Livro-Texto Unidade II - Gestão Estratégica de Custos e Formação de Preços

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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Unidade II
3 CONTABILIDADE E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS FINANCEIROS
Contabilidade é o conhecimento vindouro da área administrativa e financeira que tem a 
responsabilidade de planejar, executar e controlar a evolução financeira e patrimonial de uma 
organização. Por prática, essa área executa os cálculos e captura os registros de todas as operações 
financeiras e comerciais realizadas por período (mensal, trimestral, quadrimestral, semestral e anual), 
desenvolvendo informações e relatórios que são usados para fornecer os resultados financeiros da 
empresa para executivos, gestores e outros interessados, sejam internos ou externos.
À medida que o conhecimento sobre as áreas de contabilidade e de finanças é descrito neste 
livro-texto, haverá uma natural evolução do conhecimento principal definido como gestão 
estratégica de custos, cujos principais conceitos serão descritos e detalhados.
 Lembrete
Gestão estratégica de custo é a forma de gerenciar custos de uma 
organização. Deve ser realizada uma gestão de custos eficiente, que 
compreende cortar ou reduzir os custos na produção de produtos ou na 
criação ou execução de serviços, objetivando ser mais competitiva.
É irrefutável estabelecer que para se obter sucesso na gestão estratégica é necessário ter amplo 
conhecimento sobre o negócio e identificar quais são os atributos de valor da empresa, o que ela 
faz para ser melhor que as outras. A definição de valor varia de empresa para empresa. Trata-se de 
uma ação complexa, em que cada atributo de valor está relacionado com o que é essencial para os 
negócios da empresa.
Para simplificar, gerenciar estrategicamente custos significa executar ações eficientes para que 
os custos da empresa sejam bem administrados, reduzidos ou até mesmo cortados, sendo necessário 
entender e conservar o que a empresa faz de melhor. Uma eventual fraqueza da empresa deve ser 
eliminada ou mitigada. Isso pode ser, por exemplo, um maquinário com baixa produtividade ou até 
mesmo recursos humanos e processos organizacionais ineficientes. Dessa forma, se faz necessário 
o domínio máximo do negócio que se realiza para ter melhor desempenho no mercado de atuação 
da empresa.
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Unidade II
 Observação
Atributo de valor, no âmbito empresarial, é algo que faz o negócio ser 
diferenciado, que demonstra valorização na visão do cliente ou do seu 
público-alvo. É aquilo que a empresa faz de valor agregado e que a diferencia 
dos demais concorrentes e supera as expectativas de seus clientes.
3.1 Contabilidade do século XXI
A contabilidade reinou por muitos anos nas empresas como um departamento separado dos demais 
e destacado para cumprir atividades de cunho contábil, financeiro, fiscal, patrimonial, fluxo de caixa, 
entre outras atividades financeiras e contábeis. A evolução e o desenvolvimento nos últimos 20 anos 
da área financeira, o advento de novos conhecimentos (como o surgimento da figura denominada CFO, 
entre outros) junto com a complexidade do mundo globalizado desencadearam uma mudança bastante 
ampla na posição estratégica das empresas.
Na verdade, a figura do departamento único contábil ou a figura do contador (funcionário exclusivo 
com a função de deixar a empresa contabilmente saudável) quase desapareceu dentro das organizações 
ou sofreu modificações importantes. Hoje, o que verificamos em grande número são empresas 
especializadas em contabilidade e que vendem serviços a outras empresas ou, ainda, contadores 
autônomos que, providos de conhecimento e experiência, prestam serviços de consultoria e assessoria.
Pretendemos, por fim, reforçar como conhecimento importante o conceito de contabilidade, que 
se trata do processo de definir, classificar, medir, processar e comunicar informações financeiras das 
organizações (de qualquer natureza), além de definir e ajudar a tomar decisões econômicas futuras 
das empresas, que viabilizem positivamente seu patrimônio e sua saúde financeira.
A contabilidade é conhecida como uma ciência que mede a realidade econômica de uma empresa e 
permite que ela consiga atingir seus objetivos financeiros.
Para ter certeza de que uma empresa vive um momento contábil saudável e sustentável, confirmando 
que todo o recurso financeiro da empresa consegue pagar eficientemente todas suas despesas e 
obrigações contábeis (e ainda consegue obter lucros que possam ser reinvestidos na própria empresa ou 
distribuídos entre seus sócios, beneficiários e investidores), ela necessita de uma consolidada governança 
contábil e financeira, junto com uma eficiente gestão estratégica de custos, elemento-chave deste livro.
Para atingir o grau máximo de benefícios no emprego da gestão estratégica de custos, é imprescindível 
ter alto domínio do negócio, visão a longo prazo, excelência de processos e colaboradores altamente 
qualificados.
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3.2 A nova realidade financeira das empresas no século XXI
Hoje em dia a realidade do mundo da contabilidade é bem diferente; o departamento contábil 
se transformou em área financeira da empresa, na qual a contabilidade ocupa um setor importante, 
principalmente em virtude das mudanças significativas do setor financeiro, seja no ambiente interno 
(implantação de processos mais modernos de gestão financeira), seja no ambiente externo (mercados, 
governo, mundo globalizado).
Num ambiente amplo mais complexo dentro das empresas, as organizações apostaram numa 
reformulação geral em seu cenário interno e encontraram formas mais modernas para lidarem com 
finanças, custos e a contabilidade.
Nesse novo cenário, surgem termos importantes a serem conhecidos por todos nós.
Figura 16 – CFO
O chief financial officer (CFO), em português, diretor financeiro, surge no processo de governança 
financeira nas empresas com o papel de especialista máximo em finanças, o executivo de finanças.
Ao longo de muitos anos foi e ainda é uma mudança substancial, complexa e longa, pois o ramo da 
contabilidade ainda vive, em boa parte das organizações, em seu modelo tradicional e arcaico.
Com sistemas mais modernos de finanças como um enterprise resource planning (ERP), em 
português, planejamento de recursos empresariais – que são sistemas inteligentes capazes de unificar 
dados, calcular qualquer tipo de conta, ter as informações contábeis mais recentes em sua memória e 
dar respostas muito rápidas para situações financeiras complexas –, as áreas financeiras e contábeis 
poderão se modernizar de forma ampla e se inserir na nova realidade global de eficiência.
Ao observar o organograma padrão a seguir é possível ter uma ideia melhor de como grande parte 
das companhias estabelecem uma relação hierárquica em relação às finanças nos dias atuais.
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Unidade II
O padrão mais comum atualmente é:
• Presidência: representada pelo papel do diretor presidente (CEO).
• Outras diretorias: que variam conforme a estrutura e o tamanho da empresa.
• Diretoria Financeira: representada pelo papel do diretor financeiro (CFO).
• Gerência: contábil, financeira e custos.
Diretoria 
financeira (CFO) 
Gerência 
financeira
Outra 
diretoria
Presidência 
(CEO)
Gerência 
de custos
Outra 
diretoria
Gerência 
contábil
Figura 17 – Organograma da hierarquia financeira
No modelo demonstrado anteriormente perceba que para cada gerência, área ou até mesmo setor 
da diretoria financeira se propõe uma separação em gerência contábil, financeira e custos (e sem 
dúvida essa nos interessa mais do que as demais). Na continuidade do processo, as empresas podem 
eventualmente distribuir as responsabilidades da seguinte forma:
• Gerência contábil: demonstrações de dados financeiros (DRE), pagamento de impostos, 
tributações, análises patrimoniais, ativos, passivos etc.
• Gerência financeira: fluxo de caixa, análise de investimentos, fluxo de gastos, alavancagem, 
análise financeira, entre outros.
• Gerência de custos: análise e gestão de custos, gestão de fornecedores, compras/negociações,controle de preços etc.
 Lembrete
Enterprise resource planning (ERP), em português, planejamento de 
recursos empresariais, são sistemas empresariais bem robustos e de grande 
capacidade de processar dados e informações para que a empresa consiga 
ter melhor desempenho em sua gestão de negócios. São sistemas modulares 
(se dividem), em que os módulos financeiros e contábeis podem ser pontos 
positivos de grande destaque para o negócio.
