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AUDITORIA PÚBLICA Aline Alves Revisão técnica: Luciana Bernadete de Oliveira Graduada em Ciências Políticas e Econômicas Especialista em Administração Financeira Mestre em Desenvolvimento Regional Catalogação na publicação: Poliana Sanchez de Araujo – CRB 10/2094 E37 Auditoria pública / João Guterres de Mattos ... [et al.] ; [revisão técnica: Luciana Bernadete de Oliveira]. – Porto Alegre : SAGAH, 2017. 213 p. il. ; 22,5 cm. ISBN 978-85-9502-186-0 1. Auditoria pública. I. Mattos, João Guterres. CDU 657.6:336.1 Relatórios e pareceres de auditoria Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: Analisar os tipos de pareceres e a sua utilização. Identi� car as espécies de relatórios e a sua função. Reconhecer os procedimentos utilizados para a elaboração dos pa- receres e dos relatórios de auditorias. Introdução Você sabia que o parecer do auditor deve ser emitido em conformidade com a NBC TA 700 (Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis)? No conteúdo, devem constar o destinatário do parecer, o parágrafo intro- dutório, a responsabilidade da administração perante as demonstrações contábeis, o compromisso e a opinião do auditor, a localização, a data da emissão do parecer e a assinatura do auditor. Neste texto, você vai estudar as espécies de pareceres e sua utiliza- ção, conhecer os tipos de relatórios existentes e suas funcionalidades e estudar o processo usado na elaboração dos pareceres e dos relatórios de auditorias. Pareceres dos auditores Normas dos pareceres A fi nalidade da auditoria independente é expor uma opinião em relação à propriedade das demonstrações contábeis que estão sendo auditadas. Normal- mente, o trabalho do auditor é confi rmar as posições patrimonial e fi nanceira apresentadas por intermédio das demonstrações contábeis auditadas. Ele também deve comprovar os resultados reconhecidos no período em exame e outros demonstrativos que complementam o conjunto de informações. É por meio do parecer que o auditor destaca sua opinião, em concordância com as normas de auditoria e depois de todo o trabalho de campo. Nesse parecer são agrupados comprovantes e evidências referentes às demonstra- ções contábeis. Além disso, é nele que o auditor estabelece seu entendimento referente à representatividade e ao conjunto das demonstrações. A realização do exame de campo, efetuado por meio de um programa de trabalho, o leva a adquirir informações e a ficar ciente de acontecimentos que definem sua posição e o impulsionam a análises, ponderando os reflexos resultantes dos dados adquiridos. A emissão do parecer transmite a percepção do auditor a respeito das infor- mações em exame, de modo padrão e resumido. Isso propicia aos usuários da informação uma ideia concreta dos trabalhos que foram realizados e concluídos. A Resolução CFC nº 1.231/09 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILI- DADE, 2009a) traz definições a respeito do parecer dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis. Essa mesma resolução aprovou a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis. As auditorias realizadas sobre as demonstrações contábeis encerradas em 31 de dezembro de 2016 e posteriormente a esse período estão sujeitas ao novo modelo de NBC TA (Normas Brasileiras de Contabilidade de Auditoria Independente). A informação é decorrente do CFC (Conselho Federal de Contabilidade), que afirma a existência das NRAs (Normas do Novo Relatório do Auditor Independente) publicadas em 4 de julho de 2016 no Diário Oficial da União, por meio do CFC. A NBC TA 700 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a) aborda a responsabilidade do auditor independente em relação à opinião formada sobre as demonstrações contábeis. Também trata do modo e da substância do relatório redigido como resultado da auditoria efetuada nas demonstrações contábeis. A NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009b) e a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Relatórios e pareceres de auditoria202 Auditor Independente (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2010a) abordam os efeitos ocasionados no modo e no conteúdo do relatório de auditoria independente. Isso envolve a apresentação, feita pelo auditor, da sua opinião modificada, ou a inclusão de um parágrafo de ênfase, ou a inserção de demais assuntos no relatório de auditoria. A NBC TA 800 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2010b) abrange as considerações principais referentes às demonstrações contábeis, desenvolvidas em conformidade com composições conceituais de contabilidade para fins específicos. Já a NBC TA 805 define as principais considerações para uma auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis e de itens, contas ou elementos exclusivos das demonstrações contábeis. A NBC TA 700 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a) favorece a credibilidade no relatório do auditor independente. Ou seja, quando a auditoria for dirigida em conformidade com as normas do setor, de modo consistente com as normas internacionais, se tem por consequência a credibili- dade no mercado global. Isso faz com que as auditorias que foram conduzidas conforme as normas reconhecidas mundialmente sejam compreendidas pelos usuários e com que situações não usuais sejam reconhecidas quando ocorrem. Tipos de pareceres São quatro os tipos de pareceres que o auditor pode elaborar: Parecer sem ressalvas ou limpo; Parecer com ressalvas; Parecer adverso; Parecer com abstenção de opinião ou também negativa de parecer. Parecer sem ressalvas: esse parecer é emitido pelo auditor no momento em que ele executou todos os procedimentos de auditoria na dimensão que considerou necessária e não encontrou qualquer evidência que ocasionasse efeitos na opinião emitida. O parecer sem ressalva se refere a um exame em que não foram evidenciadas divergências. Parecer com ressalvas: na emissão de um parecer com ressalvas, o pará- grafo modelo referente à opinião precisa ser modificado. Isso é feito de modo a favorecer o entendimento quanto à natureza da ressalva e seu reflexo sobre a posição patrimonial e financeira. Também é preciso considerar o resultado das operações, as alterações do patrimônio líquido, os fluxos de caixa e os valores adicionais, quando forem aplicáveis, se o tal reflexo conseguir ser definido. A 203Relatórios e pareceres de auditoria ressalva ainda pode ser considerada tão significativa a ponto de impossibilitar o auditor de apresentar uma opinião referente às demonstrações contábeis. Geralmente, se usam termos como “exceto” e “exceção” nos pareceres com ressalva. Parecer com opinião adversa: esse parecer é redigido pelo auditor quando ele adquiriu dados satisfatórios para opinar que as demonstrações financeiras não apresentam corretamente a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações, as variações do patrimônio líquido e também as origens e a aplicação dos recursos, conforme as técnicas contábeis adotadas. Isso ocorre quando o auditor conclui que a operação é tão relevante que não se enquadra na emissão de um parecer com ressalvas. Parecer com abstenção de opinião: o parecer com abstenção de opinião é redigido quando o auditor não conseguiu executar todos os procedimentos de auditoria que considerou necessários e, por esse motivo, não houve a pos- sibilidade de formar opinião referente a algum elemento das demonstrações contábeis. Dessa forma, não é emitida qualquer opinião. Distribuição do parecer dos auditores Você deve saber que, conforme a Resolução CFC nº 1.231/09 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a), o parecer do auditor possui quatro parágrafos: Primeiro parágrafo: aponta as demonstrações contábeis, determina ereferencia a finalidade do trabalho e a maneira como ele foi desenvolvido. Esse parágrafo é nomeado de introdutório. Nele, o auditor aponta a finali- dade do trabalho – ou seja, as demonstrações contábeis que estão em exame e que são comparadas com dados dos últimos dois anos –, bem como a empresa a que o auditor está se referindo. O auditor adquire o compromisso de dar sua opinião referente à representatividade e à apropriação das demonstrações cedidas para exame. Se não concordar com as mesmas, precisa deixar esse fato claro no seu parecer. Segundo parágrafo: define a responsabilidade adquirida pela adminis- tração da entidade, a metodologia e o modo como elas foram desenvolvidas. Relatórios e pareceres de auditoria204 As demonstrações contábeis representam um produto que depende de normas, avaliação, uniformização e acumulação que precisam ser autorizadas pela administração da empresa. O modo pelo qual as transações repetiti- vas são acumuladas depende de normas e métodos bem determinados que pertencem ao controle interno e também fazem parte dos compromissos da administração. Terceiro parágrafo: estabelece a responsabilidade, a abordagem do tra- balho de auditoria e a maneira como o trabalho foi conduzido e apresentado. Esse é denominado de parágrafo de extensão do trabalho do auditor e referenciado especialmente pelo cumprimento às normas de auditoria, codi- ficadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCT 11) (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1997) e por meio de Resoluções do CFC. Esse parágrafo remete por meio de informações sintéticas aos trabalhos de auditoria efetuados e que estão apresentados detalhadamente nos papeis