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UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade vamos conhecer o histórico da contabilidade de custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais diferenças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
Objetivos de sua aprendizagem
Após este capítulo você será capaz de:
1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução;
2. Compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;
3. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e contabilidade financeira
Você se lembra?
Você alguma fez já se confundiu com as expressões “Contabilidade Financeira”, “Contabilidade de Custos” e “Contabilidade Gerencial”? Será que existe diferença entre estas três expressões? Será que são conceitos que se assemelham? Completam-se ou são antagônicos? Essas dúvidas serão sanadas mediante a explanação a cerca da cronologia do aparecimento de cada expressão.
Introdução
Esse capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do surgimento de expressões como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização. Deste modo, a preocupação desse capítulo está em guiar os alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.
1.1 Histórico da contabilidade de custos
Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem somados, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso! Pois a moderna Contabilidade de Custos é mais do que números, mas antes disso veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu há muito tempo atrás, quando fazendeiros pré-históricos usavam pedras para contarem seus bens. Historiadores demonstraram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos. Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados gravados em blocos de pedra. Os sumérios[footnoteRef:1], por exemplo, usavam cilindros ou esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o número de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em questão. [1: Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os Sumérios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios. Realizavam obras de irrigação, barragens e diques, utilizavam também técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região.] 
	Sistema de Controle Sumério
	Luca Pacioli
Figura 1: Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli[footnoteRef:2] [2: Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm] 
No século XV, Luca Pacioli[footnoteRef:3] escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita), didático sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro, são os débitos e os créditos. Pacioli descreveu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante funcional (para cada débito(s), um crédito(s) correspondente). A necessidade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu através de organizações comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000). [3: Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475 tornou-se o primeiro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494 foi publicado em Veneza sua famosa obra “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti” (colecção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava sobre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "método das partidas dobradas”.] 
A necessidade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu através de organizações comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também conhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens e serviços são necessidades inerentes a condição humana e ocorrem desde os primórdios da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famílias. Por exemplo: compra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias eram compradas de tais famílias e revendidos em feiras ou em viagens marítimas. 
Nesta época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elaboração e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos físicos; quanto aos valores monetários eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apurava o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV) da seguinte maneira:
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas 
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da empresa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessárias para manutenção da entidade.
	Vendas líquidas
	XXX
	(-) Custo das Mercadorias Vendidas
	(XXX)
	Estoques iniciais
	XXX
	(+) Compras
	XXX
	(-) Estoques Finais
	(XXX)
	(=) Lucro Bruto
	XXX
	(-) Despesas
	(XXX)
	Comerciais (Vendas)
	(XXX)
	Administrativas
	(XXX)
	Financeiras
	(XXX)
	(=) Resultado Antes do Imposto de Renda
	XXX
Tabela 1: Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura
Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, dentro dasquais, poucas se constituíam como entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprovável, bastava verificar os documentos da aquisição.
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV): A empresa EcoMad que tinha 10 mesas que custaram 50$ cada uma. Comprou mais 4 mesas a 50$ cada uma e ficou no estoque final com 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
	
	Qtd 
	Valor 
	Total 
	Estoque Inicial 
	10
	$ 50
	$ 500
	(+) Comprar 
	4
	$ 50
	$ 200
	(-) Estoques Finais 
	-3
	$ 50
	$ -150
	(=) Custo da Mercadoria Vendida 
	11
	$ 50
	$ 550
A Demonstração de Resultados seria:
	
	Qtd 
	Valor 
	Total 
	Vendas Líquidas 
	11
	$ 70
	$ 770
	(=) Custo da Mercadoria Vendida 
	11
	$ 50
	$ (550)
	 Estoque Inicial 
	10
	$50
	$ 500
	 (+) Comprar 
	4
	$ 50
	$ 200
	 (-) Estoques Finais 
	3
	$ 50
	$ (150)
	(=) Lucro Bruto 
	 
