GRA1151 CONTABILIDADE DE CUSTOS GR0437-212-9 - 202120.ead-17361.01(1)

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE E CUSTOS
CAPÍTULO 3 - QUAIS OS
COMPONENTES DO CUSTO DA
PRODUÇÃO E COMO SÃO
APROPRIADOS AOS PRODUTOS?
Sandra Figueiredo
INICIAR
Introdução
Neste capítulo você estudará como os componentes dos custos da produção são
apropriados aos produtos, e conhecerá como o uso de processos e parâmetros
diferentes impactam no valor apurado. A importância deste estudo situa-se no fato
das informações geradas pelos sistemas de custos estarem comprometidas com o
registro e controle de gastos ocorridos nos diversos sistemas produtivos, além de
terem como objetivo dar suporte do processo decisório nas empresas.
A utilização das informações de custo para auxílio da tomada de decisão de
previsão e planejamento do lucro é fundamental para sobrevivência das
empresas, não importa o porte que tenham.
Para começar este estudo você fará algumas reflexões importantes para que seja
possível identificar os impactos sofridos pelos custos de produção, matéria-prima
direta, mão de obra direta e custos indiretos ao serem incorporados nos diversos
sistemas produtivos.
Quais são os custos da mão de obra e como estes dados são tratados pela gestão
empresarial no contexto brasileiro? Como são apropriados os custos indiretos aos
produtos, o que é departamentalização e como este modo de organizar a empresa
impacta na distribuição dos custos? Que conceitos definem a produção por ordem
e a produção por processo contínuo bem como o tratamento dos custos das
empresas que trabalham com a produção contínua?
A partir destas reflexões, apoiado em exemplos numéricos, neste capítulo você
estudará os sistemas de apoio aos sistemas de custo, as formas de apropriação
dos custos indiretos os sistemas de custeio.
3.1 Sistemas de apoio aos sistemas de
custo
O contexto econômico e empresarial brasileiro é marcado por constantes
mudanças na legislação e na forma de elaboração das informações empresariais e,
sem dúvidas, estas mudanças impactam também as informações de custo. Ao
refletir sobre os sistemas de apoio aos sistemas de custos nos envolvemos com a
análise da validade da informação produzida, pois uma simples escolha pode
modificar o resultado obtido pelo tratamento dessa informação.
Os sistemas de custos são integrados aos sistemas contábeis da contabilidade
financeira, assim, as legislações relativas os aspectos destas informações também
impactam na elaboração da informação de custos.
A Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017, que trata da reforma trabalhista, altera cerca de 100 pontos da
CLT.  Você pode acessá-la na íntegra no site da casa Civil da Presidência da República disponível em: <
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-
2018/2017/lei/l13467.htm)http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm)>.
Ao tratar aspectos relativos à mão de obra é possível identificar algumas
mudanças relativas a este tema como a promulgação da Lei n. 13.467, de 13 de
julho de 2017, conhecida como “Reforma Trabalhista”. Esta legislação, dentre
outros temas, altera alguns pontos da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). As
determinações desta lei impactam em mudanças nas relações trabalhistas que de
uma forma ou de outra irão modificar os custos trabalhistas das empresas.
3.1.1 Custo de mão de obra
Considera-se custo da mão de obra, além do salário pago ao trabalhador, todos os
encargos sociais e trabalhistas incorridos obrigatoriamente, ou por acordos
internos ou da categoria funcional, enfim, são gastos feitos para manutenção do
funcionário. Os encargos trabalhistas são valores pagos aos empregados em
regime mensal ou mesmo no final de seu contrato de trabalho, além de outros
benefícios.
VOCÊ QUER LER?
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
Segundo Stark (2007, p. 109), sobre o custo de pessoal, “os encargos sociais têm
um peso considerável nos custos da produção das empresas e no bolso dos
trabalhadores. Apesar das discussões sobre o assunto, o Brasil ainda não
encontrou uma formula capaz de reduzir seu impacto no custo do trabalho.”  Sem
dúvidas o custo dos encargos sociais sobre a folha de pagamento tem um grande
peso no cálculo dos custos da produção, pois férias, 13 salário, contribuições
previdenciárias, FGTS, recisões contratuais, salário família e alguns outros,
dependendo da categoria, são gastos com que uma empresa tem que arcar ao
contratar um funcionário e que são repassados aos custos de produzir bens e
serviços.
Para calcular o custo da mão de obra no Brasil consideram-se quantos dias o
funcionário trabalhará para a empresa em um ano de 365 dias, tirando os fins de
semana que somam 52 dias, menos 30 dias de férias e mais ou menos 8 dias de
feriados nacionais. Ao final, sobram 275 dias líquidos por ano. A jornada diária em
horas é, comumente, de 7,33 horas. Considerando 25 dias úteis por mês, caso o
funcionário não falte, ele trabalhará 183,25 horas por mês.
VOCÊ SABIA?
Os trabalhadores domésticos tiveram seus direitos garantidos pela Emenda
Constitucional nº 72, de 2 de abril de 2013, que alterou a redação do parágrafo
único do Art. 7º da Constituição Federal. Outros direitos também foram garantidos
a esses trabalhadores por meio da Lei Complementar nº 150, de 1º de junho de
2015.  Para recolhimento dos encargos relativos aos empregados domésticos foi
disponibilizado o sistema do e-Social doméstico.
Para calcular o custo da mão de obra direta temos: 
 
