1 1 Contexto Histórico do Terceiro Setor

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CONTABILI DADE 
DO TERCEIRO 
SETOR 
Fabiana Tramontin Bonho
Contexto histórico 
do terceiro setor
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Descrever o contexto histórico relacionado ao terceiro setor.
  Definir as características do primeiro, segundo e terceiro setores.
  Explicar como ocorre o lucro no terceiro setor.
Introdução
O terceiro setor está vinculado às entidades que realizam atividades que 
não visam ao lucro, isto é, tem como principal objetivo a ação social. Há 
muitas organizações que compõem o terceiro setor, como organizações 
não governamentais (ONGs) e Organizações da Sociedade Civil de Inte-
resse Público (OSCIPs), sendo estas compostas por mão de obra voluntária 
(pessoas que não recebem uma remuneração pelos serviços prestados). 
Essas entidades ligadas ao terceiro setor se mantêm através de recursos 
privados, incentivos e verbas públicas do governo. 
Neste capítulo, você vai estudar sobre o contexto histórico do terceiro 
setor, as características dos três setores da sociedade e a forma como ocorre 
o lucro no terceiro setor, compreendendo como essas entidades deverão se 
comportar perante a sociedade.
Breve histórico relacionado ao terceiro setor
O terceiro setor não possui um consenso entre pesquisadores e estudiosos, por 
isso é um tema que gera muitas polêmicas. Seu conceito trata de entidades que 
prestam serviços em caráter voluntário para a sociedade, sem fi m lucrativo, sua 
função visa ao bem comum. Ioschpe (2000, p. 26) aborda o conceito como forma 
de “[...] designar o conjunto composto de organizações sem fins lucrativos, cujo 
papel principal é a participação voluntária, fora do âmbito governamental”. 
O terceiro setor não é apenas um conjunto diversificado de organizações, 
como, também, simbolicamente, um espaço de afirmação de valores e práticas 
sociais que não pertencem ao terreno do mercado, como altruísmo, compro-
misso social, solidariedade (LANDIN; BERES, 1999).
Dessa forma, o terceiro setor originou-se com a função de atender as pessoas 
em suas necessidades básicas. A Igreja foi uma das primeiras na implantação 
dessas ações, tendo no seu trabalho a essência de fazer o bem, e foi tendo a adesão 
livre de outras pessoas que desejava, por iniciativa própria, desenvolver esse tipo 
de ação. Assim, ao longo do tempo, foram aderindo a esse processo pessoas de 
diferentes níveis socioeconômicos e políticos. Estas iniciaram, na década de 1970, 
movimentos contestatórios às ações do governo, e na sua evolução como pessoas 
que se agrupavam nessas atividades políticas e não faziam parte de organizações 
dos governos, deram origem às ONGs, hoje chamadas de organizações do terceiro 
setor, atuantes na área social.
O surgimento do terceiro setor, tanto no Brasil quanto no mundo, se deu 
em paralelo aos demais setores, o primeiro e o segundo. Ao analisar o terceiro 
setor é possível observar a variedade de instituições presentes: organizações 
não governamentais, associações comunitárias, entidades filantrópicas e de 
assistência, institutos e fundações empresariais, dentre outros. Dessa forma, 
a atuação das entidades sem fins lucrativos na sociedade data do final do 
século XIX. Mas tanto o processo de formação quanto o de consolidação 
das ONGs no Brasil datam das décadas de 1960 e 1970, mas tiveram notável 
crescimento e conhecimento somente a partir das décadas de 1980 e 1990 
devido às restrições político-partidárias, impostas pelos governos militares 
da época (ALMEIDA; ESPEJO, 2012).
Destaca-se também que a Igreja Católica, junto com o suporte do Estado, era 
responsável pela maior parte das entidades que atuavam junto a comunidades 
carentes que não eram atingidas pelas políticas sociais básicas do governo, 
principalmente na área da saúde e educação. Assim, na metade do século 
XVI, foram criadas as Santas Casas que atendiam a população mais carente. 
Mas com o tempo, novas necessidades surgiram. Uma delas era falta de mão 
de obra especializada devido à industrialização, fazendo com que o governo 
ofertasse cursos gratuitos através das prefeituras. Como não eram suficientes, 
surge, então, nas escolas e igrejas, os voluntários que se propõem a repassar 
seus conhecimentos necessários às pessoas que precisavam. 