de trabalho do auditor. O seu conteúdo faz referência aos exames de amostras efetuados que, de acordo com o auditor, foram satisfatórios para confirmar a totalidade dos dados apresentados nas demonstrações contábeis, por meio dos critérios e medidas adequadas. Quarto parágrafo: estabelece a opinião do auditor referente ao trabalho desenvolvido. Esse é definido como parágrafo da opinião do auditor sobre as demonstra- ções contábeis que foram examinadas e discriminadas no primeiro parágrafo do parecer. A consideração do auditor é transmitida por meio da expressão “em nossa opinião”. Ela corresponde ao resumo de um grande trabalho efetuado em busca da confirmação dos dados evidenciados nas demonstrações contábeis. Impedimento da emissão do parecer A Norma NBC TA 705- Modifi cações na Opinião do Auditor Independente, aprovada pela Resolução CFC 1.232/09 (CONSELHO FEDERAL DE CON- TABILIDADE, 2009b) e revogada a partir de 01/01/2017 conforme publicação no DOU de 04/07/2016, seção 1. 205Relatórios e pareceres de auditoria A mesma Norma (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009b) trata do compromisso que o auditor possui na emissão de um relatório adequado nas situações em que, ao formar uma opinião referente às demonstrações contábeis conforme a NBC TA 700, conclui que é preciso uma alteração em sua opinião referente às demonstrações contábeis. Conforme a NBC TA 705 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILI- DADE, 2009b), o auditor deve abdicar de apresentar uma opinião quando não for possível adquirir evidência de auditoria adequada. Observe os tipos de opinião modificada a seguir. Tipos de opinião modificada Você deve saber que a escolha do tipo de opinião modifi cada adequada vai depender do seguinte: a) Essência do assunto que resultou na modificação, isto é, se as demonstra- ções contábeis exibem distorção importante ou ainda se há situações de impedimento de obter comprovação de auditoria adequada e satisfatória. Essas situações podem resultar na indicação de distorção significativa; b) Opinião do auditor referente à divulgação dos reflexos ou prováveis influências do assunto referente às demonstrações contábeis. Analise a seguir algumas expressões usadas e seu significado, conforme a NBC TA 705 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009b): Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os signi- ficados a eles atribuídos: Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever os efeitos disseminados de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis que não são detectados, se houver, devido à impossibili- dade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor: (i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis; (ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela substancial das demonstrações contábeis; ou Relatórios e pareceres de auditoria206 (iii) em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários. Opinião modificada compreende opinião com ressalva, adversa ou abstenção de opinião. As situações em que é preciso modificar a opinião do auditor independente ocor- rem quando ele concluir, fundamentado na evidência de auditoria adquirida, que as demonstrações contábeis exibem distorções consideráveis. Outro caso que leva à necessidade de modificar a opinião é quando o auditor não obtém provas necessárias de auditoria apropriada e satisfatória para afirmar que as demonstrações contábeis não exibem distorções consideráveis. Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria correspondem aos trabalhos aplicados pelo auditor na busca por evidências de auditoria que corroborarão a opinião emitida na conclusão dos trabalhos. A escolha dos métodos ocorrerá durante a elaboração do planejamento de auditoria e será desenvolvida à medida que o trabalho for aplicado. Os procedimentos executados dependem de muitos fatores que precisam ser verificados pelo auditor durante a etapa de planejamento do trabalho de auditoria. O auditor deve considerar, para a seleção dos procedimentos, o seguinte: Considerações integrais sobre a empresa que está sendo auditada. Definição dos riscos de auditoria. Atualização dos dados base. Definição dos componentes relevantes. Reconhecimento das finalidades e riscos referentes a cada elemento relevante. Planejamento de abordagem integral de auditoria. Quanto à seleção dos procedimentos de auditoria, você pode considerar que, de acordo com cada área das demonstrações contábeis, se deve identificar: 207Relatórios e pareceres de auditoria Relações patrimoniais: correspondem às transações que envolvem a conta perante a auditoria e possuem em contrapartida as contas patrimoniais, como ativos, passivos e patrimônio líquido. Relações