2-AUDITORIA-FISCAL-E-TRIBUTÁRIA

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SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................ 3 
2 PRINCIPAIS CONCEITOS DE AUDITORIA ........................................... 4 
3 AUDITORIA NO BRASIL ........................................................................ 6 
3.1 Auditoria Independente .................................................................... 9 
3.2 Auditoria Interna ............................................................................. 11 
3.3 Auditoria Externa ............................................................................ 14 
3.4 Lei Sarbanes-Oxley (SOX) ............................................................. 16 
4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA ................................................... 18 
5 INTELIGÊNCIA FISCAL........................................................................ 24 
6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .......................................................... 28 
6.1 Elisão fiscal .................................................................................... 31 
6.2 Evasão fiscal .................................................................................. 36 
7 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE (INTERNATIONAL 
FINANCIAL REPORTING STANDARDS – IFRS) ................................................. 39 
8 REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS ...................................................... 42 
 
 
 
 
 
 
 
 
3 
 
1 INTRODUÇÃO 
O Grupo Educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante 
ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um 
aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma 
pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado. O comum 
é que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e todos ouvirão 
a resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em perguntar, as 
perguntas poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que serão 
respondidas em tempo hábil. 
Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da 
nossa disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à 
execução das avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da 
semana e a hora que lhe convier para isso. 
A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser 
seguida e prazos definidos para as atividades. 
 
Bons estudos! 
 
 
4 
 
 
2 PRINCIPAIS CONCEITOS DE AUDITORIA 
Fonte: gestaodesegurancaprivada.com.br 
Negra et al (2013) elucidam em seu estudo que o mundo de hoje é formado por 
um mercado em ebulição e em constantes transformações, composto por grandes 
organizações, fato este, que gera crescente complexidade na administração dos 
negócios. As transações são contabilizadas em tempo real, aumentando 
consideravelmente seus riscos. As organizações também estão submetidas às 
determinações fiscais e legais, elevando o risco de imagem das mesmas. Diante deste 
cenário o conceito de auditoria tem se expandido ao longo do tempo. 
Sá (2002, p. 25 apud NEGRA et al, 2013) afirma que auditoria é “uma tecnologia 
contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer 
informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, 
conclusões, criticas e orientações sobre situações”. Attie (2011, p. 5 apud NEGRA et al, 
2013) diz que a auditoria é um aperfeiçoamento contábil, que busca testar a eficiência e 
 
5 
 
 
eficácia do controle patrimonial com a finalidade de manifestar uma opinião sobre 
determinado conteúdo. 
Conforme Carneiro (2004 apud LEVANDOSKI, 2014), o conceito de auditoria é 
muito mais amplo, podendo ser referido como um exame crítico que tem a finalidade de 
avaliar a eficácia e eficiência de um departamento ou uma instituição. Dito de outro modo, 
toda e qualquer auditoria é a atividade que consiste na emissão de uma opinião 
profissional sobre o objeto de análise, a fim de confirmar se cumpre adequadamente as 
condições que lhe são exigidas (CARNEIRO, 2004 apud LEVANDOSKI, 2014). 
Cassarro (1997 apud LEVANDOSKI, 2014) compreende que a auditoria seja “... 
uma técnica contábil empregada para avaliar as informações contábeis, constituindo, 
assim, um complemento indispensável para que a contabilidade atinja sua finalidade”. 
(CASSARRO, 1997, p.31 apud LEVANDOSKI, 2014), ainda conforme o autor: 
 
Uma técnica contábil que, através de procedimentos que lhe são peculiares, 
objetiva obter elementos de convicção que permitam julgar se os registros 
contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e normas 
de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem adequadamente a 
situação econômica financeira da empresa, num determinado período. 
(CASSARRO, 1997,p.31 apud LEVANDOSKI, 2014) 
Hames (2004) também contribui com o assunto, explicando que a auditoria é o 
processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações contábeis, 
examinando os critérios e procedimentos contábeis adotados em sua elaboração, e se 
estes estão de acordo com os princípios fundamentais da Contabilidade e com as normas 
brasileiras de Contabilidade. 
A auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, que tem como finalidade 
assegurar a fidelidade dos registros, é também detectar deficiências no sistema de 
controle, apresentando recomendações para melhorias. A auditoria vem da necessidade 
de controlar os registros contábeis de uma organização, obrigando as empresas a se 
adaptarem às mudanças, ou seja, se tornou a ferramenta básica dos controles internos 
 
6 
 
 
da organização, orientando e dando um parecer da situação econômica (GUEDES e 
SILVA, 2017). 
Na visão de Araújo (2008, p. 15 apud CAMPANHA, 2010), auditoria é a 
comparação imparcial entre o fato concreto e o desejado, com o intuito de expressar uma 
opinião ou de emitir comentários, materializados em relatórios de auditoria. 
Arens, Elder e Besley (2002, apud BASTOS, 2004) definem auditoria como um 
processo de acumulação e avaliação de evidências sobre informação, de forma a se 
determinar e reportar o grau de correspondência entre a informação e os critérios 
estabelecidos na sua elaboração. 
Conforme Lanz (2007) é importante definir alguns conceitos para se entender o 
processo de auditoria, entre estes devemos diferenciar fraude e erro, que de acordo com 
o autor possui naturezas distintas, conforme Resolução CFC 986/03: 
O termo “fraude” aplica-se a ato intencional de omissão e/ou manipulação de 
transações e operações, adulteração de documentos, registros, relatórios, 
informações e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto 
monetários. 
O termo “erro” aplica-se a ato não-intencional de omissão, desatenção, 
desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros, 
informações e demonstrações contábeis, bem como de transações e operações 
da entidade, tanto em termos físicos quanto monetários. 
O auditor irá definir, de forma independente, um montante acumulado de 
evidências suficientes que o habilitem a relatar a conclusão apropriada. Este relato 
constitui a última etapa em qualquer processo de auditoria que, no caso da Auditoria 
Tributária, se materializa no Relatório de Inspeção (BASTOS, 2004). 
3 AUDITORIA NO BRASIL 
A atividade de auditoria surgiu com a evolução do capitalismo, que expandiu o 
mercado e acirrou a concorrência, tornando necessário o aprimoramento de controles 
 
7 
 
 
internos para reduzir custos e favorecer a transparência dos negócios (ALMEIDA, 
1996 apud Amorim, Vicente, Will e Silva, 2012). 
Conforme Crepaldi (2010 apud Amorim, Vicente, Will e Silva, 2012) a atividade 
de auditoria, recente no Brasil, foi regulamentada a partir de 1965, adquirindo 
grande importância para as organizações, por ser um meio indispensável de 
confirmação da eficiênciados controles de uma empresa, caracterizando-se 
como fator de maior tranquilidade para a administração e de mais garantia para os 
investidores e o fisco. 
Conforme Silva (2010), a história da auditoria independente no Brasil é 
relativamente recente. De acordo com Ricardino e Carvalho (2004, p.24 apud SILVA, 
2010): 
O primeiro parecer de Auditoria (conhecido) em território nacional foi emitido há 
um século. Trata-se do balanço da São Paulo Tramway Light e Power Co., 
relativo ao período compreendido entre junho de 1899 (data de fundação da 
empresa) e 31 de dezembro de 1902, certificado pelos auditores canadenses 
Clarkson e Cross – atual Ernst e Young (...). A data do parecer, conforme 
apresentado pelos autores, é de 9 de abril de 1903. 
Ricardino e Carvalho (2004, p.24 apud SILVA, 2010) também apontam: 
Em termos operacionais, a primeira empresa de Auditoria Independente a se 
estabelecer no Brasil foi a Deloitte Touche Tohmatsu, que instalou seu primeiro 
escritório no Rio de Janeiro, em 1911, e o segundo em Recife, em 1917. 
Gomes, Araújo e Barbosa (2009) ainda acrescenta que, a auditoria chegou no 
Brasil por volta da década de 1940, pois com as companhias multinacionais que aqui 
começaram a se instalar, os investidores tinham de receber garantias de que seus 
investimentos estavam sendo verificados pelos seus auditores. 
Segundo Franco e Marra (2000, p. 43 apud Ricardino e Carvalho, 2004), “quanto 
ao efetivo exercício da atividade de Contador como profissional liberal, na qual se incluía 
a função de auditor independente, pouca coisa existia no Brasil antes de 1931, a não ser 
os escritórios estrangeiros de auditores, todos de origem inglesa”. Segundo Mills (1996, 
 
