AULA 02-Procedimentos de Auditoria

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AUDITORIA CONTÁBIL E
TRIBUTÁRIA
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Paolla Hauser
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CONVERSA INICIAL
Olá, aluno. Bem-vindo. Na aula de hoje vamos conceituar quais são os objetivos da auditoria e
avaliar como o auditor pode se assegurar contra fraudes contábeis.
Vamos falar também sobre a primeira etapa de procedimentos de auditoria, conforme normas
de auditoria e processos documentais. Assim, entraremos nas evidências de auditoria para definir de
que forma o auditor pode assegurar que as informações contidas nas demonstrações contábeis
estejam livres de distorções. Seguiremos, dessa forma, tratando da responsabilidade do auditor sobre
as demonstrações contábeis. Por fim, falaremos dos conceitos de amostragem para fins de testes de
auditoria.
CONTEXTUALIZANDO
Os processos de auditoria exigem uma série de regras e procedimentos que devem ser adotados
pelas firmas de auditoria, para que o trabalho do auditor seja corretamente aplicável. Por isso que,
para trabalhar com auditoria, é necessário que o auditor realize exame de qualificação técnica, a fim
de garantir que este conheça as regras aplicáveis sobre seus trabalhos.
As normas de auditoria são específicas a cada tipo de trabalho, e o auditor precisa planejar seus
testes, de acordo com cada empresa que será auditada. Por esse motivo o trabalho da auditoria não
é tão rotineiro, pois cada empresa exige uma seleção de testes diferentes.
Hoje iniciaremos os conceitos básicos para os trabalhos de auditoria, como procedimentos
iniciais, evidências e amostragem.
TEMA 1 – OBJETIVOS DA AUDITORIA
Já é de seu conhecimento que o objetivo da auditoria das demonstrações contábeis é o de
expressar uma opinião e assegurar que tais demonstrações representem adequadamente a posição
patrimonial e financeira.
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Além disso, a revisão da auditoria ainda assegura que as operações realizadas entre origens e
aplicações de recursos correspondam aos períodos examinados, em conformidade com as normas
contábeis.
A NBCTA200 dispõe que:
O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte
dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade
com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais
para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas
relevantes capacita o auditor a formar essa opinião.
Veja que a auditoria tem a capacidade de aumentar o grau de confiança dos usuários sobre as
demonstrações contábeis elaboradas pela administração da empresa. O auditor irá emitir uma
opinião em um documento denominado de parecer do auditor (que você conhecerá melhor
posteriormente), contendo as informações necessárias para que o usuário possa tomar sua decisão.
É importante entendermos aqui que as demonstrações contábeis são de responsabilidade da
administração da entidade e não dos auditores, uma vez que estes devem analisar tais informações
para poder então emitir uma opinião.
As normas de auditoria exigem do auditor julgamento profissional para a revisão das
demonstrações, mantendo o ceticismo profissional ao longo do planejamento e execução da
auditoria.
De acordo com a NBCTA 200, na execução da auditoria, o auditor deve, entre outras coisas:
identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, independentemente se causados por
fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de seu ambiente, inclusive o controle
interno da entidade;
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se existem distorções
relevantes por meio do planejamento e aplicação de respostas (procedimentos de auditoria)
apropriadas aos riscos avaliados; e
formar uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em conclusões obtidas
das evidências de auditoria obtidas.
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Para Attie (2018, p. 12), “o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais,
como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da totalidade das
demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada”.
Já a NBC TA diz que “o auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é
responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não
contém distorções relevantes, causadas por fraude ou erro”.
É importante salientar que a auditoria é uma revisão por amostragem e não por totalidade,
como diz o autor no seu conceito inicial. É claro também que todas as análises de auditoria precisam
ser evidenciadas e seguras para evitar distorções e erros.
Assim, o auditor se utiliza dos procedimentos de auditoria que possam lhe assegurar a
efetividade das informações constantes nas demonstrações contábeis. Além disso, o auditor deve
ainda cercar-se de procedimentos que permitam garantir que não exista omissão de fatos ou valores
nas demonstrações contábeis que sejam importantes para seu entendimento.
A NBCTA 200 descreve sobre os objetivos gerais do auditor como sendo:
(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de
distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o
auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e
(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas
NBCs TA, em conformidade com as constatações do auditor.
Primeiramente, o auditor deve obter segurança sobre as informações constantes nas
demonstrações contábeis a fim de que elas não apresentem distorções relevantes, seja por erro
contábil ou mesmo por fraude da administração.
Quando usamos o termo distorções, considere que estamos tratando de informações contábeis
(contas/valores) distorcidas, seja por erro, desconhecimento ou até mesmo por alterações feitas
como fraude, a fim de maquiar alguma informação constante no balanço da empresa para passar a
informação incorreta aos investidores, por exemplo.