salário + encargo / horas trabalhadas
 
Para cálculo dos encargos sociais de uma empresa não optante pelo Simples
Nacional temos, em regra, os seguintes percentuais de encargos sociais:
suponhamos um funcionário que tenha R$ 930,00 de salário mais R$ 650,34 de
o
encargos, então, o valor chega a R$ 1.604,34 mensais divididos pelas 183,25 horas
trabalhadas no mês.
A tabela abaixo se refere às empresas que não são optantes pelo Simples Nacional.
O Simples Nacional é um regime tributário simplificado para pequenas empresas.
Salário mais encargos sociais - R$ 1.604,34
Horas trabalhadas no mês - 183,25
Custo da hora - R$ 8,75
Com relação ao custo da mão de obra, somente poderá ser considerado como um
custo direto o gasto com o tempo trabalhado e identificado com o produto e isto é
apontado na produção. O restante do gasto representará o custo da produção,
mas não o custo direto e, sim, o custo indireto.
3.1.2 Folha de pagamento
Tabela 1 - Simulação do cálculo dos encargos sociais. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
A folha de pagamento é um dos documentos mais importantes para gestão
empresarial. Tem, normalmente, periodicidade mensal e consiste nas
transformações das informações trabalhistas nas quais se enquadra cada um dos
funcionários em dados contábeis. Inicia-se com a anotação de todas as
informações relativas à remuneração dos funcionários da empresa para calcular o
pagamento bruto do funcionário e, posteriormente, o pagamento líquido.
Para cálculo da folha de pagamento são necessários alguns conhecimentos das
leis trabalhistas e específicos da área de Recursos Humanos e, naturalmente, da
área contábil. A atividade de preparação da folha de pagamento é uma
obrigatoriedade legal no Brasil.
Atualmente existem vários sistemas integrados que auxiliam no cálculo e
elaboração da folha de pagamento, mas não prescindem do uso, do conhecimento
e da atenção e de um profissional competente para que os dados que orientam o
sistema de cálculo da folha estejam de acordo com a legislação vigente, não
prejudicando a empresa e os empregados.
A folha de pagamento deve conter o salário bruto, horas extras, vale transporte e
salário família, se for o caso, e os descontos do INSS e IRPF para cálculo do salário
líquido. Também devem ser provisionadas as férias e o 13 salário.
Em 2018, as tabelas do INSS para empregados, trabalhadores avulsos e
domésticos com salário de contribuição apresentavam as seguintes alíquotas:até
R$1.1693,72 alíquota 8%; de R$ 1.693,73 a R$ 2.822,90 alíquota de 9%; de R$
2.622,91 até R$ 5.645,80 alíquota de 11%. As alíquotas para recolhimento do
IRPF em 2018 são:
remuneração até R$ 1.903,98 não precisa recolher na fonte;
salário de R$ 1.903,99 até R$ 2.826,65 mensais, alíquota 7,5% e dedução de
R$ 142,80;
para remuneração de R$ 2.826,66 até R$ 3.751,05, alíquota de 15% e
dedução de R$ 354,80;
remuneração de R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68, alíquota de 22,5% e R$ 636,13
de dedução;
acima de R$ 4.664,68 a alíquota vai para 27,5% e dedução de R$ 869,36.
Como as alíquotas estão sempre sendo atualizadas, ao elaborar a folha de
pagamento o gestor encarregado deve procurar sempre se atualizar para que não
incorra em erro de usar alguma desatualizada incorrendo em erro que prejudique
o
o trabalhador ou a empresa.
3.1.3 Apontamento de mão de obra direta 
Gerir informações que produzem conhecimento é essencial para sobrevivência de
um negócio. As informações quanto mais atualizadas mais úteis para prevenir
desperdícios, identificar falhas, corrigir o rumo e identificar as oportunidades.
O apontamento da mão de obra é uma ação simples e eficiente, neste contexto, o
controle das atividades desenvolvidas pelos funcionários e dos insumos por eles
utilizados pode significar maior produtividade e rentabilidade e essencial para o
sucesso do negócio.
Existem diversos modelos de formulário para apropriação da mão de obra tal
como o proposto por Dutra (2017, p. 93):
Atualmente é muito mais comum este apontamento ser feito através dos so�wares
especialistas em gestão empresarial uma vez que armazenam e consolidam os
dados da gestão em tempo real e produz as informações necessárias para a gestão
dos custos da mão de obra.
3.1.4 Apropriação de mão de obra indireta ao custo dos produtos e
serviços
Figura 1 - Modelo de formulário de apontamento de horas de mão de obra. Fonte: DUTRA, 2017, p. 93.
Deslize sobre a imagem para Zoom
Os custos com mão de obra só podem ser considerados como custos diretos
quando relativos às horas trabalhadas pelo pessoal que se envolve diretamente na
fabricação do produto ou na prestação do serviço. Os demais custos são
considerados custos indiretos.
Considerando uma obra de construção civil, deve-se considerar como custo
indireto o gasto com pessoal para montagem e desmontagem do canteiro de obra,
vigias, gestores da qualidade. Numa escola, os coordenadores, pedagogos e
psicólogos e outro tipo de pessoal que não tem sua remuneração associada
diretamente com um produto ou serviço, mas cujo trabalho é indispensável para
sua existência.
Os custos da mão de obra indireta, assim como todos os outros custos indiretos da
produção, só podem ser apropriados aos produtos através de rateios e alocações.
Sendo assim, a fixação de um nível apropriado de volume de produção e a escolha
uma base para dar suporte ao cálculo da taxa de rateio é uma tarefa essencial.
Quando a empresa trabalha com centro de custos se faz necessário alocar os
custos indiretos por centro de custos. Transferir os custos incorridos no centro de
custos administrativos para os centros de custo produtivos e, somente aí, após
definida a taxa de rateio, transferi-los aos produtos.
3.2 Apropriação dos custos indiretos de
fabricação aos produtos