8 
 
 
p.v apud Ricardino e Carvalho, 2004), a primeira empresa de Auditoria Independente a 
se instalar no Brasil foi a Price Waterhouse & Peat Marwick, em 1915. Ricardino e 
Carvalho (2004) porém, contestam através da informação pesquisa pelos autores no 
departamento de comunicações da Deloitte Touche Tohmatsu que asseguram que a 
Delloite foi a primeira empresa a atuar no Brasil, no ano de 1911, na cidade do Rio de 
Janeiro. 
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do 
controle patrimonial, verificando se as práticas contábeis estão em conformidade com as 
normas e se são essenciais para promover o crescimento da entidade, bem como para 
fortalecer a devida prestação de contas. (FORTIN, BARROS, CUTLER, 2009; ATTIE, 
2010 apud AMORIM, VICENTE, WILL e SILVA, 2012) 
As primeiras publicações no Brasil, segundo Toledo Filho (op. cit., p. 58 apud 
Ricardino e Carvalho, 2004), “data de 1957 e denomina-se Curso de Auditoria, o primeiro 
livro editado no Brasil sobre o assunto”. De autoria do Prof. Antônio Lopes de Sá, foi 
originalmente lançado em dois volumes sendo, também, o primeiro a utilizar o vocábulo 
“Auditoria” já que, conforme foi assinalado anteriormente, até então a disciplina era 
denominada “Revisão e Perícia Contábil”. 
Na década de 1960 os auditores se organizaram em associações de classe que 
foi chamado “Instituto dos Contadores Públicos do Brasil”, já com uma estrutura 
respeitável, em 1971, seu nome foi mudado para “Instituto dos Auditores Independentes 
do Brasil”, depois foi legalmente reconhecido como IBRACON (Instituto Brasileiro de 
Contadores), através da Resolução n° 317, do Conselho Federal de Contabilidade e da 
 
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Resolução n° 220, do Banco Central do Brasil, no ano de 1972, ambas as Resoluções. 
(MOTTA, 1992 apud Gomes, Araújo e Barbosa, 2009). 
3.1 Auditoria Independente 
Fonte: blog.certisign.com.br 
O principal objetivo de uma Auditoria, conforme Ojo (2008 apud VEIGA, BORGES 
e AMORIM, 2014), é prover uma asseguração independente para os shareholders de que 
as demonstrações financeiras foram adequadamente preparadas pela administração, 
visto que possibilita a proteção do investidor, reduzindo a assimetria informacional 
existente na relação com o controlador, ao atestar a credibilidade da informação contábil 
divulgada pela empresa. 
Amorim, Vicente, Will e Silva (2012) atestam que, alguns estudos apontaram um 
índice baixo de auditores independentes por habitante no Brasil, indicando o número de 
25.000 habitantes para cada auditor. Em contrapartida, países como Holanda, Estados 
 
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Unidos e Argentina possuem em média 3.000 habitantes por auditor (KANITZ, 1999 apud 
AMORIM, VICENTE, WILL e SILVA, 2012). 
Para um auditor ser considerado responsável técnico perante a Comissão de 
Valores Mobiliários (CVM) é necessário que possua uma série de registros e 
certificações, como: ser bacharel em Ciências Contábeis; ser registrado no Conselho 
Regional de Contabilidade, aprovado em exame de suficiência; possuir registro no 
Cadastro Nacional de Auditores Independentes, mediante exame de qualificação técnica 
do Conselho Federal de Contabilidade; comprovar cinco anos de exercício da atividade 
de auditoria (AMORIM, VICENTE, WILL e SILVA, 2012). 
Além disso, conforme Ito, Niyama e Mendes (2008 apud AMORIM, VICENTE, 
WILL e SILVA, 2012), o auditor independente, para realizar serviços de auditoria em 
entidades supervisionadas pelo BACEN, CVM e SUSEP, além das companhias abertas, 
deve estar habilitado junto à CVM, de acordo com as normas definidas na Instrução CVM 
nº 308/1999. A Resolução CMN nº 3.198, de 27 de maio de 2004, e a Resolução CNSP, 
de 2.12.2004, da SUSEP, dispõem sobre a obrigatoriedade de auditoria das 
demonstrações contábeis das instituições financeiras autorizadas pelo BACEN e 
entidades seguradoras, respectivamente, por auditores independentes registrados na 
CVM. 
Veiga, Borges e Amorim (2014) conclui-se que existem muitas exigências técnicas, 
profissionais e pessoais para a formação de um Auditor no Brasil. As condições se 
explicam principalmente pela importância do profissional auditor independente para o 
mercado e pela necessidade de uma formação e competência diferenciadas, assim como 
atualização e aprimoramentos constantes tornam-se de suma importância. 
Dantas e Medeiros (2015) ressaltam que, a atuação dos auditores independentes 
é compreendida como vital para as operações de mercado financeiro e de capitais, 
considerando a premissa de que, ao expressar opiniões sobre a confiabilidade das 
informações contábeis, contribui para um ambiente de negócios caracterizado pela 
confiabilidade e credibilidade. 
 
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Para que o auditor independente atenda ao propósito de agregar valor informativo 
às demonstrações contábeis, bem como aos lucros divulgados, o mesmo deve prezar 
pela manutenção de sua independência em relação às empresas auditadas( PINHEIRO, 
2018). 
3.2 Auditoria Interna 
Fonte: xerpay.com.br 
Para Attie (1998, p.175 apud HAMES, 2004), a auditoria interna: 
É aquela exercida por funcionários da própria empresa, em caráter permanente. 
Apesar de seu vínculo à empresa, o auditor interno deve exercer sua função com 
absoluta independência profissional, preenchendo todas as condições 
necessárias ao auditor externo, mas também exigindo da empresa o 
cumprimento daquelas que lhe cabem. Ele deve exercer sua função com total 
obediência às normas de auditoria e o vínculo de emprego não lhe deve tirar a 
independência profissional, pois sua subordinação à administração da empresa 
deve ser apenas com o aspecto funcional. 
Jund (2004, p.27 apud ARAGÃO, 2014) indica que a Auditoria Interna (AI), com 
esta denominação específica, é uma atividade relativamente nova. Para Jund (2004 apud 
 
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ARAGÃO, 2014), somente a partir de 1940 a auditoria interna vem sendo adotada por 
empresas de médio e grande porte como instrumento de gestão. No Brasil, conforme 
Franco e Reis (2004 apud ARAGÃO, 2014), a auditoria interna vem sendo cada dia mais 
adotada pelas empresas, especialmente em decorrência de um processo de 
transformação e especialização, ao deixar deadotar uma postura fiscalizadora e punitiva 
e passando a uma postura técnica e de assistência à empresa. 
Ainda conforme Attie (1988, p.29 apud HAMES, 2004) os objetivos da auditoria 
interna se resumem da seguinte forma: 
 • Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras 
operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e comunicar estas 
informações; • Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às 
políticas, planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter, impacto sobre 
operações e relatórios, e determinar se a organização está em conformidade com as 
diretrizes; • Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se necessário, 
comprovar • sua existência real; • Verificar se os recursos são empregados de maneira 
eficiente e econômica; • Examina operações e programas e verificar se os resultados são 
compatíveis com os planos e se estas operações e estes programas são executados de 
acordo com o que foi planejado; e • Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e 
certificar que foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas 
descobertas. 
Conforme Rei (2015), o objetivo principal da auditoria interna é: 
Auxiliar os membros da organização no desempenho eficaz das suas 
responsabilidades. Com esta finalidade, a auditoria interna fornece-lhes análises, 
apreciações, recomendações, conselhos e informações respeitantes às 
actividades analisadas”. Logo com esta definição da auditoria interna passamos 
de uma função muito limitada, para algo mais abrangente, onde a eficiência da 
própria organização poderia ser melhorada com este tipo de auditoria (REI, 
2015). 
Para Morais (2008, p.3 apud ARAGÃO, 2014) a auditoria, em especial a auditoria 
interna, é uma ferramenta de apoio à alta gestão e ajuda a organização a alcançar os 
 
