AULA 03-Papéis de Trabalho

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AUDITORIA CONTÁBIL E
TRIBUTÁRIA
AULA 3
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Paolla Hauser
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CONVERSA INICIAL
Nesta aula, vamos continuar estudando procedimentos de auditoria. Mas calma, vamos conhecer
outros tipos de procedimentos, que são diversos, e junto com eles, os modelos de papéis de trabalho
que são aplicados pelos auditores.
Nos últimos temas de nossa aula, vamos tratar de controles internos, assunto que pode não
parecer importante para um processo de auditoria independente ou de demonstrações financeiras,
mas que se trata de um procedimento bastante utilizado e que acaba ajudando o auditor no
planejamento dos trabalhos de auditoria.
CONTEXTUALIZANDO
No trabalho de auditoria, o auditor assume grande responsabilidade sobre as informações
prestadas pela empresa, como já estudamos nas aulas passadas. Dentre os diversos testes aplicáveis,
temos também o conhecido procedimento de auditoria, que valida o controle interno e pode ser
aplicado em diversos setores, a fim de identificar possíveis falhas que possam impactar de forma
significativa as demonstrações contábeis.
Você já pensou em como seria se uma compra de mercadorias, que necessita de diversas etapas,
como requisição, emissão de ordem de compra, recebimento das mercadorias e pagamento ao
fornecedor, fosse realizada por apenas uma pessoa dentro da empresa? Imagine se quem aprovasse
a compra fosse a mesma pessoa que criasse a requisição. Será que, neste caso, existe algum risco
para a empresa?
TEMA 1 – PROGRAMA DE TRABALHO
Em aulas anteriores, falamos dos procedimentos de auditoria, especificamente seus conceitos
principais, e, com isso, já temos uma ideia da importância de cada um deles. Sendo assim, neste
tema, trataremos da evidenciação e coleta de informações que o auditor deve fazer durante o
transcorrer de seu trabalho de auditoria.
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Vamos realizar agora um exemplo prático do uso dos procedimentos de auditoria. Para isso, é
importante salientar que muitas das informações contidas aqui estarão dispostas nos papéis de
trabalho da auditoria – conteúdo que você vai conhecer melhor nas próximas aulas.
O programa ou planejamento de auditoria pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as
atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o
nível geral de competência de sua administração.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos,
especialmente:
o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações
procedidas em relação ao exercício anterior;
o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau
de confiabilidade;
os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de
transações, quer pela complexidade de suas atividades;
a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem
entregues à entidade;
a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras, e
de a entidade prestar informações aos demais usuários externos.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em
termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle
de sua execução.
O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a
orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos
executados.
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A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que
o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e
treinamentos requeridos nas circunstâncias.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que
novos fatos o recomendarem.
Os principais objetivos do planejamento da auditoria são:
Obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações
relevantes que afetem as demonstrações contábeis;
Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e
compromissos, previamente, estabelecidos;
Assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas
demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;
Identificar os problemas potenciais da entidade;
Identificar a legislação aplicável à entidade;
Estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em
consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do
trabalho;
Definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;
Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma
equipe de profissionais;
Propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e
especialistas;
Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
Identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do
trabalho contratado com a entidade.
Para realização da auditoria, o auditor deve iniciar sua rotina com o chamado programa de
trabalho, que corresponde ao plano de ação voltado:
a) No plano vertical, a orientar a execução dos trabalhos de auditoria com as seguintes subdivisões:
- Objetivo de auditoria;
- Determinação da abrangência do trabalho;
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- Procedimentos de auditoria.
b) No plano horizontal, a controlar e indicar os trabalhos de auditoria realizados, com as seguintes
subdivisões:
- Tempo estimado;
- Referência;
- Indicação dos Exames. (Attie, 2018, p. 284)
1.1 PLANO VERTICAL
No plano vertical, há orientação a respeito da execução dos trabalhos de auditoria com as
seguintes subdivisões:
Objetivo de auditoria;
Determinação da abrangência do trabalho;
Procedimentos de auditoria.
1.1.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
Nesta parte do programa de trabalho de auditoria, é definido o que o auditor quer provar, ou
seja, define-se o objetivo principal da auditoria. Uma vez definido o alvo a ser atingido, deve-se
determinar procedimentos de auditoria específicos para consegui-los, o que às vezes pode ser
concluído com o uso de um ou de vários procedimentos.
O desenho dos procedimentos para que o objetivo seja alcançado ficará listado nos papéis de
trabalho da seguinte forma:
Quadro 1 – Procedimentos de auditoria
Objetivo de
Auditoria
Principais procedimentos de auditoria Passos do programa
de trabalho
1
2
3
4
5
Contagem física e confirmação bancária.
Contagem física, confirmação bancária e correção das informações obtidas
Investigação minuciosa, exame dos documentos originais e exame da
escrituração
Confirmação e correção das informações obtidas
Correção das informações obtidas
1, 2, 5 e 9
2, 4 e 9
6, 8 e 9
2, 8 e 9
5 e 7
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Fonte: Attie, 2019, p. 284.
1.1.2 DETERMINAÇÃO DA ABRANGÊNCIA
Essa etapa define, com base no conhecimento e avaliação dos controles internos da empresa e
nos riscos envolvidos, a extensão dos procedimentos de auditoria e seu momento de aplicação.No exemplo anterior do desenho do objetivo, considere que já foi realizada a avaliação dos
controles internos das disponibilidades, e o teste de controle interno já foi até considerado adequado
de modo geral.