Um dos grandes diferenciais da empresa moderna é o aprimoramento de suas
atividades, a busca da qualidade de seus processos e o uso cada vez mais intenso
da automação e da tecnologia da informação. O avanço da automoção dos
processos de fabricação tem feito com que os custos indiretos cada vez mais
ganhem relevância dentro da soma dos custos totais da empresa e o uso da
tecnologia da informação tem diminuído a necessidade de mão de obra.
Por serem de difícil identificação com o produto fabricado ou o serviço prestado,
os custos indiretos têm sido levados em consideração pela gestão da empresa com
crescente preocupação e busca de melhoria na forma de atribuição aos produtos,
pois as distorções causadas por uma alocação injusta dos valores de custos podem
prejudicar, e muito, o processo decisório da empresa com relação a produtos ou
serviços.
No contexto da classificação dos custos entende-se por custos indiretos todos os
custos que não sejam os relativos à mão de obra direta e à matéria-prima direta.
São divididos em três grandes grupos: os relativos aos materiais indiretos, que
são aqueles que não integram os produtos fisicamente e tem medição difícil de ser
identificada com os mesmos, como os lubrificantes; aqueles que dizem respeito à
mão de obra indireta, que são os custos com remuneração de pessoas que não
trabalham diretamente ligadas à transformação da matéria-prima em produto,
como o caso dos supervisores e ou aqueles custos com pessoal que são
impossíveis de estabelecer uma relação direta com os produtos fabricados;
finalmente, os outros custos indiretos, que são todos aqueles em que a relação
com os produtos não é identificada.
A grande dificuldade de alocar os custos indiretos aos produtos é, sem dúvidas, a
escolha de um critério de rateio adequado. Naturalmente, agora, com o
desenvolvimento e modernização dos sistemas informatizados, esta dificuldade
está sendo sanada ou no mínimo amenizada. 
3.2.1 Metodologia, critérios de rateio
Os custos indiretos para serem apropriados aos produtos necessitam de definição
de um critério de rateio. Stark (2007, p. 53), “os custos indiretos são aqueles que
ocorrem genericamente em um grupo de atividades, ou em um grupo de
departamentos, ou na empresa em geral, sem possibilidade de apropriação direta
em cada uma das funções de acumulação de custos.”
Considerando as afirmações acima, sobre a natureza dos custos indiretos e a
necessidade de passarem por rateios para serem alocados aos produtos, a dúvida
que surge é como escolher os critérios que melhor se adéquam à situação
específica e que repassem menor grau de arbitrariedade.
Os critérios de rateio comumente utilizados para alocação dos custos indiretos são
aqueles que guardam uma correlação com a composição prioritária dos custos
indiretos. Muito comumente é utilizar o percentual dos custos diretos dos
produtos como base para alocação dos custos indiretos.
Para alocação de custos de aluguel, depreciação e impostos relativos a bens e
imóveis, a área ocupada é o critério a ser usado. A potência em quilowatts/hora
é adequada aos custos de energia e força; as requisições de material é um bom
critério para custos relativos a material indireto e outros custos do almoxarifado; o
número de funcionários se adapta como critério de alocação de custo da mão de
obra indireta e assim por diante.
Na definição dos critérios de rateio deve ser levado em conta a uniformidade
destes critérios, nos exercícios sociais. Exemplo: considere uma empresa que
fabrica dois produtos: blusa e saia. Seus custos diretos totalizam R$ 700.000,00. Do
total, R$ 280.000,00 pertencem ao produto saia e destes R$ 280.000,00, R$
90.000,00 são custos de mão de obra e R$ 190.000,00 são custos de material. O
valor de R$ 420.000,00 pertencente ao produto blusa, que tem, em sua
composição, 50% de custo de mão de obra. O custo indireto tem o valor de R$
1.000.000,00. Caso se utilizasse como critério de rateio o percentual dos custos
diretos, o custo total para o produto saia seria R$ 680.000,00 e para o produto
blusa R$ 1.020.000,00. 
Embora não tenha havido nenhuma modificação dos valores dos custos os custos
totais dos produtos, eles sofreram modificação devida à mudança de utilização do
critério de rateio. O produto saia, quando utilizado o critério dos custos diretos,
Tabela 2 - Alocação dos custos pelos critérios do custo direto e pelo dos custos da mão de obra direta.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
apresenta o valor de R$ 680.000 e com base no critério da mão de obra direta o
valor é de R$ 580.000.
Da mesma forma, o produto blusa, quando utilizado o critério dos custos diretos,
apresenta o valor de R$ 1.020.000, já com base no critério da mão de obra diretao
valor é de R$ 1.120.000. Isso nos leva a crer que a escolha do critério de rateio para
alocação dos custos é um assunto de muita importância, pois as modificações que
se devem às escolhas feitas podem levar à decisões distorcidas em relação aos
produtos.
3.2.2 Taxas de aplicação de custos indiretos
Com a finalidade de uniformizar a apropriação dos custos indiretos aos
departamentos, aos produtos nos períodos contábeis, à medida que se
desenvolve o processo produtivo será necessário:
determinação de uma estimativa prévia do valor dos custos indiretos a
serem apropriados;
escolha de volume normal de produção, pois o volume impacta nos custos
fixos; 
definição da base (critério) de rateio apropriada a ser utilizada. 
Exemplo - Suponhamos uma empresa com os seguintes custos orçados: 
Custo Indireto R$ 100.000
Custo da mão de obra direta R$ 20.000
Horas de mão de obra direta R$ 40.000
Horas-máquina R$ 30.000
Para determinação uma taxa de rateio dos custos indiretos baseada no custo da
MOD:
Custos Indiretos de Fabricação X 100
Custo da mão de obra direta
 