Lembre-se do caso Eron, visto anteriormente.
Veja um exemplo de fraude contábil descoberta na GE, publicada pela revista Exame:
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GE é acusada de maior fraude da história, de US$ 38 bilhões
"Acreditamos que a fraude de 38 bilhões de dólares que encontramos é apenas a ponta do
icebergue", escreveu o especialista Markopolos
Por Karin Salomão
Publicado em: 21/08/2019 às 06h00
A GE está envolvida em mais um escândalo de fraude contábil. Um relatório extenso sobre os
balanços da companhia acusa a companhia de esconder mais de 38 bilhões de dólares em perdas
nos últimos anos e de mascarar a real situação financeira da companhia. O valor encoberto pela
fraude seria superior a 40% do valor de mercado da companhia, que estaria à beira da insolvência.
O estudo, divulgado na semana passada, foi feito pelo especialista contábil Harry Markopolos, um
dos primeiros especialistas a apontar para o esquema o esquema de Bernie Madoff, ex-investidor
que criou a maior pirâmide financeira da história, com perdas de 65 bilhões de dólares.
O relatório afirma que a fraude financeira da GE pode ser "maior que a Enron e Worldcom". A
Enron, uma companhia de energia, serviços e commodities norte-americana,pediu falência como
consequência de um escândalo divulgado em 2001. Investigações descobriram que executivos
usavam lacunas contábeis para esconder dívidas e inflar o valor da companhia. O esquema da
Worldcom foi descoberto logo em seguida, em 2002, quando auditorias internas descobriram
contas falsas para inflar ativos e receitas.
"Meu time passou os últimos sete meses analisando a contabilidade da GE e acreditamos que a
fraude de 38 bilhões de dólares que encontramos é apenas a ponta do icebergue", escreveu
Markopolos.
A investigação analisou oito dos maiores contratos de cuidado de longo prazo da divisão de
seguros, bem como contratos de seus concorrentes. Segundo as acusações, a companhia estaria
escondendo perdas de seus investidores por meio de comunicados regulatórios falsos.
Segundo a análise, a GE muda o formato de seus relatórios financeiros com certa frequência para
impedir que analistas façam projeções mais longas. A investigação também aponta falta de
transparência na divulgação dos custos reais dos produtos vendidos e de despesas administrativas.
No mesmo dia em que o relatório foi divulgado, as ações da GE despencaram 14%. Os papéis já se
recuperaram, mas continuam 4% mais baixos que antes da divulgação do relatório.
Resposta
Em comunicado, divulgado em resposta às acusações, a GE afirmou que as acusações de
Markopolos não têm mérito.
"A companhia nunca se encontrou, falou ou teve contato com o senhor Markopolos e estamos
extremamente desapontados que um indivíduo sem conhecimento direto da GE escolheria fazer
acusações tão sérias e infundadas. A GE opera com os níveis mais altos de integridade e confia nos
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seus balanços financeiros. Continuamos focados em manter o nosso negócio todos os dias,
seguindo o caminho estratégico que traçamos", escreveu a empresa.
A companhia ainda menciona que Markopolos reconhece que está sendo compensado por fundos
de hedge não nomeados. Segundo a companhia, o objetivo de tais fundos é levar a uma venda das
ações da companhia no curto prazo, para gerar volatilidade. Ou seja, Markopolos teria divulgado o
relatório para benefício próprio.
Outros casos
Não é a única investigação envolvendo a companhia, que fechou o ano de 2018 com prejuízo. A GE
é investigada pelo Departamento de Justiça (DoJ) e o pelo órgão de regulação da Bolsa de Valores
nos EUA, a SEC, desde janeiro de 2018.
A SEC iniciou uma investigação sobre as práticas contábeis da divisão de seguros, depois que a
companhia anunciou um grande aumento das reservas dessa divisão, com gastos de 15 bilhões de
dólares nos próximos cinco anos.
O órgão regulatório aumentou o escopo das investigações em outubro do ano passado, após a
divulgação dos resultados do terceiro trimestre de 2018, que demonstraram um custo alto de 22
bilhões de dólares de seu setor de energia, a Alstom.
O setor energético da empresa não consegue se recuperar da queda dos preços de eletricidade e
da redução nas encomendas de turbinas. Por isso, esses ativos sofreram uma desvalorização de 22
bilhões de dólares, o que afetou os resultados da divisão.
Na ocasião, o diretor financeiro da companhia, Jamie Miller, disse que "estamos cooperando com a
SEC e o DOJ enquanto eles continuam a trabalhar sobre esses assuntos".
Também no ano passado, ela fechou um acordo preliminar de 1,5 bilhão de dólares com
autoridades dos Estados Unidos pela aquisição de hipotecas de alto risco antes da crise financeira
de 2008. As hipotecas por uma de suas unidades foram adquiridas entre 2005 e 2007, antes do
início da crise financeira global.
