3 1 Cap 8 - Controle Interno

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25/03/2019 Minha Biblioteca: Auditoria Contábil - Teoria e Prática, 10ª edição
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8.1
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Controle Interno
INTRODUÇÃO
Nos países mais desenvolvidos é dada uma grande importância aos métodos científicos de administração,
pois dessa forma sabe-se que se torna muito mais fácil alcançar os objetivos planejados. É de lá que provêm os
termos Internal Check e Internal Control. Os controles internos podem ser todas as políticas adotadas pelas
empresas com o intuito de mitigar riscos e melhorar processos.
Os problemas de controle interno encontram-se em todas as áreas das empresas modernas. Como exemplo
disso podem-se citar: vendas, fabricação, compras, tesouraria etc. Quando exercido adequadamente sobre cada
uma das funções acima, o controle assume fundamental importância, objetivando atingir os resultados mais
favoráveis com menores desperdícios.
É preciso que se distinga que o termo controle interno não tem o mesmo significado de auditoria interna. A
auditoria interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação de trabalho, normalmente
executado por um departamento especializado, ao passo que controle interno refere-se aos procedimentos e à
organização adotados como planos permanentes da empresa.
Antes de elaborar o plano ou programa que guiará o auditor, é necessário observar como se encontram os
controles da empresa:
quanto melhor o controle, mais segurança para o trabalho;
quanto menor o controle, mais cuidado será exigido na execução das tarefas.
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8.1.1
Atualmente, o conceito da avaliação dos controles internos tem-se alargado além das preocupações com a
“confiabilidade” dos dados; acrescentou-se a “qualidade” dos mesmos.
O processo que tem por finalidade, entre outras, proporcionar à empresa razoável garantia de promover
eficácia em suas operações é denominado sistema contábil e de controle interno. Um fator relevante que deve
ser considerado pelo auditor independente no estudo e avaliação dos sistemas contábil e de controle interno é
o grau de descentralização de decisão adotado pela administração. O auditor deve estudar o sistema contábil,
orçamentário, patrimonial, financeiro e o sistema de controles internos da empresa auditada, em virtude de
suas influências nos trabalhos de auditoria. Também, deve comunicar apropriadamente, aos responsáveis pela
governança e à administração, as deficiências de controle interno que o auditor identificou durante a auditoria
e que, no seu julgamento profissional, sejam de importância suficiente para merecer a atenção deles.
Deficiência de controle interno existe quando, segundo a NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências de
Controle Interno:
o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma que não consegue prevenir, ou
detectar e corrigir tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis; ou
falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente distorções nas
demonstrações contábeis.
Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a combinação de deficiências de controle
interno que, no julgamento profissional do auditor, seja de importância suficiente para merecer a atenção dos
responsáveis pela governança. A Norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar apropriadamente,
aos responsáveis pela governança e à administração, as deficiências de controle interno que foram
identificadas na auditoria das demonstrações contábeis. Esta Norma não impõe responsabilidades adicionais
ao auditor na obtenção de entendimento do controle interno, assim como no planejamento e na execução de
testes de controle além dos requisitos da NBC TA 315, itens 4 e 12, e da NBC TA 330. A NBC TA 260 estabelece
requisitos adicionais e fornece orientação sobre a responsabilidade do auditor na comunicação com os
responsáveis pela governança em relação à auditoria de demonstrações contábeis.
Conceito e observações fundamentais
O Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados define:
“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas na empresa para
salvaguardar seus ativos,
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verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o
seguimento das políticas administrativas prescritas.”
Quando se examinam os controles internos de uma empresa, está-se analisando a “organização dos
controles” e também a “execução” deles.
São todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa,
que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e
que produzam reflexos em seu patrimônio.
O Institut Français des Experts-Comptables assim define:
“Controle Interno é formado pelo plano de organização e de todos os métodos e procedimentos adotados internamente
pela empresa para proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela Contabilidade, ampliar a
eficácia e assegurar a boa aplicação das instruções da direção.”
Na prática, o que se quer conhecer é a eficiência da “vigilância” e da “proteção” aos bens, para saber se o
que se investe e o que se obtém de recursos efetivamente oferece lucratividade, economicidade ou adequada
colimação dos fins procurados ou programados.