Na prática, a abrangência da auditoria é definida no início do trabalho, quando o auditor tem
acesso as informações da empresa e, com essa base, poderá definir a profundidade dos testes e
abrangência.
Se essa avaliação dos controles internos não tivesse sido realizada, seria impossível determinar
quais procedimentos de auditoria seriam aplicáveis para o exame das demonstrações contábeis.
1.1.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Como já estudado, os procedimentos de auditoria referem-se às técnicas usadas pelo auditor
para realização do seu trabalho e assim alcançar seus objetivos.
De acordo com Attie, (2018, p. 302) os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem
seguidos pelo auditor, e podem ser efetuados:
a) na forma preliminar, qual seja no período que antecede ao do encerramento das
demonstrações contábeis da empresa em auditoria, época na qual o auditor pode realizar
seu trabalho com vistas a preparar o serviço de obtenção de informações e de elementos de
prova que irão substanciar sua opinião;
b) na fase final, quando são realizados após o encerramento do exercício social e da
elaboração das demonstrações contábeis.
A forma preliminar pode ser conhecida ainda como pré e é bastante útil para o trabalho da
auditoria, pois nesse momento o auditor revisa as informações prévias da entidade, podendo sugerir
alterações para que as demonstrações sejam emitidas livres de erros.
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1.2 PLANO HORIZONTAL
No plano horizontal, é definido o controle e indicar os trabalhos de auditoria realizados, com as
seguintes subdivisões:
Tempo estimado;
Referência;
Indicação dos exames.
1.2.1 TEMPO ESTIMADO
O tempo estimado no programa de trabalho trata da indicação do tempo na execução do
procedimento de auditoria. Sempre que se estima o tempo, deve ser levada em consideração a
experiência profissional do auditor que realizará aquela tarefa.
Aqui também é definida a quantidade de auditores envolvidos no projeto e a quantidade de
horas que cada um irá despender nessa auditoria (levando em consideração que há diferença salarial
e de tempo dedicado de cada um deles, o que no final impactará nos honorários).
1.2.2 REFERÊNCIA (REF)
A referência é indicada no papel de trabalho da auditoria, é codificada e segue a metodologia da
firma. Ela auxilia o auditor e permite que seja facilmente localizado o teste, tanto para revisão quanto
para referenciar em outro teste.
Veja no exemplo a seguir – as marcações são as referências incluídas nos testes seguintes:
Quadro 2 – Referências
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1.2.3 INDICAÇÃO DOS EXAMES
Indica a forma como o procedimento foi executado. Para isso, o auditor utiliza os famosos tiques
(que você vai conhecer melhor nas próximas aulas, quando tratarmos dos papéis de trabalho). Há
utilização também de letras explicativas, notas explicativas e referências cruzadas.
Seguindo o exemplo do objetivo do trabalho, no quadro exposto anteriormente, vejamos outros
dois exemplos de trabalho considerando os procedimentos determinados. Os procedimentos são
realizados e organizados em ordem, de acordo com o que foi determinado pelo auditor. O primeiro
trabalho é o programa de auditoria.
Em seguida, você vai conhecer exemplos de papéis de trabalho, com a indicação dos exames
seguindo trabalho proposto no programa da auditoria.
Cumprimento do primeiro procedimento de auditoria do programa de trabalho (contagem
física e confirmação bancária):
Figura 1 – Primeiro procedimento de auditoria
 
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Fonte: Attie,
2019, p. 304.
Cumprimento do segundo procedimento de auditoria do programa de trabalho (contagem
física, confirmação bancária e correção das informações obtidas):
Figura 2 – Segundo procedimento de auditoria
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Fonte: Attie, 2019, p. 306.
Esses papéis de trabalho demonstram que os procedimentos de auditoria foram realizados
conforme o programa. É importante que a equipe realize todos os testes do programa, para que os
riscos sejam mensurados e possam ser avaliados com as evidências do trabalho de auditoria.
TEMA 2 – CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS E EXAME DA
ESCRITURAÇÃO
No trabalho do auditor, além da revisão de documentos e processos, há também a conferência
de cálculos, que é um procedimento voltado para a constatação da adequação das operações
matemáticas e financeiras necessárias para validação de saldos e controles em algumas das contas
contábeis auditadas.
Mesmo sendo um procedimento simples, a conferência de cálculos se trata de um exame
completo, além de ser a única forma de constatar operações que envolvam somas e cálculos. Por
isso, essa técnica não deve ser subestimada, pois pode revelar erros com consequente distorção nas
demonstrações contábeis.
Vejamos a seguir alguns exemplos do procedimento de conferência de cálculos:
Cálculo da listagem de estoque;
Soma do razão auxiliar de clientes ou fornecedores;
Soma do diário auxiliar de clientes ou fornecedores;
Cálculo da equivalência patrimonial sobre os investimentos;
Cálculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;
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Cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado;
Cálculo da variação cambial sobre operações com câmbio;
Cálculo dos juros a receber ou a pagar;
Cálculo de provisões trabalhistas (férias e 13º)
Cálculo de obrigações tributárias;
Cálculo do IRPJ e da CSLL.
Veja o exemplo de um papel de trabalho que indique a conferência de cálculo referente a
listagem de matérias-primas.
Figura 3 – Resumo do inventário
Fonte: Attie, 2019, p. 281.