Há cerca de dez anos, a SEC multou a companhia por fraude na contabilidade, alegando que a
empresa "enganou investidores ao reportar resultados enganosos e materialmente falsos em seus
relatórios financeiros".
O órgão afirmou que a GE usou métodos contábeis impróprios para aumentar os lucros e receitas
reportados. A companhia concordou em pagar uma penalidade de 50 milhões de dólares para
fechar o caso, mas não negou nem confirmou as acusações.
Após as investigações e denúncias, a companhia ainda precisa esclarecer os números em seus
últimos balanços, para comprovar a solidez de sua contabilidade (Salomão, 2019).
De acordo com a NBCTA 2002, quando não for possível obter segurança razoável, o auditor
poderá se abster de emitir opinião. Estudaremos mais sobre os tipos de opinião em outra ocasião.
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TEMA 2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA I
O trabalho da auditoria exige uma série de procedimentos que estejam em conformidade com
as normas de auditoria. Inclusive, as próprias firmas de auditoria são auditadas por outras firmas
pares (exame pelos pares), pelo menos uma vez a cada ciclo de quatro anos, conforme define a
Norma Brasileira de Contabilidade, NBC PA 11, de 8 de dezembro de 2017, que entrou em vigor em
janeiro de 2019.
Desta forma, as firmas que realizem trabalhos fora das normas constituem infração disciplinar
sujeita às penalidades previstas nas alíneas “c” a “g” do Art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295/1946, alterado
pela Lei n. 12.249/2010, e ao Código de Ética Profissional do Contador.
Ao estabelecer e executar procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar a relevância e a
confiabilidade das informações a serem utilizadas como evidência de auditoria, incluindo
informações obtidas de fonte de informações externa (NBCTA500).
Almeida (2012, p. 49) diz que “os procedimentos de auditoria representam um conjunto de
técnicas que o auditor utiliza para colher as evidências sobre as informações das demonstrações
financeiras”.
Para Lins (2014, p. 63), “o processo de auditoria, em linhas gerais, compreende três grandes
fases: planejamento, procedimentos de auditoria para obtenção de evidências e emissão do parecer.”.
A NBCTA 520 diz que os objetivos do auditor são:
(a) obter evidência de auditoria relevante e confiável ao usar procedimentos analíticos
substantivos; e
(b) planejar e realizar procedimentos analíticos próximo do final da auditoria que auxiliam o
auditor a formar uma conclusão geral sobre se as demonstrações contábeis são consistentes com o
entendimento que o auditor possui sobre a entidade.
Os procedimentos são as técnicas que o auditor deve utilizar para que possua evidência de suas
análises, como uma forma de demonstrar como os fatos contábeis estão ocorrendo e, ainda, se
prevenir, em caso de dúvida por parte da administração da empresa, sobre determinada informação
retirada das demonstrações.
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A NBCTA 2002 descreve que:
Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis são aqueles que, a juízo do
auditor, permitem uma conclusão quanto à razoabilidade das operações e aos seus reflexos nas
demonstrações contábeis.
Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extensão de sua aplicação são determinados
pelo julgamento do auditor, que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a
qualidade e eficiência de seus procedimentos contábeis e seus controles internos.
Lins (2014) explica que os procedimentos de auditoria compreendem duas partes básicas:
testes de transações; e
 testes de saldos.
2.1 TESTES DE TRANSAÇÕES
Consistem no exame de documentos que suportam os lançamentos contábeis. Esses testes
podem ainda ser divididos em três fases:
a) obtenção do universo de documentos que compõem o saldo da conta. Exemplo: a listagem das
notas fiscais no caso da conta clientes ou fornecedores;
b) de posse da listagem de todos os documentos, o passo seguinte é selecionar aqueles que serão
objeto de verificação. A seleção documental deve ser, obrigatoriamente, aleatória/randômica, ou
seja, o auditor não deve interferir na seleção; e
c) De posse dos documentos selecionados (amostragem), o auditor procede às análises e evidencia
nos papeis de trabalho os procedimentosde auditoria executados e as suas constatações.
2.2 TESTES DE SALDOS
Os testes de saldos são procedimentos de confirmação dos saldos das contas por meio de
exames extracontábeis, como o inventário físico e circularização (conformação com terceiros).
Vejamos a seguir os procedimentos de auditoria para se obter evidências que serão
consideradas para a emissão do parecer.
Contagem física (inventário) – esse procedimento é utilizado para as contas do ativo e
consiste em identificar fisicamente o bem escriturado nas demonstrações contábeis. Por
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exemplo, contagem do estoque, dos bens do ativo imobilizado e até saldo de dinheiro em
caixa.
Confirmação com terceiros (circularização) – é o procedimento utilizado para confirmar,
bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações a
pagar, por exemplo.