Essa proteção inclui todos os meios de segurança, ou seja, aqueles que oferecem coberturas às ocorrências
anteriores, atuais e posteriores de um fenômeno patrimonial.
Pode-se inferir que o controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos,
métodos ou rotinas com o objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a
administração na condução ordenada dos negócios da empresa. Na avaliação deve-se ter em mente cada
empresa, cada instituição, como um caso peculiar. O que em uma empresa particular comum pode ocorrer
apenas com uma ordem verbal, em outra, ligada ao poder público, pode depender de todo um sistema de
normas (como, por exemplo, o regime de compras).
Por ser o conceito de controle interno muito amplo, para compreendê-lo melhor é preciso deter-se em seu
real significado. Essa análise, fundamentada nos conceitos da administração, parece plenamente justificável,
visto que o referido conceito engloba e enfatiza:
o plano organizacional (estrutura organizacional);
os sistemas administrativos;
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8.1.2
a)
b)
c)
d)
e)
f)
a)
b)
c)
8.1.3
a)
b)
c)
políticas administrativas;
eficiência do pessoal da empresa.
O relatório do Comitê de Organizações Patrocinadoras identifica os cinco componentes do controle
interno: ambiente de controle; avaliação de risco; atividade de controle; informação e comunicação;
monitoração. A atividade de controle identifica as políticas e procedimentos que permitem assegurar que as
diretrizes da administração estejam sendo seguidas.
Abrangência
Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e
processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:
salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;
dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;
propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;
estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;
contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;
auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas,erros, fraudes, malversação, abusos,
desvios e outras inadequações.
O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:
a preservação do patrimônio público;
o controle da execução das ações que integram os programas;
a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.
Classificação
O controle interno é classificado nas seguintes categorias:
operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;
contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis;
normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.
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a)
b)
c)
d)
a)
b)
Estrutura e componentes
Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos;
procedimentos de controle; informação e comunicação; e monitoramento.
O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração
com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da
informação contábil.
Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identificados, incluindo:
a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;
a forma como serão gerenciados;
a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu
potencial; e
a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem
geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou
compartilhamento.
Entendem-se por riscos ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que possam afetar a qualidade da
informação contábil.
Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes
ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:
procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para
prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;
procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de
erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.
Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a
sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e
comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos
procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o
monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.
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8.1.5
Figura 8.1 Processo de gestão.
Os ganhos com a Sarbanes-Oxley
A lei americana que endureceu os controles internos das empresas trouxe ganhos inesperados para os
executivos e acionistas – melhores processos, mais segurança e até mesmo custos menores.
Promulgada em 2002, na esteira dos maiores escândalos empresariais da história americana, a Lei
Sarbanes-Oxley (conhecida abreviadamente como SOX) foi concebida como forma de proteger os acionistas
das empresas de capital aberto. Na tentativa de evitar novas fraudes, a SOX passou a obrigar que as
companhias descrevessem detalhada e claramente cada um de seus processos administrativos e contábeis –
assim ficaria fácil atribuir responsabilidade no caso de eventuais deslizes. Os novos processos viraram um
pesadelo gerencial para os milhares de corporações obrigadas a seguir a lei – cada um dos incontáveis
procedimentos internos tem de ser padronizado e detalhadamente descrito e auditado. No entanto, esse
esforço vem mostrando um inesperado lado positivo às empresas. No decorrer do processo, as companhias
brasileiras que se adaptaram à SOX perceberam que os procedimentos da nova lei ajudam a melhorar
controles, a facilitar a gestão e até a cortar custos.
Esses são os ganhos mais visíveis. Há outros, menos palpáveis, mas igualmente importantes. Um deles é
proteger a empresa contra fraudes. Antes da lei não havia uma política clara na companhia sobre quem
poderia aprovar compras no sistema integrado de gestão da empresa. Como resultado, muitos dos controles
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8.1.6
8.1.7
eram informais, o que abria espaço a imprecisões e erros. Com a SOX, é possível controlar muito melhor o que
está acontecendo na companhia, não só no Brasil como no mundo. Além disso, a empresa reduziu a
possibilidade de uma fraude praticamente a zero.
Outro benefício da SOX é proporcionar aos principais executivos mais visibilidade sobre o que ocorre no
negócio.