Nas décadas de 1960 e 1970, o Brasil recebia uma grande ajuda externa 
vinda de agências internacionais também de cunho não governamental, mas 
nos anos 1990 essa ajuda foi significativamente reduzida por forte rigor nas 
seleções e prestações de contas. Devido a esses critérios rígidos, criou-se, então, 
Contexto histórico do terceiro setor2
a necessidade de se investir em capacitações e profissionalização de pessoas 
que estavam engajadas em atividades do terceiro setor. Dessa forma, o setor 
empresarial passou a atuar no terceiro setor no início da década de 1990, orien-
tando projetos sociais por meios de suas fundações e institutos, o que permitia 
o estabelecimento de novas parcerias e a disponibilização de recursos para as 
instituições atuantes. 
Segundo Kother (2008), é muito complicado ou quase impossível fazer um 
levantamento quantitativo do número de entidades que atuam no terceiro setor 
devido a sua informalidade. A Constituição Federal do Brasil no seu papel de 
Carta Magna, e mais o Código Civil Brasileiro, preveem que as instituições 
que formam o grupo organizacional do terceiro setor são as associações, as 
sociedades e as fundações, através do artigo 2.031 do Novo Código Civil Bra-
sileiro (BRASIL, 2002). As ONGs não têm, de direito, denominação e nenhuma 
citação nos compêndios da legislação brasileira, reguladores do terceiro setor, 
que as reconheçam como organizações atuante na área social, sendo que é o que 
realmente acontece. As OSCIPs foram criadas pela Lei nº. 9.790/99 (BRASIL, 
1999). Assim, devido a essas descrições do terceiro setor, suplica-se mudanças 
mediante a um sistema que proporcione diretrizes para um trabalho teórico e 
sistemático na busca de resultados. 
Até a Lei nº. 9.790/99 entrar em vigor as entidades não possuíam qualificação 
específica no direito brasileiro, nem por finalidade nem por causa. As OSCIPs 
têm permissão para a captação de recursos tanto públicos quanto privados para 
desenvolverem seus projetos. Como são fiscalizadas, essas organizações devem 
apresentar documentações completas, prestar contas, sendo o mais transparente 
administrativamente quanto possível (ALMEIDA; ESPEJO, 2012).
Destaca-se duas importantes diferenças, dentro do terceiro setor, entre ONGs e OSCIPs. A 
denominação das ONGs não está prevista nas leis que regulamentam o terceiro setor; seu 
conceito está ligado a reuniões de pessoas (associação) ou na organização espontânea 
de patrimônio (fundação), as quais voluntariamente se reúnem para a execução de 
atividades de interesse público, sendo que essas instituições somente poderão captar 
recursos de origem privada, não sendo permitido o recebimento de ajuda governamental. 
A OSCIP tem permissão para captação de recursos tanto público quanto privado, sendo 
por isso mais fiscalizadas e necessitando de documentações completas. Dessa forma, 
suas atividades são parecidas, apenas o que difere é a regulamentação, principalmente 
a forma de captação de recursos e a prestação de contas (ALMEIDA; ESPEJO, 2012).
3Contexto histórico do terceiro setor
Assim, o sistema social organiza-se através de três setores, o primeiro setor 
que integra o Estado, o segundo setor composto pelas empresas e mercado 
vinculado ao privado, e o terceiro setor que envolve a sociedade civil, isto é, 
as organizações e instituições voluntárias, conforme verificamos a seguir. 
Características do primeiro, segundo 
e terceiro setores
Para que se possa ter um entendimento sobre o terceiro setor, é preciso com-
preender as características, os conceitos e defi nições do primeiro, segundo 
e terceiro setores. O primeiro setor, como o governo, Estado, isto é, aquele 
que utiliza recursos públicos com intenção deestimular o bem-estar social; 
o segundo setor entende-se como as empresas, as quais utilizam recursos 
privados para benefícios particulares. Dessa forma, segundo Graziella Comini 
(2010 apud PASTORE, 2010), o terceiro setor está posicionado entre estes dois 
setores, pois utiliza de recursos humanos e fi nanceiros de âmbito privado para 
promoção do bem-estar público.