Conferência de cálculos – é um procedimento de revisão e recalculo dos cálculos elaborados
pela contabilidade, a fim de garantir que estejam corretos para evitar distorções nas
demonstrações, por exemplo: valorização de estoque, depreciação ou amortização de bens e
direitos, PECLD, tributos diretos, encargos trabalhistas, entre outros.
Inspeção de documentos – analisar os documentos elaborados pela própria empresa que são
utilizados para confirmar e controlar informações que foram escrituradas na contabilidade. São
documentos hábeis que suportam os lançamentos contábeis, por exemplo, relatório de
despesas, mapa de ativo imobilizado, registro de empregado, notas fiscais, contratos com
terceiros, apólices de seguro, escritura de imóveis etc.
2.3 PROCEDIMENTO SUBSTANTIVO E ANALÍTICO
A NBCTA 330 trata do conceito de procedimentos substantivos, sendo: “o procedimento de
auditoria planejado para detectar distorções relevantes no nível de afirmações”. Os procedimentos
substantivos incluem: (i)     testes de detalhes (de classes de transações, de saldos de contas e de
divulgações); (ii) procedimentos analíticos substantivos e (iii) testes de controle.
O procedimento substantivo é empregado quando o auditor quiser obter provas suficientes
sobre determinadas transações, lhe proporcionando fundamentação para sua opinião.
Destacamos como teste substantivo:
verificação da existência real de transações e registros;
a não existência de transações além daquelas que já estão registradas;
que as informações obtidas sobre determinadas informações estejam na sua totalidade; e
que os registros estejam corretamente divulgados.
O procedimento substantivo pode evidenciar se os saldos e transações estão apresentados de
forma correta pela empresa. O teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para
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avaliar a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções
relevantes no nível de afirmações.
Segundo a NBCTA 520, o termo procedimento analítico significa avaliações de informações
contábeis por meio de análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros.
Os procedimentos analíticos compreendem, também, o exame necessário de flutuações ou
relações identificadas que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem
significativamente dos valores esperados.
Os procedimentos analíticos incluem, por exemplo, levar em consideração comparações de
informações contábeis e financeiras da entidade:
informações comparáveis de períodos anteriores;
resultados previstos pela entidade, tais como orçamentos ou previsões, ou expectativas do
auditor, como uma estimativa de depreciação; e
informações de entidades do mesmo setor de atividade, como a comparação entre índices de
vendas e contas a receber com as médias do setor ou com outras entidades de porte
comparável do mesmo setor (NBCTA).
Os procedimentos analíticos incluem, também, levar em consideração as relações. Por exemplo:
elementos das informações contábeis que se esperaria que se adequassem a um padrão
previsível com base na experiência da entidade, como porcentagens da margem bruta; e
informações contábeis e informações não contábeis relevantes, como custos com folha de
pagamento e número de empregados (NBCTA).
TEMA 3 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAÇÃO À
FRAUDE
A norma que trata da responsabilidade do auditor em relação à fraude, no contexto das
demonstrações contábeis, é a NBCTA 240. Segundo essa norma, as distorções que possam estar
presentes nas demonstrações contábeis podem originar-se de fraude ou de erro. O que vai definir ser
um ou outro é a intenção ou não da ação que resultou na distorção.
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A NBCTA 240 descreve que, embora a fraude constitua um conceito jurídico, o auditor não
estabelece juridicamente se a fraude ocorreu ou não, apesar de suspeitar ou, em raros casos,
identificar a ocorrência de fraude.
(a) Fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela
governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou
ilegal.
(b) Fatores de risco de fraude são eventos ou condições que indiquem incentivo ou pressão para
que a fraude seja perpetrada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
A fraude é o ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela
governança, empregados ou terceiros que envolva dolo para a obtenção de vantagem injusta ou
ilegal.
A distinção de fraude ou erro está no fato de ser ou não intencionais, porém, o auditor ao
realizar seus trabalhos está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas
demonstrações contábeis, sendo dois tipos de distorções importantes e relevantes ao auditor: (i)
distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e (ii) distorções decorrentes da
apropriação indébita de ativos.
Pode haver uma oportunidade percebida de perpetrar uma fraude quando um indivíduo acredita
que o controle interno pode ser burlado, por exemplo, porque ele ocupa um cargo de confiança ou
tem conhecimento de deficiências específicas no controle interno.
A informação financeira fraudulenta envolve distorções intencionais, inclusive omissões de valor
ou divulgações nas demonstrações contábeis para enganar os usuários destas.
Ela pode ser causada pelas tentativas da administração de manipular os ganhos de modo a
enganar os usuários das demonstrações contábeis, influenciando suas percepções do desempenho e
da lucratividade da entidade. Essa manipulação de ganhos pode começar com pequenos atos ou
com o ajuste inadequado de premissas e mudanças de julgamento pela administração. Lembra do
caso da Eron?