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Todas essas significativas mudanças se consolidaram ainda mais fortemente quando a tecnologia e os 
novos modelos e processos modernos começaram a fazer parte do modelo de negócio e do conhecimento 
financeiro que as empresas adquiriram para se adaptarem a esse mundo atual e complexo, sobretudo 
com a internet e com o mundo digital. Sem se esquecer que faz parte disso tudo o ser humano, que, com 
sua inteligência e criatividade, vem conseguindo melhorar algo que parecia arcaico e estático. A velha 
contabilidade vem sumindo e dando espaço para um modelo amplamente moderno e qualificado.
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Segundo Megliorini (2007), os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, 
entre os quais: capacitação tecnológica e produtiva relativa a processos, produtos e gestão; atualização 
da estrutura operacional e gerencial; qualificação da mão de obra.
Figura 18 – Exemplos de métodos de custeio
Isso significa dizer em termos práticos que quanto mais estruturada a empresa, melhores os 
resultados obtidos por meio de um sistema ou método de custeio. Métodos de custeio são tipos de 
procedimentos contábeis que servem para determinar como valorar os objetos de custeio, ou seja, o 
produto ou o serviço.
 Observação
Objeto de custeio pode ser um produto, uma atividade ou operação, um 
conjunto de atividades, uma área ou departamento ou uma ação específica 
que possibilita que o fim seja o lucro.
É imprescindível que em qualquer organização, independentemente de seu tamanho, seja mantido 
um orçamento equilibrado e saudável. Para isso, além de definir estratégias para que os ganhos e 
lucros cubram as necessidades do negócio, os gestores financeiros devem conhecer bem as finanças do 
empreendimento que gerenciam. Não é à toa que a grande maioria deles utiliza métodos de custeio.
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Unidade II
Os diversos e mais comuns métodos de custeio têm como principal ação a apuração de custo dos 
produtos e serviços, considerando que todos os fatores gerados por eles provêm de gastos financeiros. 
De maneira conhecida, existem diferentes métodos de custeio, em que cada um deles tem como 
similaridade uma aplicação uniforme às metas objetivadas pela empresa e que, de forma peculiar, é 
possível citar alguns exemplos dos mais comuns, como: custeio ABC, custeio pleno, custeio variável 
e custeio por absorção, entre outros.
Desde que surgiram (e foram melhorados ao longo dos anos), os métodos de custeio são descritos 
e aplicados como ferramentas capazes de detectar gastos que envolvam os processos do negócio ou 
mesmo sua continuidade sustentável. Como encontramos diferentes métodos de custeio, é sensato 
que se avalie em um deles a característica que melhor se encaixa em cada situação de custo, seja num 
produto específico, seja numa família de produtos, seja para todos os produtos em geral.
Imagine uma empresa que fabrica uma linha de 400 produtos. Obviamente que cada produto tem 
suas especificações e custos de produção, mesmo se utilizada alguma forma de rateio de custos. Cada 
produto tem detalhes específicos e, consequentemente, é necessário que se aplique um método de 
custeio específico para cada produto ou conjunto (família) de produtos. Caso não haja essa necessidade, 
a empresa opta pela estratégia de utilizar um único método de custeio para todos os produtos.
É importante frisar que o conhecimento amplo do conceito de gestão de custos é necessário para 
que se atinja um alto grau de excelência e para que todas as ações ou métodos sejam aplicados com 
eficiência nas empresas, permitindo ao negócio sucesso nos resultados, estabelecidos como metas.
Como se trata de um conhecimento comum, vários autores que abordam o tema utilizam praticamente 
a mesma linguagem para explicar os principais métodos de custeio, mudando apenas uma experiência 
descrita ou a exemplificação de um caso de sucesso.
4.1 Principais métodos de custeio
Figura 19 – Repensando métodos de custeio
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Conforme visto anteriormente, os custos precisam ser estrategicamente determinados para que 
atinjam com eficiência os objetivos de ganhos e de lucros, para que o processo de tomada de decisões 
surta efeito positivo e para que o controle das operações seja extremamente eficiente ao longo de toda 
a cadeia de suprimentos, que vai desde o processo fabril até o ponto-de-venda (PDV), à disposição 
do consumidor. No que tange a serviços, esse processo de cadeia de suprimentos se baseia apenas na 
construção, execução e entrega do serviço.
 Observação
Cadeia de suprimentos, também conhecida como supply chain, é 
todo o processo que envolve a fabricação do produto até sua chegada ao 
consumidor. Envolve o processo de fabricação, armazenagem, distribuição, 
transporte, estocagem, organização das prateleiras e gôndolas, vendas e 
entrega ao cliente final.
Antes de avançarmos, convém lembrar que custos variáveis são aqueles que se modificam 
principalmente com o volume da produção, e os custos fixos são os que se mantêm independentemente 
do que se é produzido.
Numa empresa industrial de fabricação de sapatos, por exemplo, as caixas de embalagem e rótulos 
são os custos variáveis e o aluguel do galpão da fábrica é o custo fixo, pois, enquanto o primeiro varia 
conforme a quantidade produzida, o segundo mantém o mesmo valor, mesmo que a fábrica fique um 
longo período sem produzir nada.
4.1.1 Método de custeio por absorção
Figura 20 – Custeio por absorção
Esse método se notabiliza como um dos mais práticos e utilizados, principalmente no processo 
fabril, ou seja, na indústria, pois tem como característica uma alta taxa de assertividade quando bem 
empregado. É um dos primeiros e, em sua evolução, outros custos do mundo moderno atual vêm 
sendo empregados.
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Trata-se do método que se caracteriza, numa abordagem geral, por aplicar todos os valores de custos 
variáveis e fixos na fabricação de um produto. Conhecido comumente também pela nomenclatura de 
custeio integral, tem como primordial característica se apropriar de todos os gastos de um determinado 
período na fabricação, como os gastos diretos e indiretos, para definir o custo final de um produto. 
Nesse método, os produtos absorvem todos os custos auferidos.
Esse método engloba também os custos diretos e indiretos para que um serviço possa ser executado. 
Em um serviço de entrega por motoboy, por exemplo, calcula-se como custos diretos o salário, o 
combustível, a manutenção geral da moto e os equipamentos de proteção (capacete, roupa, entre outros); 
de custo indiretos temos as taxas de habilitação do motoqueiro, IPVA e outras taxas de permissão para 
que a moto circule na cidade e esteja rigorosamente segura para evitar acidentes, os quais podem 
resultar na punição do condutor.
No caso do processo fabril, podemos e devemos considerar também todas as outras despesas que 
possibilitam a produção, como tecnologia, infraestrutura, processo operacional, armazenagem, transporte 
etc., que, mesmo que se relacionem indiretamente com o produto, acabam influenciando em seu custo final.
Entre as vantagens desse método está o fato de ser aderente aos princípios fundamentais da 
contabilidade nacional e às leis tributárias vigentes no território brasileiro. Outra vantagem é que se 
aplicado de forma eficiente, tende a ser menos custoso para sua implantação, pois exclui a necessidade 
de separação de custos fixos e variáveis. É, na prática, bom também para a demonstração de resultados 
(DRE), uma vezque as descrições e separações de custos ficam bem explícitas.
Podemos citar como principal desvantagem a elaboração de preço de venda sem a real margem de 
contribuição, que é a diferença do preço de venda e o custo do produto, resultando em um preço de venda 
menos eficiente e competitivo.
Neves e Viceconti (2013) descrevem custeio por absorção como um método de apuração de custos, 
em que se rateiam todos os custos, sejam eles variáveis ou fixos, em cada fase da produção de um 
produto. Seu custo será absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim, cada 
um deles terá sua parcela até que o valor aplicado seja fielmente absorvido pelo custo dos produtos 
vendidos ou pelos estoques finais.
