AOL 2 Auditoria Avançada

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AUDITORIA CONTÁBIL AVANÇADA 
UNIDADE3
1 Para que serve a auditoria?
O princípio da auditoria consiste em fiscalizar e controlar, e essas ações são necessárias, uma vez 
que a organização se divide entre o dono e o administrador (CREPALDI; CREPALDI, 2016). A 
partir da crise econômica de 1929, novos modelos de controle empresarial começaram a ser 
discutidos, e em determinado momento o administrador e o dono separaram suas responsabilidades,
motivados pela rápida expansão do mercado.
Dessa forma, para acompanhar a evolução que envolve a aquisição de recursos e tomada de decisão,
surge a Auditoria, que visa prevenir irregularidades que possam colocar em risco à riqueza 
patrimonial gerada ou esperada por diferentes agentes. A confiança nas informações divulgadas, só 
é possível, quando as empresas cumprem os regulamentos vigentes, e são chanceladas pela 
auditagem.
1.1 Linha do tempo da auditoria
A forma de produção, distribuição e consumo de bens e serviços caracteriza-se como sistema 
econômico, e esse impacta diretamente no comportamento da sociedade e organizações. Desde o 
século XV, o capitalismo começa a fortalecer-se como teoria, em consequência do enfraquecimento 
do sistema feudal.
O capitalismo em sua primeira fase acreditava que a riqueza disponível no mundo não poderia ser 
aumentada, apenas distribuída. Porém, em sua segunda fase adota o liberalismo econômico de 
Adam Smith. O filósofo e economista que defendia a “mão invisível” do mercado, a qual permitiria 
o equilíbrio econômico.
Paralelo a esse desenvolvimento, surge à auditoria, nasce do avanço da civilização, onde a 
propriedade é confiada a um, ou outro, e assim a fidelidade necessita ser verificada (BOYTON et al.
2002).
Contudo, com a crise de 1929, o liberalismo econômico começa a ser questionado. Somente, após 
os anos 1980, teorias que remontam o passado, voltam, fazendo acreditar que o Estado deve manter 
interferência mínima na economia, denominando assim o neoliberalismo, esse sistema econômico 
veio sendo adotado na maioria das economias nacionais até a crise de 2008. 
As principais causas da crise de 2008 foram: “a liberação de crédito “fácil” e a disseminação de um 
investimento “podre” pelo mundo”. Os Estados Unidos, por volta de 1998, começaram a emprestar 
dinheiro sem avaliar o risco, conhecido como “subprime”, após começaram a misturar dívidas de 
alto e baixo risco, comercializando para o mundo todo. Com mais acesso aos recursos financeiros, o
mercado imobiliário se manteve aquecido e os imóveis atingiram preços bem acima do mercado, 
logo, o sistema entrou colapso, pois a supervalorização não foi acompanhada pela capacidade 
financeira dos cidadãos. Hipotecas acabaram não tendo a liquidez esperada e o risco de calote 
fortaleceu-se. Em 15 de setembro de 2008, a segunda-feira negra, a crise teve seu marco pela 
falência de um dos bancos de investimentos mais tradicionais dos Estados Unidos.
Fonte: UOL ECONOMIA, 2016.
A crise de 2008 acende um alerta para veracidade das informações divulgadas. Uma vez que o 
colapso econômico é gerado pela falência da instituição financeira Lehman Brothers, auditada por 
uma das “Big Four”, maiores empresas de auditoria do mundo.
O termo Big Four é originado historicamente dos quatro grandes impérios, que aliados, ganharam a 
Primeira Guerra Mundial, logo o termo passou a ser utilizado para representar os quatro melhores 
em diferentes áreas. Temos Big Four da auditoria, do tênis, de bandas de thrash e até de romance 
policial. Na área da auditoria, foco de nossos estudos, existem quatro corporações (big four) que 
dominam o concorrido mercado, são elas: Deloitte; Ernst & Young; KPMG; e 
PricewaterhouseCoopers (PwC), todas com atuação internacional.
Fonte: Treasy planejamento e controladoria, 2017.
Procedimentos que, conceitualmente, buscam identificar irregularidades contábeis, são colocados 
em pauta. Assim como, a credibilidade das agências de classificação de risco, que avaliaram o 
Lehman Brothers com a nota “A” (grau de investimento seguro) até a manhã na qual quebrou. 
Após a quebra, as técnicas de auditoria e classificação de risco, começaram a ser revisadas, ficando 
como responsabilidade dos agentes reguladores das Instituições Financeiras, o fortalecimento das 
normas que regulamentavam a atividade bancária em especifico.
De tal modo, pode-se dizer que o processo de auditoria sempre será calçado nas legislações 
vigentes, que precisam ser constantemente atualizadas com base nos movimentos do mercado, 
entretanto, isso não necessariamente nos garante algo, o cenário é imprevisível em muitos 
momentos.
1.2 Auditoria: mecanismo de confiança
Resgatando que, com o sistema econômico capitalista, as organizações buscavam a geração de 
riqueza, a auditoria também apoiou a abertura de portas nas instituições financeiras e investidores, 
por meio das demonstrações contábeis chanceladas. Os recursos se faziam necessários para o pronto
atendimento das necessidades de produção, que impactavam no cliente, logo, na receita. As 
organizações depararam-se com um mercado complexo, em que ter preço era correlacionado com 
quantidade, e quantidade com investimento, investimento esse, encontrado junto aos terceiros 
(bancos, credores e sócios).
Para aquisição de recursos financeiros, as empresas precisam ser avaliadas. O formato de análise 
das condições econômico-financeiras se dá, formalmente, pelas demonstrações contábeis e 
pareceres de auditores independentes. Assim, para agilizar a tomada de decisão, as empresas são 
submetidas ao processo de auditoria, fortalecendo a precisão das informações e evitando 
inconformidades.
Ainda, na linha de geração de riqueza, tanto o agente quanto o principal podem ter conflitos de 
interesses, conforme apresentaram Jesen e Meckling, em 1976, por meio da Teoria da Agência, 
assim, mais uma importante contribuição da auditoria se manifesta: assegurar a qualidade da 
informação entre os usuários internos.
Em resumo, pode-se dizer que o processo de auditagem subsidia a tomada de decisão, tanto interna 
quanto externa, e dessa forma, garante espaço e relevância em nossos estudos.
1.3 Auditoria de fornecedores e contas a pagar
Toda empresa é constituída por bens, direitos e obrigações, essas obrigações representam as fontes 
de recursos, que são essenciais para a sobrevivência da organização. Já os recursos são conhecidos 
também como exigibilidades, uma vez que, tanto um terceiro (fornecedor) ou o próprio dono (sócio)
podem solicitar a devolução de seus recursos ali investidos. Todos os recursos, tanto de origem 
pessoa física quanto jurídica, serão avaliados do ponto de vista do risco: o fornecedor deseja 
receber, o investidor deseja retorno. Vejamos, abaixo, uma representação das correlações de risco.
Figura 1 - Recursos e riscosFonte: bleakstar, Shutterstock, 2020.
#PraCegoVer: Na imagem há um quadro de giz ao lado de uma xícara de café. O texto central do 
quadro é a palavra risco e a ela estão ligadas: análises financeiras, estratégia, políticas, controle, 
processo e sua revisão, regras, melhoria e sucesso.
Logo, a composição do passivo da empresa se dá por meio de atividades de risco, para ambos os 
lados. Contabilmente, pode ser exemplificado da seguinte forma: a empresa (X) que vende algo 
para subsidiar a empresa (Y), esse movimento gera um lançamento contábil, de partida dobrada, 
isso nada mais é que um débito e um crédito. O estoque que entra na empresa (Y) é lançado a 
débito, representando um bem da organização, porém, também é gerado um crédito, que simboliza 
uma obrigação a pagar com esse fornecedor, atividade de risco para o fornecedor, após a entrega da 
mercadoria/serviço ao comprador, e de risco para o comprador, no período que antecede o 
recebimento da mercadoria/serviço do fornecedor.