Informações contábeis fraudulentas podem decorrer do seguinte:
manipulação, falsificação (inclusive de assinatura) ou alteração de registros contábeis ou
documentos comprobatórios que serviram de base à elaboração de demonstrações contábeis;
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mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis de eventos, operações ou outras
informações significativas; e
aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis relativos a valores, classificação, forma
de apresentação ou divulgação.
3.1 CARACTERÍSTICAS
A fraude, seja ela na forma de informações contábeis fraudulentas ou de apropriação indevida,
envolve o incentivo ou a pressão para que ela seja cometida, por exemplo.
Pode existir incentivo ou pressão para a informação financeira fraudulenta quando a
administração sofre pressão, de fontes externas ou internas, para alcançar metas de ganhos ou
resultados financeiros previstos em especial porque as consequências do insucesso no cumprimento
dos objetivos financeiros para a administração podem ser significativas.
Do mesmo modo, os indivíduos podem ter um incentivo para se apropriarem de ativos porque,
por exemplo, estão vivendoalém de suas possibilidades. Outro exemplo é a possibilidade de haver
uma oportunidade percebida de perpetrar uma fraude quando um indivíduo acredita que o controle
interno pode ser burlado, quando ele ocupa um cargo de confiança ou tem conhecimento de
deficiências específicas no controle interno.
Em alguns casos, a administração pode cometer fraude por meio de técnicas, como registrar
lançamentos fictícios no livro diário, em especial no final do período contábil, de forma a manipular
resultados operacionais ou alcançar outros objetivos, ajustar indevidamente as premissas e alterar os
julgamentos utilizados para estimar saldos contábeis, omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento,
nas demonstrações contábeis, de eventos e operações que tenham ocorrido durante o período.
3.2 RESPONSABILIDADE
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela
governança da entidade e da sua administração. Já o auditor é responsável por obter segurança
razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contenham distorções relevantes
causadas por fraude ou erro. Leis, regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem exigir que o
auditor realize procedimentos adicionais e tome medidas adicionais.
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Por exemplo, as normas profissionais (NBCs PG 100, 200 e 300 e NBC PA 400 e NBC PO 900)
requerem que o auditor tome medidas para responder a não conformidade identificada ou suspeita
de não conformidade com leis e regulamentos e determine se medidas adicionais são necessárias.
O risco de não ser detectada uma distorção relevante decorrente de fraude é mais alto do que o
risco de não ser detectada uma distorção decorrente de erro. Isso porque a fraude pode envolver
esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados, destinados a ocultá-la, tais como falsificação,
omissão deliberada no registro de operações ou prestação intencional de falsas representações ao
auditor.
Veja essa pesquisa publicada pela big four PWC
Fonte: PWC Brasil, 2020 .
Podemos encontrar mais fraudes ainda nas demonstrações, como:
registrar lançamentos fictícios no livro diário, em especial no final do período contábil, de forma
a manipular resultados operacionais ou alcançar outros objetivos;
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ajustar indevidamente as premissas e alterar os julgamentos utilizados para estimar saldos
contábeis;
omitir, antecipar ou atrasar o reconhecimento, nas demonstrações contábeis, de eventos e
operações que tenham ocorrido durante o período das demonstrações contábeis que estão
sendo apresentadas;
omitir, dificultar ou deturpar divulgações requeridas pela estrutura de relatório financeiro
aplicável ou divulgações que são necessárias para a apresentação adequada;
ocultar ou não divulgar fatos que possam afetar os valores registrados nas demonstrações
contábeis;
encobrir fatos que possam afetar os valores registrados nas demonstrações contábeis;
contratar operações complexas que são estruturadas para refletir erroneamente a situação
patrimonial ou o desempenho da entidade; e
alterar registros e condições relacionados a operações significativas e não usuais.
Outro termo que temos ouvido muito nos últimos tempos, e que é considerada uma fraude, é
contabilidade criativa. A chamada contabilidade criativa é uma forma de alterar as informações
apresentadas nos balanços, ou até mesmo omiti-las, para que os resultados sejam apresentados de
forma mais vantajosa, para a empresa que os disponibilizou, maquiando, assim, problemas que
podem estar acontecendo com a entidade, enganando os usuários e investidores.
Mas qual é a responsabilidade do auditor sobre fraudes contábeis? De acordo com a NBCTA 240,
a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela
governança da entidade e sua administração.
Independente disso, o auditor deve sempre manter o ceticismo profissional, como previsto na
NBC TA 200, durante a auditoria, reconhecendo a possibilidade de existir distorção relevante
decorrente de fraude, não obstante a experiência passada do auditor em relação à honestidade e
integridade da administração e dos responsáveis pela governança da entidade.
