificação de 
custo, pois representa um gasto consumido pelo produto durante o processo produtivo.
Os produtos industrializados concluídos, com os custos de fabricação a eles 
atribuídos, são primeiramente ativados pela entidade no estoque de Produto 
Acabado, permanecendo no aguardo da venda. Uma particularidade dos cus-
tos é que, enquanto o produto não for efetivamente vendido (custo realizado), 
aparecem no Ativo do Balanço Patrimonial da empresa em forma de estoque de 
produtos acabados (custo a realizar).
Os custos reduzem o resultado operacional no momento da realização, ou 
seja, na venda.
Figura 2 - Terminologias da contabilidade de custos
Fonte: a autora
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E28
Depreende-se da figura 2 que os gastos podem ser classificados em Investimentos, 
Custos ou Despesas. Os investimentos são gastos registrados no Ativo do Balanço 
Patrimonial. As Despesas são gastos relacionados a um período de tempo, 
independentemente da ocorrência ou ausência de produção dos produtos, são 
evidenciadas na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício. 
Os custos estão associados a elaboração de produtos, só há custos se ocorrer 
produção. Os custos não realizados (produtos não vendidos), ficam registra-
dos no Estoque do Balanço Patrimonial. No momento da Venda, os estoques 
tornam-se Custo dos Produtos Vendidos (custos realizados), evidenciados na 
Demonstração do Resultado do Exercício.
RECEITAS
Receita é um dos termos mais fundamentais para a Contabilidade de modo geral, 
corresponde ao ingresso de recursos no ativo da empresa sob forma de dinheiro 
ou direitos a receber, geralmente relacionados à venda de bens ou serviços.
Segundo Franco (1996, p. 77), “A receita dá-se, portanto, quando da recupe-
ração do custo (venda dos produtos, no caso das indústrias), independentemente 
do recebimento antecipado ou futuro do dinheiro”. As receitas aumentam o patri-
mônio, aparecem refletidas no Balanço Patrimonial, quando à vista, no Caixa e, 
se a venda for a prazo, em Duplicatas a Receber. De acordo com o CPC 00 - R1 
(2011, p. 12, on-line)1:
receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período 
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos 
ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio 
líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos deten-
tores dos instrumentos patrimoniais.
Terminologias Aplicadasà Contabilidade de Custos 
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
29
Normalmente as receitas são provenientes de vendas de bens, serviços ou mer-
cadorias, advindas da atividade principal da empresa. No entanto, muitas vezes 
as empresas podem obter receitas de atividades acessórias como venda de um 
veículo do ativo imobilizado e nesse caso, a receita normalmente é classificada 
como outras receitas operacionais, uma vez que a sua ocorrência não está dire-
tamente relacionada com a venda de produtos correspondentes a atividade 
principal da empresa.
RECEBIMENTOS
Os recebimentos correspondem a entradas de recursos no caixa da empresa ou nas 
contas bancárias, como o recebimento de duplicatas, o recebimento pela venda 
de veículos usados, depósitos à vista efetuados por clientes, (MARTINS 2010).
É importante notar que o recebimento não está relacionado com a realiza-
ção da receita, pois as vendas podem ser efetuadas com promessa de pagamento 
futuro. Venda a prazo não corresponde a entrada efetiva de recursos financeiros 
na empresa no ato, mas um direito a crédito pactuado.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E30
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as possibi-
lidade de classificações empregadas na contabilidade de custos (BRUNI; FAMÁ, 
2004 apud SIVEIRO; GUITIERREZ, 2008, p. 37, on-line)2. 
Os sistemas de contabilidade de custos aplicados no controle de custos podem 
ser classificados tradicionalmente quanto a forma de apropriação aos produtos 
e em relação ao volume de produção.
CUSTOS QUANTO À APROPRIAÇÃO AOS PRODUTOS
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados diretamente ou 
indiretamente a um determinado produto acabado. Os custos correspondem aos 
materiais, mão de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que são 
consumidos no processo de transformação de materiais em produtos acabados.
Os custos de produção, para Atkinson et al (2000, p. 126), são “todos 
aqueles gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exem-
plo, custos diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos 
(apoio à produção)”.
Classificação dos Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
31
Desse modo, uma vez conhecidos os gastos consumidos no processo produ-
tivo, podemos classificar os custos em relação à forma de associação aos produtos 
fabricados como custos diretos e custos indiretos.
a. Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produ-
tos, podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida, 
(MARTINS, 2010). Os custos diretos apropriados aos produtos podem ser medi-
dos em quilos, em horas, em quantidade ou em qualquer outra unidade de medida.
Dessa forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos apropriados 
aos produtos, facilmente alocados diretamente no cálculo do custo total do pro-
duto, passíveis de serem mensurados, quantificados, não geram dúvida alguma 
quanto ao fato de fazerem referência a esta ou àquela unidade.
O melhor exemplo de custo direto corresponde a matéria-prima consumida 
no processo produtivo, no entanto, há outros custos que podem ser alocados 
diretamente, como:
 ■ Material secundário.