Dentro desse mecanismo, fica toda a movimentação da organização, por meio de contas do ativo, 
passivo e patrimônio líquido, cada uma com seus relativos riscos. O objetivo desse tópico é 
entender porque devemos examinaro grupo de fornecedores e contas a pagar, quais procedimentos 
e cuidados para sua avaliação, uma vez que a contabilização nasce no dia a dia da empresa. Para 
assegurar a correta contabilização da conta fornecedores e contas a pagar, se faz necessária a 
avaliação dos controles internos, se eles são eficientes e estão organizados para tal (FRANCO; 
MARRA, 2007).
2 Fornecedores
Lins (2017), em seu livro Auditoria: uma abordagem prática com ênfase na auditoria externa, chama
a atenção para conta fornecedores, dado que ela costuma se apresentar com valores significativos, 
diretamente relacionados à conta de estoques no ativo. As empresas fornecedoras normalmente são 
responsáveis pelos insumos para a manutenção da atividade operacional, pode-se exemplificar com 
o caso das indústrias e os fornecedores de matéria-prima, e no caso do comércio, os fornecedores de
mercadorias para revenda. A finalidade da auditoria nessa conta, é de essencialmente verificar se o 
saldo do balanço patrimonial espelha o valor devido. Lima; Castro (2009, p. 146) sugerem a 
aplicação dos seguintes procedimentos:
Verificar os pagamentos parcelados, adiantamentos a fornecedores e débitos referentes à devolução 
de mercadorias;
Verificar as contas já vencidas e ainda não pagas na área responsável pelas contas a pagar, 
confrontando, posteriormente, com a posição do saldo contábil;
Verificar se os valores devidos em moeda estrangeira estão atualizados pela cotação vigente à época
do fechamento das demonstrações contábeis ou do período em análise;
Verificar a conveniência dos serviços contratados ou das compras efetuadas.
Do ponto de vista do procedimento, o primeiro passo deve ser a obtenção da listagem analítica dos 
fornecedores, assim será possível realizar inúmeros filtros, como vencimento, valor, entre outros. 
Em seguida, por meio de amostragem, realizar as ações acima indicadas (LINS, 2017) e (LIMA, 
2009). É importante, também, estar atento ao que os controles internos revelam, onde não houver 
clareza, se faz necessário um aprofundamento, até a obtenção de resultados satisfatórios.
Outro procedimento que pode ser relacionado, é a confirmação direta (circularização), por meio de 
envio de carta direta ao fornecedor, solicitando o saldo devedor da empresa objeto da auditoria. O 
documento deve ser expedido pelo auditor, e junto deve acompanhar um envelope resposta 
endereçado a ele mesmo, sem envolvimento da empresa que se encontra em processo de auditoria. 
Essa metodologia também pode ser aplicada aos fornecedores que não possuem mais saldo em 
aberto, para confirmação que a baixa só ocorre de fato quando o pagamento ocorre (FRANCO; 
MARRA, 2007).
Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) a diferença dos termos fraude e erro 
consiste na intencionalidade. Fraude seria o ato intencional de omissão de transações, adulteração 
de documentos, registros e demonstrações contábeis. Já o termo erro está relacionado a um ato não-
intencional na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
Ratifica-se, ainda, a relevância dos controles internos da organização, sugerindo o acesso a algumas 
notas fiscais, as quais serão confrontadas com os pedidos (valores e quantidades). Outro cuidado é 
com a possibilidade de simulação por meio da classificação errada do prazo da conta fornecedores, 
assim impactando no quociente de liquidez em curto prazo (CREPALDI;CREPALDI, 2019).
São tipos de liquidez: corrente, seca, imediata e geral
Liquidez corrente é calculada dividindo a soma dos direitos em curto prazo da empresa (contas de 
caixa, bancos, estoques e clientes a receber) pela soma das dívidas em curto prazo (empréstimos, 
financiamentos, impostos e fornecedores a pagar). Essas informações podem ser obtidas facilmente 
no balanço patrimonial, nos grupos ativo circulante e passivo circulante.
Liquidez corrente = ativo circulante / passivo circulante.
Interpretação:
Maior que 1: demonstra que há capital disponível para uma possível liquidação das obrigações. 
Igual a 1: os direitos e obrigações em curto prazo são equivalentes.
Menor que 1: a empresa não teria capital disponível suficiente para quitar as obrigações em curto 
prazo, caso fosse preciso.
Confira os demais tipos de liquidez no decorrer desta unidade!
3 Contas a pagar
Assim como no contas a receber no ativo, o passivo também possui o contas a pagar. Geralmente, se
classificam nessas contas as obrigações com terceiros que não se configuram como fornecedores.
A diferença das contas consiste na ligação direta com a atividade fim da empresa, normalmente, 
quando a aquisição é de matéria-prima ou produtos para revenda, a classificação é como 
fornecedores, já quando a empresa contrata serviços de terceiros ou compra materiais de consumo 
sugere-se o uso do contas a pagar. Essa separação é recomendada para uma melhor conciliação 
contábil, porém, sua condução fica a critério de cada empresa/contabilidade.
Os procedimentos de auditoria são semelhantes aos aplicados na conta fornecedores, envolvendo 
conferências, confrontação do saldo do balanço com a razão geral e analítica, amostragens, envio de
cartas de circularização, verificação dos controles internos, cálculo dos impostos entre outros.
Por fim, sugere-se o cuidado com a possibilidade de valores fictícios, uma vez que dívidas 
inexistentes podem ser registradas com o objetivo de aumentar as obrigações, a fim de iludir 
credores e sócios, ou para justificar sonegações fiscais. O efeito dessa inconformidade é o aumento 
de capital e a interferência no cálculo do Imposto de Renda (IR).
Liquidez seca possui o cálculo muito parecido com a liquidez corrente, com a diferença que a 
liquidez seca exclui do cálculo acima os estoques, por não apresentarem liquidez compatível com o 
grupo patrimonial em que estão inseridos.
Liquidez seca = ativo circulante – estoques / passivo circulante.
Uma dica:
O resultado desse índice será sempre igual ou menor ao de liquidez corrente, e a empresa deve ser 
cautelosa ao contar com o estoque como disponibilidade para a liquidação de obrigações, pois 
depende que a venda se concretize para possuir o capital em mãos.
4 Auditoria, obrigações sociais e outras obrigações 
O objetivo deste tópico é entender porque devemos examinar o grupo de obrigações sociais e outras
obrigações, quais procedimentos e cuidados para sua avaliação, uma vez que a contabilização se 
refere a impostos, encargos trabalhistas, folha de pagamento, entre outros. Para as obrigações, tanto 
sociais quanto fiscais, também se sugere o uso de auditorias internas especificas, como a de 
Recursos Humanos, que, por exemplo, faz uma análise aprofundada sobre o sistema de 
funcionamento que envolve a área, buscando evitar demandas judiciais ou infrações 
administrativas.
O processo de auditagem deve verificar o grau de confiabilidade dos registros e saldos contábeis 
das obrigações sociais e fiscais. Vejamos, alguns cuidados que devem nortear as análises:
• se a despesa do IR foi contabilizada no exercício social em que a empresa gerou
lucro, além de verificar se as provisões foram debitadas quando houve a liquidação
da dívida. 
• Examinar se as obrigações abrangem custos e despesas relativas ao período. 
• Verificar as alíquotas e bases de cálculo, se estão de acordo com a legislação
vigente. 
• Examinar se todas as contingências e despesas futuras foram provisionadas, classificadas e 
descritas de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade (COELHO et al. 2007).
•
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A qualidade de execução dessas ações (análises) é fundamental para emissão de um parecer final 
com segurança, afinal, a auditoria se dá por uma afirmação (balanço patrimonial), a qual sofre uma 
análise e avaliação dessa afirmação, que por meio da aplicação de procedimentos, obtém elementos 
comprobatórios, que permitem a expressão de opinião (ATTIE, 2010). O auditor deverá emitir um 
parecer final, chancelando as operações, desse modo, o seu trabalho balizará a tomada de decisão 
dos agentes com menorrisco possível. 