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seus objetivos. Morais (2008 apud ARAGÃO, 2014) indica que o principal objetivo da 
atividade de auditoria interna, é ser um “sócio estratégico da gestão”, já que esta atividade 
permite assessorar a organização na identificação dos riscos e propor possíveis 
estratégias de ação que permitam à instituição melhor desempenho dentro do setor 
econômico. 
Rei (2015) destaca que: 
A auditoria interna inicialmente tinha como função a salvaguarda de activos das 
entidades auditadas, verificação dos procedimentos estabelecidos pelo órgão de 
gestão, verificação da credibilidade da informação financeira e na detecção da 
fraude. Esta perspectiva inicial da auditoria interna era muito limitada, sendo 
muitas vezes vista como um complemento da auditoria externa existente. O 
grande passo para a evolução deste tipo de auditoria deu-se em 1941 com a 
criação nos Estados Unidos da América, do Instituto dos Auditores Internos 
(Institution Internal Auditors – IIA). Em comparação com a auditoria externa 
actual, seria a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, mas ao nível da auditoria 
interna. 
Hames (2004), explica que o trabalho do auditor interno é caracterizado por uma 
grande quantidade de testes, pois o mesmo dispõe de mais tempo para realizar os 
serviços de auditoria na empresa. 
Ainda conforme o autor, os auditores internos necessitam do apoio da alta 
administração e de seus executivos, para que possam executar seu trabalho livres de 
interferências e com a colaboração dos setores submetidos ao exame. Assim, pode-se 
enfocar que o papel do auditor interno é auxiliar os membros da administração a 
desempenharem eficazmente suas responsabilidades, fornecendo-lhes análises, 
avaliações, assessorias e informações relativas às atividades da organização dentro das 
normas internas (HAMES, 2004). 
O processo de monitoramento da implementação de recomendações da auditoria 
interna é de grande importância tanto para a instituição quanto para o próprio ciclo 
auditorial. É nesta etapa do trabalho, que a Auditoria Interna consegue quantificar e 
registrar os resultados e benefícios relacionados à sua atuação, ou seja, o desempenho 
da Auditoria Interna também pode ser medido a partir da qualidade e da aceitação 
 
14 
 
 
(implementação) das recomendações por ela produzidas (BRASIL, 2018ª apud CHAVES, 
2018). 
3.3 Auditoria Externa 
Fonte: portaldeauditoria.com.br 
A auditoria externa, segundo Attie (1998, p.174 apud HAMES, 2004), “é aquela 
realizada por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com a 
entidade auditada, e que poderá ser contratado para auditoria permanentemente ou 
eventualmente”. 
No Brasil a auditoria externa é exercida por auditores independentes e regulada 
pelas Normas Técnicas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis (NBC 
T 11), transcritas pela Resolução CFC n. 820/1997 e suas alterações e inclusões, 
conceituando: 
 
15 
 
 
11.1.1.1 A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de 
procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua 
adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as 
Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação 
específica. (CFC, 2006, p. 202). 
Seu principal objetivo é expressar opiniões sobre as demonstrações contábeis, a 
fim de verificar se refletem integralmente os interesses ou a situação financeira da 
empresa sob investigação, os resultados operacionais e a origem e aplicação dos 
recursos. Além disso, se essas demonstrações são elaboradas de acordo com os 
princípios contábeis, e se esses princípios correspondem ao ano anterior. Seu trabalho 
tem um baixo volume de testes visto que os auditores externos estão interessados em 
erros individuais ou cumulativos que podem alterar seriamente as informações nas 
demonstrações financeiras (HAMES, 2004). 
As Normas Brasileiras de Contabilidade deixam explícito o processo de auditoria 
externa das demonstrações contábeis nos seguintes itens de sua extensão, realizados 
na seguinte ordem: 1) Planejamento de Auditoria (NBC T11 07); 2) Estudo e Avaliação 
dos Controles Internos (NBC T11 11.2.5); 3) Execução dos Procedimentos de Auditoria 
(NBC T11 11.1.2) e 4) Relatório de Auditoria (NBC TA 700). (CUNHA, 2019). 
Dada a condição essencial da independência para a qualidade dos trabalhos dos 
auditores, um instrumento que vem sendo cada vez mais utilizado, principalmente a partir 
da Lei Sarbanes-Oxley (SOX), no sentido de contribuir para que essa independência seja 
efetiva, é a instituição dos chamados comitês de auditoria. De acordo com Borgeth (2007 
apud DANTAS e MEDEIROS, 2015), o grande propósito da criação do comitê é mitigar o 
risco de conivência entre a administração e a auditoria independente. 
 
 
 
16 
 
 
3.4 Lei Sarbanes-Oxley (SOX) 
Fonte: portaldeauditoria.com.br 
O cenário pré Sarbanes Oxley no mercado norte-americano era de problemas com 
fraudes em demonstrações financeiras e comportamento não ético por parte dos 
administradores e como é de se esperar, todo problema gera uma ação corretiva com o 
objetivo de evitar sua repetição no futuro. Os grandes escândalos que surgiram a partir 
do ano 2000 culminaram com a promulgação da Lei Sarbanes Oxley. 
A Lei acima referenciada, conforme Pires (2008), foi preparada por Michael G. 
Oxley, membro da Câmara de Representantes, e intitulada de “Corporate and Auditing 
Accountability, Responsibility, and Transparency Act" ou "CAARTA", foi com a aprovação 
deste órgão e com o apoio da SEC e do Presidente dos EUA remetida, em 25 de Abril de 
2002, ao Comité de Comércio Bancário do Senado (Senate Banking Committee). Este 
era, à data, presidido pelo senador Paul Sarbanes, ele próprio autor de uma proposta 
 
17 
 
 
versando o mesmo tema que estava a ser finalizada e que foi aprovada por esta comissão 
em 18 de junho de 2002 e pelo Senado em 15 de julho de 2002. 
O Senado e a Câmara de Representantes formaram então uma comissão para 
conciliar as diferenças existentes entre as propostas Sarbanes e Oxley.Em 24 de Julho 
de 2002 esta comissão aprovou uma proposta final que designou por “Sarbanes-Oxley 
Act of 2002”, profundamente baseada na proposta Sarbanes. Ambos, a Câmara e o 
Senado, aprovaram-na em 25 de julho de 2002, sem qualquer alteração, tendo passado 
a Lei em 30 de julho de 2002, após a assinatura do Presidente dos EUA (PIRES, 2008). 
A Lei Sarbanes-Oxley foi editada com o objetivo restaurar a confiança dos 
mercados. O sentimento com relação a esta Lei é bastante controverso. Para alguns, ela 
foi precipitada, pois, o próprio mercado, dado o tempo, se ajustaria aos efeitos da perda 
de confiança. Desta forma, para estes, a Sarbanes-Oxley representa apenas um aumento 
desmedido de custos sem o correspondente benefício. Para outros, porém, a Lei 
representa uma grande oportunidade para se discutir a importância da disseminação de 
uma cultura empresarial que não veja o lucro como um fim em si mesmo (BORGERTH, 
2005). 
Ainda conforme o autor, a Contabilidade é hoje unanimemente reconhecida pelo 
seu valor de provedora de informações. O que se busca com a Lei Sarbanes-Oxley é 
garantir ao usuário desta informação a confiabilidade que jamais lhe deveria ter sido 
tirada, o objetivo dessa Lei é o de restaurar o nível de confiança dos investidores via 
estabelecimento de regras que devem permear o levantamento e a divulgação da 
informação contábil, bem como o estabelecimento de sanções penais para o seu 
descumprimento (BORGERTH, 2005). 
Silva e Machado (2008) explicam que os efeitos da Lei Sarbanes – Oxley são 
significativos não só nos Estados Unidos, uma vez que a legislação abrange também as 
empresas estrangeiras, incluindo as brasileiras, que possuem ações negociadas nas 
bolsas de valores dos EUA e também as subsidiárias de empresas americanas. Com o 
advento da SOX, as empresas passaram a ter que se adaptar a um cenário de mudanças, 
principalmente no setor da auditoria interna, onde precisaram ter uma definição clara e 
 
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detalhada dos controles de cada área, para que assim, pudessem fornecer informações 
transparentes aos administradores e investidores sobre a situação patrimonial e 
financeira da empresa. 
4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA 
Fonte: www.jornalcontabil.com.br 
Lima (2020), expende sobre o sistema tributário Nacional, explicando que este é o 
conjunto de normas que o direito tributário utiliza com a finalizada de arrecadar os tributos 
para a União, Estados e Municípios. O autor ainda explana sobre o Código Tributário 
Nacional – CTN, instituído pela Lei 5.172/1966, em seu artigo 2º define: 
O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 
18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do 
 