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2.1 EXAME DA ESCRITURAÇÃO
Trata-se de uma técnica de auditoria que é utilizada a fim de constatar a veracidade das
informações contábeis. Utilizamos esse procedimento para levantamento de análises, composições
de saldos, conciliações etc.
“A composição de saldos serve ao auditor para a formação ordenada de uma conta contábil em
sua totalidade” (Attie, 2019, p. 266).
Veja um exemplo de composição das contas a receber no Quadro 3.
Quadro 3 – Composição de contas a receber
Cliente A .............................................................................10.000,00
Cliente B .............................................................................  5.000,00
Cliente C .............................................................................  3.000,00
Total das contas a receber ................................................. 18.000,00
Esse quadro, temos a composição do saldo das contas a receber. A análise consiste em examinar
cada uma de acordo com sua origem.
Vamos ver um exemplo de análise das contas a receber do cliente A, que possui um saldo de
10.000,00 conforme demonstrado no Quadro 3.
Quadro 4 – Contas a receber do cliente A
N. Fiscal n. 12 ..................................................... 2.000,00
Fatura n. 45 ......................................................... 1.800,00
Nota de Débito n. 83 ........................................... 6.200,00
Total do cliente A ............................................... 10.000,00
Com esse teste, o auditor pode validar o saldo em específico do cliente A.
Outro teste para contas a receber é o de circularização, em que o fornecedor informa ao auditor
o valor que deve para determinada empresa, e o auditor valida essa informação com o saldo contábil.
Por fim, temos a conciliação. Você já deve ter ouvido esse termo em outras disciplinas, ou até
mesmo em seu ambiente de trabalho. Os contadores precisam conciliaras contas para que, de fato, o
saldo represente a realidade da entidade.
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A conciliação é a comparação dos documentos extracontábeis, como um extrato, por exemplo,
com os saldos registrados na contabilidade, como a escrituração das operações realizadas na conta
banco
Na auditoria, a conciliação também faz parte do procedimento em testes de exame de
escrituração, tendo como objetivo a verificação de um saldo comum com mais de uma fonte de
informação, por exemplo, a conciliação bancária é feita confrontando o extrato bancário com o valor
expresso no livro razão.
Assim, podemos citar outros exemplos de exame de escrituração nos procedimentos de
auditoria, como:
Análise de contas a receber;
Contagem de caixa;
Contagem de matéria-prima;
Composição do saldo de importação em trânsito;
Análise de despesas de viagem;
Conciliação bancária.
Veja um exemplo de papel de trabalho de exame de escrituração referente a análise de despesas
de viagens:
Figura 4 – Despesas de viagens
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Fonte: Attie, 2019, p. 280.
Veja um exemplo de papel de trabalho de exame de escrituração referente à contagem de caixa:
Figura 5 – Contagem de caixa
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Fonte: Attie, 2019, p. 273.
Os papéis vistos aqui referem-se aos testes de cálculo e testes de escrituração.
TEMA 3 – INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA, INQUÉRITO, EXAME DOS
REGISTROS AUXILIARES, CORRELAÇÃO E OBSERVAÇÃO
São muitas as formas de análise e investigação na auditoria, para que o auditor esteja seguro
com a sua opinião.
Já falamos de diversos procedimentos, e agora falaremos sobre:
Investigação minuciosa;
Inquérito
Exame dos registros auxiliares;
Correlação;
Observação.
3.1 INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA
Entende-se por investigação minuciosa o exame aprofundado da auditoria, podendo ser sobre
um documento, uma análise, uma informação recebida ou qualquer outro procedimento.
Esse procedimento visa garantir que o objeto auditado é realmente fidedigno, tendo como base
o julgamento do auditor para identificar a necessidade desse procedimento.
São exemplos de investigação minuciosa:
Exame minucioso da razoabilidade da provisão para crédito de liquidação duvidosa;
Exame detalhado dos relatórios de despesas de viagens;
Exame detalhado da documentação de contas ou vendas;
Exame minucioso da conta de manutenção e reparos;
Exame minucioso dos pagamentos efetuados;
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Exame minucioso das provisões passivas;
Exame minucioso de tributos a recuperar.
Vejamos um modelo de papel de trabalho de uma investigação minuciosa de adições ao
imobilizado:
Figura 6 – Resumo das adições
Fonte: Attie, 2019, p. 279.
3.2 INQUÉRITO
Segundo Attie (2019), o inquérito é uma formulação de perguntas para obtenção de respostas
satisfatórias. É um procedimento de grande importância e deve ser corretamente aplicado para que
sejam feitas perguntas inteligentes e específicas.
Com base nas respostas obtidas no inquérito, o auditor deverá examinar documentos e números
para comprovar as informações obtidas.
Esse é um procedimento bastante utilizado (talvez o mais utilizado) pelo auditor, servindo para
entendimento do processo da empresa, do sistema de controle interno, identificação dos
profissionais e suas tarefas, entre outros.
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Podemos citar como exemplos de inquérito:
Inquérito sobre aumento de vendas;
Sobre a posição dos investimentos;
Sobre a existência de materiais obsoletos;
Sobre a existência de contas a receber ou a pagar em atraso;
Sobre os controles internos existentes.
Vamos conhecer um papel de trabalho aplicando o procedimento de inquérito sobre os
investimentos:
Figura 7 – Contagem física dos investimentos
Fonte: Attie, 2019, p. 282.