 ■ Material de embalagem.
 ■ Mão de obra direta.
 ■ Energia elétrica direta.
Assim, percebe-se que para serem considerados custos diretos de produção, 
devem ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva, não oferecendo dúvida 
quanto ao fato de realmente pertencerem a determinada unidade de produto.
No entanto, a classificação de custos diretos pode variar de uma empresa 
para outra, por exemplo: em uma atividade empresarial do ramo de lâminas de 
alumínio, a energia elétrica é classificada como custo direto pelo fato do seu con-
sumo ser intensivo, por outro lado, em uma indústria de parafusos, a energia 
elétrica é considerada custos indiretos pela difícil mensuração de energia des-
pendida em cada unidade produzida.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E32
b. Custos indiretos
Os custos indiretos não são objetivos, são incorridos dentro de um processo 
produtivo, mas não têm relação direta com os produtos acabados, não pode ser 
identificada como pertencentes a esta ou àquela unidade, (MARTINS, 2010). 
Alguns exemplos de custos indiretos são os gastos com:
 ■ Mão de obra da supervisão.
 ■ Aluguel da fábrica.
 ■Energia elétrica da fábrica.
 ■ Seguro do setor produtivo.
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passí-
veis de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas, 
precisam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio ou 
estimativa, artifícios utilizados para distribuir os custos aos itens a que se referem.
A apropriação dos custos indiretos aos produtos é muito subjetiva, a mão 
de obra indireta, por exemplo, pode ser rateada em razão do número de empre-
gados, do número de horas, do consumo de materiais diretos etc.
CUSTOS EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Além da classificação dos custos em diretos e indiretos, há outras formas de 
classificá-los. Os proprietários ou administradores do negócio estão sempre 
interessados em informações quanto ao comportamento dos custos quando da 
ocorrência de alguma alteração no volume de produção. Para atender as neces-
sidades desses usuários, a contabilidade passou a classificar os custos quanto ao 
volume de produção em custos fixos e variáveis.
Classificação dos Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
33
a. Custos fixos
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida, independentemente do volume de produção dentro do limite 
de uma capacidade instalada, (VICECONTI; NEVES, 2013). Mesmo que não 
haja produção em determinado período de tempo, por falta de materiais, falta 
de energia elétrica, greves ou outras ocorrências de praxe, os custos fixos sem-
pre ocorrerão. Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
Salários dos supervisores dos setores produtivos.
 ■ Seguro da fábrica.
 ■ Aluguel da instalação.
 ■ Aluguel das máquinas industriais.
Como conseqüência do acima exposto, tem-se que os custos fixos não estão rela-
cionados ao volume produzido no período. Na hipótese da produção de milhares 
de itens, a cada unidade produzida alocará parte dos custos fixos, por outro lado, 
na ocorrência da produção de uma única unidade, os custos fixos se manterão 
os mesmos e deverão ser totalmente alocados a essa unidade solitária.
Assim, pode-se constatar que uma mudança de volume de unidades produ-
zidas em um determinado período de tempo, dentro de um limite de capacidade 
instalada, não altera o valor dos custos fixos para mais ou para menos. Segue um 
exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas:
Tabela 1 - Custos fixos totais do período e unitários. 
PERÍODO CUSTOS FIXOS DO 
PERÍODO
VOLUME DE PRODUÇÃO CUSTOS FIXOS POR 
UNIDADE
01 $ 300.000 30.000 unidades $ 10,00
02 $ 300.000 60.000 unidades $ 5,00
03 $ 300.000 80.000 unidades $ 3,75
Fonte: a autora. 
Do exemplo da tabela já exposta, verificamos que os custos fixos normalmente 
mantêm seu valor total fixo em determinado período, independentemente do 
volume de produção. Os custos fixos são alocados aos produtos por estimativa 
ou pela escolha de um critério de rateio.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E34
Ainda, quanto maior a produção, menor serão os custos fixos suportados 
por unidade produzida, uma vez que o custo fixo permanente é diluído para um 
número maior de unidades produzidas.
Figura 3 - Comportamentos dos custos fixos em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora
De acordo com a figura 3, os custos fixos permanecem constantes mesmo aumen-
tando determinada quantia de produtos.
b. Custos variáveis
Custos variáveis são os gastos que oscilam em relação a proporção da quanti-
dade de unidades produzidas na empresa, (MARTINS, 2010). Alguns exemplos 
de custos variáveis são:
 ■ Matéria-prima.
 ■ Material de embalagem.
Desse modo, a quantidade de matéria-prima a ser consumida é proporcional 
ao volume de produção, isto é, quanto maior for a quantidade de unidades pro-
duzidas, maiores deverão ser as aquisições de matéria-prima, da mesma forma, 
quanto menor for a quantidade de unidades produzidas, menores deverão ser 
as aquisições de matéria-prima.
Para o exemplo da matéria-prima, o custo se altera em valor monetário na 
mesma proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de pro-
duto industrializado. O custo variável de cada unidade não é influenciado pelo 
número de unidades produzidas.