Um detalhe importante é que no custeio por absorção deve haver uma separação entre o custo e as 
despesas, porque as despesas são imediatamente contabilizadas, enquanto somente os custos relativos 
aos produtos vendidos terão tratamento idêntico. Em relação aos custos relativos aos produtos em 
desenvolvimento e os acabados que ainda não foram vendidos serão ativados nos estoques das empresas.
Para descomplicar, observemos o exemplo a seguir, uma demonstração da importância da separação 
entre custos e despesas com a utilização do método custeio de absorção. Os exemplos hipotéticos 
praticados aqui correspondem a situações comuns das companhias.
Uma empresa X fabricou 500 unidades do seu principal produto, auferindo em custos R$ 3.500,00 e 
em despesas operacionais R$ 1.200,00. Foram vendidas 40 unidades a R$ 100,00, num total de vendas de 
R$ 4.000,00. O custo unitário de cada produto fabricado será de R$ 7,00. A demonstração do resultado 
da empresa será:
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Tabela 1 – Demonstração de resultado 1
Descrição Valor
Total de vendas R$ 4.000,00 
(-) custo total vendido R$ 280,00 
(=) lucro bruto R$ 3.720,00 
(-) despesas operacionais R$ 1.200,00 
(=) lucro R$ 2.520,00 
Caso erroneamente um custo de R$ 800,00 fosse definido como despesa, o custo unitário de 
fabricação diminuiria para R$ 5,40 e as despesas operacionais aumentariam para R$ 2.000,00.
Nesse caso específico teríamos a seguinte demonstração do resultado:
Tabela 2 – Demonstração de resultado 2
Descrição Valor
Total de vendas R$ 4.000,00 
(-) custo total vendido R$ 216,00 
(=) lucro bruto R$ 3.784,00 
(-) despesas operacionais R$ 2.000,00 
(=) lucro R$ 1.784,00 
Perceba que uma equivocada inserção de um custo tratado na tabela como despesa reduziu o 
lucro líquido apurado, visto que foi inserida na apuração do resultado em vez de somente estar na 
parcela referente aos produtos vendidos. Essa ocorrência explica a diferença de R$ 736,00 no lucro 
auferido no demonstrativo do resultado certo.
 Saiba mais
O método de custeio por absorção é um dos métodos que atende 
totalmente aos princípios da contabilidade e ao artigo 177 da Lei n. 6.404, 
de 15 de dezembro de 1976.
Conheça a lei e o artigo em:
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976: dispões sobre as 
Sociedades por Ações. Brasília: 1976. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm. Acesso em: 1º jun. 2020.
Neves e Viceconti (2013), de maneira assertiva, reforçam que para a correta apuração dos custos 
pelo método de custeio por absorção é importante observar alguns parâmetros:
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Unidade II
• Separação cuidadosa entre custos e despesas: observamos no exemplo anterior a incorreta 
diferença auferida nos lucros líquidos.
• Apuração do custo dos produtos acabados: definidos em processo de fabricação e/ou em estoque.
• Apuração do custo dos produtos vendidos: não podem ser auferidos aqui possíveis retornos de 
produtos vendidos.
• Apuração de resultado do período: geralmente são apurados pelo mês anterior, por período 
(por exemplo, trimestre, quadrimestre), ou pelo ano (geralmente pelo ano fiscal, que no caso do 
Brasil é o mesmo do calendário-base).
• Apropriação dos custos diretos e indiretos: abrange a produção realizada no período.
O método de custeio por absorção é o principal método orientado pelo Conselho Federal de Contabilidade.
 Observação
Ano ou exercício fiscal é o período de tempo escolhido para a 
demonstração de resultados contábeis de uma empresa.
É possível compreender que o método de custeio por absorção é simplesmente a apuração de 
custos dos produtos empregados de maneira efetiva, em que os produtos absorvem os custos totais 
de um determinado período de maneira direta ou indireta, independentemente se esses custos tiverem 
comportamento fixo ou variável em relação ao volume fabricado. Mas será que esse método é o 
mais completo para uma eficiente tomada de decisão gerencial quando se trata de dados de custos 
fixos? É o que veremos nas apresentações dos próximos métodos.
4.1.2 Método de custeio variável
Figura 21 – Custeio variável
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Como demonstra a figura anterior, simulando um gráfico de variação, custeio variável é aquele que 
se alterna sistematicamente ao longo do tempo, influenciado por diversas variáveis que interferem no 
custo de um produto ou serviço.
Praticamente toda organização empresarial é organizada e respaldada por um planejamento 
estratégico no âmbito executivo, que é elaborado para determinar metas e objetivos em longo prazo 
e que devem ser acompanhados e revistos por períodos para que refinamentos necessários sejam 
realizados em menor tempo possível, permitindo que ações sejam tomadas com senso de urgência. 
Em termos de mercado, cunhamos a esse conceito o nome de tomada de decisão, que, dependendo da 
forma como for realizada, pode afetar positiva ou negativamente os negócios da empresa.
De forma efetiva, a relação produto/serviço x preço tende a ser um dos quesitos mais importantes 
dentro do planejamento estratégico e elemento-chave para a execução de uma tomada de decisão 
no que se refere a preços praticados no mercado de atuação, já que o preço é o único composto 
financeiro que gera efetivamente lucro para a empresa.
As empresas cada vez mais buscam formas de aperfeiçoar o desempenho de seus lucros, de fazer 
frente à concorrência, de eliminar ou reduzir gastos e de ter preços competitivos no mercado. Daí surge 
a necessidade de aplicar métodos de custeio que possibilitem uma organização mais eficiente e ações 
mais assertivas na tomada de decisão, seja para a precificação propriamente dita, para a promoção de 
produtos e serviços, ou até mesmo para a fabricação e venda intensiva desses elementos.
Entre os diversos métodos de custeio conhecidos e utilizados no mercado, um dos mais aplicados, 
principalmente pela indústria e comércio, é o método de custeio variável, ou comumente conhecido 
como método de custeio direto.
Por ser um método arrojado, objetivo e completo passa a ser um dos mais aplicados entre organizações 
que buscam gerir seus custos com eficiência, principalmente porque são associados apenas os custos de 
fabricação e os custos variáveis (diretos e indiretos). Isso ocorre porque os custos fixos não são avaliados 
como custo de produção, e sim despesas, uma vez que eles sempre existirão, mesmo no período em que 
não há o chamado processo de produção.
É pertinente supor que quando nos referimos à gestão estratégica de custos para fins executivos 
nem todos os métodos de custeio são realmente eficientes para o processo de tomada de decisão, 
principalmente no que tange ao sistema de fabricação de produtos de uma companhia fabril.
Pelo método de custeio variável se entende que os custos fixos não são apropriados aos produtos 
acabados; os custos fixos existem para manter a estruturação de produção, e não para os custos da 
fabricação de um produto em si.
Analisemos o seguinte exemplo: como já vimos, o aluguel de um galpão de fábrica existe como 
um custo fixo por um prazo determinado (normalmente o prazo de um contrato vigente de aluguel), 
o seu custo será o mesmo, independentemente se a empresa fabricar50, 80 ou 150 unidades de um 
determinado produto ou até mesmo se nada produzir, pois o aluguel não está atrelado à fabricação do 
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produto, mas sim à estrutura que a envolve. E mesmo se houver uma grande diversificação de produtos 
a situação permanecerá a mesma.
Por outro lado, os custos variáveis atrelados ao produto aumentarão ou diminuirão conforme a 
quantidade produzida. Por esse método, os custos dos produtos incorporam somente valores provenientes 
da produção, ou seja, custos variáveis, como matéria-prima, insumos, embalagens, mão de obra direta 
etc. Já os custos fixos, uma vez que não incorporados aos custos de produção, são tratados como custos 
do período e vão direto para o resultado do exercício contábil.