4.1 Obrigações sociais
Quando se fala em obrigação social, a primeira conta que é lembrada é a de salários, obrigação do 
empregador para com empregado, uma vez que o capital humano subsidia as operações da 
organização. Já os principais tributos sociais são: INSS, FGTS, PIS/PASEP, recursos que o 
trabalhador terá acesso ao longo do prazo. Diferente desses, existem encargos trabalhistas, que 
representam benefícios diretos (curto prazo) aos colaboradores, são exemplos: 13º, adicional de 
remuneração (exemplo: insalubridade), adicional de férias, ausência remunerada (exemplo: 
falecimento de familiar de primeiro grau), férias, licenças (exemplo: maternidade, doença, entre 
outras), repouso remunerado, salário-família, vale-transporte, entre outros. Esse conjunto de 
“obrigações” é evidenciado por meio de lançamentos contábeis que garantem o acompanhamento 
da realização dentro das normativas vigentes. O auditor deverá avaliar se a credibilidade dos 
registros e saldos contábeis das obrigações sociais é adequado; se as obrigações abrangem custos e 
despesas relativos ao período e se todas as contingências e despesas futuras estimadas foram 
provisionadas, classificadas e descritas de acordo com os princípios de contabilidade.
Assim, salários, encargos sociais e encargos trabalhistas estão diretamente relacionados ao bem-
estar do trabalhador, e podem ser objeto de irregularidades, merecendo, então, a devida atenção no 
processo de auditagem. 
4.2 Outras obrigações
Tanto as obrigações sociais quanto as outras obrigações podem ser classificadas no circulante ou 
não circulante, considera-se não circulante (longo prazo) tudo que ultrapassa um ano (doze meses) 
para sua liquidação. Exemplifica-se, nesse caso, as operações de parcelamentos de dívida com 
INSS, FGTS, entre outros, que podem ser negociadas em longo prazo para que a empresa possa 
manter suas atividades, considerando o fluxo de caixa. Normalmente, essa divisão se dá nas 
obrigações quando elas se originam de multas que não estavam previstas para a organização.
Nesse grupo de contas são registrados os outros impostos que incidem sobre as operações da 
empresa. De forma geral, os impostos são contabilizados mediante débito nas contas de resultado e 
crédito no passivo. São exemplos de impostos: ICMS, IPI, ISS, PIS, Cofins, taxa de lixo, Imposto 
predial e IPVA.
● Quanto à integridade
Imposto de renda inclui todos os impostos a pagar (pagos antecipadamente ou a recuperar) 
na data do balanço?
● Quanto à ocorrência e valorização
A provisão (crédito) para IR relativa aos impostos pagos corretamente ou a pagar (ou a 
recuperar) é adequada, mas não excessiva?
● Quanto à integridade e valorização
A alocação do imposto entre períodos, se necessária, foi corretamente registrada na data do 
balanço?
● Quanto à apresentação e divulgação
As importâncias relativas a IR estão corretamente descritas e classificadas nas demonstrações 
financeiras, e as devidas divulgações relativas a esses valores foram feitas? (CREPALDI; 
CREPALDI, 2016).
Também são registradas dívidas como: dividendos a pagar; comissões de vendedores a pagar; 
impostos de terceiros a recolher; adiantamentos recebidos de clientes e aluguéis a pagar 
(CAMARGO, 2012). Outra obrigação muito relacionada é o IR. Os tipos de erros relacionam: à 
existência, o direito e obrigações e a valorização, na auditoria o objetivo será: verificar se as 
obrigações registradas, relativos ao IR representam impostos a pagar (pagos antecipadamente ou a 
recuperar), e se foram corretamente registrados. Vejamos outros possíveis tipos de erros:
Quanto à integridade
Quanto à ocorrência e valorização
Quanto à integridade e valorização
Quanto à apresentação e divulgação
A inclusão das obrigações relativas ao IR, como exigibilidade, no Brasil, depende da política fiscal 
(SÁ, 2007). A instabilidade das leis fiscais, o desrespeito do próprio Poder Público ao regime 
constitucional (por decretos que o contrariam) faz da obrigação tributária algo imprevisível, ou seja,
a coloca ao sabor de cada época. O auditor, nessa matéria, precisa se orientar pela “legislação de 
cada momento”, a fim de planejar o critério de sua revisão. Se “provisão”, se “exigibilidade do 
exercício”, se “exigibilidade imediata”, tudo vai depender do casuísmo que, tradicionalmente, já 
existe na legislação brasileira. O programa de auditoria deve obedecer, pois, no caso, ao “conceito 
da época”. Outra situação que gera instabilidade e desconforto, é quanto à correção monetária do 
balanço, extinta por meio da lei nº 9.249/1995, que fez com que as empresas não mais 
reconhecessem os efeitos ocasionados pela inflação, abaixo trecho extraído da referida legislação: 
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a lei nº 
7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.
Parágrafo único - Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de 
demonstrações financeiras, inclusive para fins societários. Entretanto, há relatos que com o fim da 
prática de correção monetária, as empresas nacionais que negociam na Bolsa de Valores de Nova 
York e, portanto, são obrigadas a apresentar informações conforme os Princípios Contábeis, 
Geralmente Aceitos nos Estados Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles - 
US GAAP) vêm divulgando informações convertidas para moeda estrangeira (dólares norte-
americanos) a valores históricos, gerando assim, diferenças em relação aos valores econômicos 
reais (FEITOSA, 2002).
Vale mencionar que após mais de 20 anos, ainda que nos dias atuais o cenário de inflação no Brasil 
seja inferior ao cenário hiperinflacionário vivenciado nas décadas de 1980 e 1990, discutir a 
necessidade do reconhecimento contábil dos efeitos da inflação permanece como uma questão 
extremamente relevante e pertinente (SOUZA et al. 2018).
De acordo com o comportamento legislativo, é possível identificar instabilidade de regramento, o 
que impacta diretamente no trabalho da auditoria e no movimento do mercado. Para realização dos 
testes sugere-se como procedimento preparar um papel de trabalho com o saldo do IR no início do 
período e no fim, além de realizar a conciliação e comparar o saldo com os papéis de trabalho do 
ano anterior (se houver). As empresas de auditoria externa/auditores independentes, quando 
contratadas, normalmente acompanham a empresa por um tempo, a regulamentação diz que o prazo
máximo em uma empresa são cinco anos consecutivos. Após um intervalo de três anos, a mesma 
empresa pode retornar. Instrução CVM nº 308, de 14 de maio de 1999. Do contrário, sendo em 
uma empresa que não tenha o histórico, procedimentos analíticos devem ser realizados, testes 
preditivos das taxas dos impostos, verificação junto aos advogados em relação às eventuais defesas 
relacionadas aos impostos, carta de responsabilidade da administração, e nos casos de provisões, 
realizar a conferência do cálculo, e inspeção da documentação (pagamentos efetuados).
5 Auditoria: contas do passivo não circulante 
O exame de auditoria das contas do não circulante requer, sob vários aspectos, uma filosofia 
diferente por parte dos auditores (CREPALDI; CREPALDI, 2016). Na auditoria do ativo, os 
auditores tentam comprovar a existência e valor de bens tangíveis e intangíveis. Normalmente, 
podem ser fundamentados em dados de observação pessoal ou em confirmação direta para se 
assegurarem da existência do ativo. Essa evidência concreta, contudo, não se pode obter 
prontamente na verificação das contas do exigível, porque uma vez que essas contas são de natureza
intangível, observá-las é irrelevante. Outro motivo, no que concerne aos exigíveis, envolve as 
expectativas dos auditores com relação a eventuais manipulações deliberadamente feitas, com o fato
de melhorar o quadro da posição financeira de uma empresa ou de encobrir desfalque ou qualquer 
outra fraude. Sucintamente falando, há a preocupação de que oativo possa ser apresentado por um 
valor maior que o real e o passivo por um valor menor que o real. Preocupando-se com esses fatos, 
os auditores conseguem reunir provas satisfatórias de que o ativo não foi apresentado por valor 
maior que o real, por meio dos procedimentos de observação e confirmação. No entanto, não há 
trabalho de verificação do passivo registrado, por maior que seja, que dê ao auditor a certeza de que 
todo o passivo tenha sido realmente registrado. Por isso, ele pode empregar certos procedimentos 
extensos e considerações de ordem subjetiva, para ter mais segurança de que as contas do passivo 
estejam corretamente registradas e apresentadas.