de resultado: representam transações que envolvem a conta perante a auditoria e possuem como contrapartida contas de resultado, como receitas e despesas. O apontamento dessas relações é essencial, já que ao examinar uma conta ou área exclusiva o auditor precisa relacionar seu trabalho com a auditoria aplicada à deter- minada área em confronto com a operação. Relatórios autônomos sobre as demonstrações contábeis Você já sabe que as demonstrações contábeis são responsabilidade da ad- ministração da entidade. Esta deve proteger as informações apropriadas e oportunas que as demonstrações transmitem. As demonstrações apresentadas, responsabilidade da administração, de- vem obedecer às práticas contábeis adotadas no Brasil e ao controle interno determinado por elas. Isso é necessário para o desenvolvimento de demonstra- ções sem distorções significativas, independentemente de serem ocasionadas mediante fraude ou erro. Observe o que o relatório do auditor deve conter, conforme a NBC TA 700 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a): O relatório do auditor independente deve descrever a auditoria espe- cificando que: (a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas de- monstrações contábeis; (b) os procedimentosselecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas de- monstrações contábeis, independentemente se causadas por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos Relatórios e pareceres de auditoria208 relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas cir- cunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos da entidade. Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos juntamente com a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve omitir a frase de que a consideração do auditor sobre o controle interno não tem a finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos; e (c) a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto. Os relatórios e as considerações O auditor pode ser solicitado a abordar no seu relatório de auditoria outros compromissos relativos às demonstrações contábeis que sejam complemen- tares à sua responsabilidade. Nesse caso, esses compromissos precisam ser considerados separadamente no relatório, com o subtítulo “Relatório do auditor independente sobre outros requisitos legais e regulatórios”, ou ainda adequados ao conteúdo da seção. Considerando algumas competências no exterior, o auditor pode ter a res- ponsabilidade complementar de emitir relatório de auditoria sobre assuntos que são adicionais à sua responsabilidade, de acordo com as normas de auditoria. Na ocorrência de ser solicitado a detalhar assuntos que atraíram sua atenção durante a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor poderá redigir um relatório de auditoria sobre procedimentos complementares exclusivos ou demonstrar uma opinião sobre assuntos específicos. As normas relativas à auditoria na jurisdição exclusiva normalmente concedem ex- plicações sobre a responsabilidade do auditor referente à emissão do relatório de auditoria com adicionais caracterizados na referida jurisdição. Essas responsabilidades adicionais não existem no Brasil. 209Relatórios e pareceres de auditoria 1. Avalie as alternativas que se referem às normas do parecer dos auditores e indique a resposta correta: a) A emissão do parecer expressa a opinião do auditor sobre as informações em exame. b) O objetivo da auditoria é expor uma opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas no exercício anterior. c) A Resolução CFC nº 1.249/01 definiu o Parecer dos Auditores Independentes a respeito das demonstrações contábeis. d) A NBC TA 710 trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente. e) A NBC TA 700 faz referência à inexistência de compromisso do auditor independente em relação à opinião formada a partir das demonstrações contábeis. 2. Sobre os pareceres do auditor, analise e aponte a opção correta: a) No parecer sem ressalva, são muito usados termos como “exceto” e “exceção”. b) O parecer com ressalva é emitido quando o auditor não conseguiu aplicar todos os métodos de auditoria que são importantes e, por esse motivo, não houve a possibilidade de formar opinião. c) O parecer com opinião adversa é emitido pelo auditor quando ele obteve dados suficientes para formar opinião de que as demonstrações financeiras não evidenciam corretamente a situação patrimonial e financeira. d) Na emissão de um parecer sem ressalvas, o parágrafo padrão sobre a opinião deve ser alterado de modo a permitir o entendimento quanto à natureza da ressalva e seu efeito sobre a posição patrimonial e financeira. e) O parecer que também é denominado de “limpo” é o parecer adverso. 