Um fator importante dentre as características dos três setores está na ótica 
dos recursos financeiros, sendo que há uma grande diferença neste fator devido 
ao fato de que o primeiro setor tem uma fonte geradora de recursos que são: os 
impostos, tributos, multas, dentre outros meios. O segundo setor movimenta 
recursos, sendo um gerador de meios para ele mesmo e para o primeiro setor. 
Já as organizações de terceiro setor administram poucos recursos, os que vêm 
do seu próprio patrimônio, caso elas possuem, ou da possibilidade de gerar 
recursos pelos seus serviços ou pela capacitação deles, mas sempre dentro 
dos limites da premissa “sem fins de lucro” (KOTHER, 2008).
A autora afirma que as organizações não sobrevivem sem recursos fi-
nanceiros, mas são a origem e o fim a que eles se destinam que formaram o 
diferencial entres esses três setores. Os recursos financeiros que envolvem o 
primeiro, segundo e terceiro setores são provindos e administrados aos seus 
fins, num processo diferente quanto ao fim a que se destinam e aos pressu-
postos que constituem essas finalidades. A marca “sem fins de lucro” é um 
diferencial exclusivo do terceiro setor, mesmo que o lucro não caiba também 
ao primeiro setor, pois o governo, primeiro setor, não visa ao lucro, sendo 
sua fonte de riquezas constante. E o terceiro setor não visa ao lucro porque, 
se assim fizesse, esgotaria as fontes de seus recursos.
Contexto histórico do terceiro setor4
Outra característica que diferencia os três setores a ser considerada está 
correlacionada com o setor econômico, pois o terceiro setor tem suas raízes 
no manejo deste setor, sendo que a geração de renda prevê requisitos e con-
dições específicas que não se encontram, por razões diversas, na maioria das 
organizações que compõem e movimentam o setor. Dessa forma, como via 
de sustentação, o terceiro setor tem buscado no primeiro setor, no governo, 
ou no segundo setor, o mercado/empresas, as verbas que lhe proporcionem a 
sobrevivência, devido a isto, suas ações dependem da captação de recursos. 
Assim, a falta de recursos no terceiro setor não o amarra. Ao contrário, motiva-o 
e também o impulsiona, formando uma dinâmica perversa que não estimula 
o desenvolvimento de um processo de gestão econômica, mantendo, assim, a 
organização do terceiro setor dependente.
 O planejamento do primeiro setor é o cenário político, o do segundo setor 
é o cenário econômico e o do terceiro é cenário social, portanto, esses cenários 
determinarão o sentido da visão das suas ações. Dessa forma, o primeiro setor 
tem uma visão política configurada na tradição e com forte influência do fator 
“poder”. O segundo setor dispõe, assim, de uma visão prospectiva de “progresso 
financeiro”, do qual não pode se afastar em razão da própria manutenção e 
das consequências que causaria aos demais. O terceiro setor, como sociedade 
civil organizada na ação social que amadurece na solidariedade pela própria 
vivência social, tem, em razão disso, uma visão de reconstrução que visa à 
solução das causas sociais, buscando reconstruir e refazer o lado positivo, 
necessário e urgente da vida das pessoas e das comunidades.
Os três setores retêm relações relativas verticais e horizontais e entre eles 
existem canais de comunicação circunstanciais que determinam o planeja-
mento em razão do capital que os movem em realidades diferentes. O primeiro 
setor trabalha no campo do capital político oriundo das relações pessoais e 
intergovernamentais; no segundo setor, o capital econômico orienta e indica as 
direções do seu planejamento; no terceiro setor, o capital social, como marca 
definidora das relações entre as pessoas e as organizações, sustenta as ações 
de planejamento. Para entender melhor, observe a Figura 1.
5Contexto histórico do terceiro setor
Figura 1. Relações das comunicações circunstanciais. 
Fonte: Adaptada de Kother (2008).
O planejamento das organizações do terceiro setor é realizado a partir de 
um cenário social no qual tem como destaque as relações pessoais, isto é, 
o capital social, que é expresso de diversas formas através do sistema emo-
cional das pessoas envolvidas. Assim, as pessoas, através de suas relações, 
têm razões internas que direcionam e provocam tanto no aspecto emocional 
quanto intelectual, em especial, nos trabalhos de cidadania e solidariedade. 