De maneira racional é possível dizer que se trata do método mais utilizado pelas empresas exatamente 
porque seu cálculo utiliza apenas informações relacionadas aos custos variáveis diretos ou indiretos, 
deixando custos fixos de fora. Trata-se de um método bem eficiente se o objetivo for definir a margem 
de contribuição ou esclarecer os custos dos produtos. Porém, como desvantagem, os dados apurados 
não serão úteis a longo prazo e serão inadequados para a correta apuração da contabilidade da empresa.
Utilizemos outro exemplo para que não haja mais dúvidas de como funciona esse sistema de custeio 
por variação. Na tabela a seguir estão os números de uma fábrica de roupa em que dois itens principais 
são produzidos: camisetas e camisas.
Tabela 3 – Total de produtos vendidos
Nome do produto Quantidade Preço unitário Faturado
Camisetas 10.000 R$ 8,00 R$ 80.000,00 
Camisas 5000 R$ 12,00 R$ 60.000,00 
Total 15000 R$ 140.000,00 
Perceba que o item camisetas tem o menor preço de venda, mas corresponde ao maior 
faturamento, enquanto que o item camisas tem maior preço, porém menor faturamento e metade 
da quantidade vendida. Nessa análise já há indícios de que os custos variáveis do item camisas são 
maiores do que do item camisetas.
A matéria-prima principal de ambos os itens é o tecido, além de outros insumos utilizados, 
como linha e botão, que compõem a fabricação de ambos. Aqui o principal fator é saber a real 
quantidade usada na fabricação dos dois itens, e não o que foi comprado em grande escala de 
matéria-prima e de insumos. O mais importante é se certificar da quantidade utilizada de tecido 
para produzir ambos os itens.
Elaborando um cálculo simples é possível chegar ao custo variável unitário de cada produto, 
em que se calcula o preço da matéria-prima pela quantidade consumida. Somando então o custo 
unitário de cada matéria-prima chegaremos ao custo variável do produto. Por fim, multiplicando o 
custo variável pela quantidade vendida, teremos o custo do produto vendido.
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 Lembrete
Contabilidade é o conhecimento dedicado à compreensão dos números 
financeiros das empresas. Todos os métodos conhecidos devem ser 
administrados pelo departamento contábil.
Tabela 4 – Divisão de produtos vendidos
Nome do 
produto
Matéria-
prima Consumo
Preço matéria-
prima
Custo variável 
unitário
Custo 
variável
Custo variável 
total
Camisetas
Tecido 1,5 m R$ 2,00/m R$ 3,00 
R$ 3,30 R$ 33.000,00 
Linha 3 m R$ 0,10/m R$ 0,30 
Camisas
Tecido 2 m R$ 2,00/m R$ 4,00 
 R$ 6,50 R$ 32.500,00 Linha 5 m R$ 0,10/m R$ 0,50 
Botão 10 unidades R$ 0,20/unidade R$ 2,00 
Total R$ 65.500,00 
Necessita-se, para a produção da camiseta, de 1,5 m de tecido e 3 m de linha, enquanto para 
a camisa são necessários 2 m de tecido e 5 m de linha, além das 10 unidades de botão. Para cada 
item, teremos os seguintes custos:
• Tecido: R$ 2,00 o metro.
• Linha: R$ 0,10 o metro.
• Botão: R$ 0,20 a unidade.
Com base nesses números se chega ao seguinte custo variável para cada produto:
• Camiseta: R$ 3,30.
• Camisa: R$ 6,50.
Na tabela anterior, é mostrado o cálculo final em cima do total de produtos vendidos, que foram 
10 mil camisetas e 5 mil camisas, chegando a um montante de custo variável total de R$ 33.000,00 e 
R$ 32.500,00 respectivamente, acumulando um total geral de custos de R$ 65.000,00.
Observando novamente a tabela de vendas, conseguimos verificar o lucro bruto e avaliar a diferença:
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Tabela 5 – Total de produtos vendidos
Nome do produto Quantidade Preço unitário Faturado
Camisetas 10.000 R$ 8,00 R$ 80.000,00 
Camisas 5.000 R$ 12,00 R$ 60.000,00 
Total 15.000 R$ 140.000,00 
Se fosse pelo método de custeio por absorção o cálculo ficaria diferente? É importante relembrar 
que no método de custeio por absorção os custos fixos (que incidem no custo, independentemente 
se são ou não fabricados os produtos) são absorvidos no custo final de cada produto vendido. 
Usando o exemplo anterior, calculou-se um custo total fixo de R$ 24.000,00, incrementando o 
aluguel e a mão de obra direta:
Tabela 6 – Total de custos fixos
Item Valor
Aluguel R$ 15.000,00 
Mão de obra R$ 9.000,00 
Total R$ 24.000,00 
Antes de tudo, primordialmente, para realizar esse cálculo, definiremos um indicador de 
custos fixos que indicará como cada produto vendido absorve o pagamento de parte desse custo. 
Utilizaremos o tempo de produção como indicador, mensurando que cada camiseta levaria apenas 
20 minutos para ser fabricada, e a camisa, 25 minutos. Realizando um cálculo de multiplicação 
simples do tempo pelo total de peças produzidas chegaremos ao racional de: 125.000 minutos para 
fabricar as 5.000 camisas e 200.000 minutos na fabricação de 10.000 camisetas.
Vejamos os resultados na tabela a seguir:
Tabela 7 – Tabela de custos
Nome do 
produto
Tempo de produção 
unitário 
Tempo de 
produção total 
Valor absorvido 
total
Valor unitário 
absorvido Percentual
Camisetas 20 minutos 200.000 minutos R$ 14.769,24 R$ 1,47 61,54%
Camisas 25 minutos 125.000 minutos R$ 9.230,76 R$ 1,84 38,46%
Total 325.000 minutos R$ 24.000,00 100%
Calculados o tempo unitário necessário de fabricação de cada produto, o tempo total de 
produção e os custos fixos, será possível encontrar o quanto cada unidade produzida absorverá dos 
custos fixos, utilizando a regra simples de três, multiplicando o valor total dos custos pelo tempo 
de produção total de cada item e dividindo o resultado pelo tempo de produção total.
49
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Total dos custos (R$ 24.000,00) X tempo de produção total (200.000 camisetas e 125.000 camisas)
Tempo de produção total (325.000)
Perceba em detalhe que o valor final do custo obtido pelo método de custeio variável é diferente 
do custo obtido pelo método de custeio de absorção. Por isso, é tão importante a escolha correta do 
sistema de custeio, já que o impacto é direto no preço final de um produto. Normalmente cálculos são 
realizados sistemicamente e dificilmente à mão, porém, é imprescindível que os responsáveis pelos 
cálculos, pela avaliação e pela apresentação de resultados compreendam bem a origem cada valor, para 
que, dessa forma, a melhor decisão seja tomada.
O método de custeio variável tem muito destaque na gestão estratégica de custos e seu uso é muito 
apreciado pela indústria, comércio e serviços por ser muito bem formatado e permitir um levantamento 
e a separação de custos com riqueza de detalhes. Mas há outros métodos apreciados e utilizados com 
eficácia também por gestores de custos, como veremos a seguir.
4.1.3 Método de custeio ABC
Um dos mais tradicionais e apreciados por gestores e empresas, o método de custeio activity 
based costing (ABC), ou método de custeio por atividade, é considerado por muitos autores e analistas 
contábeis como o modelo mais importante e revolucionário em termos de gestão estratégica de custo 
desde a Terceira Revolução Industrial (também conhecida como indústria 3.0).
Nesse inovador método de gerenciar custo é possível avaliar uma visão de custo de forma 
horizontal, diferentemente de muitos outros métodos, que proporcionam algo basicamente vertical (por 
departamentosou áreas) e não permitem que se vejam os custos em detalhes. Na prática, esse método 
permite custear as atividades-chaves, ver aquelas que não agregam valor e criar melhoras formas de 
decisão sobre o que não traz valor nenhum ao negócio, além de gerenciar melhor onde os custos podem 
ser alterados e melhorados. É um modelo completo, estratégico para o gerenciamento de custos e muito 
importante para a conquista dos objetivos da organização e para a redução de custos.