Classificação dos Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
35
Assim, percebemos que os custos variáveis alteram para mais ou para 
menos na proporção em que as quantidades produzidas se elevam ou se 
retraem, salvo exceções como o de obtenção de descontos comerciais de 
valores consideráveis na aquisição dos custos considerados como variáveis. 
Tabela 2 - Consumo de materiais diretos por unidade
PERÍODO PRODUÇÃO DO 
PERÍODO
CONSUMO DE MATÉRIA-
PRIMA POR UNIDADE
CONSUMO TOTAL DE 
MATÉRIA-PRIMA
01 10.000 unidades 1 metro 10.000 metros
02 15.000 unidades 1 metro 15.000 metros
03 20.000 unidades 1 metro 20.000 metros
Fonte: a autora.
Ante o exposto, verificamos que os custos variáveis normalmente man-
têm seu valor constante em cada unidade produzida, independente do 
volume de produção, bem como a sua alocação aos produtos podem ser fei-
tas de forma direta, dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa. 
Figura 4 - Comportamentos dos custos variáveis em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora. 
De acordo com a figura 4, os custos variáveis aumentam proporcionalmente com 
a quantidade das unidades produzidas, quanto maior o quantidade produzida, 
maior será o custo. Neste caso, caso não ocorra produção, não há consumo de 
custo variável. Além da classificação em custos fixos e custos variáveis, os custos 
também podem ser classificados como semifixos e semivariáveis.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E36
c. Custos semifixos
Os custos semifixos correspondem aos custos que são fixos até um determinado 
limite de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade 
instalada.
Como exemplo, suponhamos que uma empresa aumente muito o volume de 
produção, necessitando alugar outro imóvel. O custo do aluguel é fixo, no entanto, 
com o aumento da produção há também um aumento no custo fixo do aluguel.
Figura 5 - Comportamentos dos custos semifixos em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora.
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo 
aumentando determinada quantia de produtos no limite da capacidade instalada. 
Aumentando a capacidade instalada, há um aumento nos custos fixos, perma-
necendo constante mesmo aumentando o volume de produtos dentro do limite 
desta nova capacidade instalada.
d. Custos semivariáveis
Os custos semivariáveis correspondem aos custos variáveis que não acompa-
nham proporcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se 
mantêm fixos até um determinado limite de produção, mas que passam a ser 
variáveis a partir de uma alteração no volume de produção.
Classificação dos Custos
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
37
Como exemplo, podemos citar a água. Ela pode ser classificada como um custo 
fixo até o limite do consumo mínimo da fatura, mas que com o aumento no volume 
de produção também há um aumento no consumo. Assim, a medida que o con-
sumo da água cresce em razão do aumento da produção, o custo também aumenta.
Figura 6 - Comportamentos dos custos semivariáveis em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora.
De acordo com a figura 6, os custos fixos permanecem constantes até um deter-
minado volume de produção e que com o aumento da produção dos custos 
passam ase comportar como custo variável.
Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC revogou a 
Resolução nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade.
Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não significa que os Princípios 
de Contabilidade estejam extintos. A revogação visa à unicidade conceitual, 
indispensável para evitar divergências na concepção doutrinária e teórica.
Agora, a norma conceitual a ser seguida pelos profissionais contábeis cor-
responde a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elabo-
ração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, publicada em 2011.
Essa norma divide as características qualitativas da informação contábil-fi-
nanceira em características qualitativas: fundamentais e de melhoria.
Fonte: a autora.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IU N I D A D E38
Prezado(a) acadêmico(a), essa unidade foi o início de caminhada para compreen-
der a contabilidade de custos. Como você percebeu, a terminologia, os conceitos 
e as classificações, constituem a base para construção do conhecimento contá-
bil. Na próxima unidade, você aprenderá a apurar o custo direto dos produtos.
Revogação da Resolução nº 750/1993: será o fim dos princípios de contabi-
lidade?
A NBC TSP – Estrutura Conceitual, revogou a Resolução nº 750/93 que trata 
dos Princípios de Contabilidade. Ocorre que, os princípios já estavam descri-
tos na Estrutura Conceitual Básica, o CPC 00 (R1), não como princípio, mas 
como característica qualitativa da informação. 
Fonte: a autora.
Considerações Finais
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
39
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Não apenas a contabilidade financeira como também a contabilidade de custos 
surgiram em virtude da necessidade da sociedade, e foram evoluindo e se adap-
tando aos novos anseios por meio da aplicação e do uso. 
Na era Mercantilista, a contabilidade de custo era extremamente simples, uti-
lizada para apuração do custo e do lucro, no entanto, com o advento das empresas 
industriais, a contabilidade de custo passou a ser mais exigida, sendo utilizada 
como forma de controle, formação do preço de venda e principalmente como 
auxílio na tomada de decisão dos gestores do negócio.
Para uma perfeita compreensão dos usuários acerca dos termos contábeis 
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma termino-
logia própria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos, 
despesas, receita e outros.