A autora destaca que a energia emocional é fundamental, mas não é somente 
esse o motivo que impulsiona a ação voluntária. O trabalho voluntário acontece 
como síntese emocional, intelectual e moral e numa forma profissional que 
se expressa como capital social (KOTHER, 2008).
O cenário do planejamento do primeiro setor é o político, o do segundo setor é o 
econômico e o do terceiro setor é o social.
Contexto histórico do terceiro setor6
Almeida e Espejo (2012) corroboram que deve haver uma combinação entre 
as organizações, no sentido de que elas não atuem somente no direcionamento 
das pessoas, os profissionais, para o primeiro setor, isto é, o governo, ou para o 
segundo setor, conhecido como as empresas e o mercado, e sim que forneçam 
oportunidades para essas pessoas de aprenderem e se desenvolverem dentro 
das suas próprias organizações. 
Como ocorre o lucro no terceiro setor?
O terceiro setor tem na sua contabilidade um diferencial quanto aos demais 
setores. Como já estudado, ele não possui fi ns lucrativos, mas para sobreviver e 
permanecer auxiliando a sociedade o terceiro setor necessita de investimentos 
e fi nanciamentos, o que se torna um grande desafi o para essas entidades, de-
pendendo somente de recursos governamentais ou de empresas. Devido a isso, 
a sociedade não participa dos resultados positivos aos seus associados; quando 
isso ocorrer, esse valor é aplicado novamente em ações sociais. Dessa forma, 
as entidades do terceiro setor precisam, então, comprovar a sua honestidade 
e idoneidade através das prestações de contas fi scal e fi nanceira, assim como 
mostrar onde o dinheiro arrecadado foi aplicado. Lembrando que quando se 
tratar de recursos privados poderá ser realizado auditoria independente, para 
que com ela comprove a legitimidade das informações apresentadas. 
Todos os tipos de entidades devem ter transparência total, divulgando seus 
resultados e disseminando aprendizados. Por esse motivo, o terceiro setor 
tem a ética como reguladora das suas ações, devendo agir sempre pensando 
no seu público. Há muitas particularidades entre o setor privado e o terceiro 
setor, desde as histórias, culturas e prática, considerando que no setor pri-
vado a informação é privada e é a fonte do seu poder; já no terceiro setor a 
informação deve ser pública e compartilhada com as demais organizações 
(CRUZ, 2002). A diferença também no setor privado referente ao pagamento de 
percentual em valores captador bônus e distribuição de lucros funciona como 
motivadores profissionais, já no terceiro setor não se permite a distribuição de 
lucros, pois a diferença está na captação de recursos, sendo muito importante 
a apresentação e transparência dos valores tanto para os doadores quanto para 
a sociedade, não mostrando somente da onde vieram os recursos mas, sim, 
como o dinheiro foi aplicado, qual foi o benefício gerado e que práticas podem 
ser multiplicadas (OLIVEIRA, 2011).
No terceiro setor as entidades prestam serviços em caráter voluntário 
para a sociedade sem a finalidade de obtenção do lucro, somente visa ao bem 
7Contexto histórico do terceiro setor
comum e o bem-estar. Existem normas expedidas pelo CFC que norteiam as 
ações dessas entidades, principalmente no que se atribui ao reconhecimento de 
receitas e despesas.Essas entidades diferenciam-se das organizações normais 
empresariais, dessa forma, Olak (1996) apresenta algumas particularidades 
principais das entidades do terceiro setor:
  O lucro não é intenção primordial das entidades, mas é fundamental 
para a manutenção e continuação das suas atividades.
  Tem como propósito maior o bem social entre todos.
  O seu patrimônio pertence à sociedade, por isso, não cabe nenhuma 
parcela à participação econômica ou a membro da sociedade.
  Suas fontes de recursos financeiros são constituídas por doações e as 
subvenções.
Szazi (2006, p. 55) afirma a importância de citar que o lucro não deve ser 
confundido com “[...] resultado financeiro positivo”. O lucro deve ser entendido 
como a apropriação privada do resultado positivo da aplicação do capital, do 
trabalho, ou da combinação de ambos, devido a isso, entende-se que a entidade 
trabalha em benefício de seus proprietários. Destacando-se também que é 
fato incontroverso que o objetivo de um empresário é receber dividendos 
pelo negócio que pratica, e que é comum a ampliação ou redução do risco de 
atividade em virtude da lucratividade auferida ou esperada em cada negócio. 