 Saiba mais
A Terceira Revolução Industrial, chamada também de revolução 
informacional, ou indústria 3.0, começou em meados do século XX, 
momento em que a eletrônica aparece como verdadeira modernização da 
indústria. Leia mais a respeito em:
BEZERRA, J. Terceira revolução industrial. 2019. Disponível em: https://www.
todamateria.com.br/terceira-revolucao-industrial/. Acesso em: 2 jun. 2020.
50
Unidade II
Ao longo dos anos, mais precisamente entre as décadas de 1980 e 1990, as estruturas operacionais 
das organizações se modernizaram e procuraram maneiras mais eficientes de se sobressaírem ao modelo 
competitivo mundial imposto. Surgiram ao longo desse período novos modelos de processos, ferramentas, 
novas tecnologias mais avançadas e agregadas aos novos conhecimentos adquiridos, novas filosofias de 
trabalho e o aprofundamento dos modelos de gestão mais modernos.
Há empresas que aplicam o moderno método de gestão estratégica de custo de forma muito 
profissional e efetivamente por toda uma cadeia de suprimentos, que vai desde a fabricação e 
armazenagem até chegar ao atacado, varejo e, posteriormente, aos consumidores.
Em tempos anteriores, os custos principais das empresas se baseavam em mão de obra, matéria-prima e 
insumos, que, em função dos controles, eram considerados custos diretos, agregados diretamente ao produto.
Esse modelo permitia que gestores tivessem informações suficientes para que tomassem decisões 
baseadas na representatividade direta dos seus resultados. Até então válido, já que os custos não eram 
significativamente afetados pelos custos indiretos e não tinham grande representatividade contábil 
como os custos diretos.
Figura 22 – Seta de eficiência na gestão estratégica de custos
Quando começaram a surgir nas empresas esses novos conhecimentos, métodos, ferramentas, 
tecnologia, acompanhados por processos de nova cultura e filosofia de trabalho em termos contábeis, 
os ditos custos indiretos, agregaram um formato de ganho de relevância na gestão de custos e na 
formação de preços dos produtos, passando a ter um grau de importância igual aos custos diretos. 
Portanto, novas técnicas permitiram que se começasse a transformar e produzir mais, com menos mão 
de obra e menos tempo, de forma que os custos começaram a sofrer impacto significativo direto.
Surgiram técnicas de custeio que satisfaziam as novas necessidades informacionais de gestores e 
administradores, baseadas nos levantamentos detalhados dos custos diretos e indiretos associados a um 
produto ou serviço (que, com a explosão da tecnologia, começaram a ser ofertado de forma exponencial).
51
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Figura 23 – Método de custeio ABC
O método de custeio ABC está relacionado às atividades da empresa, e não aos produtos ou serviços 
propriamente ditos. Ou seja, nesse método, os gastos de um empreendimento estão relacionados à 
forma como as mercadorias são fabricadas e não ao que é produzido. Em linhas gerais, os recursos 
são utilizados pelas atividades empreendidas e os produtos/serviços resultam das atividades que esses 
recursos demandam.
Vamos usar como um exemplo uma indústria de peças automotivas que além das atividades de vendas 
possuem algumas outras de produção: recondicionamento de peças usadas e montagem. Com o sistema 
de custeio ABC é possível mensurar o quanto dessas atividades é usado na fabricação dessas peças.
O objetivo do método é agregar custos indiretos às atividades correlacionadas, pois são geradoras 
de custos. Dessa maneira, todo custo indireto é direcionado a essas respectivas atividades, gerando 
valor sensível que melhor representa as formas de consumo desses recursos e incluindo-o aos produtos 
e serviços, ou demais objetos de custeio. É um procedimento que envolve várias etapas e uma gestão 
significativa e eficiente de processo.
Trata-se de um método ideal para identificar tudo o que está vinculado com os custos, uma vez que 
possibilita medir as despesas e os gastos indiretos. Reforçando que é necessário que a empresa tenha 
um forte padrão de processos e objetivos a curto, médio e longo prazo.
Esse método propõe de forma sistemática que os custos devem ser absorvidos por atividades 
executadas e estas são consumidas por produtos e serviços gerados. Essa ação possibilita rastrear com 
maior grau de assertividade, por meio da análise das atividades, os custos indiretos e todas as despesas 
geradas no processo. Permite também relacionar as atividades com o consumo de recursos necessários 
e não permitir, por outro lado, o rateio arbitrário dos custos indiretos, permitindo identificação dos 
efetivos causadores de custos.
Também é considerado um aperfeiçoamento dos outros métodos mais tradicionais, justamente porque 
foi pensado e desenvolvido para suprir as necessidades dos gestores por possuir dados mais detalhados, 
principalmente a partir da verificação do aumento da participação dos custos indiretos na composição 
52
Unidade II
dos custos totais e do aumento da diversificação dos produtos, serviços e processos. Além disso, fazer o 
cálculo de custos nos modelos mais tradicionais não satisfazia os anseios da gestão de negócios tanto 
pela informação para tomada de decisão quanto pela eficiência nos processos organizacionais.
Como desvantagem, esse método de custeio só pode ser usado para a melhoria de processos, para o 
controle gerencial e para a prestação de contas, uma vez que não é aceito como válido pela legislação 
societária e fiscal.
Rememorando o nosso exemplo (utilizado no método anterior), em que usamos a fábrica de 
roupa, foi observado que a produção requer algumas atividades comuns: corte e costura, compra de 
materiais etc.; já pelo método ABC é possível identificar também o valor total dos custos de compra 
de materiais para a fabricação dos produtos, descrito na atividade comprar materiais (ver Tabela de 
custo indireto), detalhando melhor esses gastos.
Pela descrição da tabela principal, observamos as seguintes colunas descritivas: produto, produção 
mensal, preço unitário e total das vendas. Consideramos que foi vendida toda a produção de camisas 
e camisetas.
Tabela 8 – Tabela de produtos (método ABC)
Nome do produto Quantidade Preço unitário Faturado
Camisetas 10.000 R$ 8,00 R$ 80.000,00 
Camisas 5.000 R$ 12,00 R$ 60.000,00 
A próxima etapa é verificar os custos diretos das camisetas e camisas.
Tabela 9 – Tabela de custo direto (método ABC)
Custos diretos por unidades
 Camisetas Camisas
Tecido R$ 2,00 R$ 2,00 
Mão de obra direta R$ 0,50 R$ 0,80 
Total por unidade R$ 2,50 R$ 2,80 
Na etapa seguinte verificamos todas as despesas somadas aos custos indiretos.
Tabela 10 – Tabela de custo indireto (método ABC)
Custos indiretos + Despesas
Aluguel R$ 15.000,00
Material de consumo R$ 10.000,00
Despesas com vendas R$ 8.000,00
Total R$ 33.000,00
53
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Finalizadas a obtenção, análise e definição dos valores financeiros, executamos os procedimentos 
do método ABC da seguinte maneira:
• Identificação:
Identificam-se as mais importantes atividades em cada setor/área/departamento.
Quadro 2 – Atividades (método ABC)
Departamentos Atividades
Compras Comprar os materiais
Corte e costura Cortar e costurar
• Atribuição:
Os custos devem ser atribuídos para cada atividade identificada na etapa anterior.
Tabela 11 – Tabela de departamentos (método ABC)
Departamentos Atividades Custos indiretos + Despesas
Compras Comprar os materiais R$ 13.000,00
Corte e costuraCortar e costurar R$ 20.000,00
Total R$ 33.000,00 R$ 33.000,00
• Definir direcionadores:
O primeiro passo é definir e realizar uma verificação dos direcionadores de cada atividade. 
O segundo passo é realizar o levantamento da quantidade de direcionadores de cada um dos 
produtos listados.