5.1 Objeto de fraude
Os auditores têm de reconhecer que na auditoria do passivo não circulante, de muitas maneiras, o 
grau de objetividade das provas pode ser inferior ao de outras áreas de exame. Essa circunstância 
põe mais em evidência o motivo por que os auditores não devem prestar serviços a empresas que 
considerem indignas de confiança. Há auditores que sentem que certas seções das demonstrações 
financeiras podem ser, deliberadamente, alteradas por um cliente inescrupuloso, e talvez sem que a 
fraude seja descoberta. A seção de exigível constitui uma área de grande risco, como a que 
descrevemos. Devido a esse risco, é conveniente que o auditor investigue cuidadosamente os 
antecedentes e a reputação de clientes em perspectiva, negando-se a aceitar compromissos, se pairar
alguma dúvida sobre a integridade dos mesmos.
Liquidez imediata é, também, semelhante as anteriores, mas é a mais conservadora de todas, pois 
considera apenas caixa, saldos bancários e aplicações financeiras em seu cálculo. Ou seja, apenas as
contas que possuem liquidez imediata para quitar as obrigações.
Liquidez Imediata = disponível / passivo circulante
Como esse indicador exclui de seu cálculo todos os estoques, as contas e valores a receber, acabam 
se tornando de grande importância para análise da situação de curtíssimo prazo da empresa.
5.2 Objetivos e o programa de auditoria
A finalidade da auditoria nas contas do passivo não circulante estão relacionas aos seguintes itens:
➢ Verificar se existe controle interno satisfatório sobre o não circulante.
➢ Determinar a razoabilidade e a propriedade do passivo registrado.
➢ Certificar-se de que todo o passivo foi registrado, ou seja, de que não há item algum do 
passivo sem registro.
➢ Determinar se os itens do passivo são corretamente apresentados nas demonstrações 
financeiras (CREPALDI; CREPALDI, 2016).
Aplica-se ao exame dos “exigíveis em longo prazo”, representados por compromissos assumidos 
pela utilização de recursos fornecidos por terceiros, no presente, para liquidação no futuro, em 
prazo superior ao do exercício social ou do correspondente ciclo operacional, se este for maior.
O programa examina, portanto, os empréstimos e financiamentos, as obrigações por emissão de 
debêntures, os empréstimos e adiantamentos de associadas não resgatáveis em curto prazo, além de 
outros passivos normalmente classificáveis nesse agrupamento, de não circulante.
5.3 Auditoria de empréstimos e financiamentos circulante e não circulante
Empréstimos e financiamentos são recursos captados pelas empresas junto às instituições
financeiras ou em outros agentes financeiros, normalmente, com o objetivo de financiar o capital de
giro (valor empregado na atividade operacional) ou adquirir imobilizado (bens para uso nas
atividades operacionais e administrativas). Essas obrigações poderão ser contratadas tanto em
moeda nacional como em moda estrangeira, negociadas em curto ou longo prazo. A auditoria da
conta empréstimos/financiamentos terá como objetivo, principal, certificar se os saldos
apresentados nas demonstrações contábeis refletem com propriedade os passivos dessa natureza.
Observe alguns exemplos de procedimentos que podem ser seguidos:
• encaminhar circulares para confirmação de saldos e garantias oferecidas aos
agentes financeiros. 
• verificar a adequação dos registros contábeis na classificação dos títulos como
curto ou longo pra zo
• conferir as parcelas em atraso e as consequências para a empresa (LIMA e
CASTRO, 2009 
• Atestar a legitimidade dos contratos celebrados. 
• veficar se foram lançados os juros vencidos, as correções monetárias e os encargos 
financeiros e contratuais.
• Identificar se foram contabilizados os ajustes cambiais nas épocas próprias, no caso dos 
empréstimos efetuados em moeda estrangeira.
• No caso de garantias oferecidas, verificar se estão adequadamente contabilizadas (contas de 
compensação) ou expostas em notas explicativas.
• Examinar as cláusulas e condições contratuais para verificar os compromissos assumidos 
pela empresa.
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Liquidez geral é uma modalidade diferente dos três índices anteriores que avaliam a situação de 
curto prazo da empresa, a liquidez geral leva também em consideração as previsões de médio e 
longo prazo, incluindo no cálculo os direitos e obrigações dos próximos 12 meses, como vendas 
parceladas, aplicações de longo prazo e empréstimos a pagar.
Liquidez geral = ativo circulante + realizável em longo prazo / passivo circulante + exigível em 
longo prazo.
Todos esses valores podem ser obtidos no balanço patrimonial da empresa.
Vale lembrar! Erros relacionados à liquidez podem impactar diretamente o mercado, e por meio de 
um efeito dominó empresas e bancos também são impactados, por isso a importância de uma 
auditoria cuidadosa.
 
Conferir as parcelas em atraso e as consequências para a empresa (LIMA e CASTRO, 2009).
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Vejamos, agora, os detalhes dos objetivos do programa de auditoria de empréstimos e 
financiamentos:
As obrigações foram devidamente autorizadas, apropriadamente classificadas e descritas nas 
demonstrações financeiras?
Passivos foram registrados corretamente?
Os respectivos encargos estão sendo contabilizados de acordo com os princípios de contabilidade?
A contabilização dos encargos está sendo consistentemente efetuada?
As demonstrações financeiras incluem informações adequadas sobre cláusulas restritivas, em 
encargos, ativos caucionados etc.?
Quanto aos possíveis erros, é importante que estejamos atentos para:
 
Os empréstimos e outras dívidas representam passivos válidos da entidade e foram corretamente 
registrados? Teste substantivo sugerido: confirmação de importâncias devidas e análises de contas. 
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Após a realização das análises acima sugeridas pelos autores que utilizamos com base para esse 
estudo, será possível emitir o parecer em relação às obrigações contratadas, tanto em moeda 
nacional como em moda estrangeira, negociadas em curto ou longo prazo. Ainda é importante 
sinalizar a diferença de empréstimo e financiamento. O financiamento é caracterizado pela 
concessão de um crédito para a compra de algo específico, estabelecido em contrato, sendo a 
necessária comprovação da compra, ou seja, esse é um crédito com finalidade definida. Já o 
empréstimo é a disponibilização de recursos para utilização conforme necessidade, geralmente com 
taxas de juros mais altas.
Uma atenção especial deve ser dada aos encargos que necessitam ser contabilizados como despesa 
financeira, para que não componham o passivo. O passivo deve ser contabilizado quando há o 
recebimento dos recursos pela empresa, o que na maioria das vezes, coincide com contrato. Se a 
liberação for feita em parcelas, deverá refletir na composição do passivo. O CPC 08 (R1) esclarece 
quanto ao registro pelo valor justo e líquido, e também faz referência quanto à modalidade pré-
fixada ou pós-fixada.
UNIDADE 4
1 Auditoria do patrimônio líquido
O patrimônio líquido, também conhecido por capital próprio, é a parte do passivo que representa a 
origem dos recursos, normalmente denominado por capital social (SÁ, 2007). O capital social pode 
ter diferentes formas de representação, em função da responsabilidade jurídica (sociedades 
anônimas ou limitadas), entretanto, essa representaçãoestá diretamente relacionada às 
responsabilidades. O primeiro passo do auditor é conhecer o formato de verificação do patrimônio 
líquido e as condições mínimas que precisam ser levadas em consideração para emissão de um 
relatório.
1.1 Formato de verificação
O patrimônio líquido, em especial a conta capital social, necessita de exames a respeito das diversas
fases: da emissão, subscrição e integralização de ações, da localização delas, dos dividendos que 
elas produzem e da forma pelas quais são registradas. Os desdobramentos, as transferências, as 
transformações etc., devem ser também objeto de indagação. Nas demais sociedades as quotas são 
examinadas sob o aspecto dos contratos e de suas alterações, bem como quanto à forma de 
subscrição e integralização.