100.000 x 100 = 500%
20.000
 
Então, a cada R$ 1,00 de mão de obra direta identificada com o produto serão
alocados R$ 5,00 de custos indiretos. A escolha prévia de um   critério de
apropriação dos custos indiretos para determinação da taxa de rateio que sirva de
base para alocação dos custos pode variar dependendo do objeto de custo,
departamento e produto a que se propõe.
Para Figueiredo e Caggiano (2017, p. 53):
A escolha de uma base específica em detrimento de outras afetará
substancialmente a quantidade de custo indireto alocado a uma unidade de
produto. Consequentemente, as variações no custo total do produto podem resultar
simplesmente da maneira como a taxa de rateio foi selecionada.
Assim, o departamento de compras pode adotar como base de rateio o custo do
material comprado ou o número de ordens emitidas; a energia elétrica (força)
pode ter por base a potência das máquinas; o departamento de pessoal pode se
utilizar do número de empregados, e assim por diante.
Quando se faz uma determinação prévia dos custos indiretos, da taxa de rateio e
do volume esperado de produção podem acontecer diferenças entre a previsão
com o real apurado na produção, assim serão necessários os ajustes contábeis
para adequar a taxa á realidade e aos valores realmente acontecidos.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC determina como devem ser os
procedimentos para elaboração das demonstrações contábeis. O Pronunciamento
Técnico CPC 16 trata de aspectos relativos aos estoques (CPC, 2009). Vale ressaltar
que o CPC 16 determina como volume normal de produção a média dos volumes
atingidos em períodos normais de produção.  
O CPC 16 também recomenda que quando existirem custos fixos não absorvidos
por razão de capacidade ociosa, esta parte desses custos deve ser tratada como
despesas do período e não absorvida pelos estoques.
3.3 Apropriação dos custos indiretos de
fabricação aos departamentos
A estrutura organizacional das empresas comunmente está dividida em
departamentos conforme as responsabilidades de cada um, tal como marketing,
produção, finanças, recursos humanos etc. Todos estes departamentos trabalham
interligados para realização do objetivo principal e da missão da empresa que se
realiza através de seus produtos ou serviços.
Para Figueiredo e Caggiano (2017, p. 30), a organização é desenvolvida através do
processo de departamentalização no qual diferentes especialistas são divididos
em departamentos separados. Na definição da estrutura organizacional identifica-
se que alguns são departamentos auxiliares ao processo produtivo enquanto que
outros são departamentos que trabalham diretamente com os produtos e
serviços.
A apropriação dos custos indiretos em uma empresa departamentalizada tem
esses custos atribuídos via departamento, pois os mesmos são definidos como
centros de custos. Entretanto, algumas contas de custo são identificadas
diretamente com os departamentos, mas outras pertencem à empresa como um
todo. Sendo assim, existem os custos do próprio departamento e os custos
comuns. A mão de obra indireta, por exemplo, é um custo facilmente identificável
com o departamento, bem como a depreciação.
Na definição de um sistema de custo nas empresas que trabalham com a
departamentalização, após classificados os departamentos entre auxiliares e
produtivos, faz-se a identificação dos custos por departamento e são lançados; os
custos comuns são alocados nas diversas bases e, finalmente, os custos dos
departamentos auxiliares são alocados aos departamentos produtivos e só depois
alocados aos produtos.
3.3.1 Departamentalização
Entende-se por departamentalização a divisão da empresa em setores de acordo
com a missão e um conceito e uma responsabilidade de gestão. Temos
departamentos de produção onde são fabricados produtos ou prestados os
serviços e os departamentos e os administrativos ou de serviços que servem de
apoio aos departamentos produtivos.
Para Martins (2010, p. 65):
Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos
representada por pessoas máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem
atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há
um responsável por cada departamento. 
Quando os sistemas de custos são organizados no conceito de
departamentalização, o departamento é o centro de custo, isto é, a acumulação
dos custos e feita por departamento.
A aula sobre contabilidade de custos e rateio de custos indiretos Prof. Renato Medeiros Clube, do
Concurso Editora Atualizar, é muito interessante e está disponível em:
<https://www.youtube.com/watch?v=yCakTObuNaM (https://www.youtube.com/watch?
v=yCakTObuNaM)>. Outra aula interessante é a do Prof. Jorge Eduardo Scarpin sobre alocação
recíproca de custos em empresas departamentalizadas. O vídeo está disponível em:
<https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI (https://www.youtube.com/watch?
v=dmQgA3Z6CrI)>.
Os departamentos, seguindo a própria definição dentro do organograma da
empresa, têm sua natureza definida de acordo com seu relacionamento com os
produtos ou serviços da empresa. Os departamentos de serviço, classificados
também com auxiliares, são aqueles que se envolvem com administração,
contabilidade, controle de qualidade etc. Numa escola, por exemplo, podemos ter
o departamento financeiro, a ouvidoria, a cantina.
Os departamentos produtivos são os envolvidos diretamente com a elaboração
dos produtos ou serviços prestados pela empresa. Como tal temos departamento
de corte, montagem, pintura, acabamento. Na escola, o departamento acadêmico
é um departamento produtivo.
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=yCakTObuNaM
https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI
Os departamentos de serviço não produzem e não manipulam os produtos, mas
auxiliam os departamentos produtivos para que seja possível o cumprimento da
missão de cada um. A questão é que cada departamento, seja produtivo ou de
serviço possuem seus próprios custos que precisam ser absorvidos pelos
produtos.
Por isso é necessário que os custos dos departamentos de serviços sejam
transferidos por critérios de rateio para serem alocados aos departamentos
produtivos e só assim serem distribuídos aos produtos.
Na figura acima temos o esquema completo de atribuição dos custos aos produtos
no contexto da empresa departamentalizada. Iniciando com a separação dos
custos e despesas; apropriando os custos diretos aos produtos; dividindo os
custos indiretos em comuns e pertencentes aos departamentos; fazendo o rateio
 Figura 2 -
Esquema Básico Completo – Departamentalização. Fonte: MARTINS, 2010, p. 74.
Deslize sobre a imagem para Zoom
dos custos comuns aos departamentos; levando os custos dos departamentos de