3.3 EXAME DOS REGISTROS AUXILIARES
Os registros auxiliares dão suporte à autenticidade dos registros principais que estão sendo
examinados pelo auditor. Assim, essa técnica sempre será utilizada em conjunto com outras, que
possam detalhar com mais precisão algum teste executado pelo auditor.
Conheça alguns exemplos de procedimento com exame de registros auxiliares.
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exame do registro auxiliar de contas a receber/a pagar;
exame do registro auxiliar de vendas;
exame do registro do imobilizado;
exame do registro auxiliar de recebimentos/pagamentos;
exame do registro auxiliar de estoques.
3.4 OBSERVAÇÃO
A observação depende de senso crítico do auditor e pode revelar erros, problemas ou
deficiências nas demonstrações contábeis ou controles internos. É uma técnica indispensável à
auditoria, possibilitando a identificação de quaisquer problemas no item em um exame.
Como exemplo dessa técnica, temos:
observação de despesas consideradas como disponíveis;
observação de itens de movimentação morosa ou obsoletos durante a contagem de estoques;
observação quanto à uniformidade de obediência aos princípios de contabilidade;
observação quanto à correta classificação contábil;
observação de passivos não registrados.
A seguir, apresentamos um exemplo que pode ser utilizado tanto para a técnica de registros
auxiliares quanto para a técnica de observação.
Figura 8 – Vendas
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Fonte: Attie, 2019, p. 283.
3.5 CORRELAÇÃO
A correlação das informações obtidas é o relacionamento harmônico do sistema contábil de
partidas dobradas.
Durante os trabalhos realizados pelo auditor, certamente executará serviços que terão relações
com outras áreas do balanço ou do resultado do exercício. À medida que for observado o
relacionamento entre estas, o auditor efetuará a correlação das informações obtidas, por exemplo:
recebimento de duplicatas a receber, que afetam as disponibilidades e contas a receber;
pagamentos a fornecedores, que afetam contas a pagar e o disponível;
constituição da provisão para crédito de liquidação duvidosa, que afeta o resultado e as contas
a receber;
depreciação do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciações acumuladas.
TEMA 4 – CONTROLE INTERNO – INTRODUÇÃO E CONCEITO
Podemos dizer que o controle interno compreende todos os meios planejados em uma empresa,
que tem como intuito dirigir, restringir, governar e conferir as atividades com o propósito de que
sejam cumpridos seus objetivos.
As normas de auditoria estabelecem que o auditor deve avaliar o sistema de controle interno da
empresa auditada, a fim de determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria.
Segundo Almeida (2019), os seguintes passos devem ser executados na avaliação do controle
interno:
levantar o sistema de controle interno;
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verificar se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
avaliar a possibilidade de o sistema revelar de imediato erros e irregularidades;
determinar tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
De acordo com Attie (2019), o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados, AICPA, Estados Unidos, afirma: 
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e
medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a
fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à
política traçada pela administração.
Para o autor, a definição é mais ampla, pois reconhece que um sistema de controle interno se
projeta além das questões diretamente relacionadas somente com as funções dos departamentos de
contabilidade finanças, mas vai além, sendo aplicada ao processo produtivo, folha de pagamento,
entreoutros.
O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o cumprimento
de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial. Dessa forma, o controle não é algo
sem face ou sem forma, mas um dado físico que avalia uma função observável. (Attie, 2019, p. 239)
Pela análise da definição de controle interno podemos observar a existência de vários fatores
que necessitam ser clara e objetivamente expostos:
a) plano de organização é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura
organizacional necessita corresponder a uma divisão, adequada e balanceada, de trabalho, de
forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade e responsabilidade entre os vários
níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas para a consecução dos objetivos da empresa, e de
maneira que sejam definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos
níveis;
b) métodos e medidas estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento
para se chegar a determinado fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente.
A empresa, como um todo, pode ser caracterizada como a conjunção de vários subsistemas.
Cada um dos subsistemas, por sua vez, compõe-se de uma cadeia de procedimentos
destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de
resultar num sistema eficiente, prático, econômico e útil, deve levar em conta a definição de
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procedimentos especificamente destinados para promover o controle sobre as operações e as
atividades preferencialmente formalizadas através de manuais;
c) proteção do patrimônio compreende a forma pela qual são salvaguardados e
defendidos os bens e direitos da empresa. A definição e o estabelecimento de independência
das funções de execução operacional (custódia, controle e contabilização dos bens
patrimoniais, conjugada a um sistema de autorizações, de acordo com as responsabilidades e
riscos envolvidos) possibilitam eficiente e salutar meio de salvaguardar os interesses da
empresa;
d) exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada precisão e
observância aos elementos dispostos na contabilidade. A classificação dos dados dentro de
uma estrutura formal de contas, seguida da existência de um plano de contas que facilite o seu
registro, preparação e contabilização em tempo hábil, a utilização de um manual descritivo do
uso das contas conjugado à definição de procedimentos que possibilitem a análise, a
conciliação e a solução tempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para
a expressão da fiel escrituração contábil;
e) eficiência operacional compreende a ação ou força a ser posta em prática nas transações
realizadas pela empresa. A definição de adequado plano de organização, aliada aos métodos e
procedimentos bem definidos, assim como a observação de normas salutares no cumprimento
dos deveres e funções com a existência de pessoal qualificado, treinado para desenvolver suas
atividades e adequadamente supervisionado por seus responsáveis, tendem a implementar a
desejada eficiência nas operações;
f) políticas administrativas compreendem o sistema de regras relativas à direção dos
negócios e à prática dos princípios, normas e funções para a obtenção de determinado
resultado. As políticas representam as guias de raciocínio, planejadas para a tomada de
decisões em níveis inferiores e aplicáveis às situações repetitivas, de forma a canalizar as
decisões para o objetivo, que afetam tanto o comportamento da organização (política
estratégica) quanto as regras de trabalho (políticas operacionais).