A não ser que existam razões para crer o contrário, o auditor deve aceitar os registros e os
documentos como legítimos. Caso as condições identificadas durante e auditoria levem o auditor a
acreditar que um documento pode não ser autêntico ou que os termos no documento foram
modificados sem que o fato fosse revelado ao auditor, este deve investigar o caso (ver item A9).
Quando as respostas às indagações junto à administração ou aos responsáveis pela governança
são inconsistentes, o auditor deve investigar as inconsistências.
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O auditor é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis não
contenham distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. A NBCTA 200 já descreve que, devido
às limitações inerentes da auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das
demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser planejada e realizadas
de acordo com as normas de auditoria.
A NBCTA 240 dispõe ainda, em seu item 9, que:
9. O auditor pode ter responsabilidades adicionais nos termos de leis, de regulamentos ou de
requisitos éticos relevantes com relação à não conformidade por parte da entidade com leis e
regulamentos, incluindo fraude, que podem diferir desta Norma ou ir além desta ou de outras
normas de auditoria, como, por exemplo (ver item A6):
(a) resposta à não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos, incluindo exigências relacionadas com comunicações específicas com a
administração e os responsáveis pela governança, avaliando a adequação de sua resposta à não
conformidade e determinando se medidas adicionais são necessárias;
(b) comunicação da não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos a outros auditores (por exemplo, na auditoria de demonstrações contábeis de
grupo); e
(c) exigências de documentação relacionada com a não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade com leis e regulamentos.
O cumprimento de quaisquer responsabilidades adicionais pode fornecer mais informações que
são relevantes para o trabalho do auditor de acordo com esta e outras normas de auditoria (por
exemplo, informações relacionadas com a integridade da administração ou, quando apropriado, dos
responsáveis pela governança).
No Brasil, a Resolução CFC n. 1.530/2017 dispõe sobre os procedimentos a serem observados
pelos profissionais e organizações contábeis, quando do exercício de suas funções, para
cumprimento das obrigações previstas na Lei n. 9.613/1998 e alterações posteriores, que dispõe
sobre os crimes de "lavagem" ou ocultação de bens, direitos e valores; a prevenção da utilização do
sistema financeiro para ilícitos previstos nessa lei; e cria o Conselho de Controle de Atividades
Financeiras (Coaf).
Essa norma determina que operações que possam configurar indícios de ocorrência de ilícitos,
quando identificadas pelo auditor, devem ser comunicadas diretamente ao Coaf .[4]
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Ainda sobre a responsabilidade do auditor, a norma trata:
discussão entre a equipe de trabalho – requer a discussão entre os membros da equipe de
trabalho e que o sócio (ou responsável técnico) do trabalho determine os assuntos que devem
ser comunicados aos membros da equipe não envolvidos na discussão;
procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas – para conhecer a entidade e
o seu ambiente, inclusive o seu controle interno;
identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante decorrente de fraude– o
auditor deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante decorrente de fraude no nível
das demonstrações contábeis e no nível das afirmações por tipo de operação, saldo contábil e
divulgação;
respostas aos riscos avaliados de distorção relevante decorrente de fraude – o auditor deve
determinar respostas globais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante decorrente
de fraude nas demonstrações contábeis;
auditor sem condições de continuar o trabalho – se, como resultado de uma distorção
decorrente de fraude ou suspeita de fraude, o auditor encontrar circunstâncias excepcionais
que coloquem em dúvida sua capacidade de continuar a realizar a auditoria;
representações da administração – o auditor deve obter representações da administração e,
quando apropriado, dos responsáveis pela governança; e
comunicações à administração e aos responsáveis pela governança – caso o auditor tenha
identificado uma fraude ou obtido informações que indiquem a possibilidade de fraude, ele
deve comunicar esses assuntos tempestivamente, salvo se proibido por lei ou regulamento, à
pessoa de nível apropriado da administração que têm a responsabilidade primordial de
prevenir e detectar fraude em assuntos relevantes no âmbito de suas responsabilidades.
TEMA 4 – EVIDÊNCIAS DE AUDITORIA
Evidência de auditoria compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às
conclusões em que se fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações
contidas nos registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e informações obtidas de
outras fontes (NBCTA 500).
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Para as evidências de auditoria, é necessário que o auditor obtenha informações, internas e
externas, para assegurar sua opinião. Normalmente, tem-se mais segurança com evidência de
auditoria, advindas de fontes diferentes. As fontes de evidência de auditoria, como vimos no tema 2
desta aula, podem ser confirmações de terceiros, por exemplo.
A evidência de auditoria, para obtenção de fundamentos para emissão de opinião, é conseguida
pela execução de:
procedimentos de avaliação de riscos; e
procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem: (i) testes de controles, quando exigidos
pelas normas de auditoria ou quando o auditor assim escolheu; e (ii) procedimentos
substantivos, inclusive de detalhes e procedimentos analíticos substantivos.