Assista aí
1.2 Emissão de relatórios 
Os relatórios são os produtos da auditoria, da perícia ou da consultoria, com informações sobre a 
manutenção, distribuição ou geração de uma riqueza (HOOG; CARLIN, 2011). Quando 
referenciamos o relatório contábil, é importante lembrarmos que eles precisam conter: clareza, 
objetividade, método, habilidade, imparcialidade, precisão, facilidade de leitura, estilo, cautela, 
técnica e finalidade (SÁ, 2007).
O relatório de auditoria é produto daquilo que se analisou e está sendo certificado com limites 
determinados, portanto, obrigatoriamente, como todos os bons relatórios, deve ser circunscrito, 
ordenado e minucioso, pois representa a descrição escrita, clara e precisa, evitando interpretações 
ambíguas ou equivocadas, o que por si só, é ato de inteligência e vontade, servindo assim para 
dirimir controvérsias trazidas a juízo. Diante do exposto, o relatório de auditoria, também conhecido
como parecer, deve revelar as constatações dos principais pontos auditados, não conformidades, 
ilícitos ou delitos, suas consequências e as devidas medidas corretivas, além de apontar 
recomendações para a regularização dos atos, com fundamentação legal e política contábil dos 
controles revisados.
Na sequência, vamos conhecer um pouco mais dos relatórios e/ou pareceres que acompanham a 
finalização do processo de auditoria.
1.3 Patrimônio líquido – capital social, reservas de capital e ajustes de avaliação patrimonial
O patrimônio líquido representa a parcela dos ativos financiada pelos acionistas/proprietários, ou 
seja, o capital próprio. Ele é composto pelas seguintes contas contábeis:
a) Capital social;
b) Reservas de capital;
c) Ajustes de avaliação patrimonial;
d) Lucros ou prejuízos acumulados (reserva de lucros);
e) Ações em tesouraria.
A auditoria das contas do patrimônio líquido consiste em: o auditor deve checar as transações que 
ocorreram durante o período auditado, observando se foram atendidas, principalmente, as 
disposições societárias e estatutárias. Caberá a este tópico discorrer sobre capital social, reservas de 
capital e ajustes de avaliação patrimonial.
1.4 Detalhamento do capital social
Capital social: constituído ou aumentado mediante contribuições dos acionistas com bens 
suscetíveis de avaliação em dinheiro. Ele também pode ser acrescido pela incorporação de reservas 
ou lucros acumulados. O capital social tem várias denominações, a saber: 
Capital social autorizado
Capital social subscrito
Capital social a realizar
Compete, também, informar que segundo a lei das sociedades por ações (1976), o balanço 
patrimonial tem como exigência apenas a apresentação do capital social subscrito, subtraído da 
parcela a realizar. Porém, sugere-se o uso das notas explicativas para fins de evidências quanto ao 
capital social autorizado.
Na conta capital social, também temos as ações de capital social. As ações originam-se da divisão 
do capital social por um número x de ações definidas, em que também se podem aplicar valores 
nominais. Essas ações serão divididas em ordinárias (direito a voto) e preferenciais (prioridade para 
reembolso de capital ou recebimento de dividendos).
1.5 Detalhamento das reservas de capital
De acordo com a lei das sociedades por ações (1976), são classificados como reservas de capital:
Ágio na colocação de ações;
Alienação de partes beneficiárias de bônus de subscrição.
Quando a empresa aumenta seu capital, emitindo novas ações, ela pode vendê-la ao público por seu 
valor nominal, que pode ser o valor de emissão ou o mesmo com um excedente (lucro). Qualquer 
importância excedente/lucro na colocação de ações da companhia junto aos acionistas é destinada à 
formação da reserva de capital. As partes beneficiárias e bônus de subscrição, previstos na lei de 
sociedades por ações, representam títulos negociáveis emitidos pela companhia. Já os títulos, 
normalmente, são conhecidos por instrumentos de captação de recursos, sendo somente registrados 
ao patrimônio líquido no caso de venda. Quando ocorrer doação ou cessão gratuita será controlada 
extra-contabilmente, não sendo registrada como reserva, pois não houve uma origem de recursos.
1.6 Detalhamento do ajuste de avaliação patrimonial
Uma das novidades trazidas pela nova legislação contábil é a criação da conta: ajustes de avaliação 
patrimonial, com a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio da entidade e que 
tiveram seus valores revistos. Na prática, o ajuste de avaliação patrimonial pode ser entendido como
uma espécie de correção dos valores de ativos e passivos em relação ao valor justo. Fica 
estabelecida a classificação como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no 
resultado do exercício, assim, as contrapartidas desses aumentos e diminuições de valor atribuído ao
ativo e passivo, serão na conta de ajustes de avaliação patrimonial. As principais transações 
classificadas nesse grupo de contas são as seguintes:
2 Patrimônio líquido – lucros ou prejuízos acumulados e ações em tesouraria
Como definido anteriormente, o patrimônio líquido representa o capital próprio da empresa. Ele é 
composto pelas seguintes contas contábeis:
a) Capital social;
b) Reservas de capital;
c) Ajustes de avaliação patrimonial;
d) Lucros ou prejuízos acumulados (reservas de lucros);
e) Ações em tesouraria. 
Caberá a este tópico explicitar sobre lucros ou prejuízos acumulados e ações em tesouraria.
2.1 Detalhamento de reservas de lucros
A reserva de lucros é a nova destinação dos lucros acumulados, logo, entre os temas debatidos na 
nova legislação contábil está a “supressão” da conta de lucros acumulados nas sociedades por 
ações. Entretanto, talvez não seja esse o termo mais adequado, uma vez que a lei 11.638/07 não 
eliminou a conta, mas apenas lhe conferiu caráter transitório.
Para verificar a correta utilização, o auditor deverá visualizar a movimentação da reserva na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se tudo estiver correto, ela deverá terminar 
zerada ao final do exercício social competente. Já quando houver prejuízos, eles deverão continuar 
sendo registrados nessa conta, mediante um saldo devedor. A lei das sociedades por ações (1976) 
estabeleceu as seguintes reservas de lucros:
Reserva legal: a reserva legal é constituída obrigatoriamente com base em 5% do lucro líquido do 
exercício, até que seu saldo atinja o limite de 20% do capital social realizado. Por outro lado, essa 
reserva poderá deixar de ser constituída quando seu saldo, acrescido do valor das reservas de 
capital, atingir 30% do capital social realizado. A reserva legal tem como objetivo assegurar a 
integridade do capital social e só poderá ser utilizada para aumentar o capital social ou compensar 
prejuízos.
Reservas estatutárias: a lei das sociedades por ações (1976) permite que o estatuto da companhia 
estabeleça reservas estatutárias, desde que tenha objetivo definido e determine o critério de cálculo 
e o limite máximo da reserva.
Reservas para contingências: os acionistas poderão destinar, por proposta dos administradores da 
empresa, parte do lucro líquido do exercício para formação de reserva para contingências, que tem 
por objetivo compensar em ano futuro adiminuição do lucro, em função da perda julgada provável 
cujo valor possa ser estimado. 
A finalidade principal da reserva de contingência é resguardar a empresa de problemas financeiros 
futuros, já que os valores destinados à sua formação não serão objeto de distribuição de dividendos. 
São exemplos de transações que poderiam ser registradas na conta de reserva de contingência:
- lucros que seriam perdidos em função de transferência de fábrica para um outro local;
- perdas que seriam incorridas por secas, geadas, inundações e outros;
Essa reserva deverá ser transferida para lucros ou prejuízos acumulados no ano em que deixarem de
existir as razões que justifiquem sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reservas de retenção de lucros: Os acionistas poderão destinar, por proposta dos órgãos da 
administração, parte do lucro líquido do exercício para formação de reserva de retenção de lucros, 
com o objetivo de cobrir orçamento de capital. Essa reserva se aplica mais às companhias que estão 
em fase de expansão de seu parque fabril que pretendem financiar o projeto, total ou parcialmente, 
com recursos de suas operações.