Quadro 3 – Departamentos (método ABC)
Departamentos Atividades Direcionadores de atividades
Compras Comprar os materiais Números de pedidos
Corte e costura Cortar e costurar Tempo de corte e de costura
Tabela 12 
Direcionadores de atividades Camisetas Camisas Total
Números de pedidos 100 unidades 150 unidades 250
Tempo de corte e de costura 1.500 horas 2.000 horas 3.500 horas
54
Unidade II
 Observação
Existem dois tipos de direcionadores: os direcionadores de recursos, 
que identificam como as atividades consomem recursos × atividades, 
permitindo definir custo; e os direcionadores de atividades, que identificam 
como os objetos de custeio consomem atividades, permitindo definir custo.
• Separação:
Separar o custo de cada atividade conforme seus direcionadores.
Tabela 13 – Direcionador de pedidos (método ABC)
Comprar os materiais
Custo total R$ 13.000,00
Direcionador: números de pedidos
 Camisetas Camisas Total
Número de pedidos 100 150 250
Proporção (n. de pedidos / 
total de pedidos) x 100
40% 
(100/250) x 100
60% 
(150/250) x 100 100%
Custo de comprar os 
materiais
40% x 13.000 = 
R$ 5.200,00
60% x 13.000 = 
R$ 7.800,00 R$ 13.000,00
Tabela 14 – Direcionador de tempo (método ABC)
 Cortar e costurar
Custo total R$ 20.000,00
Direcionador: tempo de corte e costura
 Camisetas Camisas Total
Número de pedidos 1.500 horas 2.000 horas 3.500 horas
Proporção (n. de pedidos / 
total de pedidos) x 100 42,85% 57,15% 100%
Custo de comprar os 
materiais
42,85% x 20.000 = 
R$ 8.570,00
57,15% x 20.000 = 
R$ 11.430,00 R$ 20.000,00
• Demonstração:
Agrupar todos os custos diretos e indiretos de produção e englobar valores definidos por atividade.
Temos como resultado um refinamento bastante adequado da distribuição de valores conforme a 
metodologia ABC prega e seus critérios.
55
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Tabela 15 – Resultado final (método ABC)
 Camisetas Camisas Total
Receita de vendas R$ 80.000,00 R$ 60.000,00 R$ 140.000,00
(-) Tecido -R$ 20.000,00 -R$ 10.000,00 -R$ 30.000,00
(-) Mão de obra direta -R$ 5.000,00 -R$ 4.000,00 -R$ 9.000,00
Custos diretos - subtotal -R$ 25.000,00 -R$ 14.000,00 -R$ 39.000,00
(-) Comprar os materiais -R$ 5.200,00 -R$ 7.800,00 -R$ 13.000,00
(-) Cortar e costurar -R$ 8.570,00 -R$ 11.430,00 -R$ 20.000,00
(=) Resultado antes do 
imposto de renda -R$ 13.770,00 -R$ 19.230,00 -R$ 33.000,00
Custo de comprar os 
materiais R$ 41.230,00 R$ 26.770,00 R$ 68.000,00
No exemplo demonstrado, foi utilizado o conceito financeiro de calcular os valores antes do 
imposto de renda (IR) para fins gerenciais de custos.
O ABC é realmente uma ferramenta importante para custear as atividades-chaves e conhecer 
como, onde e de que forma estão sendo gastos os recursos financeiros, pois há informações mais 
completas para isso. Como é uma ferramenta estratégica, sua aplicação poder ser realizada a cada 
seis meses e aprimorada.
Vejamos algumas vantagens e desvantagens do custeio ABC.
No mapeamento de atividades de uma área podemos agrupá-las em três classes distintas:
• Atividades que agregam valor e que impactam positivamente os consumidores, como a pintura 
do produto.
• Atividades que não agregam valor, mas que são obrigatórias ou necessárias para a continuidade 
do negócio da empresa, como os registros contábeis.
• Atividades que não agregam valor e são quase sempre desnecessárias, como retrabalhos e 
controles inúteis.
Finalizadas as etapas de identificação das atividades, os administradores devem priorizar as que 
mais agregam valor ao consumidor e mitigar as atividades que geram custos mais altos aos produtos e 
serviços, objetivando, principalmente, a redução gradativa de custos. Serão essas as principais vantagens 
do método de custeio ABC.
As principais desvantagens são: a não aceitação dos seus valores para demonstrações fiscais e 
contábeis; a não segregação dos custos fixos (apropriados aos objetos de custeio); o sistema. Em termos 
de desvantagens, se assemelha ao método de absorção.
56
Unidade II
4.1.4 Método de custeio padrão
Figura 24 – Método de custeio padrão
Trata-se de um método de custeio completo, eficiente e, de certa maneira, muito simples de aplicar no 
contexto empresarial. O sistema de custeio padrão é o método que consegue realizar um planejamento 
de custo antes da fabricação de um produto. Nele é realizado um tipo de antecipação do custo, ou seja, é 
determinada uma margem de gastos antes de realmente ter certeza que gastos são esses. Sua utilização 
é mais indicada em empresas que fabricam produtos padronizados e sob encomenda, com especificações 
mais incomuns e geralmente fabricação em baixa escala. Dessa forma, é possível gerenciar e identificar 
variações do consumo da empresa.
É correto afirmar que o método de custeio-padrão pode ser aplicado e gerenciado quando o produto 
entra em processo de fabricação, já que seu cálculo se dá especificamente dentro das condições normais 
de operação da companhia. É muito eficiente para definir o valor ideal de gasto de uma empresa. 
Todavia, por ser uma metodologia que não se baseia nas aplicações reais, pode não ajudar a companhia a 
aperfeiçoar a gestão de seus custos e não auxiliar de maneira tão eficaz na tomada de decisão gerencial.
Em um conceito básico de entendimento sobre o tema, falar de custo-padrão é definir o custo que 
se pode determinar e que seja possível de se alcançar, levando em conta imperfeições eventuais das 
condições ambientais, empresariais e de mercado, que muitas vezes são voláteis e instáveis e poderão 
atrapalhar o alcance desses objetivos.
 Observação
O conceito de mercado é muito mais amplo do que se pode pensar. 
Originário de locais onde pudesse ser feito qualquer tipo troca entre 
alimentos e objetos (que podem ou não envolver o objeto financeiro 
chamado de moeda) a fim de satisfazer a contraparte, o mercado é 
considerado no mundo atual como todo o local, seja físico ou virtual, 
onde se é realizado todo o tipo de negociação imaginável. Acabou se 
caracterizando em diversos tipos de mercados, como mercado financeiro, 
mercado de ações, mercado de carros, mercado imobiliário etc.
57
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Pode-se dizer que o custo-padrão não deve ser visto como custo ideal, nem como custo estimado, 
isso porque se compreende da seguinte forma:
• Custo ideal: resultado de uma produção realizada nas melhores condições possíveis e com o 
maior potencial tecnológico, humano e de conhecimento.
• Custo estimado: tende a ser menos elaborado e apenas uma previsão de futuro baseada em 
produções passadas que no presente sofreram reajustes reais.
O custo-padrão precisa, obrigatoriamente, refletir as melhores condições de eficiência em tempo 
de produção. É necessário em seu cálculo considerar metas de eficiência e produtividade no uso 
e consumo de matérias, emprego de esforço humano, tecnologia, estrutura e equipamentos da 
companhia. É o famoso mais por menos, ou seja, produzir mais com a mesma qualidade e segurança, 
com menos custos possíveis.
Vejamos como exemplo um restaurante que serve almoço e jantar em uma determinada faixa de 
horário para um público em sua grande maioria familiar. Para produzir qualquer prato do cardápio e 
satisfazer um afoito e faminto cliente é fundamental separar alguns ingredientes específicos (como 
carne, feijão, arroz, legumes e hortaliças, ovos, entre outras matérias-primas), considerar o esforço de 
mão de obra envolvida direta e indiretamente (como o cozinheiro, o garçom, o caixa e até o manobrista), 
ter instrumentos ou equipamentos de trabalho (como liquidificador, fogão, forno, entre outros) e 
material de apoio específico (como batedor de carne,a eletricidade, o gás, entre outros). Considerando 
as condições ideais em toda a produção para o prato chegar até a mesa do cliente e satisfazê-lo, 
deve-se obter o custo-padrão (a referência padrão, ou melhor, o mais com menos) observando em todo 
o processo o melhor tempo, a maior qualidade e o menor custo.