19 
 
 
Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, 
nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais. (BRASIL, 1966 apud 
LIMA 2020). 
Felicio e Matinez (2018), explicam que, para a Administração Pública conseguir 
concretizar seus deveres constitucionais e custear os gastos governamentais, é 
imprescindível que existam fontes de receitas. No ordenamento jurídico brasileiro, a 
principal fonte de receita pública é o tributo. Um estudo recente apurou que a carga 
tributária brasileira corresponde a aproximadamente o dobro da média dos países latino 
americanos, elaborada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento 
Econômico - OCDE, quase equivalendo à dos países desenvolvidos, sendo marcada pela 
tributação sobre o consumo, mas com substituição gradativa para a tributação direta e 
para o custeio da seguridade social (Paes, 2013 apud FELICIO e MATINEZ, 2018). 
A carga tributária do Brasil está entre as mais altas do mundo e isto faz com que 
as organizações tenham gastos significativos com o governo. É com a auditoria que 
verifica se a empresa está contribuindo corretamente com seus tributos e se não está 
havendo sonegação de imposto ou pagamentos a maior (CARVALHO, 2015). Diante 
disso observa-se a importância da auditoria. 
Campanha (2010) explica a importância da auditoria e fiscalização tributária para 
os diversos públicos. Para o Estado, a sonegação é ruim, pois este arrecada menos e 
consequentemente diminui o seu poder de ação na sociedade. É ruim também para 
aquelas empresas que pagam corretamente seus tributos, uma vez que não conseguem, 
muitas vezes, encontrar alternativas para tornar seus produtos e serviços cada vez mais 
competitivos e com menores preços, em função do grande impacto que a carga tributária 
exerce sobre os seus custos (CARLIN, 2008, p. 39 apud CAMPANHA, 2010). 
O autor ainda ressalta que, o investimento contínuo em auditoria tributária fará 
com que a fiscalização tenha as condições técnicas, operacionais e legais para descobrir 
as possíveis fraudes e sonegações e, quando necessário, impor as penalidades cabíveis 
para o correto ajustamento de conduta e promoção da igualdade (princípio constitucional) 
e da justiça fiscal (CAMPANHA, 2010). 
 
20 
 
 
Auditoria fiscal ou tributária é o ramo da auditoria voltado para a análise do correto 
cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes. Existem certas abordagens 
conceituais que consideram a Auditoria Fiscal e Auditoria Tributária como sendo 
totalmente independentes, constituindo dois conjuntos distintos. Outros ainda 
consideram que a Auditoria Fiscal e Auditoria Tributária possuem campos que se 
intersetam, sem que uma esteja necessariamente integrada na outra (BASTOS, 2004). 
Santos (2015) ressalta que a auditoria tributária tem como objetivo examinar os 
procedimentos fiscais dos contribuintes e propiciar condições legais para o planejamento 
fiscal e tributário. Portanto, o profissional terá que avaliar, como em todo trabalho de 
auditoria, a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles internos que permeiam as 
operações do ente auditado. 
Reis (2004 apud CAMPANHA, 2010) ao discorrer especificamente sobre auditoria 
fiscal acrescenta que: 
A Auditoria ganhou foro de importância no âmbito da fiscalização das receitas 
tributárias desde que o governo federal, espelhando-se nas atividades de 
fiscalização tributária do governo norte-americano, resolveu mudar a sua forma 
de agir. Estabelece-se agora a Auditoria Fiscal, um ramo, pode-se dizer, 
especializado da Auditoria Geral, cujo objetivo é buscar elementos evidentes de 
que as entidades empresariais cumprem com a normas tributárias vigentes no 
país. A novidade se espalha e, hoje, praticamente, todos os governos estaduais 
possuem as suas equipes de auditores fiscais, cuja finalidade é, em nome do 
respectivo governo estadual verificar junto àquelas entidades empresariais o 
cumprimento das normas tributárias de competência do Estado. Conquanto a sua 
função principal seja a de buscar elementos evidentes do cumprimento ou não 
das normas tributárias vigentes, a Auditoria Fiscal não dispensa os demais 
elementos que possam ajudar na investigação e na possibilidade de constatar a 
existência de ações fraudulentas e até a sonegação de informações que 
justifiquem uma perícia fiscal. 
Conforme Bastos (2004), a Auditoria Tributária possui como escopo fundamental 
minimizar a diferença existente entre o imposto declarado pelos contribuintes e o imposto 
potencialmente definido pela Lei, como objetivo amplo de combate à fuga e evasão fiscal. 
Bastos (2004), através da figura apresentada abaixo, o autor posiciona o conceito da 
Auditoria Tributária. 
 
21 
 
 
 
Fonte: Arens (2001 apud BASTOS, 2004 adaptado) 
Lima (2017) ressalta a importância dos auditores sendo estes uma das medidas 
tomadas pela Receita Federal do Brasil, para aumentar ou mesmo manter o nível de 
arrecadação (BRASIL, 2016 apud LIMA, 2017). 
O instrumento clássico são os auditores fiscais, responsáveis pela fiscalização 
direta dos contribuintes, por meio da realização das auditorias externas (LIMA, 
2017). 
A ênfase no cumprimento voluntárioda obrigação tributária, decorrente da 
percepção do risco do não cumprimento, por parte dos sujeitos passivos, está 
intimamente ligada com uma estrutura organizacional ágil, tecnologicamente avançada e 
com alto grau de especialização na execução de auditorias fiscais. Neste sentido, 
 
22 
 
 
Administração tributária, deve examinar com especial atenção a estrutura responsável 
pela busca dos recursos para financiamento das atividades públicas, utilizando-se das 
melhores práticas de auditoria em suas diversas modalidades dando maior eficácia as 
suas ações fiscais (GUSMÃO, 2014). 
Santos e Souza (2001) explicam que o objetivo principal de uma Auditoria Fiscal é 
examinar os registros contábeis e fiscais lavrados pela empresa, confirmando sua 
exatidão e correção sob o aspecto fiscal, objetivando-se com este trabalho apurar fraudes 
ou irregularidades que resultem em desvio de recursos financeiros do Estado. 
Martins (1985 apud SANTOS e SOUZA, 2001) descreveu a classificação da 
Auditoria Fiscal, esta pode ser dividida em: 
ƒ Quanto ao objetivo: 
Preventiva - quanto destinada a transmitir orientação a respeito da escrituração 
dos fatos administrativos e interpretação das leis fiscais; 
Repressiva – quando praticada com a intenção de apurar possíveis faltas 
cometidas na escrituração da empresa, capazes de refletir no recolhimento dos tributos 
sob sua responsabilidade. 
ƒ Quanto aos meios: 
Exame de documentos, bens e mercadorias – ação desenvolvida para verificar a 
origem e legalidade de documentos, bens e mercadorias; 
Exame dos livros fiscais – quando a ação, além do exame nos documentos ou 
bens, expande-se aos livros comerciais e fiscais. 
ƒ Quanto ás técnicas de execução: 
Setorial – quando voltada para setores econômicos ou atividades profissionais; 
Especial – destinada ao exame específico de casos isolados, que mereçam estudo 
em razão de algum fator não rotineiro; 
Extraordinária – realizada por motivo de denúncias, fatos inesperados que exijam 
providência imediata ou diligências autorizadas. 
 
 
 
23 
 
 
ƒ Quanto ao tempo de duração: 
Volante – exercida em áreas geográficas predeterminadas, em período de tempo 
limitado; 
Fixa – Quando exercida em postos fiscais; 
Prazo certo – quando guardam obediência a um limite de tempo fixado; 
Permanente – Acompanha em caráter constante o desenvolvimento de certas 
atividades, pela importância que representam para a Administração; 
Intermitente – Quando são executadas periódica e alternadamente perante os 
estabelecimentos; 
A auditoria fiscal no desempenho desta atividade utiliza-se o referencial teórico da 
disciplina Auditoria, porém, com objetivos específicos de determinar o fato gerador 
tributário e constatar a sua taxação na proporção recomendada pela lei (SANTOS e 
SOUZA, 2001). 
A auditoria fiscal ou tributaria tem como objetivo checar se todas as obrigações 
estão sendo executadas de maneira correta, a fim de garantir que as apurações e o 
recolhimentodos valores estejam certos. Ela consiste na análise e avaliação detalhada 
de informações e documentos pertinentes à vida fiscal da empresa, checando sua 
irregularidade e prevenção de eventuais passivos tributários, com o objetivo de manter 
as contas fiscais da empresa sempre em dia e organizadas. Ela proporciona maior 
segurança diante da legislação tributária, capaz de prevenir e corrigir problemas, 
beneficiando, assim, o planejamento das empresas e suas decisões, consistindo em 
peça fundamental para a gestão estratégica e objetiva, baseada em dados verdadeiros. 
(FORTES TECNOLOGIA, 2018 apud JESUS, 2020) 
A auditoria tributária e fiscal nos auxilia e muito no desenvolvimento e 
planejamento das empresas, não se pode classifica lá como um gasto financeiro, mas 
sim, um método de segurança, capaz de fazer com que os seus processos estejam 
sempre conforme a legislação, além de oferecer benefícios como: a prevenção e 
correção de problemas tributários e fiscais. Vale destacar também que com a evolução 
da tecnologia, as empresas precisam buscar no mercado profissionais cada vez mais 
 