De acordo com Almeida (2019), o levantamento dos controles internos é obtido das seguintes
informações:
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leitura dos manuais internos de organização e procedimentos;
conversa com funcionários da empresa;
inspeção física desde o início da operação (compra, venda, pagamentos etc.) até o registro no
razão geral.
A avaliação do sistema de controle interno compreende:
determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;
verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros ou irregularidades;
analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a existência de erros ou
irregularidades, a fim de determinar natureza, data e extensão dos procedimentos de auditoria;
emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do sistema de controle
interno da empresa.
Vamos ver a seguir um exemplo de avaliação do sistema de controle interno relacionado a
vendas.
Quadro 5 – Avaliação do sistema de controle interno relacionado a vendas
Um tipo de erro que poderia ocorrer seria as vendas serem contabilizadas fora da época devida;
O segundo passo seria verificar se existem controles que assegurem que todas as vendas sejam imediatamente
registradas na contabilidade, como por exemplo:
- Emissão de nota fiscal por ocasião da venda de mercadoria e envio de cópia desta para a contabilidade;
- Funcionário na contabilidade controlando a sequência numérica das notas fiscais e verificando se todas
foram devidamente contabilizadas;
- Guardas no portão da fábrica observando se existe nota fiscal para toda mercadoria que sai;
caso não existam controles que eliminem a possibilidade de erro mencionada, o auditor deve estudar com mais
detalhe a situação. Se nessa análise ficar evidenciado que a contabilidade não registra a venda no período de sua
competência em função de atraso no envio de notas fiscais por parte do setor emitente destas, o auditor deve
efetuar o seguinte procedimento de auditoria: obter na data do balanço o número da última nota fiscal emitida junto
ao setor emissor e verificar se essa nota e as de numeração anterior foram registradas nas demonstrações financeiras
sob exame;
posteriormente, o auditor deveria fazer sugestões à administração da empresa, por meio de seu relatório-
comentário, no sentido de sanar essa falha de controle interno.
Fonte: Almeida, 2019, p. 75.
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TEMA 5 – CONTROLE INTERNO – OBJETIVOS E PROGRAMAS
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa gama de
procedimentos e práticas que, em conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja,
controlar.
Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos:
a salvaguarda dos interesses da empresa;
a precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais;
o estímulo à eficiência operacional;
a aderência às políticas existentes.
5.1 SALVAGUARDA DOS INTERESSES
O objetivo do controle interno relativo à salvaguarda dos interesses refere-se à proteção do
patrimônio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades.
Os principais meios que podem dar o suporte necessário à salvaguarda dos interesses são os
seguintes:
a) segregação de funções: estabelece a independência para as funções de execução
operacional, custódia física e contabilização. Ninguém deve ter sob sua inteira
responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação. Cada uma dessas fases deve,
preferencialmente, ser executada por pessoas e setores independentes entre si;
b) sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das operações através de
métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Na
medida do possível, a pessoa que autoriza não deve ser a que aprova para não expor a risco
os interesses da empresa;
c) determinação de funções e responsabilidades: determina para cada funcionário a noção
exata de suas funções, incluindo as responsabilidades que compõem o cargo. A existência
de organogramas claros determina linhas de responsabilidades e autoridades definidas por
toda a linha hierárquica;
d) rotação de funcionários: corresponde ao rodíziodos funcionários designados para cada
trabalho; possibilita reduzir as oportunidades de fraudes e resulta, geralmente, em novas
ideias de trabalho para as funções;
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e) carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com valores a
responsabilidade pela custódia de bens e valores, protegendo a empresa e dissuadindo,
psicologicamente, os funcionários em tentação. De acordo com as circunstâncias pode-se
utilizar seguro fidelidade, isolada ou conjuntamente à carta de fiança;
f) manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das contas detalhadas,
geralmente controladas por outros funcionários. Permite a realização de confrontação
permanente entre os saldos detalhados e o saldo sintético, e a aplicação de procedimentos
de comprovação da exatidão dos registros;
g) seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores adequados de
reposição, dos bens, valores e riscos a que está sujeita a empresa;
h) legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação vigente, visando
diminuir riscos e não expor a empresa às contingências fiscais e legais pela não-obediência
aos preceitos atuais vigentes;
i) diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e desperdícios na fonte;
comumente essas falhas são originadas devido a controles mal definidos, falta de controles,
cópias e vias excessivas etc. A divisão racional do trabalho, com a identificação clara e
objetiva das normas, procedimentos, impressos, arquivos e número de subordinados
compatível, fornece condições razoáveis que permitem supervisão suficiente e,
consequentemente, prevenir-se contra ocorrência de erros e desperdícios;
j) contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens físicas de bens e
valores, de forma periódica, por intermédio de pessoa independente ao custodiante, visando
maximizar o controle físico e resguardar os interesses da empresa;
k) alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçadas e procurações de forma
escalonada, configurando aos altos escalões as principais decisões e responsabilidades. A
utilização de alçadas progressivas, com dupla assinatura de pessoas independentes entre si,
fornece maior segurança à empresa, permitindo que as principais decisões, de acordo com
os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.