serviços aos departamentos produtivos e, finalmente,  os custos indiretos sendo
alocados aos produtos.
3.3.2 Comparação dos métodos de rateio e seu impacto no custo
As bases de rateio para alocação dos custos indiretos guardamem si o problema
dos aspectos relacionados à arbitrariedade. Refletindo sobre as arbitrariedades
das bases de rateio, segundo Figueiredo e Caggiano (2017, p. 48):
A base de rateio tem por finalidade relacionar um custo ou um conjunto de custos a
algo mais objetivo.
Embora não exista uma base de rateio ideal, a sua escolha deve ser guiada por um
esforço de alocação que guarde uma relação causa/efeito com as mudanças nos
custos totais.
A alocação dos custos indiretos em empresas que trabalham com dois ou mais
produtos tem impacto no cálculo dos custos totais e no cálculo do custo unitário,
justamente pela escolha da base de rateio destes custos. Dependendo do
propósito para a qual a informação é calculada, o impacto produzido pelo uso de
um critério de alocação em detrimento de outro pode induzir a decisões
equivocadas.
Na tabela a seguir, custos indiretos no valor de R$ 3.000.000,00 foram atribuídos
aos produtos por quatro critérios diferentes de rateio: pelo critério que toma por
base a soma dos custos diretos de cada um dos produtos; o critério com base da
mão de obra direta; outro com base da matéria-prima e, finalmente, tomando por
base a quantidade de horas trabalhadas.
Em cada um dos critérios usados foram obtidos resultados diversos, apenas o
critério de horas-máquinas se assemelha aos resultados daquele que usou por
base o valor da mão de obra direta pela relação existente entre estes dois valores. 
Tabela 3 - Alocação dos custos indiretos por diferentes bases de rateio. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
Memória de cálculo:
Cálculo dos percentuais de alocação de custos pelo critério dos custos
diretos:
(R$ 1.200.000,00 / $ 2.340.000,00) x 100   = 51%
(R$ 1.140.000,00/ R$ 2.340.000,00 x 100 = 49%
Cálculo dos percentuais de alocação dos custos pelo critério da mão de obra
direta:
(R$ 800.000,00/ R$ 1.300.000,00 x 100 = 62%
(R$ 500.000,00/ R$ 1.300.000,00 ) x 100 = 38%
Cálculo dos percentuais de alocação dos custos indiretos pelo critério da
matéria-prima:
(R$ 400.000,00/ R$ 1.040.000,00)X 100= 38%
(R$ 640.000,00/ R$ 1.040.000,00)X 100= 62%
Após calculados os percentuais, estes devem ser aplicados ao valor do total dos
custos indiretos para chegar ao valor a ser alocado a cada produto. Se as
informações de custos tivessem como objetivo a atribuição do preço, elas ficariam
prejudicadas pela arbitrariedade da alocação dos custos indiretos.
A escolha da base de rateio precisa ser bastante cuidadosa, além de adequada ao
processo produtivo. Em empresa com alto grau de automoção e com uso intensivo
da tecnologia a taxa  de rateio dos custos indiretos baseada nas horas trabalhadas
é a mais apropriada. A diferenciação de uma taxa para cada departamento em vez
de uma única taxa de rateio para toda a empresa também é uma opção válida.
3.4 Sistemas de custeio
Os sistemas de custo, sem dúvidas, devem se adaptar às necessidades da gestão
da empresa Os sistemas de custeio normalmente utilizados nas empresas são os
sistemas por processo e por ordem de produção, dependendo de como a empresa
produz seus produtos ou presta seus serviços.
A contabilidade de custos nasceu da necessidade de avaliar os estoques mais
complexos das empresas industriais, e desta forma possibilitar a apuração do
resultado pela contabilidade financeira. A forma como estes produtos são
elaborados, se em processo contínuo ou por encomendas ou ordens de serviços
específicas, impacta na forma de apuração dos resultados pela contabilidade. É
por isso que se faz necessária uma apuração dos custos por sistemas de custeio,
por ordem ou por processo contínuo em conformidade com o tipo de fluxo
produtivo e de produto que a empresa se envolve.
3.4.1 Por processo contínuo 
As plantas fabris das indústrias se adéquam às necessidades dos produtos que
fabricam.  As empresas cuja produção gera produtos iguais para estoque e
posterior venda, ou prestam o mesmo serviço por um longo tempo de forma
continuada, adéquam seu processo de fabricação a seus objetivos em termos de
produtos e serviços e, naturalmente, a sua forma de acumulação de custos
obedece aos mesmos conceitos e procedimentos.  Exemplo de empresas que
trabalham com processos contínuos são as empresas alimentícias, as de produtos
químicos, as autopeças, as montadoras, as de cimento etc.
Sérgio de Iudícibus é professor aposentado da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade
da Universidade de São Paulo (FEA/USP). Ele é um dos pesquisadores pioneiros da utilização dos
métodos quantitativos para análise de custos e da Contabilidade no Brasil.
VOCÊ O CONHECE?
Quando uma empresa trabalha com um fluxo ininterrupto, contínuo e constante
de produção, o sistema de custeio adequado para apropriação e reconhecimento
dos custos é o custeio por processo, no qual os custos são acumulados nas
diversas fases e processos de produção. Neste sistema, o custo da unidade
processada é transferido para o processo subsequente e assim por diante até o
produto ficar definitivamente acabado. A determinação dos custos coincide com o
período contábil.
Em relação à apuração dos custos por processo em empresas da produção
contínua, Martins (2010, p. 153) afirma que “na apuração de Custos por Processo,
os gastos da produção são acumulados por período para apropriação às unidades
feitas”.
Exemplo – Suponhamos uma indústria cuja produção no período totalmente
composta por produtos iniciados e acabados no período tenha um custo de R$
80.000,00 e que tenham sido produzidos 8.000 itens. O valor unitário de produção
do item será igual a R$ 10,00.
Entretanto, nem sempre a produção inicia e acaba todos os itens no mesmo
período, afinal, como sabemos, existem os produtos semiacabados ou produtos
em processo. O problema para como atribuir custos às unidades semiacabadas
tem sido reolvido com a utilização do conceito de equivalente de produção.
Exemplo – Suponhamos uma indústria cuja produção no período tenha um custo
de R$ 70.000,00 e que tenham sido produzidos 6.000 itens. Suponhamos que além
das unidades acabadas ainda existam 2.000 unidades em estágio de acabamento
de 50%. Não poderíamos dividir o custo pelas 8.000 unidades, pois aquela que
estão com 50% de acabamento não receberam todo o custo, assim, a divisão será
feita da seguinte forma:
(2.000 x 50% = 1.000) equivalente de produção das 2.000 unidades igual a 1.000
(6.000 x 100% = 6.000) entrando no cálculo 6.000 unidades.
O custo da produção será R$ 70.000 / 7.000 = R$10,00.
 