Reservas de lucros a realizar: As receitas e despesas, de acordo com os princípios contábeis, são 
contabilizadas quando incorridas e não por ocasião dos recebimentos e pagamentos. Logo, o lucro 
líquido do exercício é econômico, ou seja, nele são computados determinados ganhos ou rendas, 
conquanto não tenham alterado a estrutura do capital circulante líquido da companhia. Como 
consequência, a empresa poderia incorrer em graves problemas de caixa caso pagasse dividendos 
aos acionistas sobre um lucro que ainda não realizou financeiramente.
O objetivo da reserva de lucros a realizar é dar a opção aos acionistas, por meio da assembleia geral 
e por proposta dos órgãos da administração, de reter os lucros econômicos em reserva especifica, 
até sua realização. A lei das sociedades por ações (1976) estabelece as seguintes regras para reserva 
de lucros a realizar: art.197, no exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado 
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a
assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à 
constituição de reserva de lucros a realizar.
Reservas de incentivos fiscais: a nova norma da lei societária estabelece no artigo 195: a 
assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, destinar para a reserva de 
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações e subvenções governamentais 
para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Anteriormente, essas operações eram contabilizadas diretamente em reserva de capital, porém, 
agora, essas transações passarão a ser registradas com receita na demonstração do resultado do 
exercício, pela sua realização e obedecendo ao regime de competência, existindo a opção da 
destinação para reserva especifica de lucros (reserva de incentivos fiscais).
Ainda quanto aos lucros ou prejuízos acumulados, podemos citar transações que geralmente são 
registradas, de forma provisória, na conta de lucros acumulados:
De todos os itens citados acima, ainda não mencionamos os dividendos, sendo assim, vejamos a 
seguir.
3 Dividendos
Os dividendos representam a remuneração paga aos acionistas (sócios) com o objetivo de remunerá-
los pela aplicação de capital na empresa. Normalmente, eles são calculados com base em 
porcentagem do lucro líquido do exercício ou do capital social. 
O critério de remuneração deverá estar claramente definido nos estatutos sociais, e os dividendos só
poderão ser distribuídos nas contas de lucros acumulados e reservas de lucros.
Vale destacar: a lei nº 6.404/76 permite que o estatuto confira essas ações preferenciais, com 
prioridade na distribuição de dividendos cumulativos (o direito de recebê-los, no ano em que o lucro
líquido do exercício for insuficiente à conta das reservas de capital).
3.1 Limites e utilização de reservas de lucros
A lei das sociedades por ações (1976) determina também limites e formas de utilização de reservas 
e lucros:
 
O prejuízo líquido do exercício deverá ser absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de 
lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Next
As reservas de capital poderão ser utilizadas para:
a) Absorção do prejuízo líquido do exercício que ultrapassar os lucros acumulados e as reservas de 
lucros;
b) Resgate, reembolso de compra de ações;
c) Resgate de partes beneficiárias;
d) Aumento do capital social;
e) Pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essas vantagens forem asseguradas.
3.2 Detalhamento de ações em tesouraria
Representa uma conta devedora, classificada no patrimônio líquido, em que são registradas as 
aquisições de ações de emissão da própria companhia. Essas aquisições somente poderão ser 
efetuadas depois de atenderem determinadas exigências estabelecidas no art. 30 da lei de sociedades
por ações. As ações em tesouraria são àquelas emitidas por uma empresa, que foram posteriormente
adquiridas (recompradas), no mercado por essa mesma companhia. Segundo o endereço eletrônico 
Suno Research (2018), o principal motivo para as companhias manterem ações em tesouraria é 
gerar valor para os seus acionistas. Na prática funciona assim: quando a empresa recompra ações, é 
como se estivesse distribuindo participação aos acionistas que não venderam suas ações. A 
recompra é encarada como um dividendo disfarçado. Veja um exemplo: o acionista Paulo tem 10 
ações, o total de ações da companhia é igual a: 100 ações, logo, a participação de Paulo na empresa 
é 10/100 = 10%. Paulo detém 10% de uma determinada companhia. Agora vamos simular que essa 
empresa resolva recomprar 10% de suas ações emitidas, e Paulo não vai vender nenhuma de suas 
ações. Logo, Paulo tem 10 ações, o total de ações é 100 ações – 10% = 90 ações, assim, desse 
modo, Paulo passa a ter 11,11% de participação (10/90 = 11,11%), ou seja, recebeu 1,11% a mais. 
Com isso, no futuro também terá direito a 1,11% a mais de votos, dividendos entre outros. 
Figura 1 - Representação do acionistaFonte: Mediapool, 2020.
#PraCegoVer: Na imagem há um círculo cujo 90% do espaço é da cor vermelha. Há uma fatia de 
10% em cor mais escura, demostrando o percentual de ações da uma companhia. A parcela de 10% 
representa o acionista. A intenção da imagem é chamar a atenção ao dividendo disfarçado. 
3.3 Principais procedimentos de auditoria
Prepare ou obtenha um papel de trabalho oferecendo as seguintes informações das contas do 
patrimônio líquido:
a) Saldo no início do período;
b) Ajustes de exercícios anteriores;
c) Subscrições e aumentos do capital social;
d) Contribuições para as reservas de capital social;
e) Constituições e reversões de ajustes de avaliação patrimonial;
f) Lucro ou prejuízo líquido do exercício;
g) Dividendos propostos;
h) Saldo no fim do período.
Prepare ou obtenha um papel de trabalho oferecendo as seguintes informações das contas do 
patrimônio líquido: 
3.4 Parte 1: na prática
Confira o saldo no início do período com os papéis de trabalho da auditoria do ano anterior;
Leia os livros sociais (atas de reuniões da diretoria, do conselho de administração e de acionistas e 
os registros de ações nominativas e de transferência de ações) para comprovar se as transações que 
ocasionaram mutações no patrimônio líquido foram devidamente aprovadas e se não existem 
situações que deveriam ser divulgadas em notas explicativas (mudança do controle acionário etc.);
Revise a movimentação das contas de capital. Analise o estatuto social, cruze as subscrições com as 
atas de reuniões e inspecione os documentos comprobatórios de recebimentos para as realizações;
Verifique se os ágios na colocação de ações e na emissão de debêntures foram registrados em 
reservas específicas de capital;
Caso a companhia tenha vendido títulos de sua própria emissão, referentes às partesbeneficiárias e 
bônus de subscrição, investigue se a transação atende às normas estabelecidas nos capítulos IV e VI 
da lei das sociedades por ações (1976), inspecione recibos e veja se o valor da alienação foi 
contabilizado no grupo de reservas de capital;
Verifique se os valores registrados na conta de ajustes de avaliação patrimonial estão de acordo com
as normas da lei nº 6.404/76.
3.5 Parte 2: na prática
Certifique-se de que o valor destinado a reserva legal corresponde a 5% do lucro líquido do 
exercício e que o saldo dessa reserva não atingiu 20% do capital social realizado;
Assegure-se de que as reservas estatutárias foram constituídas de acordo com as diretrizes 
estabelecidas no estatuto social da companhia;
Inspecione a proposta dos administradores com relação à destinação de lucros para formação de 
reservas de contingência, incentivos fiscais e retenção de lucros, especificamente, para a reserva de 
contingências. Observe se a reversão está sendo feita pela ocorrência da perda ou em função de não 
existirem mais as razões que justificaram a constituição dessa reserva;
Revise os procedimentos e cálculos da reserva de lucros a realizar e observe se a companhia está 
cumprindo as exigências contidas na lei nº 6.404/76;
Verifique se os ajustes dos anos anteriores se referem às mudanças de critérios contábeis ou 
retificações de erros imputáveis aos exercícios sociais passados e que não possam ser atribuídos a 
fatos subsequentes;
Confira os cálculos dos dividendos propostos e verifique se os procedimentos atendem às 
disposições estatutárias e societárias (arts. 201 a 205 da lei nº 6.404/76);
Inspecione a documentação comprobatória para aquisição e venda de ações da própria companhia e 
observe o atendimento do art. nº 30 da lei das sociedades por ações (1976);
Verifique se o valor da reserva legal, estatutária e de retenção de lucros não ultrapassam o saldo do 
capital social realizado;
Verifique se o lucro ou prejuízo líquido do exercício, registrado na conta de lucros ou prejuízos 
acumulados, concordam com o valor apresentado na demonstração do resultado do exercício;
Confira o saldo no fim do período com o razão da contabilidade;
Caso a companhia tenha investimentos do exterior, verifique se o capital estrangeiro foi registrado 
no Banco Central do Brasil;
Observe que o lucro gerado durante o exercício deve ser totalmente destinado, o que significa que 
na data do balanço a companhia teria saldo geral a zero na conta de juros acumulados;
Assegure-se de que os canhotos das cautelas de ações concordam com seu respectivo valor contábil.