O procedimento de apuração do custo de produtos é mais complexo que 
a apuração do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao 
custo de aquisição acrescida dos gastos necessários para colocá-la em condição 
de venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos custos dos mate-
riais adquiridos acrescidos de outros gastos de transformação, como por exemplo 
a mão de obra, energia elétrica e depreciação dos equipamentos de produção.
Os custos dos produtos podem ser classificados em custos diretos e indire-
tos, enquanto que no primeiro a apropriação ao produto se faz por estimativas, 
já no segundo, os custos são apropriados diretamente por meio de uma medida 
de consumo. Os custos também podem ser classificados em relação ao volume 
de produção, custos fixos e variáveis. 
Dentro de um limite de capacidade instalada de produção, os custos fixos 
permanecem constantes, por outro lado, os custos variáveis variam proporcio-
nalmente ao volume de produção. 
Esta unidade possibilitou compreender os conceitos dos principais termos 
utilizados no decorrer deste livro, sem os quais, o aprendizado do conteúdo pode-
ria ser totalmente comprometido.
40 
A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL
O conhecimento da história permite entender o presente e melhorar o futuro. Na histó-
ria da contabilidade não é diferente: o estudo da história contábil permite entender a 
profissão, sua evolução no tempo, influências recebidas, razões de procedimentos ado-
tados hoje e quiçá, identificar contribuições para o futuro. A história contábil no Brasil 
ainda carece de estudos aprofundados e comprovações cientÍficas, sobretudo, em rela-
ção a possíveis eventos anteriores ao período colonial.
Necessário se faz que historiadores, universidades e até conselhos se interessem pelo 
tema e dediquem-se a um estudo mais aprofundado, visto ser a contabilidade uma ci-
ência vital no controle do patrimônio, capaz de proporcionar aos interessados análises 
estáticas e dinâmicas. O mundo globalizado em consequência do capitalismo é uma 
realidade cada vez mais presente na vida de todos os seres humanos. Nesta era do co-
nhecimento, o conhecimento está cada vez mais que nos permite errar por opção. Nova-
mente, se conhecendo a história, pode se visualizar o que deu certo e o que deu errado, 
permitindo se fazer o planejamento, que é uma característica fundamental na vida das 
sociedades. O mundo evolui sempre, e penaliza quem não acompanha essa evolução. 
A contabilidade, nesse contexto, vem se adequando aos períodos desta evolução, sob 
pena de se tornar obsoleta e cair em desuso. Fatos como a expansão comercial, inven-
ção da imprensa e revolução industrial foram exemplos em que exigiram adequações 
contábeis, como técnicas de controle, informações para o âmbito gerencial, apuração de 
custos e auditoria. A contabilidade data dos primórdios das civilizações, estando, assim, 
atrelada ao próprio desenvolvimento da humanidade, avançando em determinadas 
épocas e estagnado em outras, portanto bastante ligada às necessidades humanas, fato 
este que impede a ciência de equalizar fórmulas e sim desenvolver adaptações em que 
se enquadrem oportunamente as situações. Busca-se com este trabalho apresentar um 
estudo resumido da evolução contábil no Brasil, tendo como ponto de partida o próprio 
descobrimento até aos dias atuais, destacando principais ocorrências e contextualizan-
do a evolução no tempo cronológico. 
Fonte: Silva; Assis (2015, p. 36, on-line)3. 
41 
1. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F) 
se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) Os investimentos podem ser posteriormente classificados como custos.
( ) O desembolso com material de escritório é a terminologia dada ao paga-
mento.
( ) A aquisição à vista de matéria-prima é considerada diretamente como 
custo dos produtos industrializados.
( ) A perda de matéria-prima pode ser considerada como consumo normal 
no período.
( ) As despesas são gastos administrativos e financeiros no período, necessá-
rios à colocação do produto no mercado.
( ) Os custos estão associados à elaboração de produtos e/ou serviços.
( ) As despesas não estão associadas ao consumo do período.
2. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
( 1 ) Custos
( 2 ) Despesas
( 3 ) Investimentos
( 4 ) Receitas
( 5 ) Desembolsos
( ) Gastos ativados objetivando benefícios futuros.
( ) Entradas de elementos financeiros relacionados às 
vendas.
( ) Bens consumidos para obtenção de receita.
( ) Gastos destinados ao processo produtivo.
( ) Pagamentos de bens adquiridos.
3. Classifique as sentenças, de acordo com a terminologia contábil, em (C) Custos, 
(D) Despesas, (R) Receita, (P) Perda, (O) Desembolso e (I) Investimento:
Os fatos contábeis abaixo ocorreram em um determinado período em uma in-
dústria de produtos alimentícios.
( ) Aquisição de veículos.
( ) Pagamento antecipado de fornecedores.
( ) Matéria-prima danificada.
( ) Consumo de energia elétrica do setor administrativo.
( ) Depreciação da máquina industrial em sacrifício do uso do período.
( ) Venda a prazo de produtos.