Assim, o custo unitário das unidades totalmente acabadas no período será:
 
6.000 x 10,00 = R$ 6.000,00
 
O custo unitário das unidades com 50% de acabamento será:
 
2.000 x 0,50 x 10,00 = R$ 1.000,00
 
Este valor será também o valor que as unidades em processo terão transferidas
para o próximo período. Caso existam estoque iniciais de produtos em processo
estes também serão considerados no cálculo do equivalente de produção do
período e seu custo somado ao custo da produção do período.
3.4.2 Por ordem
O custeio por ordem de produção é adequado às empresas que trabalham com
produtos diferenciados por lote de produção, atendendo às definições específicas
de clientes ou mesmo da forma de trabalhar da empresa como a produção
descontinuada. As empresas de construção civil, as fábricas de máquinas
agrícolas, algumas indústrias de móveis, as empresas contábeis que trabalham
com serviços de auditoria ou consultoria são alguns exemplos deste tipo de
empresa.
Para Leone (2012, p. 230), “o sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o
sistema de custos que acumula e registra dados de operações das fábricas que
trabalham sob regime de encomenda”. As empresas que trabalham no sistema de
custeio por ordem de produção, contabilizam seus custos acumulando
diretamente às ordens de produção e, no término da ordem se calcula o custo
total pela soma dos custos incorridos. Para chegar ao cálculo do custo unitário se
divide o custo total pelo número de produtos elaborado em cada ordem
específica.
VOCÊ SABIA?
Existemalgumas empresas que se utilizam dos dois processos, produção por
ordem e produção contínua, as empresas automobilísticas são um exemplo disso,
pois trabalham parte do seu processo em produção contínua e parte por ordem de
serviço.
Em relação ao controle e apropriação dos custos, Megliorine (2001, p. 101) diz que
“a numeração da ordem de serviço emitida pelo departamento de vendas será, na
contabilidade, o número da conta que receberá os lançamentos dos custos e
receitas”. Servindo também aí como controle, pois as empresas muitas vezes
trabalham com diversas ordens de produção.
As matérias-primas são requisitadas do almoxarifado para atender às
necessidades de cada ordem de produção. Quando existe devolução, o débito é
feito em cada ordem e se dará pelo valor líquido. A mão de obra direta de cada
ordem de produção é obtida pelo apontamento do tempo que cada operário fica
trabalhando na ordem de produção e multiplicada pela taxa salarial. Os gastos
indiretos de fabricação são alocados por critérios previamente definidos.
3.4.3 Por encomenda
Existem ainda as empresas que trabalham especificamente por encomenda, às
vezes, estas encomendas são de longo prazo de duração. Exemplo de empresas
que trabalham por encomenda são as construtoras que fazem obras para o
governo, as fabricantes de navios entre outras.
Pelos princípios da contabilidade só se reconhecem receitas e custos por ocasião
da transferência do bem para o comprador. Martins (2010, p. 146), tratando do
assunto, assim se pronuncia:
Quando ocorrerem esses contratos de longo prazo, deve-se fazer a apropriação do
resultado de forma parcelada, durante a produção; reconhece-se uma parte da
receita em cada período e apropria-se os custos transformados em despesas. Um
exemplo em que isto é feito de maneira muito simples é o das empreiteiras de obras
públicas; além do contrato global, há normalmente especificações de quanto cabe
de receita para cada parte do serviço executado.
A empresa que trabalha com encomendas de longa duração pode fazer o
tratamento da acumulação dos custos das encomendas por critérios diferenciados
como o critério de proporcionalidade do custo total; o critério de
proporcionalidade dos custos de conversão, conforme seja mais apropriado ao
seu modo de produzir ou ao contrato que firmou com o cliente.
Apuração pelo critério de proporcionalidade do custo total:
Exemplo – Uma empresa que aceitou uma encomenda cujo custo previsto
originalmente para seja de R$ 20.000,00 e a receita contratada seja de 180% do
custo, portanto, R$ 36.000,00. Foi recebido no início do período o valor de R$
5.000,00 e os custos reais incorridos no período foram de R$ 8.000,00. A apuração
do resultado do período será feita da seguinte forma:
 