(Attie, 2019, p. 245)
Veja que, com esses itens, o auditor se assegura das evidências necessárias para os testes de
auditoria e emissão de opinião.
5.2 PRECISÃO E CONFIABILIDADE DOS INFORMES E RELATÓRIOS
CONTÁBEIS, FINANCEIROS E OPERACIONAIS
O objetivo de controle interno relativo à precisão e confiabilidade dos informes e relatórios
contábeis, financeiros e operacionais compreende a geração de informações adequadas e oportunas,
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necessárias gerencialmente para administrar e compreender os eventos realizados na empresa.
Os principais meios que possibilitam dar o suporte necessário à precisão e confiabilidade dos
informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais são os que seguem:
a) documentação confiável: corresponde à utilização de documentação hábil para o registro
das transações. A utilização de provas independentes serve para comprovação mais segura
de que as operações e os registros estão em forma exata;
b) conciliação: indica a precisão ou diferenças existentes entre as diversas fontes de
informação, visando à manutenção equilibrada entre estas e à eliminação tempestiva de
possíveis pendências;
c) análise: objetiva a identificação da composição analítica dos itens em exame, de forma a
possibilitar a constatação de sua constituição;
d) plano de contas: compreende a classificação dos dados da empresa dentro de uma
estrutura formal de contas, com a existência de um plano de contas bem definido. A
existência de um manual de contabilidade, acrescido do procedimento de uso das contas,
fomenta a classificação e a utilização adequadas de cada conta;
e) tempo hábil: determina o registro das transações dentro do período de competência e no
menor espaço de tempo possível. O desenvolvimento e a aplicação de um sistema de corte
permanente (cut-off) visam identificar o adequado registro em seu período de competência;
f) equipamento mecânico: a utilização de equipamento mecânico visa facilitar e agilizar o
registro das transações, fomentando a divisão de trabalho. A adoção de meios de registro
mecânico ou eletrônico deve ser feita de acordo com as características e necessidades da
empresa. (Attie, 2019, p. 246)
Esses itens dão precisão e confiabilidade aos informes e relatórios contábeis, financeiros e
operacionais
5.3 ESTÍMULO À EFICIÊNCIA OPERACIONAL
O objetivo do controle interno relativo ao estímulo à eficiência operacional determina prover os
meios necessários à condução das tarefas, de forma a obter entendimento, aplicação e ação
tempestiva e uniforme.
Os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência operacional são os que
seguem:
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a) seleção: possibilita a obtenção de pessoal qualificado para exercer com eficiência as
funções específicas;
b) treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a atividade proposta; dele resultam
melhor rendimento, menores custos e pessoal atento e ativo à sua função;
c) plano de carreira: determina a política da empresa ao pessoal quanto às possibilidades de
remuneração e promoção, incentivando o entusiasmo e a satisfação do pessoal;
d) relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual de cada funcionário;
indicam suas virtudes e deficiências e sugerem alternativas necessárias ao aperfeiçoamento
pessoal e profissional;
e) relatório de horas trabalhadas: possibilita a administração mais eficiente do tempo
despendido pelo pessoal e indica mudanças necessárias ou correção das metas de trabalho;
f) tempos e métodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de execução das
atividades e regulam possíveis ineficiências do pessoal;
g) custo-padrão: permite o acompanhamento permanente do custo de produção dos bens e
serviços produzidos, identificando benefícios e ineficiências do processo de produção;
h) manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos internos; possibilitam
prática uniforme, normatização e eficiência dos atos e previnem a ocorrência de erros e
desperdícios;
i) instruções formais: indicam formalmente as instruções a serem seguidas pelo pessoal,
evitando interpretações dúbias, mal-entendidos e a possibilidade de cobranças e follow-up
tempestivos. (ATTIE, 2019, p. 246)
Estes itens dão estímulo à eficiência operacional ao trabalho de auditoria.
5.4 ADERÊNCIA ÀS POLÍTICAS EXISTENTES
O objetivo do controle interno, relativo à aderência às políticas existentes, é assegurar que os
desejos da administração, definidos por meio de suas políticas e indicados por meio de seus
procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelo pessoal.
Os principais meios que visam dar embasamento para a aderência às políticas existentes são:
a) supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento pessoal, corrigindo-se
rapidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da execução das atividades. À medida
do possível, a estrutura da empresa precisa permitir número de funcionários em extensão
compatível que possibilite efetiva supervisão. Quando não são aplicados os procedimentos
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de controle adequados, a eficiência do sistema passa a depender, em grande parte, da
supervisão exercida;
b) sistema de revisão e aprovação: indica, através do método de revisão e aprovação, que
políticas e procedimentos estão sendo adequadamente seguidos;
c) auditoria interna: possibilita a identificação de transações realizadaspela empresa que
estejam em consonância com as políticas determinadas pela administração. (Attie, 2019, p.
246)
Os objetivos de controle interno que vimos nesses dois temas visam à segurança adequada às
atividades praticadas por toda a empresa, uma vez que sabemos que todo o processo sempre finaliza
e impacta nas demonstrações contábeis.