24 
 
 
qualificados e aptos para melhor atendê-los, e assim suprir com suas devidas 
necessidades e demandas tributárias e fiscais. (FORTES TECNOLOGIA, 2018 apud 
JESUS, 2020) 
5 INTELIGÊNCIA FISCAL 
Fonte: www.betha.com.br 
Dentre os inventos e tecnologias atuais, a inteligência artificial (IA) vem recebendo 
destaque e cada vez mais passa a ser vista como grande potência transformadora das 
vivências contemporâneas. A ideia de IA tem aparecido de maneira marcante no 
incentivo financeiro às pesquisas, na elaboração de políticas públicas, na produção 
normativa parlamentar e nos debates jurídicos. O que antes parecia ser algo restrito ao 
mundo das ciências exatas e do empreendedorismo tecnológico, agora passa a ser 
 
25 
 
 
encarado como elemento relacionado ao Estado e aos direitos humanos (SOUZA e 
SIQUEIRA, 2020). 
De acordo com Leony (2006), procura-se transformar informações fiscais em 
inteligência, como recurso estratégico para os processos de tomada de decisão no 
sistema fazendário, mais especificamente, das unidades de inteligência fiscal. Essa 
inteligência pode contribuir para uma maior eficiência e efetividade, na recuperação de 
receitas, bem como minimizar o tempo de permanência de empresas que se constituem 
ou estão operando com base em procedimentos fraudulentos para a sonegação de 
impostos. 
Conforme elucida Ribeiro (2012), para os entes tributantes é um “bom negócio”, 
haja vista as enormes dificuldades de se ter “presença fiscal” em um país com milhões 
de contribuintes. Nada mais natural, portanto, usar a Cibernética para criar uma 
inteligência fiscal capaz de realizar operações e cruzamentos de dados em larga escala 
e, por conseguinte, submeter todos a seu controle de modo contínuo, mesmo sem estar 
presente em sua ação. 
As novas tecnologias de informação e comunicação (NTICs) vêm provocando uma 
alteração substancial na relação econômica e fiscal em todas as nações, fazendo com 
que as administrações fazendárias dos estados passem a ter um melhor conhecimento 
do ambiente externo, bem como utilizem instrumentos para uma análise direcionada dos 
dados gerados nos seus sistemas de informação, de modo a acompanhar o surgimento 
das novas formas de associação de empresas, dedicadas à prática de ilícitos tributários 
(LEONY, 2006). 
Ainda conforme o autor, o desenvolvimento de estudos da informação, dentro do 
ambiente corporativo fiscal, poderá ser um poderoso aliado do Governo para a promoção 
da justiça social. A análise das informações, sua transformação em informações 
estratégicas, inteligência, poderá auxiliar as empresas em termos de uma concorrência 
mais justa de mercado, advinda do combate à sonegação fiscal (LEONY, 2006). 
Ribeiro (2012) explica que o ambiente tributário tornou-se ainda mais complexo e 
vigiado com a implantação do Sistema Público de Escrituração Fiscal (Sped). A ideia é 
 
26 
 
 
que os contribuintes disponibilizem todas as informações contábeis em um sistema 
virtual, a princípio para facilitar a relação Fisco-contribuinte, mas, na verdade, o Estado 
passa a ser municiado, eletronicamente, de toda a contabilidade do sujeito passivo, 
propician- do-lhe um controle online e permanente das obrigações tributárias deste. 
O SPED consiste na modernização da sistemática atual do cumprimento das 
obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e 
aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital para fins de assinatura dos 
documentos eletrônicos, garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua 
forma digital (BRASIL, 2007 apud SILVA, 2011). 
Tal situação assemelha-se aos “olhos eletrônicos” descritos por Túlio Lima Vianna 
(2004, p. 343 apud RIBEIRO, 2012), quando disserta sobre a cada vez mais hostil 
vigilância eletrônicade lo- cais públicos - fazendo, aliás, uma interessante comparação 
com o panóptico imaginado pelo pensador inglês Jeremy Bentham, concebido como uma 
construção radial, com pavilhões a partir de um centro comum, donde se consegue o 
máximo de controle sobre toda atividade diária do indivíduo, com um mínimo de esforço. 
A partir do centro, um único guarda pode observar todos os pavilhões com apenas um 
giro da cabeça (RIBEIRO, 2012). 
A complexidade que envolve os mecanismos de sonegação fiscal, principalmente 
nos tempos atuais, exige que o sistema fazendário desenvolva novos instrumentos de 
combate às fraudes fiscais, de modo a acompanhar a sua dinâmica. A dinamicidade da 
constituição e descoberta de novos mecanismos para a prática de fraudes é um desafio 
para o fisco, no que tange a desenvolver estudos e procedimentos técnicos que permitam 
acompanhar e monitorar essas práticas, num tempo mais real, ou reduzir o tempo de sua 
permanência (LEONY, 2006). 
Ribeiro (2012) destaca que o Sped representa a vigilância em tempo real e 
permanente do cumprimento das obrigações tributárias por parte dos sujeitos passivos. 
Tem como fundamento jurídico a Emenda Constitucional nº 42/2003, que introduziu o 
inciso XXII ao art. 37 da Constituição Federal (CF1988). Essa emenda determina que as 
administrações tributárias da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios 
 
27 
 
 
atuem de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de 
informações fiscais. 
Com base nesse dispositivo, o Sped foi instituído pelo Decreto nº 6.022/2007. 
Consiste na modernização da sistemática de cumprimento das obrigações acessórias, 
transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias. Entre seus objetivos, 
destaca-se: integrar os Fiscos, mediante o compartilhamento de informações contábeis 
e fiscais; racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias; e tornar mais célere a 
identificação de ilícitos tributários, com a melhoria do controle dos processos, a rapidez 
no acesso às informações e a fiscalização mais efetiva das operações com o cruzamento 
de dados e auditoria eletrônica, (RIBEIRO, 2012). 
De acordo com Lima et al. (2002), A inteligência fiscal compreende as atividades 
de estudos e análise de dados visando o integral conhecimento do fenômeno da evasão 
fiscal, tanto em seus aspectos macros quanto em suas manifestações particulares. Seus 
resultados são fundamentais para a formulação da política de fiscalização e 
retroalimentação das demais funções da administração relacionadas com a correção de 
brechas que facilitam o planejamento tributário. Essas tarefas de inteligência, 
relacionadas com a análise interna de dados, têm contrapartida com ações específicas 
de investigação, inclusive aquelas relacionadas com a identificação de crimes fiscais. 
Silva (2011) explica que as empresas tem trabalhado bastante devido a esse 
aumento de fiscalização do governo, pois, além dos prazos estabelecidos pelas 
autoridades, as informações a que o fisco terá acesso poderão originar vários impactos 
no mundo empresarial tais como multas ou acréscimos na tributação caso não se 
enquadrem nas normas específicas do Sistema Tributário Brasileiro. O sistema possibilita 
uma série de avanços ao país e ao próprio ambiente de negócio, que passa a adquirir 
um novo nível de transparência, com o livre acesso de informações ao fisco e a 
identificação, cada vez mais ágil, de eventuais falhas. Permite ainda o intercâmbio de 
dados em tempo real entre empresas de uma mesma cadeia produtiva. (INTERNEWS, 
2009 apud SILVA, 2011). 
 
 
28 
 
 
6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
Fonte: www.ictq.com.br 
A elevada carga tributária existente no Brasil, que segundo o Tesouro Nacional 
alcançou 32,36% do Produto Interno Bruto (PIB) em 2017, tem feito com que as 
empresas, para se manterem rentáveis e atrativas, busquem meios capazes de reduzir o 
impacto dos tributos nas suas estruturas de custos (RIBEIRO, 2019). 
O autor explica que diante do exposto acima, as empresas tem procurado aliados 
que auxilie na diminuição dessas cargas tributárias, segundo Borges (2002, p.152): 
Planejamento tributário é como uma técnica gerencial que visa projetar as 
operações industriais, os negócios mercantis e as prestações de serviços, 
visando conhecer as obrigações e os encargos fiscais inseridos em cada uma 
das respectivas alternativas legais pertinentes para mediante meios e 
 