Apropriação da receita (180% do custo) R$ 14.400,00
Apropriação das despesas (reais incorridas) R$ 8.000,00
Resultado do período R$ 6.400,00
 
Vale ressaltar que quando houver modificação nos custos orçados e a
proporcionalidade destes custos em relação às receitas se modificar, o percentual
será ajustado nos próximos exercícios. Quando o critério adotado for a
proporcionalidade dos custos de conversão, os custos da matéria-prima serão
excluídos da base de cálculo dos custos antes do cálculo da proporção dos custos
incorridos em relação às receitas a serem reconhecidas.
3.4.4 Custos conjuntos
O processo produtivo é a atividade de transformação dos fatores de produção,
capital e trabalho, para obter bens e serviços, transformam matéria-prima em
produto com a aplicação de outros custos e processos.
Nas empresas que trabalham com processo de produção contínua, aquelas que
fabricam itens iguais de forma continuada, a acumulação dos custos se faz em
contas específicas que são encerradas no final do exercício financeiro. 
Um livro muito interessante sobre a contabilidade de custos numa abordagem prática é o livro “Custos:
uma Abordagem Prática”, de René Gomes Dutra, publicado pela Atlas, uma empresa integrante do
grupo GEN Grupo Editorial Nacional. O livro já está em sua 8 edição. Vale a pena ler!
Para algumas das empresas que usam este processo contínuo de produção, uma
mesma matéria-prima dá origem a dois ou mais produtos, o que torna mais
complexo o processo de identificação dos custos de produção com os produtos
individualmente. Considerando que até chegar ao ponto de separação existem
dificuldades de identificar a parcela de custo que pertence a cada um dos
produtos, a exemplo de empresas que trabalham com produção conjunta, como
as indústrias alimentícias como o beneficiamento de castanha de caju ou as que
trabalham com produtos derivados do leite.
A produção conjunta também ocorre com empresas que trabalham com produção
por ordem, a exemplo das empresas que fabricam móveis. Nos processos de
produção conjunta é comum o surgimento dos coprodutos, subprodutos e
sucatas, cada um deles recebe tratamento contábil específico com base em no seu
valor relativo de vendas.
Coprodutos – são os produtos principais da empresa conseguido a partir de
uma mesma matéria-prima, são responsáveis pelo faturamento do período;
Subprodutos – são itens com mercado de venda estável, com relação a
preço e mercado. Mesmo que sua participação no faturamento total seja
baixa em relação aos produtos principais e ou coprodutos;
Sucatas – são de difícil comercialização, pois não possuem um mercado
certo, bem como um preço estabelecido.
Em relação ao reconhecimento contábil das sucatas, para Martins (2010, p. 162):
Para a contabilidade, as sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo
que elas sejam inerentes ao processo e sujam como itens normais em uma
produção contínua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de
VOCÊ QUER LER?
obtenção de receita. Quando vendidas, têm suas recitas registradas como rendas
eventuais em outras receitas operacionais. Até que sejam comercializadas
permanecem fora da contabilidade. 
Os subprodutos possuem uma certa segurança em relação a preço e mercado,
assim, partir do momento em que são vendidos eles têm seu valor contabilizado
como redução do valor do custo de produção. Os dois principais critérios de
apropriação dos custos conjuntos aos coprodutos são:
 
Critério do Valor de Mercado
 
A distribuição dos custos conjuntos aos produtos pelo critério do valor de mercado
leva em consideração a participação de cada coproduto na formação da receita. A
alocação toma por base o preço de venda da produção total de cada item, no
ponto de separação.
Exemplo – Suponhamos uma indústria de beneficiamento de laticínios que vende
dois produtos: o queijo, vendido 100 kg a R$ 40,00, e a manteiga, vendida 150 kg a
R$ 30,00. Os custos conjuntos somam o valor de R$ 5.000,00. Usando o critério do
valor de mercado para alocação dos custos conjuntos aos produtos, qual será o
valor da parcela a ser atribuída a cada produto?
Memória de Cálculo
 
Tabela 4 - Alocação dos custos conjuntos pelo critério do valor do mercado. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
O produto queijo teve uma receita de R$ 4.000,00 e sua participação na receita
total é de 47%, pois (4.000/ 8.500)*100 = 47. Esta será sua participação nos custos
conjuntos.
5.000,00 * 47% = 2.350
 
O produto manteiga teve uma receita de $ 4.500,00 e sua participação na receita
total é de 53%, pois (4.500/ 8.500)*100 = 53. Esta será sua participação nos custos
conjuntos:
 
5.000,00 * 53% = 2,650,00.
 
Obs.: Considere arrendamentos no cálculo dos percentuais.
 
Observa-se com os usos do critério do valor de mercado que o valor do custo
conjunto alocado para o produto queijo é de R$ 23,50 e para o produto manteiga é
de R$ 17,67. Entretanto, caso fosse utilizado o critério dos volumes produzidos,
estes valores seriam outros, como veremos a seguir.
 