Assim, as entidades do terceiro setor não exercem atividade objetivando o 
lucro, pois elas atuam impulsionadas pelos seus objetivos sociais, de caráter 
permanente, em que o dinheiro não é o fim, mas, sim, o meio para alcança-
rem os seus propósitos de assistência, educação e desenvolvimento do país. 
Mas, se no final do período, após realizada a apuração contábil das receitas 
e despesas, identificar-se um resultado financeiro positivo, este valor deverá 
ser reaplicado integralmente em seus programas e atividades institucionais, 
não sendo permitida a distribuição entre os dirigentes e associados. 
A Instrução Técnica Geral (ITG) 2002 — Entidade sem Finalidade de 
Lucros — prevê que:
A entidade sem finalidade de lucros pode exercer atividades, tais como as de 
assistência social, saúde, educação, técnico-científica, esportiva, religiosa, 
política, cultural, beneficente, social e outras, administrando pessoas, coisas, 
fatos e interesses coexistentes, e coordenados em torno de um patrimônio 
com finalidade comum ou comunitária (TEMÁTICA contábil..., 2014, p. 4).
Contexto histórico do terceiro setor8
Esta norma apresenta alguns fatores relacionados ao lucro, sendo o alcance 
que aponta que a entidade sem fins lucrativos é aquela na qual o resultado positivo 
não é destinado aos detentores do patrimônio líquido, e o lucro e o prejuízo são 
simplesmente e respectivamente denominados superávit e déficit (APESCONT-
-BG, 2005). Outro fato é o registro contábil dos fatos e atos contábeis, sendo 
que a doação, a subvenção, a contribuição para custeio e investimento, a isenção 
e o incentivo fiscal são contabilizados em conta de receita. 
Confira a Norma Brasileira de Contabilidade das Entidades 
sem fins lucrativos acessando o link ou código a seguir 
(MURARO; ROTA; ROMANSSINI, 2015).
 https://goo.gl/USwfCd 
A Interpretação Técnica ITG 2002 — Entidades Sem Finalidade de Lucros 
— trouxe como objetivo principal estabelecer critérios e procedimentos con-
tábeis específicos para entidades do terceiro setor (fundações e associações), 
no âmbito das normas internacionais de contabilidade. 
ALMEIDA, V. E.; ESPEJO, R. A. Contabilidade no terceiro setor. Curitiba: IESDE, 2012.
APESCONT-BG. Entidades sem fins lucrativos. 2005. Disponível em: http://www.apescont.
com.br/Trabalhos/Entidades_sfl.htm. Acesso em: 23 fev. 2019.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Lei nº. 9.790, de 23 de março de 1999. Dispõe 
sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como 
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo 
de Parceria, e dá outras providências. Brasília, DF: 1999. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9790.htm. Acesso em: 23 fev. 2019.
9Contexto histórico do terceiro setor
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui 
o Código Civil. Brasília, DF: 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
LEIS/2002/L10406.htm. Acesso em: 23 fev. 2019.
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macao/etica_e_transparencia. Acesso em: 23 fev. 2019. 
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(Mestrado em Controladoria e Contabilidade) — Faculdade de Economia, Administração 
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OLIVEIRA, M. S. A ética no terceiro setor e o novo liberalismo. São Paulo: Clube de Autores, 
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SZAZI, E. Terceiro setor: regulação no Brasil. 4. ed. rev. e amp. São Paulo: Peirópolis, 2006.
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em: 23 fev. 2019.
Leitura recomendada
MURARO, M.; ROTA, D.; ROMANSSINI, R. Análise da aplicação da ITG 2002 — Entidade 
sem fins lucrativos nas demonstrações contábeis de entidades do terceiro setor de 
Passo Fundo — RS. In: CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL, 
15., 2015, Bento Gonçalves. Anais [...]. Bento Gonçalves, RS: CRCRS, 2015. Disponível 
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cacao_itg_2002_entidades_sem_fins_lucrativos790.pdf. Acesso em: 23 fev. 2019. 
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