( ) Desfalque do estoque proveniente de roubo.
42 
( ) Depreciação dos computadores do setor financeiro da empresa.
( ) Pagamento de matéria-prima a ser consumida no futuro.
( ) Manutenção das máquinasindustriais.
( ) Aquisição de ações de outras companhias.
( ) Consumo de energia elétrica pelo setor industrial.
( ) Consumo de água no setor de vendas.
4. Abelardo é o novo empregado do Hospital Vida de Bem. Um equipamento de 
Ressonância foi adquirido para pagamento em 120 parcelas mensais. Abelar-
do não sabe se o registro contábil do documento corresponde a um gasto ou 
desembolso. Objetivando auxiliar o empregado, diferencie os termos gasto e 
desembolso.
5. Um único gasto pode ter diferentes classificações, variado de acordo com o fluxo 
que esse gasto faz na empresa. Objetivando compreender os conceitos, indique 
a terminologia apropriada em cada uma das situações:
a. A compra de matéria-prima representa uma despesa?
b. Quando a matéria-prima é consumida na produção há um desembolso? 
6. Os gastos podem ser classificados como investimentos, custos e despesas. Assi-
nale a alternativa correta:
I. A comissão de vendedores é um gasto considerado custo de produção.
II. A conta Salários a Pagar é uma conta de resultado.
III. Os gastos com salários dos supervisores são considerados custos.
IV. O ordenado dos operários da fábrica é considerado despesa.
a. I está correta.
b. II e III estão corretas.
c. IV está correta.
d. III e IV estão corretas.
e. Nenhuma das alternativas.
43 
7. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
(1) Custos
(2) Despesas
( 3 ) Investimentos
( 4 ) Receitas
( 5 ) Desembolsos
( ) Débito – Fornecedores
Créditos – Banco Conta Movimento.
( ) Débito – Duplicatas a Receber
Crédito – Vendas de Produtos a Prazo.
( ) Débito – Matéria-prima (estoque)
Crédito – Fornecedores.
( ) Débito – Mão de obra Direta – Produto A
Crédito – Salários a Pagar.
( ) Débito – Aluguel da Administração
Crédito – Aluguel a Pagar.
8. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F) 
se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) A classificação dos custos em diretos e indiretos é realizada em relação ao 
volume de produção.
( ) A classificação dos custos em fixos e variáveis é realizada em relação ao volu-
me de produção.
( ) Os custos semifixos têm como características uma parte dos custos fixos e 
outra parte variável.
( ) Os custos diretos são alocados aos produtos, passíveis de serem mensurados 
monetariamente.
( ) Os custos fixos correspondem aos custos com aluguéis, uma vez que o valor 
do aluguel é o mesmo durante determinado período de tempo.
( ) Os custos indiretos são alocados aos produtos fabricados por critério de rateio.
44 
9. A compreensão da terminologia contribui para a construção do conhecimento 
acerca do custo total do produto. Tomando por base a terminologia de custos, 
leia as afirmações e assinale a alternativa correta:
I. A classificação dos custos em fixos e variáveis está relacionada com a variação 
do volume de produção.
II. Todo o salário e os encargos dos empregados da produção são sempre classi-
ficados como custos diretos.
III. Os custos indiretos correspondem aos gastos que não se alteram em razão da 
variação do volume de produção até o limite de uma capacidade instalada.
IV. Os custos semivariáveis correspondem aos custos semifixos.
Assinale a alternativa correta
a. I está correta
b. I e II estão corretas
c. I e III estão corretas
d. Todas estão corretas
e. Nenhuma está correta
Material Complementar
MATERIAL COMPLEMENTAR
Custos: análise e gestão
Evandir Megliorini
Editora: Pearson (2006)
Sinopse: Esta obra de Custos mantém a linguagem acessível e a 
didática única, repleta de exemplos e exercícios, que fizeram da obra 
uma referência. Além disso, traz dois novos capítulos - um sobre ética 
na apuração dos custos e outro sobre custos que ocorrem fora do 
ambiente de produção - mantendo o livro atualizado com as discussões mais recentes da área. 
Indicado para estudantes de ciências contábeis, administração e economia, Custos é também 
indispensável na biblioteca de gestores que, para tomarem decisão, precisam lidar com tópicos 
como apuração de resultados e avaliação de estoques.
História da Contabilidade
Muito embora o objetivo desta obra não seja a origem da contabilidade do Brasil, o 
conhecimento acerca das origens e evolução da contabilidade, pode auxiliar você, aluno(a), a 
compreender a contabilidade como é atualmente.
Acesse: < http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>
REFERÊNCIASREFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC), CPC 26 (R1) – Apresentação das 
Demonstrações Contábeis, 2011. Disponível em: www.cpc.org.br.
FRANCO, Hilário. Contabilidade industrial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2011.
SILVA, César Augusto Tibúrcio; NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da contabilidade. 3 
ed. São Paulo: Atlas, 2013.
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque dire-
to e objetivo. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
REFERÊNCIAS ON-LINE
1Em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pro-
nunciamento?Id=2>. Acesso em: 26 abr. 2017.