A seguir, vamos conhecer alguns exemplos de questionário para a prática de controle interno,
em diversos setores, das principais operações da empresa.
Quadro 6 – Questionário de controle interno
Questionário Geral
i. As atribuições e responsabilidades dos funcionários, seções, divisões, departamentos, gerência e/ou filiais estão
claramente definidas nos manuais internos de organização?
ii. Os procedimentos sobre as principais atividades da empresa (vendas, recebimentos, compras, pagamentos, salários,
registros contábeis etc.) estão também definidos nos manuais internos da organização?
>iii. A empresa utiliza um manual de contabilidade (estrutura das contas, quando cada conta deve ser debitada e creditada,
modelos padronizados das demonstrações contábeis e relatórios gerenciais internos e as práticas contábeis utilizadas) a fim
de permitir o registro ordenado e consistente de suas transações?
>iv. A empresa usa um sistema orçamentário (receitas, despesas, compras de matérias-primas e bens do imobilizado etc.)?
v. Os valores incorridos são comparados com os orçados, sendo analisadas as variações anormais e/ou significativas?
>vi. As transações e os controles estão sujeitos a uma verificação periódica por parte de um setor de auditoria interna?
Questionário para setor de Vendas
i. É feito um estudo para concessão do crédito ao cliente antes de ser processada a venda a prazo (a fim de minimizar as
perdas de contas a receber com clientes duvidosos)?
ii. As informações nas notas fiscais (quantidades, preços, cálculos, impostos, nome e endereço do cliente etc.) são conferidas
de forma a reduzir a possibilidade de ocorrência de erros?
>iii. Existem controles que assegurem que todas as vendas sejam imediatamente contabilizadas? Considere:
- as notas fiscais são numeradas sequencialmente?
- as notas fiscais são emitidas por ocasião da venda?
- os guardas no portão da fábrica impedem que saiam mercadorias sem as correspondentes notas fiscais?
- uma cópia das notas fiscais é enviada para a contabilidade?
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- a contabilidade confere a sequência numérica das notas fiscais, verificando se todas foram recebidas e devidamente
contabilizadas?
>iv. Os custos das vendas são registrados de forma a não permitir que uma venda seja contabilizada sem seu custo
correspondente? Considere:
- os custos das vendas são contabilizados concomitantemente ao lançamento de vendas (apuração dos custos das vendas
com base nas quantidades de produtos vendidos mencionadas nas notas fiscais de vendas)?
- o lucro bruto por produto é analisado em base mensal?
Questionário para setor de Recebimentos
i. Os controles atuais asseguram que sejam tomadas providências para as contas a receber em atraso (análise das contas em
base mensal por idade de vencimento)?
ii. Os controles existentes garantem que os recebimentos de vendas a prazo sejam imediatamente depositados na conta-
corrente bancária da empresa? Considere:
- é limitado o acesso dos funcionários aos recebimentos?
- são segregadas as funções de manuseio de recebimentos e registros contábeis?
- os recebimentos são controlados independentemente por outras pessoas que não os manuseiam (custódia independente
das duplicatas; conferência da sequência numérica de recibos pré-numerados e checagem de seus valores com os
numerários efetivamente depositados; abertura de envelopes de valores recebidos pelo correio por duas pessoas etc.);
- os cheques recebidos são imediatamente cruzados para depósito?
- todos os recebimentos em espécie são logo depositados em conta-corrente bancária, ou seja, não são utilizados para
efetuar pagamentos?
>iii. Existem controles adequados sobre as vendas a vista? Considere:
- são utilizadas caixas registradoras observáveis pelos clientes ou recibos pré-numerados?
- funcionário, independente daquele que manuseia os recebimentos, verifica se o valor total da fita da caixa registradora ou
do somatório dos recibos (deve conferir a sequência numérica) concorda com os valores efetivamente depositados na
conta-corrente bancária da empresa?
>iv. Os controles atuais garantem que os recebimentos sejam contabilizados na época devida? Considere:
- os recibos pré-numerados ou fitas de caixas registradoras são enviados para a contabilidade?
- a contabilidade controla as fitas e a sequência numérica dos recibos e checa com os recibos de depósitos bancários?
- a contabilidade elabora conciliações bancárias em base mensal (poderia detectar um recebimento não depositado – recibo
de depósito falso – e até mesmo omissão ou erro de contabilização)?
Questionário para setor Folha de Pagamento
i. As funções relativas à folha de pagamento estão claramente definidas e segregadas? Considere:
- recrutamento e seleção (recrutar e selecionar pessoas adequadas para o desempenho das funções exigidas pela empresa);
- cargos e salários (determinar os cargos e salários dos novos funcionários dentro da estrutura organizacional e política da
empresa, calcular os novos salários dos funcionários antigos, manter atualizado o manual interno de cargos e salários etc.);
- registros internos (manter atualizados e de acordo com as normas internas e legislação trabalhista os registros de
empregados);
- folha de pagamento (preparo dos relatórios necessários para determinar os valores a serem pagos aos funcionários, tais
como folha de pagamento, carta de crédito bancária etc.).
ii. Existem controles que assegurem a não superavaliação dos salários pagos? Considere:
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- as alterações da folha de pagamento (admissões, demissões, horas extras, aumentos salariais etc.) são previamente
aprovadas?
- os empregados marcam cartão de ponto (evidência de que estão trabalhando na empresa)?