Para as ações escriturais, confirme diretamente com a instituição financeira que efetua o controle 
eletrônico, e reconcilie as informações com registros de contabilidade.
4 Pareceres
O parecer de um auditor independente é o documento cujo auditor deverá usar para expressar sua 
opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis indicadas à auditoria (HOOG; 
CARLIN, 2011). Além disso, menciona-se que o parecer é a opinião de um auditor sobre a matéria 
verificada (SÁ, 2007). Portanto, o parecer poderá ser favorável, neste caso, pleno, adverso, com 
ressalva ou até mesmo com negativa de opinião. Os tipos de pareceres utilizados no uso e costume 
contábil brasileiro são:
Parecer sem ressalva
Parecer com ressalva
Parecer adverso
Parecer com negativa ou abstenção de opinião
4.1 Estrutura do parecer
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor (ALMEIDA, 2010). O parecer-padrão 
ou limpo compreende tais parágrafos:
 
Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades 
da administração e dos auditores.
Next
Título, destinatário, data e assinatura
O termo parecer é normalmente utilizado no Brasil e recomendado pelo Ibracon. Algumas 
expressões devem ser evitadas, são elas: certificado, atestado etc. O parecer deve ser dirigido à 
diretoria, ao conselho de administração ou aos acionistas. Deve-se evitar enviá-lo ao restante das 
pessoas da companhia. No parecer, deve constar a mesma data do término do serviço de auditoria, 
sendo devidamente assinado pelo contador responsável. No caso de companhias abertas, o contador 
deverá estar registrado na CVM. 
Demonstrações financeiras comparativas
De acordo com a lei das sociedades por ações (1976), as demonstrações financeiras devem ser 
apresentadas com os valores do ano anterior. Nesse caso, o auditor deve emitir seu parecer 
abrangendo os dois exercícios sociais, evitando a hipótese dele não ter examinado as demonstrações
financeiras atuais.
4.2 Tipos de pareceres de auditor
Existem basicamente quatro tipos de pareceres do auditor:
Parecer sem ressalvas ou limpo;
Parecer com ressalvas;
Parecer adverso;
Negativa de parecer ou abstenção de opinião.
4.3 Parecer sem ressalvas ou limpo
O auditor emite um parecer sem ressalvas limpo ou padrão, nas seguintes circunstâncias:
Exame efetuado de acordo com as normas brasileiras de auditoria;
Demonstrações financeiras elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
Demonstrações financeiras contêm todas as exposições informativas necessárias.
4.4 Parecer com ressalvas
No caso da emissão de um parecer com ressalvas, o parágrafo-padrão da opinião deve ser alterado 
de forma a deixar clara a natureza da ressalva e seu efeito sobre a situação patrimonial e financeira, 
incluindo o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido, os fluxos de caixa e os 
valores adicionados (se aplicável), se esse efeito puder ser razoavelmente determinado.
Na hipótese de a ressalva ser tão relevante que impeça ao auditor expressar uma opinião sobre a 
adequacidade das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há a necessidade da negativa de 
opinião ou opinião adversa. Normalmente, se utilizam as expressões: exceto e exceção na redação 
dos pareceres com ressalvas.
4.5 Parecer adverso
O parecer adverso é emitido quando o auditor possui informações suficientes para formar a opinião 
de que as demonstrações financeiras não representam adequadamente a posição patrimonial e 
financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações 
de recursos, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Isso ocorre quando o auditor 
constata que a transação é tão importante que não justifica a simples emissão de um parecer com 
ressalvas. 
4.6 Negativa de parecer ou abstenção de opinião
O auditor deve dar negativa de parecer quando ele não obtém elementos comprobatórios suficientes 
para formar sua opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto. Esse fato ocorre, 
normalmente, em função de limite no escopo do exame ou incertezas que possam ter efeito bastante
relevante sobre a situação patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do 
patrimônio líquido, ou os fluxos de caixa, ou ainda, os valores adicionados na operação (quando 
aplicável).
5 Participação de outros auditores independentes
Quando parte da auditoria é efetuada por outros auditores independentes, o auditor deve mencionar 
a participação de outros auditores em seu parecer. Isso ocorre, frequentemente, quando sociedades 
investidas, cujos investimentos são avaliados pelo método de equivalência patrimonial, são 
auditadas por outros auditores. Nessa circunstância, o parecer não deve ser interpretado como se 
estivesse com ressalva, mas sim como uma forma de divisão de responsabilidade. 
Com base nas normas internacionais – ISA 600, a partir de 01 de janeiro de 2010, o auditor 
independente (auditor principal) terá que efetuar procedimentos para obter evidência de auditoria 
suficiente de que o trabalho efetuado pelo outro auditor, também independente, está adequado para 
as finalidades do auditor principal e, portanto, não poderá mais dividir responsabilidade no seu 
parecer.
6 Demonstrações financeiras em desacordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil
Quando as demonstrações financeiras não forem elaboradas de acordocom as práticas contábeis 
adotadas no Brasil, o auditor emite parecer com ressalvas e, caso, o efeito seja muito relevante, ele 
deve fornecer um parecer adverso.
6.1 Exemplo de parecer
Para melhor elucidar o assunto, vejamos um exemplo na prática. Acompanhe!
Veja abaixo um exemplo prático de um parecer produzido por pareceristas independentes.
Note: os dados e informações são fictícios, servem apenas como uma base para clarificar a teoria.
Aos acionistas da Alfa S. A,
(1) Examinamos os balanços patrimoniais de Alfa S.A, levantados em 31 de dezembro de 20X2 e 
20X1, e as respectivas demonstrações de resultados, das mutações do patrimônio líquido dos fluxos 
de caixa e do valor adicionado (quando aplicável) correspondentes aos exercícios findo naquelas 
datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de 
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas brasileiras de auditoria e 
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume 
de transações e os sistema contábil e de controles internos da companhia; (b) a constatação, com 
base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis 
divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas 
pela administração da companhia, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas
em conjunto.
(3) A provisão para o imposto de renda sobre o lucro é contabilizada pela companhia apenas 
quando da realização desse lucro para fins fiscais. Em nossa opinião, essa prática não está de acordo
com os padrões contábeis adotados no Brasil, os quais requerem que essa provisão seja registrada 
no mesmo ano em que o lucro foi computado no resultado do exercício. Se essa provisão tivesse 
sido contabilizada, o lucro líquido estaria menor em R$ 22.000 e R$ 19.000, em 20X2 e 20X1, 
respectivamente.
(4) Em nossa opinião, exceto quanto à falta de constituição da provisão para o imposto de renda 
sobre o lucro, comentada no parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas representam 
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira de Alfa S.A. em
31 de dezembro de 20X2 e de 20X1, os resultados de suas operações, as mutações de seu 
patrimônio líquido, os fluxos de caixa e os valores adicionados (quando aplicável) nas operações 
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no 
Brasil.
Cidade, 05 de março de 20X3.
Maria Silva João Silva
Auditores Independentes Contador
CRC-123 CRC-12.345-6
6.2 Exposições informativas inadequadas
As demonstrações financeiras devem conter todas as informações necessárias para que o leitor 
possa entendê-las. Essas informações normalmente são divulgadas por meio das notas explicativas. 