Visão Geral e Cultura de Controle
O controle interno é responsabilidade do Conselho Fiscal das instituições, de acordo com a Lei
Complementar no 108/2001 em seu art. 14, que determina que o Conselho Fiscal seja o órgão de controle
interno da entidade, e com o art. 19 da mesma Lei Complementar, que informa ser a diretoria executiva
responsável pela administração da entidade em conformidade com a política de administração traçada pelo
Conselho Deliberativo.
Regulamentações – seguros privados
Na Resolução no 86/2002 do Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP), várias orientações foram
dadas a fim de aumentar a eficácia dos controles internos, com uma normatização contábil visando dar maior
consistência aos números a serem apresentados pelas sociedades seguradoras, resseguradoras, de capitalização
e entidades abertas de previdência privada. A Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) ficou
encarregada de administrar a implantação deles.
Uma das principais modificações foi a obrigatoriedade de substituição dos auditores independentes depois
de decorridos quatro anos no máximo, contados a partir de 1o-1-2003.
Mais recentemente, em 20 de fevereiro de 2004, a SUSEP, por meio da Circular 249, dispõe sobre a
implantação e implementação de sistema de controles internos nas sociedades seguradoras, de capitalização e
nas entidades abertas de previdência complementar. Essa circular vem complementar a Circular SUSEP no 234,
de 28-8-2003 no que diz respeito às responsabilidades dos diretores e dirigentes.
A atividade de auditoria interna deve fazer parte do sistema de controles internos e poderá ser executada
por empresa externa, caso não haja, na própria sociedade ou entidade, esse departamento, desde que não seja
responsável, também, pela auditoria das demonstrações contábeis. Deve estar ligada diretamente ao conselho
de administração ou à diretoria, conforme o caso.
Se a auditoria interna for exercida por um departamento, este deve estar diretamente subordinado ao
conselho de administração ou, quando for o caso, à diretoria da entidade.
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8
8.1.9
8.1.10
8.1.11
Atividades de controle e segregação de responsabilidades
Os administradores de entidades de previdência complementar, fechada ou aberta, responderão,
civilmente, pelos danos ou prejuízos que causarem, por ação ou omissão, de acordo com a Lei Complementar
no 108/2001 em seu art. 63.
Enquadram-se nesse mesmo artigo administradores dos patrocinadores ou instituidores,atuários, auditores
independentes, avaliadores de gestão e outros profissionais que prestam serviços técnicos à entidade,
diretamente ou por intermédio de pessoa jurídica contratada.
Reconhecimento e avaliação de risco
A resolução do Banco Central do Brasil (BACEN) no 3.121/2003 determina que as entidades fechadas de
previdência complementar devem analisar o risco sistêmico de crédito e de mercado e a segregação de funções
do gestor e do agente custodiante, bem como observar o potencial conflito de interesses e a concentração
operacional, com o objetivo de manter equilibrados os aspectos prudenciais e a gestão de custos.
Atividades de monitoração e correção de deficiências
A auditoria das demonstrações financeiras é requisito básico para o controle, conforme resolução BACEN
no 3.121/2003 em seu art. 56, no qual estabelece que as entidades fechadas de previdência complementar
devem incumbir da avaliação da pertinência dos procedimentos técnicos, operacionais e de controle de seus
investimentos a pessoa jurídica credenciada na Comissão de Valores Mobiliários, contratada para a prestação
do serviço de auditoria independente.
A Resolução no 3/2001 do CGPC estabelece as condições para a realização de auditorias atuariais e de
benefícios nessas entidades.
Governança corporativa
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em julho de 2002, publicou sua “Cartilha de Governança”,
buscando estimular o desenvolvimento do mercado brasileiro de capitais por meio da divulgação de práticas
de boa governança corporativa.
O objetivo dessa Cartilha é orientar nas questões que possam influenciar, significativamente, a relação
entre administradores, conselheiros, auditores independentes, acionistas controladores e acionistas
minoritários.
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Procurou-se, na cartilha da CVM, a adaptação de alguns conceitos de governança corporativa internacional às
características próprias da realidade brasileira, notadamente a predominância de companhias com controle
definido.
Lei Sarbanes-Oxley
A Lei federal americana Sarbanes-Oxley, também conhecida como SOX, tem como objetivo primeiro
reduzir fraudes e insuficiências nos balanços empresarias e resgatar a confiança dos investidores. Atinge todas
as empresas dos EUA e estrangeiras, com receitas de pelo menos US$ 75 milhões, listadas na Bolsa de Nova
York, Amex ou Nasdaq. As empresas americanas tiveram de se adaptar até junho de 2004, ao passo que as
estrangeiras tiveram prazo até 2005.