29 
 
 
instrumentos legítimos, adotar aquela que possibilita a anulação, redução ou 
adiantamento do ônus fiscal. 
Lima (2017) explica que a dicotomia entre os interesses do Estado (máxima 
arrecadação) e dos contribuintes (mínima sujeição) dita as relações dinâmicas entre os 
sujeitos da tributação. Os esforços do Estado para maximizar sua receita compreendem 
tornar ilícitas as práticas de planejamento tributário dos contribuintes e evitar que eles 
tenham êxito nas práticas evasivas lícitas. Os contribuintes, por sua vez, buscam reduzir 
o recolhimento dos tributos por meio de práticas de planejamento tributário (lícitas) ou de 
fraude ou simulação. Note-se que o planejamento tributário é a fronteira entre as 
chamadas elisão e evasão fiscais (BECHO, 2015 apud LIMA, 2017) 
O planejamento tributário de forma preventiva gera elisão fiscal, reduzindo a carga 
tributária dentro da legalidade (FABRETTI, 2014 apud RIBEIRO, 2019). 
Para Oliveira et.al. (2005, p.38 apud RIBEIRO, 2019), o planejamento tributário: 
É uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de 
conhecimento técnico e bom senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas 
no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos 
administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada 
decisão gerencial com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa 
para o contribuinte. 
De acordo com Martins (2002, p.33 apud RIBEIRO, 2019), o planejamento 
tributário seria: 
A análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades 
econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao 
seu conjunto de obrigações fiscais, com o escopo de organizar suas finanças, 
seus bens, negócio, rendas e demais atividades com repercussões tributárias de 
modo que venha sofrer menor ônus fiscal possível. Conclui-se que a principal 
função do planejamento tributário é deixar a empresa menos onerosa possível 
com a diminuição do impacto da carga tributária sobre sua situação financeira, 
econômica e patrimonial, através de meios legais. 
Young (2011 apud KNOP, 2020) cita que o planejamento tributário ou fiscal é a 
“prática multidisciplinar e que o planejamento tributário compreende os aspetos fiscais, 
contábeis, financeiros, trabalhistas, societários e jurídicos”. O planejamento fiscal é 
 
30 
 
 
definido como o “estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do facto 
administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas 
legais menos onerosas” (Fabretti, 2009 apud KNOP, 2020). 
Scholes et al. (2008 apud VELLO, 2011) explica que um planejamento tributário 
eficiente, deve levar em consideração todas as partes envolvidas no processo, todos os 
tributos, sejam eles implícitos ou explícitos, e todos os custos relacionados, ainda que 
incertos ou prováveis. Destacam ainda, que o tributo é apenas um dentre os demais 
custos de uma organização que podem sofrer influências do planejamento tributário 
proposto. 
Vello (2011) ressalta que não é qualquer tipo de planejamento tributário que leva 
à redução de risco das empresas. Aqueles feitos de forma inócua, obscura, oculta, 
visando o interesse dos próprios administradores e que consideram pura e simplesmente 
o seu bônus de curto prazo, dissonantes dos interesses da organização, parecem ser 
percebidos pelo mercado financeiro, e não são a eles oferecidos o mesmo benefício do 
que os realizados dentrode uma ambiência de clareza e governança. 
A ausência de planejamento tributário geralmente acarreta desvantagem no 
campo da competitividade do mercado. Quando uma empresa prima por tal 
planejamento, surge forte perspectiva de ganhos significativos em relação aos seus 
concorrentes. Não é compensador, portanto, o fato de determinada empresa apresentar 
uma grande receita, se esta ficar comprometida por uma alta carga tributária, vindo em 
consequência prejudicar o lucro líquido. Surge daí a possibilidade de menor custo 
tributário, de forma a planejar com melhor capacidade sua estratégia de atuação. Com a 
redução das obrigações mediante o sucesso no planejamento tributário, a empresa 
poderá aumentar sua liquidez e diminuir as necessidades de recursos em curto prazo, 
tornando possível obter vantagem na formação do preço final do produto ou mercadoria 
(MACHADO, 2006 apud SOARES, 2008).
 
31 
 
 
6.1 Elisão fiscal 
Moreira (2008 apud SOARES, 2008) traz à colação, no seu artigo, a 
conceituação emitida pelo International Burreau of Fiscal Documentation (IBFB), 
com a seguinte tradução: 
Elisão fiscal. Este termo é utilizado para denotar a redução dos encargos 
tributários por meios legais. Frequentemente é usado em sentido 
pejorativo, como quando é utilizado para descrever a economia de 
impostos atingida através de arranjos artificiais dos negócios pessoais ou 
empresariais, aproveitando-se da existência de lacunas, anomalias ou 
outras deficiências no direito tributário. 
Rodrigues (2003), traz a definição de elisão dada nas conclusões do XIII 
Simpósio de Direito Tributário: “Elidir é evitar, reduzir o montante ou retardar o 
pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à 
ocorrência do fato gerador”. O autor ainda destaca que, com base nesta definição, 
é possível destacar os seguintes elementos: a) a existência de “atos ou omissões”; 
b) lícitos; c) anteriores à ocorrência de fato gerador; d) com o objetivo de evitar, 
reduzir ou retardar o pagamento de tributo. 
Ribeiro (2019) ressalta que a elisão se subdivide em duas categorias, e 
conforme Dória (1977 apud RIBEIRO, 2019), as espécies de elisão são referidas 
pela seguinte classificação: 
a) Induzida pela lei – o legislador conscientemente, prevalecendo razões 
extrafiscais, permite ou induz à prática de certas modalidades de 
negócios benevolamente tributados ou mesmo excluídos do círculo de 
incidência; fixam-se, por exemplo, em níveis irrealisticamente baixos 
os proventos estimados obtidos em determinada atividade, ou se 
admitem deduções, para fins do imposto sobre a renda, de despesas 
apenas presumidas; autoriza-se o emprego de parte dos tributos 
devidos ou a dedução de certo montante de renda em investimentos 
prioritários, entre dezenas de outras hipóteses, onde existe, ou não, 
uma contrapartida a ser feita pelo contribuinte favorecido; [...] 
b) Elisão resultante de lacunas da lei – o legislador, que não pode ser 
oniprevidente, deixa as malhas e fissuras no sistema tributário, 
inclusive nos próprios casos em que deseja permitir uma elisão para 
específicos propósitos, por onde escapam à tributação determinados 
fatos moldados juridicamente pela inesgotável engenhosidade dos 
 
32 
 
 
contribuintes, ou de seus assessores, da forma a mais benéfica 
fiscalmente, sem, contudo, os desnaturar a ponto de não mais terem, 
por conveniências da tributação, a eficácia econômica ou a utilidade 
negocial que incita à sua realização. 
Becker (2017) ressalta que, a Lei Complementar 104/2001 acrescentou, no 
parágrafo único, do art. 116, do Código Tributário Nacional, a norma geral antielisiva. 
Esse dispositivo legal dispõe que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar 
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do 
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação 
tributária”. Ou seja, a autoridade administrativa pode desconsiderar o planejamento 
tributário que caracterize elisão fiscal abusiva. Isso quer dizer que além da evasão 
fiscal, a elisão fiscal abusiva é causa para a desconsideração do planejamento 
tributário. 
Visando regulamentar o aludido dispositivo legal, foi editada a Medida 
Provisória 66/2002, a qual passou a prever como requisitos para a configuração da 
elisão fiscal abusiva, na sua essência, a ausência de propósito negocial e o abuso 
de forma. A Medida Provisória não foi convertida em lei. No entanto, o Conselho 
Administrativo de Recursos Fiscais e o Superior Tribunal de Justiça passaram a 
adotar esses critérios para legitimar, ou não, planejamentos tributários que, por 
ventura, tenham sido desconstituídos pela autoridade administrativa, no exercício 
do seu poder fiscalizatório (BECKER, 2017). 
Na década de 1980 é que começou a serem introduzidas cláusulas 
antielisivas no direito brasileiro. As primeiras cláusulas antielesivas foram 
específicas, compreendendo a legislação do imposto de renda, trata-se da Lei nº 
7.450/1985 e da Lei nº 9.430/1996. Somente no ano de 2001 que surgiu uma norma 
geral antielisiva, introduzida pela Lei Complementar 104/2001, a qual acrescentou 
o parágrafo único, no art. 116, do Código Tributário Nacional (FALCÃO, GUERRA e 
ALMEIDA, 2016, p. 40 apud BECKER, 2017). 
Segundo Joaquim Falcão, Sérgio Guerra e Rafael Almeida (2016, p. 40-41 
apud BECKER, 2017), essa cláusula geral antielisiva brasileira foi inspirada no 
 