2Em: <http://revista.univem.edu.br/REGRAD/article/view/244/248 >. Acesso em: 26 
abr. 2017.
3Em: <http://revista.faculdadeprojecao.edu.br/index.php/Projecao1/article/viewFi-
le/579/544>. Acesso em: 26 abr. 2017.
46
REFERÊNCIAS
47
GABARITO
1. V, V, F, V, V, V, F.
2. 3, 4, 2, 1, 5.
3. I, O, P, D, C, R, P, D, O, C, I, C, D.
4. Os gastos correspondem às aquisições, enquanto o desembolso ao pagamento.
5. Investimentos são os gastos ativados, como exemplo, contabilização da aqui-
sição de matéria prima. Custos são bens consumidos durante o processo pro-
dutivo na produção de outros bens, como exemplo, madeira consumida na 
produção de móveis. Despesas são gastos necessários para obtenção de receita, 
exemplo: o frete sobre a venda.
6. Nenhuma das alternativas e), somente III está correta.
7. 5, 4, 3, 1, 2.
8. F, V, F, V, V, V.
9. A.
U
N
ID
A
D
E II
Me. Juliana Moraes da Silva
CUSTOS DIRETOS: 
MATERIAL E MÃO DE OBRA
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Compreender a composição do custo direto do produto.
 ■ Apurar o custo dos materiais diretos por produto.
 ■ Calcular o custo mão de obra direta por hora e por produto.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Material direto
 ■ Custo do material direto
 ■ Custo da mão de obra direta
INTRODUÇÃO
Uma forma simples de representar o resultado de qualquer empresa, corresponde 
às receitas auferidas deduzidas dos custos e despesas ocorridas. Para obtenção de 
resultados satisfatórios, as empresas se empenham na produção de bens e servi-
ços para serem comercializados.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados são mais com-
plexos que nas comerciais ou prestadoras de serviços. Enquanto na primeira os 
custos são representados basicamente pelos custos de aquisição das mercado-
rias, acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de venda; 
na segunda, os custos são compreendidos pelo dispêndio com materiais, mão 
de obra e outros custos de transformação.
Muitos elementos são consumidos no processo produtivo das empresas 
industriais, materiais secundários, materiais de embalagens, mão de obra, encar-
gos sociais, benefícios, energia elétrica, depreciações, etc.
Nesta unidade abordaremos os dois grandes grupos de elementos que incor-
poram os custos dos produtos fabricados, materiais diretos e mão de obra direta. 
Primeiramente será apresentado as formas de inventariar os materiais e os cri-
térios de avaliação de estoque, posteriormente identificamos os valores que irão 
compor o custo dos materiais. Será que o custo com materiais corresponde ao 
valor da aquisição constante da nota fiscal?
Para efeitode apuração de custos, a mão de obra pode ser classificada como 
sendo direta e indireta. Mas afinal, como apurar o custo com mão de obra direta? 
Seria apenas o valor contratado? E os encargos? Os benefícios trabalhistas tam-
bém compõe o custo do produto? 
Ao final desta unidade você saberá quantificar o tempo que o empregado 
fica à disposição do empregador, o custo anual desse empregado, bem como, o 
custo unitário da hora de mão de obra a ser alocada aos produtos.
Não vamos mais perder tempo. É hora de começar a apurar o custo dos produ-
tos. Iniciaremos pelos custos diretos dos produtos, material e mão de obra direta.
Introdução
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
51
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E52
MATERIAL DIRETO
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial dos produtos fabricados, 
o material direto é o que normalmente, constitui a maior proporção nos produ-
tos acabados. Considera-se como material direto a matéria-prima, o material 
secundário, e, às vezes, o material de embalagem.
A eficiência do controle desses materiais possibilita uma melhor apuração de 
resultado, devido a sua grande influência no custo dos produtos fabricados. Os 
materiais diretos correspondem aos materiais apropriados aos produtos passíveis 
de serem diretamente identificados com esta ou com aquela unidade produzida
Caso haja impossibilidade de quantificação monetária alocada diretamente 
em cada unidade produzida, não poderá receber a classificação de material direto 
(MARTINS, 2010).
A matéria-prima é o principal material direto apropriado aos produtos. O 
material secundário é um material direto apropriado ao produto em menor quan-
tidade. A embalagem é o material utilizado para embalar os produtos acabados.
Como exemplo, vamos considerar a produção de um guarda roupa. Para 
produzir um guarda roupa, muitos elementos são consumidos: madeira, para-
fuso, puxadores, papelão, etc. Dentre os materiais citados, podemos dizer que 
a madeira é o material direto mais utilizado na fabricação de móveis, conside-
rada por isso de matéria-prima. 
Material Direto
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
53
Por outro lado, o parafuso e puxadores também são materiais diretos, mas 
pela menor proporção incorporada ao produto, são considerados como materiais 
secundários diretos. Por fim, tem-se a caixa de papelão utilizada para emba-
lar o produto, considerada como material direto, classificada como material de 
embalagem. Outros materiais são consumidos na produção, como a lixa, estopa, 
pincel, etc. No entanto, são classificados como materiais indiretos, por isso, não 
abordaremos neste momento.