O restaurante onde o atendimento é ineficiente, o tempo de preparo de um prato é alto e a comida 
é de qualidade duvidosa acaba gerando um alto custo para o negócio, o que tornará seu preço menos 
competitivo com o da concorrência, fora a perda incalculável de um cliente nunca mais voltar e ainda 
falar mal do restaurante para outras pessoas. É falência na certa! Por isso, uma boa gestão de custo é 
imprescindível para o negócio em qualquer lugar, em qualquer condição e sob qualquer aspecto.
O propósito do custo-padrão é se apoiar nos resultados de uma excelente combinação entre a 
contabilidade geral e a área de produção e sua engenharia para tornar um produto altamente consumível 
e rentável para a empresa. Enquanto o primeiro se esforça para acertar nos números, o segundo empenha 
todo seu esforço em aperfeiçoar os processos de fabricação.
Após o estabelecimento eficiente do custo-padrão, é importante revisar ciclicamente todos os 
padrões estabelecidos para que se adequem às eventuais mudanças de comportamento e de ambiente.
4.1.5 Método de custeio UEP
O método unidade de esforço de produção (UEP) é um sistema bastante simples, que proporciona 
um funcionamento a baixo custo e que consegue viabilizar informações aguardadas como qualquer 
58
Unidade II
outro sistema de custeio conhecido. Sua aplicação possibilita que as organizações obtenham dados 
indispensáveis para a melhor tomada de decisão e a melhora dos seus lucros.
Figura 25 – Método de custeio UEP
O custeio UEP tem maior aplicação no ambiente fabril, pois em sua lógica de uso busca a simplificação 
das métricas de produção, possibilitando que diferentes itens produzidos sejam contabilizados por um 
critério único. Sua premissa é baseada numa produção unificada, que simplifica o controle de gestão, 
aperfeiçoa procedimentos de cálculo na gestão de custo e alocação de recursos, afere produção de diversos 
produtos num mesmo período, controlando bem a produção, custos e avaliação de desempenhos. Talvez 
sua principal vantagem seja sua eficiência em descomplicar uma avaliação da capacidade produtiva da 
companhia e a real rentabilidade dos seus maquinários. E a principal desvantagem é que apenas serve 
para auferir custos de produção.
Na perspectiva real de uma medida única, mais simplificada e produtiva no controle e na razão dos 
seus custos, se faz necessária a gestão eficiente de custos; avaliação da capacidade produtiva; medição 
da ociosidade de máquinas e equipamentos; lucratividade por produto ou por produção; entre outros 
importantes indicadores de produtividade, independentemente do período ou tempo, ou de aspectos 
econômicos como inflação ou deflação.
Na aplicação desse modelo é possível obter:
• Uma perfeita contabilização de custos de fabricação, possibilitando eliminar incorreções na 
distribuição desses custos.
• Uma análise precisa da capacidade produtiva da empresa, identificando erros e incorreções no 
processo de produção e permitindo decisões mais assertivas de investimentos, como o lançamento 
de um novo produto ou a compra de um novo maquinário.
• Indicadores, informações e dados mais precisos e detalhados acerca de produtos. Por exemplo: 
lucros, custos e prejuízos.
59
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
• Aumento real das receitas em consequência dos dados e informações sobre sua capacidade 
produtiva, sobre redução de custos e a possibilidade de mitigação de ociosidades de produção.
• Planejamento mais eficiente para maximização da produção e expansão do mix de produtos, 
permitindo com eficiência lançar novos produtos no melhor tempo possível.
Em linhas gerais, esse modelo de custeio aplica uma forma de unidade específica (certo dado) para 
gerar o cálculo de produção. Em sua lógica, o método UEP consegue unir produtos de diversas origens e 
mensurá-los por algo que possuem em comum. Sendo bem prático, o modelo usa o mesmo parâmetro 
(certo dado) para definir os custos, possibilitando haver uma interpretação mais profusa das atividades 
produtivas do negócio. Por meio desse parâmetro, aufere-se com exatidão o gasto real de cada unidade 
de operação, o custo de fabricação de cada produto, o custo das atividades diretas e indiretas e todo o 
esforço exigido para a fabricação.
A principal compreensão desse modelo é que se toda a produção estiver centralizada em um único 
parâmetro o custo de produção consumido por unidade será o mesmo para todos os produtos fabricados. 
Portanto, não há desigualdade se o produto estiver evidenciado em unidades, litros ou quilogramas, 
ou qualquer outra unidade de medida que seja, já que, para aferição de custeio, todos os produtos são 
calculados pelo esforço de produção empregado na fabricação de cada um deles. Um suposto produto que 
exige maior esforço de fabricação absorverá maior parte de custos indiretos incorridos num determinado 
período. O cálculo do modelo analisa criteriosamente os itens básicos do esforço empregados (máquinas e 
homens), registrando e avaliando detalhes dos valores captados durante a mensuração.
Para o estabelecimento do processo de uso do custeio UEP, há a necessidade de estabelecer e aplicar 
cinco procedimentos distintos:
• Divisão da fábrica em unidades de operação.
• Realização do cálculo dos indicadores de custos, que é a definição dos custos-horários das 
unidades de operação.
• Seleção do produto base, que pode ser um ou uma seleção de produtos.
• Realização do cálculo dos potenciais produtivos de um ou de vários indicadores.
• Determinação da equivalência dos produtos, que, ao ingressarem nas unidades de operação, 
realizam a absorção dos esforços de produção.
É comum referenciar no UEP o emprego de três indicadores principais:
• Indicador de produtividade: é obtido com a fabricação do período dividida por um ou mais insumos.
• Indicador de eficiência: representa o nível de produção alcançado, se comparado com a produção 
obtida no período de expediente.
60
Unidade II
• Indicador de eficácia: se integra com a eficiência e é calculado comparando a produção real com 
a produção estimada, a qual deveria ser alcançada no período estabelecido.
Apesar da forma lúdica, eficiente e simples, é importante frisar que o sistema UEP tem tido sucesso 
e aplicabilidade no setor de produção, já no setor de serviços sua forma de operacionalizar não tem sido 
tão aceita e, por isso, acaba não sendo um dos mais populares entre os métodos de custeio. Há autores, 
inclusive, que descrevem algumas ineficiências nesse sistema, como a dificuldade na identificação das 
melhorias, que muitas vezes não acabam surtindo tanto efeito; a dificuldade na tratativa de desperdícios e 
a dificuldade da análise certeira dos gastos. Nos dias atuais, com tecnologias mais modernas de medição 
e análise, esse método vem sendo aplicado de forma cada vez mais eficaz para a indústria.
Outra desvantagem é que o sistema não considera as despesas administrativas, somente despesas 
correlatas ao processo produtivo. Muitas indústrias utilizam esse modelo para os custos que evolvem 
estruturas de estoque apenas. Em companhias onde são desenvolvidas melhorias contínuas nos 
processos de produção, que necessitam constantemente de revisões, principalmente, nos cálculos do 
custeio, o método de custeio UEP passa a ser um modelo inviável muitas vezes, o que faz com que 
muitas empresas optem por outros métodos mais aderentes ao negócio.
Dessa maneira, o sistema de custeio UEP tem sido usado de forma mais híbrida (unindo-se a outros 
modelos para atender outras situações) por empresas do setor industrial e muito pouco pelo setor de 
vendas e serviços, já que sua aplicação não atende às realidades desses dois setores.