33 
 
 
sistema francês e se baseia na teoria do abuso de direito. A exemplo do modelo 
francês, essa cláusula combate o abuso de direito em todas as suas modalidades, 
quais sejam: fraude à lei, abuso de forma, abuso na intenção negocial e abuso no 
uso da personalidade jurídica da empresa. Para o autor, “o vocábulo dissimulação 
prevista na norma engloba também condutas como encobrir, ocultar, disfarçar ou 
atenuar os efeitos de algum fato, em fazer parecer real o que não é - traduzindo-se 
na expressão verbal do abuso de direito”. Portanto, essa palavra (dissimulação) 
possui sentido muito mais amplo do que a simulação prevista no Código Civil, de 
modo que “não assiste razão àqueles que veem no parágrafo único do art. 116 do 
Código Tributário Nacional uma inócua cláusula de combate à evasão fiscal”, em 
razão da confusão existente entre os conceitos de simulação e dissimulação. 
Em sentido diverso, destaca-se a doutrina de Ricardo Mariz de Oliveira 
(2004, p. 100 apud BECKER, 2017), o qual entende que a norma do parágrafo 
único, do art. 116, do Código Tributário Nacional é antievasão. Em suas palavras: 
Seja como for, norma propriamente antievasão é aquela do parágrafo 
único do art. 116 do CTN, cuja finalidade é reger os procedimentos 
tendentes a desconsiderar os negócios jurídicos praticados com a intenção 
de dissimular a real ocorrência de fatos geradores ou dos seus elementos 
de formação e quantificação, isto é, cuja finalidade declarada e específica 
é combater práticas evasivas. 
Também terão esta natureza as normas das leis ordinárias que vierem a 
ser promulgadas para cumprimento da diretriz maior contida no parágrafo 
único o art. 116 do CTN, ainda que elas possam vir a estabelecer hipóteses 
para sua aplicação e mecanismos de atuação iguais ou semelhantes aos 
das presunções jurídicas relativas (OLIVEIRA, 2004, p. 100 apud 
BECKER, 2017). 
Becker (2017) diante dos expostos faz sua consideração explicando que a 
divergência é pertinente, pois o que a Lei Complementar 104/2001 (que acrescentou 
o parágrafo único, do art. 116, do Código Tributário Nacional) autoriza é a 
desconsideração do negócio jurídico dissimulado. Isso pressupõe que antes houve 
uma simulação. Ou seja, houve a simulação de um negócio jurídico (ex. compra e 
venda) realizando outro negócio jurídico (ex. doação). O que a Lei Complementar 
104/2001 autoriza é a desconsiderar a doação, mesmo que realizada de forma lícita, 
 
34 
 
 
e considerar como se compra e vendafosse. Assim, pode-se entender que houve 
a ocorrência do fato gerador, mas acobertado por outra operação, no caso a doação 
não sendo hipótese de elisão, mas de evasão. O que se poderia pensar é que a 
denominação elisão ilícita seria em razão da licitude do formalismo. 
Ainda a respeito da simulação fiscal, Lima (2020) explica que esta ocorre 
quando um negócio jurídico nasce apenas na aparência, ou seja, mostra-se 
divergente entre a vontade real e a vontade declarada. Partindo desse conceito, 
existe também a intima relação entre a elisão fiscal e simulação fiscal, bem como a 
escolha de muitos contribuintes em optarem por essa ilegalidade no momento de 
elaborar o planejamento tributário. 
Lima (2020) cita também o Código Civil, onde este desconsidera os negócios 
jurídicos simulados, como se verifica: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, 
mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. 
§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: 
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas 
às quais realmente se confere, ou transmitem; 
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; 
III – os instrumentos particulares forem antedarados, ou pós-datados. 
§ 2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes 
do negócio jurídico simulado. 
Art. 169. O negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem 
convalesce pelo decurso do tempo. 
Segundo Roseli Quaresma Basto (2010 apud LIMA, 2020 apud LIMA, 2020), 
“a teoria da relação jurídico-tributária, na elisão evita-se o nascimento da obrigação 
tributária, mediante a fuga do fato gerador. Já na simulação, mesmo que mascarado 
por outro negócio jurídico, o fato gerador é concretizado, por conseguinte devido o 
tributo pelo contribuinte.” 
Quando fala-se em planejamento tributário, está em evidência os meios 
utilizados, sendo estes estudados sob o enfoque da liberdade de contratar, da 
 
35 
 
 
licitude da operação, assim como do momento cuja conduta fora praticada (LIMA, 
2020). 
Conforme explica Oliveira (2010), o que se percebe na prática é que um 
determinado caso não depende apenas de responder à totalidade dos requisitos 
para ser catalogado como elisão fiscal, quando considerados friamente, também 
depende da densidade dos aspectos e das circunstâncias que compões os fatos 
ocorridos e as ações realizadas, bem como as variáveis inevitáveis na avaliação 
pessoal de cada julgador. 
 Por isso, é recomendável que todo planejamento tributário se ampare nos 
requisitos jurídicos da elisão fiscal, mas também seja cauteloso e guarde 
um razoável coeficiente de segurança, não se compondo por 
características que agridam à própria sensibilidade e intuição das pessoas. 
É preciso, acima de tudo, que o planejamento tributário trabalhe com fatos 
reais, e não seja uma construção artificial de fatos, uma mera, embora 
complexa, arquitetura que não saia do papel, ou que saia do papel em 
realidade distinta daquela com que se apresenta aos olhos de terceiros na 
realidade do mundo econômico (OLIVEIRA, 2010). 
Conforme Dias (2018): 
Em linhas gerais os autores destacam que tanto a elisão fiscal quanto a 
evasão fiscal contemplam características que as distinguem 
inequivocamente, sendo que na elisão fiscal quanto a licitude do 
comportamento a atitude é licita, sendo no que diz respeito ao momento 
da ocorrência o fato via de regra (elisão) ocorre antes do fato gerador, já 
que diz respeito a evasão fiscal quanto a natureza ela é ilícita e a mesma 
ocorre (evasão) após o fato gerador, o que via de regra o agente busca 
meios para se eximir e escapar da responsabilidade do recolhimento os 
pagamento do tributo já gerado e devido ao ente estatal (DIAS, 2018). 
Ainda conforme o autor, a elisão fiscal é um mecanismo poderoso que pode 
conduzir legalmente o planejamento tributário na organização, a fim de alcançar 
benefícios com a redução de tributos fiscais, em suma, a elisão fiscal é uma 
ferramenta eficaz, inclusive para reduzir a evasão fiscal na organização, fazendo 
com que tanto estado, empresas e população tenham benefícios mútuos com o 
desenvolvimento econômico e social em uma dada localidade (DIAS, 2018). 
 
36 
 
 
6.2 Evasão fiscal 
Conforme Ribeiro (2019), ao contrário da elisão, a evasão fiscal consiste na 
prática ilícita de economia de tributos, praticando o não recolhimento ou seu 
recolhimento a menor, através de procedimentos que violam diretamente a lei ou o 
regulamento fiscal. A evasão fiscal está prevista na Lei dos Crimes contra a Ordem 
Tributária, Econômica e contra as Relações de Consumo (Lei n. 8137/1990): 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes 
condutas; 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido 
pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de 
serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Conforme Marins (2002, p. 30 apud RIBEIRO, 2019), a evasão tributária é a 
economia ilícita ou fraudulenta de tributos porque sua realização passa 
necessariamente pelo incumprimento de regras de conduta tributária ou pela 
utilização de fraudes. A transgressão às regras tributárias caracteriza a evasão. A 
evasão fiscal é a forma de economia fiscal realizada após a incidência do fato 
gerador do tributo, sem levar em consideração a legislação tributária e que tem 
como finalidade a redução e a ocultação de uma obrigação já existente para o fisco. 
(ABRAHÃO, 2011 apud RIBEIRO, 2019) 
Segundo dado registrado pela fazenda publica da união e pela procuradoria 
geral da união os dados dos "desvios de recursos devidos aos cofres públicos 
brasileiro ultrapassam a cifra dos 500 bilhões de reais, estimasse em dados mais 
 