SISTEMAS DE INVENTÁRIOS
Os sistemas de inventários correspondem às formas como a empresa controla o 
consumo dos materiais. Existem duas formas de controlar os estoques: inventá-
rio periódico e inventário permanente (RIBEIRO, 2011).
INVENTÁRIO PERIÓDICO
Como o próprio nome sugere, é um inventário realizado de período em período, 
consiste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no final 
de um período. Muitas empresas fazem esse levantamento apenas no fechamento 
do Balanço Patrimonial, coincidindo com o final do exercício social.
A apuração do consumo do período é realizada de forma bem simples, levan-
ta-se o valor do estoque no início do período, soma-se todas as aquisições e por 
fim, subtrai-se o estoque final apurado na contagem.
Consumo de material direto = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final.
Como exemplo, vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio 
de Móveis Ltda. As compras de materiais diretos realizadas no ano 20XX cor-
responderam a $ 300.000, o estoque no início do período era de $ 10.000 e o 
estoque no final do período (apurado pela contagem) foi de $ 60.000. Qual foi 
então o custo de materiais diretos do período de 20XX?
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E54
Custo de material direto = EI + C – EF
Custo de material direto = 10.000 + 300.000 – 60.000 = 250.000
Dessa forma, o custo com materiais diretos dos produtos vendidos no período 
corresponde a $ 250.000.
INVENTÁRIO PERMANENTE
Nesse tipo de inventário, os materiais são controlados na ficha de controle de 
estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisições são contro-
ladas individualmente. O objetivo do inventário permanente é identificar os custo 
dos produtos vendidos e o custo dos produtos estocados (ainda não vendidos).
Figura 1 - Modelo de ficha de controle de estoque.
Fonte: a autora. 
Pela ficha de controle de estoque, o valor do estoque pode ser levantado a qual-
quer momento, independente da época do fechamento do Balanço Patrimonial. 
Dessa forma, no inventário permanente não é preciso realizar a contagem física 
dos materiais, exceto no caso de necessidade de conferência.
Custo do Material Direto
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
55
CUSTO DO MATERIAL DIRETO
Normalmente, os materiais diretos não são totalmente consumidos ou transfor-
mados em produtos no momento da aquisição, são primeiramente registrados no 
ativo, mais especificamente nos estoques, permanecendo no aguardo de requi-
sições para consumo.
De acordo a Lei 6.404 de 1976, os ativos serão avaliados pelo valor justo, “o 
preço pelo qual possam ser repostos” ou pelo valor de aquisição. Mas qual é o 
valor de aquisição?
Para atender o fisco, a contabilidade de custo é escriturada de acordo com a 
legislação e com os princípios contábeis, assim para compor o custo do estoque 
contabilmente registramos o bem com o valor da aquisição acrescido do seguro, 
frete, armazenagem e outros gastos indispensáveis para colocá-los em condi-
ção de venda ou utilização. Além disso, devem ser deduzidos todos os tributos 
que são compensáveis pela empresa no momento da venda (IPI, PIS, COFINS e 
ICMS), pois esses tributos recuperáveis não constituem custos para a empresa.
A regra é bem simples, compõe o custo do bem o valor de compra acrescido 
dos gastos necessários para colocá-lo em condição de uso ou venda, deduzidos 
os tributos recuperáveis.
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E56
O valor justo corresponde ao valor do mercado, assim, o estoque deve estar 
avaliado pelo valor de aquisição ou o valor justo (dos dois, o menor). Caso o 
valor do mercado seja inferior ao valor registrado, a empresa deve ajustar o 
valor do estoque:
Débito – Despesas com Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado (despesa).
Crédito – Provisão para Ajuste ao Valor do Mercado (redutora do Ativo).
Vejamos os exemplos: 
1) A empresa de ralos Roll’s Comércio Ltda. é contribuinte de ICMS (paga 
ICMS na compra e também vende com ICMS), mas não recolhe IPI, veja-
mos como fica o custo do material adquirido:
(+) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);
(-) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra;
(+) Seguro;
(+) Frete pago pelo comprador (FOB);
(-) ICMS do frete;
(=) Custo do material (valor que estará registrado no estoque).
2) A indústria de janelas Win Ltda é contribuinte de ICMS e o IPI é recupe-
rável. Vejamos como fica o custo do material adquirido:
( + ) valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);
( - ) IPI;
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra;
( + ) seguro;
( + ) frete pago pelo comprador (FOB);
( - ) ICMS sobre o frete;
( = ) custo do material (valor que estará registrado no estoque).
Nesseexemplo vemos que o IPI e o ICMS não compõe o custo do material. No 
enunciado do exemplo consta a informação de que a empresa é contribuinte do 
ICMS, assim, a empresa compra material com ICMS e vende produto com ICMS, 
portanto, o ICMS da compra pode ser compensado com o ICMS da venda.