Outras formas de se obter evidências de auditoria são:
Inspeção – a inspeção envolve o exame dos registros ou documentos, internos ou externos. Este
tipo de exame fornece ao auditor níveis variados de confiabilidade, a depender de sua natureza e
fonte.
Confirmação externa – a confirmação externa é uma evidência de auditoria obtida como uma
resposta escrita de um terceiro – a parte que confirma a informação desejada. Tal procedimento de
evidência pode ser feito para confirmar saldos contábeis de obrigações ou direitos, confirmação de
termos de contratos, estoque em poder de terceiro, por exemplo.
Há uma norma específica para esse procedimento, a Resolução CFC n. 1.219/2009, que aprovou
a NBCTA 505 . Essa norma conceitua:
Confirmação externa é a evidência de auditoria obtida como resposta por escrito direta para o
auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, no formato eletrônico ou outro meio.
Solicitação de confirmação positiva é a solicitação de que a parte que confirma responda
diretamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação, ou
forneça as informações solicitadas.
Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda
diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação.
Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de maneira
completa, a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicitação de
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confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário não
localizado).
Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se solicitou
confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas pela parte que
confirma.
4.1 RECÁLCULO
Consiste na verificação da exatidão matemática dos registros e/ou documentos.
4.2 PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
Também chamado de revisão analítica. Consistem na avaliação das informações feitas por meio
de estudo das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. O procedimento deste
teste é buscar padrões recorrentes e verificar se tais padrões são recorrentes, como margem da folha
de pagamento sobre a receita ou margem bruta de lucro histórica. Caso esses padrões não estejam
de acordo com o esperado, há então a necessidade de realizar outros testes de auditoria.
4.3 INDAGAÇÃO
Procedimentos de perguntas (entrevista) com as pessoas da própria empresa que serve para
colher informações que serão utilizadas para extensão do processo de auditoria .
De acordo com a NBC TA 500, se as informações a serem utilizadas como evidência de auditoria
forem elaboradas com a utilização de um especialista da administração, o auditor deve, na medida
necessária, levando em conta a importância do trabalho desse especialista para os propósitos do
auditor:
avaliar a competência, habilidades e objetividade do especialista;
obter entendimento do trabalho do especialista; e
avaliar a adequação do trabalho desse especialista como evidência de auditoria para a
afirmação relevante.
TEMA 5 – AMOSTRAGEM EM AUDITORIA
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Para a realização dos trabalhos de auditoria, o auditor poderá, por opção, fazer uma amostra
sobre a totalidade dos itens das demonstrações contábeis, que chamamos de amostragem.
“Amostragem é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um conjunto,
denominado universo ou população, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada
amostra” (Crepaldi, 2013).
Crepaldi (2013, p. 437) define ainda dois métodos de amostragem:
Amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade
de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da
probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável
quando os itens da população apresentem características homogêneas.
Amostragem não estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo
auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade.
Já a NBC TA 530 traz os seguintes conceitos por amostragem:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos
itens de população relevante para fins de auditoria de maneira que todas as unidades de
amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para proporcionar uma base razoável
que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e sobre o qual
o auditor deseja concluir. A escolha do método de amostragem será definida pelo auditor, de acordo
com a sua experiência e o planejamento dos trabalhos de auditoria. A amostra selecionada pelo
auditor deve ter relação com o volume de transações realizadas pela empresa ou em determinada
área.
É importante lembrar que no trabalho da auditoria existem riscos e que a amostra deve incluir os
riscos. A NBC TA 530 diz:
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse ser
diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de
amostragem pode levar a dois tipos de conclusões errôneas:
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que
realmente são ou nocaso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante,
quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea
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porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não
apropriada.
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que
realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante,
quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria
porque ela normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais
estavam incorretas.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errônea
por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem. Anomalia é a distorção
ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou desvio em uma população.
5.1 POPULAÇÃO PARA AMOSTRA
“A população é a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a
uma conclusão” (Crepaldi, 2013, p. 438). A população vai depender do tipo de teste que o auditor
deseja realizar. Se ele precisar fazer uma amostra para testar contas a receber, por exemplo, sua
população será a listagem de clientes a receber. Caso ele queira testar margens ou custos dos itens
de estoque, sua população será uma listagem de notas fiscais de compra e venda, para a realização
da amostra.
O auditor pode ainda fazer subpopulações para tornar a amostra mais eficiente, dependendo o
tamanho da população.
Vejamos um exemplo:
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5.2 TAMANHO DA AMOSTRA
Para definir qual será o tamanho da amostra, o auditor precisa considerar o risco de
amostragem, assim como quais erros são esperados ou toleráveis. O erro tolerável é o erro máximo
que o auditor está disposto a aceitar sobre a população. Já o erro esperado é quando o auditor já
espera por erro e, assim, acaba aumentando a amostra a fim de concluir que a população não possui
erro maior que o tolerável.