Muitos observadores acreditam que o estabelecimento desses novos procedimentos para os controles
internos e para a certificação executiva representa uma correção de curso essencial para as companhias de
capital aberto, determinando processos cuja adoção as companhias deveriam ter considerado em primeiro
lugar. De forma similar, outros estudiosos da lei sustentam que a concentração do foco na boa governança
corporativa e na transparência das informações financeiras, simplesmente, faz despertar o senso empresarial.
Talvez a realização mais importante seja a mudança significativa e permanente da obrigatoriedade da
aplicação da Lei Sarbanes-Oxley. Para uma companhia de capital aberto, a obediência a essa Lei não é
negociável. Para os comitês de auditoria e para a alta administração de companhias de capital aberto,
particularmente diretores executivos e diretores financeiros, as definições de administradores financeiros e
responsabilidade pessoal tornaram-se mais explícitas e os riscos significativamente mais altos.
A SOX dá grande enfoque aos controles internos. Entretanto, devemos estar cientes de que os controles
internos constituem-se apenas em um dos muitos componentes da boa governança corporativa. Inúmeras
outras considerações também entram em discussão: integridade e valores éticos; filosofia da administração e
estilo operacional; estrutura organizacional; papéis e responsabilidades bem definidos para diretores,
administração e funcionários; compromisso com a excelência; diretorias e comitês eficazes e proativos; e muito
mais.
A Lei Sarbanes-Oxley torna os executivos explicitamente responsáveis por estabelecer, avaliar e monitorar
a eficácia da estrutura de controles internos das companhias.
A maior parte das companhias não tem – e antes da Lei Sarbanes-Oxley não era obrigada a ter – um
vínculo direto das atividades de governança da diretoria e da alta administração com as atividades de controle
da organização. Todavia, agora é importante para o cumprimento das regras que se estabeleça esse vínculo,
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para que os altos executivos demonstrem, pelos registros, o quanto sua estrutura de controles internos está
funcionando bem.
A seção 302 da SOX impõe novos níveis de responsabilidade aos diretores executivos e diretores
financeiros, que, agora, devem declarar, pessoalmente, que a divulgação dos controles e procedimentos foi
implementada e avaliada. A SEC – Securities and Exchange Comission também apresentou uma exigência de
divulgação expandida que inclui controles e procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros,
além da exigência relacionada com os controles e procedimentos de divulgação. As regras também foram
alteradas: o diretor executivo deve, agora, reconhecer, diretamente, a responsabilidade pelos controles
internos que, antigamente, era delegada ao diretor financeiro.
A seção 404 da SOX determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos internos para a
emissão de relatórios financeiros. Como a seção 302, ela exige que os diretores executivos e os diretores
financeiros avaliem e atestem, periodicamente, a eficácia desses controles. Obriga as companhias a incluir, em
seus relatórios anuais, um relatório sobre controles internos emitido pela administração.
Segundo as regras propostas pela SEC, a administração também deverá certificar a eficácia de seus
controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros em uma base trimestral.
Além disso, a SOX exige que um auditor, independente da companhia, preencha um relatório individual
que ateste a avaliação da administração sobre a eficácia dos controles e procedimentos internos para a emissão
de relatórios financeiros.
Já que o diretor executivo e o diretor financeiro das companhias devem fazer declarações públicas em
relação à eficácia dos controles internos, é preciso manter suporte e documentação substanciais relacionados
com a estrutura de controles internos e, também, com a sua avaliação. Além disso, como o auditor
independente vai atestar a avaliação dos controles, é necessário apresentar toda documentação a ele.
Vale lembrar que o “parecer sem ressalvas”, na última auditoria das demonstrações financeiras, não é um
atestado para a eficácia dos controles internos. Quando os auditores independentes emitem opinião acerca das
demonstrações financeiras, não estão validando a estrutura de controles internos. Portanto, os procedimentos
de testes que executam não são desenhados para atender às exigências da certificação.
Para que o auditor independente faça essa certificação e para preparar a própria avaliação, é preciso
adotar uma estrutura de controles internos que contenha critérios objetivos, os quais possam ser medidos e
avaliados. Acredita-se que as recomendações do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (COSO) surgirão como a estrutura mais utilizada e com maior frequência pelos registrantes.