3. Leia as opções referentes aos procedimentos de auditoria e indique a correta: a) A adoção dos métodos ocorrerá durante a elaboração do parecer de auditoria. b) A definição dos riscos de auditoria deve ser considerada na seleção dos procedimentos. c) Uma consideração relevante na seleção dos procedimentos de auditoria é o planejamento de abordagem parcial. d) Os procedimentos aplicados dependem de poucos fatores, que devem ser analisados pelo auditor durante a etapa de planejamento do trabalho de auditoria. e) As relações patrimoniais representam operações que envolvem a conta sob a auditoria e têm, em contrapartida, as contas de resultado. 4. Avalie as afirmativas e indique a correta: a) A apresentação das demonstrações contábeis são de responsabilidade exclusiva dos auditores. b) O relatório de auditoria envolve a aplicação de procedimentos Relatórios e pareceres de auditoria210 para a eliminação de provas de auditoria sobre os valores e divulgações nas demonstrações contábeis. c) O relatório apresenta que a auditoria inclui a avaliação da adequação das práticas contábeis usadas e a razoabilidade das estimativas contábeis efetuadas pela administração. d) Nas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração do parecer. e) Quando o auditor tem a responsabilidade de expressar uma opinião referente à eficácia dos controles internos junto com a auditoria das demonstrações contábeis, ele deve destacar a frase “o controle interno não tem por objetivo expressar uma opinião sobre sua eficácia”. 5. Sobre a divisão do parecer dos auditores, analise as alternativas e indique a correta: a) É no terceiro parágrafo que o auditor obtém a responsabilidade de dar sua opinião sobre a representatividade e a apropriação das demonstrações cedidas para exame. b) O segundo parágrafo é nomeado de introdutório, no qual o auditor aponta a finalidade do trabalho. c) A Resolução CFC nº 1.231/09 define que o parecer do auditor possui seis parágrafos. d) O segundo parágrafo é definido como parágrafo da opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis que foram examinadas e descritas no primeiro parágrafo do parecer. e) O terceiro parágrafo define a responsabilidade, a abordagem do trabalho e o método de condução do trabalho de auditoria apresentado. 211Relatórios e pareceres de auditoria CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 706. Brasília, DF, 2010a. Disponível em: <http://www.crcpr.org.br/new/content/download/camaraTecnica/NBCTA706. pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 800. Brasília, DF, 2010b. Disponível em: <http://www.crcpr.org.br/new/content/download/camaraTecnica/NBCTA800. pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 820/97. Brasília, DF, 1997. Disponível em: <http://www.contas.cnt.br/doc/NBCT11.pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.231/09. Brasília, DF, 2009a. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1231.pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.232/09. Brasília, DF, 2009b. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1232.pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. Leituras recomendadas ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CTA 02. Brasília, DF, 2015. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2015/CTA02>. Acesso em: 13 fev. 2017. CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013. DANTAS, I. Contabilidade: introdução e intermediária. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2016. IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos. 4. ed.São Paulo: Atlas, 2010. RIO GRANDE DO SUL. Conselho Regional de Contabilidade. Normas brasileiras de contabilidade. Porto Alegre, 2016. Disponível em: <http://www.crcrs.org.br/arquivos/ livros/livro_normas_auditorias_pericia.pdf>. Acesso em: 13 fev. 2017. STUART, I. C. Serviços de auditoria e asseguração na prática. Porto Alegre: AMGH, 2014. Relatórios e pareceres de auditoria212 http://www.crcpr.org.br/new/content/download/camaraTecnica/NBCTA706. http://www.crcpr.org.br/new/content/download/camaraTecnica/NBCTA800. http://www.contas.cnt.br/doc/NBCT11.pdf http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1231.pdf http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1232.pdf http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2015 http://www.crcrs.org.br/arquivos/ 213Gabaritos Para ver as respostas de todos os exercícios deste livro, acesse o link abaixo ou utilize o código QR ao lado. https://goo.gl/A2z1fP Gabaritos https://goo.gl/A2z1fP Encerra aqui o trecho do livro disponibilizado para esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual da Instituição, você encontra a obra na íntegra. 15 Conteúdo:
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