Custo do Material Direto
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
57
Figura 2 - Representação da compensação do ICMS
Fonte: a autora
Por fim, alguns gastos como juros incorridos pelo atraso de pagamentos não 
podem ser incorporados ao custo do produto, deverão ser registrados como 
despesas do período.
MÉTODO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Avaliar os estoques é uma das tarefas essenciais da contabilidade. O custo inter-
fere diretamente no resultado do exercício, dessa forma, um péssimo controle 
dos estoques dos materiais pode distorcer todo o cálculo do custo do produto e, 
consequentemente, influenciar negativamente o resultado do período.
A avaliação do estoque seria extremamente simples se todas as aquisições 
fossem realizadas nas mesmas condições, no entanto, as aquisições podem ocor-
rer em condições variadas de preços, fornecedores, formas de pagamento etc. 
Provavelmente constam dos estoques unidades de um mesmo item com custos 
distintos de aquisição.
Face às condições variáveis de aquisição, avaliar o estoque, nada mais é do 
que controlar o custo dos bens consumidos ou vendidos, e os bens em estoque.
Existem vários critérios de avaliação dos estoques, mas abordaremos ape-
nas os quatro principais:
 ■ Preço específico.
 ■ PEPS – primeiro a entrar, primeiro a sair, do termo inglês FIFO (first in, 
first out).
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E58
 ■ UEPS – último a entrar, primeiro a sair, do termo inglês LIFO (last in, 
first out). 
 ■ Custo médio ponderado.
a. Preço específico
Esse critério de avaliação de estoque é utilizado somente quando é possível iden-
tificar e controlar o preço individualizado de cada uma das unidades estocadas 
e suas respectivas baixas por venda ou consumo, pelo mesmo valor de entrada.
O controle individualizado de cada um dos elementos é a principal carac-
terística desse método de avaliação dos estoques. Ainda, é realizado de acordo 
com as normas contábeis e aceito pelo fisco.
O referido método é aplicado principalmente pelas empresas que indus-
trializam ou comercializam poucas unidades nos estoques ou quando os bens 
movimentados são de elevado valor unitário, por exemplo, as empresas do ramo 
automobilístico, aeronáutica, marinha, construção civil e outras. Visando obter 
um melhor entendimento acerca desse método, segue um exemplo ilustrativo.
3) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no mês de janeiro 
do ano de 20XX as seguintes movimentações:
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo 
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro 
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de série 
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658, 
pelo valor de $ 10.000.
 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de 
$ 500, incluso na nota fiscal.
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 
2754, no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há 
imposto recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 
2587 e 2678, pelos valores de R$ $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Custo do Material Direto
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
59
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo 
o método de avaliação de estoque pelo preço específico, são as seguintes:
Tabela 1 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo específico.
Fonte: a autora.
Tabela 2 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo específico.
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério Preço Específico, vamos apurar o resultado 
do período:
Tabela 3 - Resultado do controle pelo preço específico
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 7.200 17.500
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 12.500
Fonte: a autora. 
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E60
No entanto, devido ao volume elevado de produção, a variância de materiais, 
datas e preços de aquisições diferenciados, é praticamente impossível contro-
lar individualmente os bens adquiridos na maioria das empresas. Assim, outros 
métodos de avaliação de estoques são utilizados.
b. PEPS – Primeiro a entrar, primeiro a sair
Para este critério de avaliação de estoques, os materiais utilizados são baixados 
dos estoques pelo valor das primeiras entradas nos estoques, ou seja, pelo valor 
dos materiais adquiridos há mais tempo.
Com base nesse critério, para Martins et. al., (2013, p. 106), “À medida que 
ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras com-
pras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes 
as primeiras mercadorias compradas”.
Segue um exemplo ilustrativo.
4) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no mês de janeiro 
do ano de 20XX as seguintes movimentações:
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um dos 
modelos A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 
100 e o outro do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, 
mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de 
série 2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 
2658, pelo valor de $ 10.000.
 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis 
de $ 500, incluso na nota fiscal.
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 
2754, no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há 
imposto recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 
2587 e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Custo do Material Direto
Re
pr
od
uç
ão
 p
ro
ib
id
a.
 A
rt
. 1
84
 d
o 
Có
di
go
 P
en
al
 e
 L
ei
 9
.6
10
 d
e 
19
 d
e 
fe
ve
re
iro
 d
e 
19
98
.
61
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo 
esse método PEPS são as seguintes:
Tabela 4 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – PEPS
Fonte: a autora.
Tabela 5 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – PEPS
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério PEPS, vamos apurar o resultado do período:
Tabela 6 - Resultado pelo critério PEPS
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 6.150 16.450
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 16.450 13.550
Fonte: a autora. 
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IIU N I D A D E62
Utilizando o PEPS, os custos tendem a ficar avaliados por um valor menor, uma 
vez que o valor de saída leva em consideração o estoque mais antigo. Esse cri-
tério é realizado de acordo