Critério dos Volumes Produzidos
 
A alocação dos custos conjuntos é  proporcional à quantidade física produzida de
cada um dos coprodutos. Utilizando os valores propostos no exemplo acima e
fazendo a alocação pelo critériodos volumes produzidos encontramos valores
diferentes para atribuição dos custos conjuntos.
O que se observa é que ao utilizar o critério dos volumes produzidos, as unidades
recebem a alocação do mesmo valor unitário dos custos conjunto. Vale lembrar
que para calcular o custo total de cada um dos coprodutos é necessário atribuir os
outros custos individualizados que incorreram após a separação dos produtos.
CASO
A Vitória Eireli é uma pequena empresa de beneficiamento de castanhas de
caju na periferia de cidade de Sobral. No exercício social de 2017 processou
100.000 kg de castanhas que foram compradas a $2,00 o kg. A empresa
teve também de custo de mão de obra de $50.000,00 aplicada aos três
produtos, além de custos indiretos no valor de $25.000,00.
Como resultado do beneficiamento destas 100 toneladas de castanha
obteve dois produtos a elas relacionada:
 
Castanha tipo A para exportação, cuja produção e venda  chegou a  60.000
kg o preço de venda foi $20,00;
Castanha tipo B direcionada ao mercado interno, cuja produção e venda 
chegou a  30.000 kg o preço de venda foi $15,00;
Farelo de castanha, vendido no mercado interno como insumo para
confederarias 10.000 kg a R$ 5,00 /kg.
 
Considerando que não havia estoque inicial, que todo o estoque foi
vendido e que a empresa adota o critério de apropriação dos custos
conjuntos com base dos valores do mercado. Qual o valor de cada um dos
Tabela 5 - Alocação dos custos conjuntos pelo critério do dos volumes produzidos. Fonte: Elaborado
pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
estoques, dos custos dos produtos vendidos e o valor do lucro obtido com
a venda de cada um dos produtos?
 
Os custos da produção foram os seguintes:
 
Matéria-prima = 100.000 kg x R$ 2,00 =  R$ 200.000,00
Mão de obra =                                            R$ 50.000,00
Custos indiretos  =                                     R$ 25.000,00
Custo da produção                                  R$ 275.000,00
 
A receita auferida com a venda dos três produtos:
 
Distribuição dos custos conforme a participação percentual na receita.
  
O lucro obtido no período foi no valor total de R$ 1.425.000,00. Deste lucro,
o produto castanha tipo A obteve R$ 1.005.882,35; A venda com as
castanha tipo B obteve lucro de R$ 377.205,88 e a venda do farelo de
castanha obteve lucro de R$ 41.911,76.
Considerando que o critério escolhido para alocação dos custos conjuntos
foi o critério do valor de mercado, este critério atribui aos produtos a
parcela dos custos conjuntos na mesma proporção da participação do
produto na formação das receitas. Existem outros critérios igualmente
aceitos para distribuição dos custos conjuntos aos produtos.
O que se observa com os estudos dos custos conjuntos é que grande parte das
empresas que trabalham com produtos alimentícios incorrem neste tipo de
produção, pois as matérias-primas utilizadas para fabricação de produtos
alimentícios, na sua maioria, fornecem coprodutos ou mesmo subprodutos e em
muitos casos sucatas.
Síntese
Você concluiu os estudos sobre os componentes do custo da produção e como são
apropriados aos produtos. Com as reflexões desenvolvidas ao longo do capítulo
esperamos que você sinta-se competente para entender as os sistemas de apoio
aos sistemas de custos, em particular o custo da mão de obra direta; a apropriação
dos custos indiretos de fabricação aos produtos e os sistemas de custeio.
Identificar os elementos que causam variações nos custos.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
estudar sobre os componentes de uma  folha de pagamento, o apontamento
da mão de obra direta e  a apropriação de mão de obra indireta ao custo dos
produtos e serviços;
analisar as metodologias, critérios de rateio e as taxas de aplicação de
custos indiretos;
identificar a forma de apropriação de custos aos produtos ou aos
departamentos;
compreender os  sistemas de custeio por processo,  por ordem, por
encomenda;
apresentar exemplos práticos do processo de alocação dos custos conjuntos
para melhor entendimento do conteúdo.
Bibliografia
BRASIL. Lei n. 13.467, de 13 de julho de 2017. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm)>.
Acesso em: 21/03/2018.
CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 16 (R1) – Estoques, set. 2009.
Disponível em: < (https://goo.gl/vJMxyH)https://goo.gl/vJMxyH
(https://goo.gl/vJMxyH)>. Acesso em: 09/03/2018.  
DUTRA, R. G. Custos uma abordagem prática. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria. Teoria e Prática. 5. ed.São Paulo:
Atlas, 2017.
LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo:
Atlas, 2012.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010.
MEDEIROS, R. Contabilidade de Custos - Aula 16 (Rateio de Custos Indiretos).
Youtube, abr. 2017. Disponível em: < (https://www.youtube.com/watch?
v=u5HXq84j0pU)https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0pU
(https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0pU)>. Acesso em: 21/03/2018.
MEGLIORINI, E. Custos. São Paulo: Makron Books, 2001.
SCARPIN, J. E. Gasto, Investimento, Custo, Despesa e Perda. Youtube, jan. 2014.
Disponível em: < (https://www.youtube.com/watch?
v=dmQgA3Z6CrI)https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI
(https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI)>. Acesso em: 21/03/2018.
STARK, J. A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2017/lei/l13467.htm
https://goo.gl/vJMxyH
https://goo.gl/vJMxyH
https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0pU
https://www.youtube.com/watch?v=u5HXq84j0pU
https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI
https://www.youtube.com/watch?v=dmQgA3Z6CrI