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AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
Os controles internos são de fundamental importânciapara o trabalho do auditor. Quanto mais precisos
eles forem, maior segurança haverá na formação da opinião. Quanto mais imprecisos forem, maiores terão de
ser os cuidados do auditor na formação de sua opinião. Sob esse enfoque do controle interno, a segregação de
funções cria independência entre a execução operacional, custódia de bens patrimoniais e respectiva
contabilização. As normas de auditoria geralmente aceitas, referentes ao trabalho no campo, estabelecem que
o auditor deve avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza,
época e extensão dos procedimentos de auditoria.
Figura 8.2 Avaliação do sistema de controle interno e volume de testes.
O auditor independente executa os seguintes passos na avaliação do controle interno:
levanta o sistema de controle interno;
verifica se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erros e irregularidades;
determina o tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
O auditor está interessado em valores significativos, referentes a erros ou irregularidades, que afetam as
demonstrações financeiras, podendo conduzir os leitores a um entendimento errôneo sobre estas
demonstrações. Um bom sistema de controle interno funciona como uma “peneira” na detecção desses erros
ou irregularidades. Portanto, o auditor pode reduzir o volume de testes de auditoria na hipótese de a empresa
ter um sistema de controle interno forte, caso contrário,
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o auditor deve aumentá-lo. Na Figura 8.2, é dado um exemplo ilustrativo da relação da avaliação do controle
interno com o volume de testes de auditoria. Nessa figura, a nota 0 (zero) representa que não existe controle e a
nota 8 (máxima) significa que o controle interno é excelente.
Observe que o auditor sempre executa testes, mesmo no caso de o sistema de controle interno ser
excelente.
A auditoria interna e a externa são os instrumentos mais eficazes para evitar irregularidades
administrativas nos negócios. O trabalho abrange fatores técnicos e psicológicos, pois trata-se de uma função
basicamente normativa e preventiva. Diversas irregularidades nos setores financeiro, administrativo e de
compras das organizações passam, na maioria das vezes, despercebidas pelos próprios empresários.
Preocupados com a evasão de divisas, eles armam-se contra o problema e mostram-se, cada vez mais,
interessados em aprender novas técnicas e procedimentos básicos para evitar situações de fraudes, subornos e
desfalques. Além da adoção de rígidos controles internos, o papel da auditoria vem ganhando crescente
importância e contribui para a eficácia dos resultados finais em qualquer companhia.
Há três tipos de irregularidades mais comuns nas empresas: o suborno, quando alguém recebe alguma
propina ou benefício direto para tomar decisão; a fraude, que se caracteriza pela adulteração de
documentação e, consequentemente, proporciona benefício financeiro; e o desfalque, que se define pela
simples retirada de dinheiro, o famoso “tomar emprestado”.
A fraude acontece com maior frequência. O infrator preocupa-se em fazer com que a documentação
interna da companhia deixe de refletir ou esconda a operação feita. Em algumas empresas os controles
internos são tão desorganizados que as pessoas não percebem que o dinheiro sumiu. A concentração das
funções gerenciais nas mãos de poucos funcionários, em decorrência do processo de enxugamento, facilita
situações fraudulentas.
A avaliação dos controles internos foi determinada pelo art. 404 da Lei Sarbanes-Oxley. O Conselho de
Supervisão Contábil das Companhias de Capital Aberto (PCAOB, na sigla em inglês) apresentou instruções
encorajando os auditores a usar seu próprio critério de julgamento, de forma a examinar apenas os controles
que pareçam de importância significativa.
Os auditores sofrem de uma diferença de expectativas no que se refere à responsabilidade para detectar
fraudes. As regras de auditoria dizem que os auditores devem obter uma garantia razoável de que as contas
estão livres de erros e de fraudes. Os reguladores, no entanto, estudam impor novas responsabilidades aos
auditores para detectar fraudes, em parte porque essa garantia razoável não foi definida nas atuais regras.
A finalidade principal do estudo e da avaliação do sistema contábil e de controles internos de uma
entidade é determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria. O relatório
com as sugestões para
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	502.pdf
	503.pdf
	504.pdf
	505.pdf
	506.pdf
	507.pdf
	508.pdf
	509.pdf
	510.pdf
	511.pdf
	512.pdf