O auditor deve emitir um parecer com ressalva quando a companhia não divulgar uma informação 
importante.
6.3 Falta de uniformidade na aplicação dos princípios contábeis
O auditor deve incluir um parágrafo de ênfase no parecer sempre que a companhia altera a 
aplicação de um princípio contábil. Por exemplo: os estoques em X1 eram registrados pelo método 
PEPS; em X2 passaram a ser avaliados pelo método do custo médio.
6.4 Incertezas quanto ao efeito de eventos futuros
As demonstrações financeiras poderão ser afetadas por incertezas em relação a eventos futuros, 
cujos resultados finais não são suscetíveis de uma avaliação razoável na data da emissão do parecer 
do auditor. Nesse caso, o auditor deve emitir um parecer com parágrafo de ênfase ou dar uma 
negativa de opinião, dependendo do significado da transação envolvida. As incertezas poderão estar
relacionadas com:
Realização de ativos;
Continuidade das operações da companhia;
Resolução de processos legais ou trabalhistas.
PROVA AOL 2 AUDITORIA CONTÁBIL AVANÇADA
Pergunta 1
/0,5
Segundo a nova legislação contábil a conta reserva de lucros é a nova destinação dos lucros 
acumulados. Entretanto a lei 11.638/07 não eliminou a conta, apenas lhe conferiu caráter 
transitório. Para a verificação da correta utilização, o auditor deverá:
Ocultar opções de resposta 
Visualizar a movimentação da mesma no Balanço Patrimonial, onde deverá terminar zerada ao final
do exercício social competente. Já quando houver prejuízos, os mesmos continuam sendo 
registrados nesta conta (Lucros e Prejuízos acumulados), mediante um saldo devedor;
Visualizar a movimentação da mesma na demonstração das mutações do patrimônio líquido, onde a 
mesma deverá terminar zerada ao final do exercício social competente. Já quando houver prejuízos, 
os mesmos deverão ser registrados como crédito na conta caixa.
(1)Visualizar a movimentação da mesma na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido, onde a mesma deverá terminar com o saldo positivo ou negativo ao final do 
exercício social competente. Já quando houver prejuízos, os mesmos continuam 
sendo registrados nesta conta (Lucros e Prejuízos acumulados), mediante um saldo 
devedor;
(2)Visualizar a movimentação da mesma na demonstração de resultados do exercício, 
onde a mesma deverá terminar zerada ao final do exercício social competente. Já 
quando houver prejuízos, os mesmos devem ser registrados como Lucros e Prejuízos 
acumulados;
(3)Visualizar a movimentação da mesma na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido, onde a mesma deverá terminar zerada ao final do exercício social 
competente. Já quando houver prejuízos, os mesmos continuam sendo registrados 
nesta conta (Lucros e Prejuízos acumulados), mediante um saldo devedor;
(4)Resposta correta
1. Pergunta 2
/0,5
Conceitualmente ele é conhecido como parte do passivo, que representa a origem dos 
recursos. Representa a parcela de ativos financiada pelos acionistas. Faz referência às contas
que apontam o valor de uma entidade. Capital próprio também é uma de suas definições. 
Localiza-se no Balanço Patrimonial como o terceiro grupo do passivo. Quem é ele?
Ocultar opções de resposta 
Ajustes de avaliação patrimonial;
Estoques.
Ativo;
Patrimônio líquido;
Resposta correta
Passivo;
Pergunta 3
/0,5
Os salários devem ser registrados:
Ocultar opções de resposta 
A cada seis meses.
No mês em que o empregado trabalhou;
Resposta correta
No mês de recolhimento dos descontos;
No mês do pagamento dos encargos sociais;
Incorreta: 
No mês de pagamento dos salários;
Pergunta 4
/0,5
No Brasil, o conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como 
requisitos para exercício da profissão contábil, bem como os conceitos doutrinários, princípios, 
estrutura técnica e procedimentos de aplicação contábil encontram-se nas chamadas Normas 
Brasileiras de Contabilidade (NBC’s). Regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - o 
CFC, as NBC’s têm como propósito central nortear os conceitos e procedimentos que devem ser 
cumpridos. Entretanto, muito confundem as Normas Brasileiras de Contabilidade e os 
procedimentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). As Normas Brasileiras 
de Contabilidade classificam-se em:
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Ativas e passivas;
Créditos e débitos;
Técnicas e comitês;
Princípios e procedimentos;
Profissionais e técnicas.
Resposta correta
Pergunta 5
/0,5
Para verificar o grau de confiabilidade dos registros e saldos contábeis das obrigações sociais e 
fiscais sugere-se:
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Examinar se as obrigações abrangem custos e despesas relativas ao período e verificar se existe 
controle interno satisfatório sobre o não circulante.
Verificar as alíquotas e bases de cálculo, se estão de acordo com a legislação vigente e verificar se a 
despesa de imposto de renda (IR) foi contabilizada no exercício social em que a empresa gerou 
lucro.
Resposta correta
Verificar se a despesa de imposto de renda (IR) foicontabilizada no exercício social em que a 
empresa gerou lucro e atestar a legitimidade dos contratos celebrados
Atestar a legitimidade dos contratos celebrados e verificar as alíquotas e bases de cálculo, se estão 
de acordo com a legislação vigente.
Verificar se foram contabilizados os ajustes cambiais nas épocas próprias, no caso dos empréstimos 
efetuados em moeda estrangeira e verificar se a despesa de imposto de renda (IR) foi contabilizada 
no exercício social em que a empresa gerou lucro.
Pergunta 6
/0,5
Segundo a Lei das Sociedades por Ações o balanço patrimonial tem como exigência a apresentação 
dos saldos de apenas dois tipos de capital, ficando como sugestão o uso de notas explicativas para 
elencar o outro capital social. São eles:
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Apresentar os saldos de capital social a realizar e reservas de lucros, deixando para notas 
explicativas o capital social subscrito;
Apresentar os saldos de reserva legal e capital social autorizado, deixando as reservas estatutária e 
de contingência em notas explicativas.
Apresentar os saldos de capital social subscrito, subtraído da parcela a realizar, deixando para notas 
explicativas o capital social autorizado;
Resposta correta
Apresentar os saldos de capital social autorizado e dividendos, deixando para notas explicativas a 
conta reservas de lucros;
Apresentar os saldos de capital social subscrito e dividendos, deixando para notas explicativas 
capital social a realizar;
2. Pergunta 7
/0,5
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor. É um documento mediante o qual o 
auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva. Existem basicamente quatro tipos de 
pareceres:
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parecer sem ressalvas ou limpo, parecer com ressalvas e parecer contrário;
parecer sem ressalvas ou limpo, parecer com ressalvas e parecer significativo.
parecer positivo, parecer negativo e parecer neutro;
parecer sem ressalvas ou limpo, parecer com ressalvas e parecer neutro;
parecer sem ressalvas ou limpo, parecer com ressalvas, parecer adverso e negativa de parecer;
Resposta correta
3. Pergunta 8
/0,5
Qual é a conta do Passivo que chama a atenção dos auditores por normalmente apresentar 
valores significativos, diretamente relacionados com a conta de estoques (ativo)?
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Impostos a pagar;
Imobilizado;
Caixa.
Patrimônio Líquido;
Fornecedores;
Resposta correta
4. Pergunta 9
/0,5
As aquisições a prazo de matérias-primas são registradas na conta de:
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Fornecedores;
Resposta correta
Imobilizado.
Provisões;
Contas a pagar;
Salários a pagar;
5. Pergunta 10
/0,5
Registrados no passivo, eles são conhecidos como tributos sociais, os quais o trabalhador 
normalmente tem acesso ao longo prazo:
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Adicional de remuneração e PIS/PASEP.
Vale transporte, salário-família e INSS.
Imposto de renda e FGTS;
INSS, FGTS e PIS/PASEP;
Resposta correta
Adicional de férias, adicional de remuneração e INSS.