	$ 220
	(-) Despesas 
	
	$ (170)
	 Vendas 
	
	$ 70
	 Administrativas 
	
	$ 60
	 Financeiras 
	
	$ 40
	(=) Resultado Líquido 
	
	$ 50
 Esta era a Contabilidade Geral da era Mercantilista.
De acordo com Martins (2009), desde a Revolução Industrial, a Contabilidade de Custos sofreu uma evolução considerável devido à necessidade de realinhamento de seus objetivos e à expansão do campo de atuação.
Com a Revolução Industrial do século XVIII, houve um conjunto de mudanças tecnológicas com profundo impacto no processo produtivo em nível econômico e social e aumento da necessidade de um sistema contábil financeiro. Com o incremento do processo produtivo e conseqüente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido, as informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam um grande instrumento para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a Contabilidade de Custos tornou-se, devido a grande gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais
A manufatura (onde tínhamos a contabilidade Geral) deslocou-se para as fábricas movidas a energia (passando a ter a produção de produtos nas indústrias), as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetários. 	Na realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de cálculo do CMV para a apuração do custo da mercadoria. Porém, com o advento da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD (Materiais Diretos), MOD (Mão-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de Fabricação), além disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por estágios antes de se tornarem passíveis de consumo, onde então passou a surgir o conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaboração) e PA (Produto Acabado)
 Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas alternativas era a busca por investimentos de indivíduos, de bancos ou de outras empresas. 
Mas, para que os bancos, as empresas ou os indivíduos emprestassem recursos para as empresas e eles exigiam informações, eles precisavam conhecer o negócio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus recursos (alocando seus recursos). A contabilidade de custos então se desenvolveu após a Revolução Industrial no século XVIII, portanto é um ramo da Contabilidade Geral e voltada para as empresas industriais, ou seja, para a atribuição dos custos aos estoques destinados a venda.
A maioria dos procedimentos de contabilidade interna foi desenvolvida entre 1880 e 1925 e o uso era rastrear a rentabilidade da empresa para os produtos e usando essa informação para tomada de decisão.
Além disso, teve foco inicial e principal na avaliação de estoques por meio de diferentes métodos de custeio. Foi quando se desenvolveram métodos e sistema de custeio como o Custeio por Absorção; Custeio Baseado em Atividades entre outros, como veremos ao longo dês curso. Contudo, o controle de estoque passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apuração do Custo do Produto Vendido (CPV).
A figura a seguir ilustra a diferença entre empresa comercial e industrial:
Figura 2: Exemplo de empresa comercial e industrial
Fonte: Crepaldi (2009, p. 4)
Para os autores Horngren; Datar e Foster, 2004 a Contabilidade Gerencial e a Financeira tem diferentes objetivos. A contabilidade gerencial mede e relata informações financeiras e não-financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organização para fins estratégicos se baseando em demonstrativos internos.
A contabilidade financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, baseando se em princípios contábeis geralmente aceitos, que iremos conhecer nesse mesmo capítulo, os administradores são responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a organização.
A contabilidade de custos fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto para a financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais é que as empresas comerciais têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos.
Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração monetária dos estoques e do resultado e, não a de um instrumento de administração passou a mesma a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no desempenho gerencial.
Figura 3: Sistema de Informações Gerenciais
Fonte: Martins (2009, p. 22)
Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade e, a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.
O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informações necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar decisão, é formado por informações provenientes da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle orçamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação se interagem, um fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos assim concluir que administrar custos constitui parte integral das estratégias de administração e sua implementação colocada em ação.
	BOX CONEXÃO: Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e Gerencial, leia o artigo: “Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa empírica a partir de pesquisadores de vários países”, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o site da revista: www.fea.usp.br/revista.
As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada vez mais acirrada, existem demasiadas pressões quanto a responsabilidades sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológico e de processos, um número cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efeitos da globalização a partir da possibilidade denovos entrantes no mercado. Embasado neste contexto, quaisquer empresa passa a ter uma principal preocupação: sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial.
1.2 Princípios Contábeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial
1.3 Características da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos, procedimentos e fundamentos teóricos visando a mensuração, classificação e avaliação das mutações patrimoniais relacionadas as operações internas da empresa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços (IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do produto ou serviço vendido.
Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e custos para demonstração de resultado em nível de divulgação das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas a empresa.
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. São eles:
1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos
O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produção de cada produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Prestados e; elaborar demonstrativos de resultados.
2) Planejar e controlar as atividades econômicas:
O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais com base no custo de fabricação; estabelecer o custo padrão de fabricação; definir as responsabilidades no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de cada item de produção e; determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).
3) Servir como instrumento para tomada de decisão:
O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de venda ou princing; aceitar ou não encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir.
 O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e auxílio à tomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de um sistema de custos no que tange a satisfação das necessidades dos usuários da Contabilidade
Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o avanço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o processo básico, para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade, não foram modificados, mas sim otimizados.
Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.
Atividades
1. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:
(a) Auxílio ao controle e apuração de Imposto de Renda.
(b) Ajuda à tomada de decisão e levantamento de Balanço.
(c) Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
(d) Valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
(e) Auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.
2. A contabilidade de custos surgiu da contabilidade financeira a partir:
(a) Do século XX.
(b) Da era mercantilista.
(c) Do aparecimento da escrita.
(d) Da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre custos.
(e) Da revolução industrial.
3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mercantilista)? 
(a) Pelo método do custo de reposição.
(b) Por meio da contabilidade de custos.
(c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
(d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
(e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.
4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que após as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano?
Reflexão
Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demoras, havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados, auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo não é a mesma coisa que despesa, é coisas distintas, bem como perda, investimento, gasto e desembolso. 
Dentre estas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação e tomada de decisão.
Leituras Recomendas
IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
Referências
CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo: Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementação e Controle. 3ºed. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.
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C
 
 
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CMV
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