- as folhas de pagamento são preparadas com base nas informações dos registros de empregados?
- as informações e os cálculos das folhas de pagamentos e outros relatórios que determinam as quantias a pagar aos
funcionários são conferidos?
- um funcionário, independente da área de salários, reconcilia o total da folha de pagamento do mês com o do mês anterior
e analisa as diferenças, com o objetivo de comprovar se todas as alterações da folha de pagamento são autênticas e foram
devidamente aprovadas (a falta desse procedimento permitiria que os funcionários envolvidos na área de salários
colocassem funcionários fictícios, aumentassem seus salários ou até mesmo incluíssem seus nomes em duplicidade na folha
de pagamentos)?
>iii. Os controles internos garantem que as folhas de pagamentos sejam contabilizadas em seu período de competência?
Considere:
- um resumo da folha é enviado para a contabilidade?
- mensalmente as contas do razão geral de salários, descontos e encargos sociais a pagar são analisadas, sendo qualquer
diferença, entre o valor provisionado e o efetivamente pago, imediatamente investigada?
Fonte: Almeida, 2019, p. 76-78.
Outros assuntos podem ser abordados por meio de um questionário de controle interno, como
controles físicos de ativos, segregação de função, sistema de conferência de cálculos, entre outros.
O trabalho de controle interno pode ainda ser elaborado por um especialista a depender da área
de atuação do teste, como sistema de informação, por exemplo.
TROCANDO IDEIAS
As práticas de auditoria podem ser aplicadas em outros setores, que não exclusivamente as
demonstrações contábeis. Como exemplo, podemos citar a auditoria trabalhista, que é um dos
trabalhos vendidos também pelos escritórios de auditoria ou de contabilidade.
Para saber mais, assistaao vídeo indicado a seguir:
Nith Treinamentos. [Aula Gratuita, 11h] Procedimentos de Auditoria. [S.d.]. Disponível em: <
https://www.youtube.com/watch?v=UnVL3DfycC8>. Acesso em: 4 out. 2021.
Depois de assistir, comente se na sua empresa é aplicado algum procedimento na área de
departamento de pessoal.
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NA PRÁTICA
(CFC 2019.1) A NBC TA 500 (R1) – Evidência de Auditoria descreve os procedimentos de auditoria
que podem ser utilizados como procedimentos de avaliação de riscos, testes de controles ou
procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que sejam aplicados pelo auditor. Diante
do exposto, analise as afirmativas, marque V para as verdadeiras e F para as falsas.
(   ) Inspeção: envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de
papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. A inspeção de
registros e documentos fornece evidência de auditoria com graus variáveis de confiabilidade,
dependendo de sua natureza e fonte e, no caso de registros internos e documentos, da eficácia dos
controles sobre a sua produção. Um exemplo de inspeção utilizada como teste é a inspeção de
registros em busca de evidência de autorização.
(   ) Indagação: consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro
e não financeiro, dentro ou fora da entidade. A indagação é utilizada extensamente em toda a
auditoria, além de outros procedimentos de auditoria. As indagações podem incluir desde
indagações escritas formais até indagações orais informais. A avaliação das respostas às indagações é
parte integral do processo de indagação.
(    ) Observação: consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por
exemplo, a execução independente pelo auditor de procedimentos ou controles que foram
originalmente realizados como parte do controle interno da entidade. A observação fornece
evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas é limitada ao ponto
no tempo em que a observação ocorre e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar a
maneira como o processo ou procedimento é executado.
(   ) Procedimentos analíticos: consistem em avaliação das informações feitas por meio de estudo
das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros. Os procedimentos analíticos
incluem também a investigação de flutuações e relações identificadas que sejam inconsistentes com
outras informações relevantes ou que se desviem significativamente dos valores previstos.
A sequência está correta em
a. V, V, F, V.
[1]
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b. V, F, V, V.
c. F, V, F, V.
d. V, F, V, F.
FINALIZANDO
Nesta aula, tratamos os diversos procedimentos de auditoria aplicáveis a várias modelos de
exames, a depender do procedimento e da área a ser auditada. Aprendemos sobre a conferência de
cálculo e exames da escrituração, assim como os modelos de procedimentos previstos na NBCTA 500.
Por fim, falamos sobre as formas de aplicar exames de controles internos nos trabalhos de auditoria.
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 9. ed. São Paulo, Atlas, 2019
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. NBCTA 500, dispõe sobre a evidência de auditoria. 5
set. 2016. Disponível em: <https://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?
Codigo=2016/NBCTA500(R1)>. Acesso em: 4 out. 2021.
GABARITO
Letra A
Assertiva I – Verdadeira – Item A16 da NBCTA 500.
Assertiva II – Verdadeira – Item A 26 da NBCTA 500.
Assertiva III – Falsa – Item A 21 da NBCTA 500 –na questão, foi utilizado o termo execução
e não observação, como consta na norma.
Veja o trecho da questão: “Observação: consiste no exame de processo ou
procedimento executado por outros, por exemplo, a execução independente pelo
auditor de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como
parte do controle interno da entidade”.
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Agora veja o trecho da norma: “observação consiste no exame d processo ou
procedimento executado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor da
contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da execução de
atividades de controle”.
Assertiva IV – Verdadeira – Item A 25 da NBCTA 500.
 O gabarito para este exercício pode ser encontrado ao final deste material, após as
referências.
[1]