37 
 
 
recentes que o rombo oriundo dos desvios ultrapassa a cifra de 900 bilhões de reais" 
(CARTA CAPITAL, 2016, p.02 apud DIAS, 2018). 
Ainda conforme Dias (2018), este rombo tem origem direta em uma pratica 
dolosa e ilícita denominada evasão fiscal e suas diversas formas e definições 
conhecidas, dentre elas destacam-se a sonegação fiscal, fraude e simulação. Em 
linhas gerais a evasão fiscal pode ser destacada na visão de Gubert (2002, p. 86 
apud DIAS, 2018) como sendo uma "prática ilícita e dolosa tipificada criminalmente 
e consiste na dissimulação do pagamento do tributo após o fato gerador", fato ocorre 
quando o sujeito passivo, sabendo que tem que pagar aquele tributo, encontra uma 
forma de dissimulá- lo com o intuito de não pagá-lo ou minimizar o pagamento. A 
atitude do sujeito passivo está intrínseca na questão da evasão, pois o dolo e a 
intenção em não pagar ou pagar a menor o que é devido ao Estado está associada 
à prática do fato gerador e, portanto, caracterizada como uma pratica ilícita. 
Conforme explica Borghetti (2013), o fenômeno da evasão fiscal resulta em 
graves prejuízos para os países, em especial para aqueles em desenvolvimento. 
Dentre eles, Fjeldstad e Semboja (2001 apud BORGHETTI, 2013) destacam o 
crescimento do déficit orçamentário, falta de justiça fiscal, crescimento da economia 
informal dificultando a implantação de políticas econômicas de desencolvimento, 
além da perda de legitimidade do poder público e consequentemente abertura de 
espaço para o desrespeito a outras leis que não sejam atributária. 
Lima (2017) ressalta que evasão fiscal não se resume à sonegação, podendo 
se dar por simulação ou fraude. Não só a sonegação, mas toda a prática de evasão 
é repudiada e punida pela legislação, inclusive a penal. Toda evasão fiscal é ilícita, 
mas nem toda ilicitude é evasão fiscal. Ilicitude é característica daquilo que está fora 
da lei, que contraria o ordenamento jurídico, segundo Guimarães (2003 apud Lima 
,2017). Determinado ato ilícito poderá não ser taxado de criminoso, sancionável com 
outras penas, tais como pecuniárias (multas, por exemplo). 
O autor ainda nós da exemplos de cada uma das práticas ílicitas, elucidando 
que a sonegação (ocultação de informações, modificação de livros contábeis e 
 
38 
 
 
fiscais, etc.), a simulação (construção formal de um negócio quando, em essência, 
se trata de outro) ou a fraude (realização de um negócio jurídico para atingir um fim 
proibido em lei) são práticas evasivas, ilegais e criminais (LIMA, 2017). 
Santos, Carvalho e Ávila (2019) procuraram explicar melhor o contexto de 
evasão de um país, dentre outros elementos que destacavam se como 
potencializador da evasão, pode citar a carga tributária e a corrupção (Torgler, 2005 
apud SANTOS, CARVALHO e ÁVILA, 2019). A respeito da carga tributária 
brasileira, conforme destaca Afonso e Castro (2016 apud SANTOS, CARVALHO e 
ÁVILA, 2019), ela apresenta-se excessiva comparando-a com a de países em 
desenvolvimento. Logo, a instituição de uma carga tributária realmente excessiva 
fomenta a prática evasiva e o aumento da prática de atividades informais (Afonso & 
Castro, 2016 apud SANTOS, CARVALHO e ÁVILA, 2019). Já para a percepção de 
corrupção de um país, quanto maior ela for, a tendência é de que as pessoas não 
se intimidem e cometam desvios, como a evasão fiscal (Torgler, 2005 apud 
SANTOS, CARVALHO e ÁVILA, 2019). 
Conforme explica Santos, Carvalho e Ávila (2019) embora a corrupção e a 
evasão fiscal sejam problemas distintos e separados, eles podem facilmente tornar-
se entrelaçados e reforçadores (Alm, Martinez-Vazquez & McClellan, 2016 apud 
SANTOS, CARVALHO e ÁVILA, 2019). A burla do pagamento devido dos impostos 
é um tipo de desvio e como tal coaduna-se com o comportamento corruptivo, cujas 
ações deveriam ser de proteção do Estado e seus serviços prestados à população. 
O contribuinte tem a possibilidade de “diminuir a sua carga fiscal agindo intra 
legem (planeamento fiscal legítimo), extra legem (planeamento fiscal abusivo ou 
elisivo) e contra legem (planeamento fiscal ilícito ou fraude)” (Vieira, 2014 apud 
KNOP, 2020). 
 
 
 
 
39 
 
 
7 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE (INTERNATIONAL 
FINANCIAL REPORTING STANDARDS – IFRS) 
Fonte: blog.jfgranja.com.br 
Conforme explica Cambria (2008) nas últimas duas décadas, com a 
aceleração do processo de internacionalização dos mercados, a expansão do 
mercado de capitais vem influenciando a contabilidade através do aumento da 
exigência dos investidores internacionais, dos analistas, dos banqueiros e de outros 
usuários das informações contábeis no sentido de entenderem e analisarem melhor 
as demonstrações contábeis das companhias transnacionais, assim como pelo 
aumento significativo das fusões e aquisições de empresas nos últimos anos. 
Diante desse contexto de globalização dos mercados e desenvolvimento do 
mercado de capitais internacional, houve uma necessidade de se ter um conjunto 
de normas contábeis internacionais. (CAMBRIA, 2008). 
 
40 
 
 
Ainda conforme Cambria (2008): 
As IFRS são normas ou padrões contábeis elaborados pelo IASB, uma 
entidade independente situada em Londres. Essas normas foram 
desenvolvidas para serem aplicadas às demonstrações contábeis das 
companhias abertas listadas em bolsas de valores ao redor do mundo, de 
maneira igualitária e irrestrita. A introdução das IFRS se fez necessário 
para aprimorar a qualidade da informação contábil em um cenário em que 
as transações financeiras entre os países se tornaram inexoravelmente 
comum pois é sabido que a contabilidade é praticada e até influenciada 
por forças econômicas e políticas, bem como pela legislação tributária e a 
cultura inerente a cada país. 
Miranda (2008), explica que com a percepção da necessidade de 
convergência das normas contábeis a nível mundial, é que foi criado, em 1973 na 
Europa, o IASC (International Accounting Standards Committee), uma instituição 
privada e sem fins lucrativos para emitir normas contábeis efetivamente 
internacionais, denominadas IAS (International Accounting Standards). Em 2001, o 
IASC sofreu alterações em sua estrutura e foi constituído o International Accounting 
Standards Board - IASB, o qual assumiu a responsabilidade de emitir normas 
contábeis internacionais a partir de então denominados IFRS (International 
Financial Reporting Standards), bem como de revisar a série IAS quando 
necessário. 
Com o apoio da União Européia e da IOSCO (International Organization of 
Securities Commissions), o IASB deu um grande passo para a convergência 
mundial das normas contábeis, aprovando em 2003 a IFRS 1 - Adoção pela Primeira 
Vez das Normas Internacionais de Relatórios Financeiros. Um grande estímulo à 
implementação das IFRS veio com a decisão do Parlamento Europeu de exigir das 
empresas com ações listadas nas bolsas de valores dos países da União Européia 
a divulgação de suas demonstrações contábeis de acordo com as IFRS, a partir do 
exercício de 2005 (MIRANDA, 2008). 
Ainda confirme o autor, dentre as iniciativas brasileiras rumo à convergência 
internacional das normas contábeis, pode-se citar como pioneira a exigência, 
efetuada pela Bolsa de Valores de São Paulo, às companhias que almejam adquirir 
 
41 
 
 
grau de Governança Corporativa Nível 2 ou grau de Novo Mercado, de divulgação 
de demonstrações contábeis consolidadas em conformidade com os padrões 
internacionais IFRS ou US-GAAP. Passo relevante no caminho da Contabilidade 
Internacional também foi dado com a criação do Comitê de Pronunciamentos 
Contábeis (CPC) através da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade 
(CFC) nº 1.055 de 07.10.2005, a qual estabelece que o objetivo da instituição é: 
[...] o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre 
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa 
natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora 
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de 
produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade 
Brasileira aos padrões internacionais 
Conforme Juaniha (2016), a adoção de normas de alta qualidade como as 
IFRS por países em desenvolvimento é benéfica (Madawaki, 2012; Ritsumeikan, 
2012; Herbert & Tsegba, 2013 apud JUANIHA, 2016). Os fundamentos são que 
estes países possuem fraca capacidade científica, técnica e profissional em criar e 
desenvolver suas próprias normas, havendo a necessidade de desenvolver sua 
legislação, organismos profissionais e infraestruturas necessárias para educação 
em contabilidade (Sedzani, 2012; Herbert & Tsegba, 2013; Zakari, 2014 apud 
JUANIHA, 2016). 
Conforme Epstein (2009 apud JUANIHA, 2016) existem evidências que 
suportam a noção de que as normas de elaboração de relatórios contábeis 
uniformes poderão incrementar a liquidez no mercado, diminuir os custos de 
transação para os investidores, reduzir o custo de capital e, facilitar o fluxo e a 
formação internacional do capital. Para o autor, as IFRS são eficazes para 
desempenhar o papel de relatórios contábeis universais. Consequentemente, na 
visão do autor, existe uma base suficiente para endossar as IFRS, repensar o 
processo educativo e começar com a tarefa de educar os usuários da informação 
contábil, auditores e reguladores, por forma a que se alcancem de forma integrada 
os benefícios da adoção. 
 
42 
 
 
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