5.3 A SELEÇÃO DA AMOSTRA
A seleção deve ter itens que possam expressar a população de forma representativa,
considerando: grau de confiança sobre o sistema de controles internados da empresa; base de
seleção; fonte de seleção; número de itens selecionados.
Temos os seguintes tipos de seleção para a amostra:
Seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da população tenham
idêntica possibilidade de serem escolhidos.
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Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira
que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita
diretamente da população a ser testada, ou por categorias dentro da população.
Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável para a seleção, desde que o auditor tente extrair
uma amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas
(Crepaldi, 2013, p. 443).
A NBCTA 540 dispõe sobre a amostragem em auditoria .
TROCANDO IDEIAS
Sempre ouvimos falar sobre fraudes contábeis ou contabilidade criativa. Leia o material sobre o
tema no link a seguir e comente aqui sobre a ética do contador e auditor diante de tais
procedimentos, muitas vezes, indicado pelos diretores e proprietários das empresas.
Disponível em: <https://revista.crcmg.org.br/rmc/article/download/357/167>. Acesso em: 21 set.
2021.
NA PRÁTICA
(QTG 2020) Ao planejar e executar os testes de controle, é correto afirmar que o auditor:
a) obtém evidência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles durante
período intermediário, sendo que o auditor deve obter evidência de auditoria das alterações
significativas nesses controles após o período intermediário e determinar a evidência de
auditoria adicional a ser obtida para o período remanescente.
b) pode executar como procedimento apenas a indagação para obter evidência de
auditoria sobre a efetividade operacional dos controles, uma vez que o auditor parte da
premissa que as respostas da administração são corretas e verdadeiras.
c) deve testar apenas os controles diretos, ou seja, mesmo que os controles a serem
testados dependam de outros controles (controles indiretos), não é necessário obter evidência
de auditoria que suporte a operação efetiva destes controles.
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d) obtém evidência de auditoria sobre o funcionamento sistemático dos controles apenas
no período final, não sendo necessário evidências adicionais de auditoria.
Resposta:
Letra A. Obtém evidência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles durante
período intermediário, sendo que o auditor deve obter evidência de auditoria das alterações
significativas nesses controles após o período intermediário e determinar a evidência de auditoria
adicional a ser obtida para o período remanescente.
NBC TA 330 (R1) – parágrafos de 11 e 12
Época dos testes de controle:
11. O auditor deve testar os controles para uma data específica ou ao longo do período no qual o
auditor pretende confiar nesses controles, de acordo com os itens 12 e 15, para fornecer base
apropriada para a confiança pretendida pelo auditor (ver item A32).
Uso da evidência de auditoria obtida durante um período intermediário
12. Se o auditor obtém evidência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles
durante período intermediário, o auditor deve:
(a) obter evidência de auditoria das alterações significativas nesses controles após o período
intermediário; e
(b) determinar a evidência de auditoria adicional a ser obtida para o período remanescente (ver
itens A33 e A34).
FINALIZANDO
Nessa aula, tratamos sobre os conceitos de objetivo, procedimentos e evidências de auditoria.
Aprendemos que, além da obrigatoriedade que algumas empresas têm em ter seus balanços
auditados, o fato da empresa possuir uma opinião de um auditor externo poderá obter mais
confiança sobre as suas demonstrações, perante o mercado e investidores.
Aprendemos também sobre a responsabilidade do auditor nessas peças contábeis, que, indícios
de fraude, em regra, não são identificadas no processo de auditoria, mas que podem ser
identificados por meio de indícios e que tais indícios devem ser reportados ao Coaf.
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Por fim, falamos sobre a amostragem populacional, sabemos que a auditora não testa as contas
em sua totalidade em função de aspectos restritivos relacionados a tempo ou dedicação de horas
frente, focando, assim, nas contas com maior relevância e representatividade do todo e que a
amostra deve seguir regras para evitar distorções ou erros.
REFERÊNCIAS
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ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
CREPALDI, S. A. Auditoria Contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2013
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auditoria em conformidade com normas de auditoria. Disponível em
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 Veja essa matéria da revista Isto é sobre a chamada contabilidade criativa nas contas públicas:
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A norma pode ser consultada no link a seguir. Disponível em:
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Para saber mais sobre a norma de confirmações externas, assista ao vídeo a seguir. Disponível
em: <https://www.youtube.com/watch?v=d-IWY65Wj1Y>. Acesso: 21 set. 2021.
 Se quiser saber mais sobre a norma de evidência de auditoria, assista o vídeo a seguir.
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=Da_R-BQV4BI>. Acesso em: 21 set. 2021.
 Para ter acesso à norma completa, acesse o link a seguir. Disponível em:
<https://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?
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