4.1.6 Custo daqualidade: método da qualidade total
Um dos principais aspectos como referência a qualquer metodologia de gestão estratégica de custos 
está relacionado ao processo empresarial denominado de custo da qualidade, que sem dúvida precisa 
obrigatoriamente fazer parte de qualquer estratégia, independentemente das metodologias de custeio 
utilizadas. Isso porque se entende que a qualidade é item elementar na fabricação de qualquer produto 
ou na execução de qualquer serviço, seja ele qual for.
Figura 26 – A tríade de custos, qualidade e tempo
61
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Muitas organizações se baseiam em programas especiais de qualidade total na fabricação de 
produtos ou criação de serviços, em que todos os processos seguem rigorosas avaliações para atingir 
um alto grau de qualidade, além de evitar tempos gastos em retrabalhos, perdas por má qualidade ou 
desperdícios de todos os tipos.
Observando a figura anterior, verificamos que ela relaciona uma tríade (conjunto de três entidades) 
que evidencia a relação direta entre custo x tempo x qualidade, isso porque são esses os pilares de 
uma gestão estratégica de custos. A atenção especial a essas três entidades permitirá um eficiente 
resultado em qualquer modelo de negócio. Em outras palavras, uma empresa que possui níveis 
altos de excelência em qualidade e eficiência no recurso chamado tempo poderá atingir excelentes 
resultados em termos de custos de fabricação e venda de produtos ou serviços, resultando em uma 
alta performance competitiva.
Nos programas de qualidade total (total quality) implantados por diversas empresas, dos mais 
variados tipos, o que se busca obter é qualidade máxima em atividades internas e externas, como:
• Processos: aumento da velocidade das atividades ou ações da empresa.
• Mão de obra: conscientização e qualificação dos profissionais envolvidos direta e indiretamente 
para executarem com máxima eficiência suas atividades.
• Informação: qualidade da informação para que dados sejam utilizados com o uso inteligente 
da tecnologia da informação como componente principal, que dará a executivos e gestores 
melhores condições de tomada de decisão, de avaliação do mercado e do vislumbre de 
oportunidades futuras.
• Matéria-prima/insumos: busca qualitativa de itens de fabricação e substituição quando necessário.
• Tecnologia: máquinas e equipamentos de alta precisão e máxima eficiência na produção.
• Nível de serviço: ações que qualificam o nível de serviço serão entregues ao cliente junto com 
um produto ou até mesmo o próprio serviço vendido, o que proporciona satisfação ao cliente.
Além de tudo isso, a qualidade deve ser avaliada constantemente numa gestão estratégica de custo, 
para se certificar se os resultados realmente vêm sendo sistemicamente melhorados ou quais medidas 
devem ser tomadas para eliminar possíveis gargalos que impactam diretamente no custo.
62
Unidade II
Figura 27 – A gestão da qualidade pelo controller
A qualidade também entra como um item de custeio de qualquer organização moderna, o qual deve 
ser avaliado e revisto constantemente, sendo que a redução de custos é sempre o objetivo principal de 
um programa de qualidade total, já que, sem dúvida, esse será o principal processo sistêmico pelo qual 
a empresa poderá atingir eficientemente as metas principais de qualidade, de tempo e de custo.
É importante destacar o papel do controller, ou controlador de qualidade e custos (perfil profissional 
responsável pela qualidade e, muitas vezes, pela gestão de custos da empresa), que acompanha e 
gerencia todo o programa, desde sua implantação até execução ativa, verificando pontos de atenção 
e buscando melhorias constantes para o sucesso do negócio.
 Resumo
Pudemos acompanhar os principais e mais indicados métodos de 
custeio utilizados por organizações em geral, sejam elas do setor industrial, 
de comércio ou de serviços (ou ambos), e conferimos a importância vital 
para a contabilidade e vida financeira da empresa de ter um sistema de 
custeio com um processo bem definido, independentemente da tecnologia, 
conhecimento ou maturidade que a empresa possua.
O fator gestão de custos sempre será o principal elemento para vencer 
a concorrência e satisfazer um público cada vez mais exigente e cheio de 
opções. É do elemento chamado custo (ou seja, todo esforço financeiro 
embutido para se produzir algo que tenha valor) que nasce a formação de 
preço. A verdade é que não existe preço competitivo sem uma excelente 
gestão de custos.
Vimos que as companhias, independentemente do tamanho e do mercado 
em que estão inseridas, cada vez mais tendem a optar por modelos, sistemas, 
processos, metodologias etc. que se adequem às necessidades cada vez mais 
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
dinâmicas e complexas da sociedade e, por assim dizer, satisfazer seu 
consumidor cada vez mais personificado. A grande concorrência globalizada 
também força as empresas a encontrarem formas mais eficientes de 
gerir seus negócios e, principalmente, de gerenciar seus custos de maneira 
criteriosa e responsável.
A saúde da vida financeira da empresa depende disso e, sem finanças 
saudáveis e sustentáveis, ou seja, aquela que paga todos os custos e ainda 
gera lucro, a empresa quebra (fecha as portas).
Também vimos que é correto exercitar o conhecimento de modo que 
se perceba que não há exatamente um melhor método de custeio, mas sim 
aquele que mais se adapta à realidade de uma empresa, já que, com suas 
especificações, cada um deles cumpre importantes e diferentes necessidades.
Os dados gerados e administrados em cada um dos métodos acabam 
muitas vezes sendo complementares e geram as informações necessárias 
para uma correta tomada de decisão pelo controlador financeiro.
Analisando o sistema de custeio por absorção, por exemplo, toda 
organização atenderá aos conceitos fundamentais da contabilidade e 
aos critérios da legislação fiscal do país, gerando, por fim, importantes 
demonstrativos contábeis. No método de custeio variável, a companhia 
passa a ter importantes informações para a tomada de decisão. O sistema 
de custeio ABC concede uma ampla visualização das atividades e aponta 
tudo o que possa ser melhorado, reestruturado, mitigado e até eliminado, 
no intuito de melhorar a força competitiva de uma organização.
Um sistema de custeio não pode apenas precificar um produto, mas sim 
fazê-lo em conjunto com o custo dos processos, do esforço, das atividades e 
das operações. É dessa maneira que as companhias decidem cada vez mais 
por centralizar e intensificar ações eficientes na determinação de custos.
Por fim, exploramos a importante questão da qualidade e o papel 
de destaque que ela representa na gestão estratégica de custos e na 
fomentação de processo que possibilitam máxima eficiência administrativa 
com menos custos em sua aplicação. Um programa de qualidade total 
engloba as principais atividades da empresa, fortifica suas metodologias 
de trabalho, auxilia nas conquistas das metas, o posicionamento das 
empresas nos mercados em que atuam e na busca contínua de crescimento 
e competitividade.
 
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Unidade II
 Exercício
Questão 1. “O custeio por absorção é um sistema elaborado a partir da aplicação dos 
conceitos básicos da contabilidade e que consiste na apropriação de todos os custos de 
produção aos produtos desenvolvidos, assim como todos os demais gastos relativos ao esforço 
aplicado na produção (MARTINS, 2003). Esse método implica a separação de custos e despesas 
e, consequentemente, a apropriação dos custos indiretos, por meio de rateio, aos produtos, bem 
como seus custos diretos (KAPLAN; COOPER, 1998). Dessa forma, vale destacar que o custeio 
por absorção reconhece todos os custos de produção como despesas somente no momento da 
venda, demonstrando de forma mais apropriada a relação da receita com a despesa, na apuração 
do resultado.”
Disponível em: https://bit.ly/3b57cDN. Acesso em: 16 mar. 2020.
São vantagens reconhecidasdo método de custeio por absorção:
I – O método de custeio por absorção é o requisitado legalmente pela legislação fiscal.
II – É inquestionável no que diz respeito à arbitrariedade da forma de rateio.
III – Permite a observação de custo por departamentos.
IV – A predileção por esse método se dá pela forma com que os custos individuais dos produtos 
são construídos, não há elevações artificiais.
Estão correto o que se afirma em:
A) I, apenas.
B) I e II, apenas.
C) II e III, apenas.
D) I e III, apenas.
E) I, II e IV, apenas.
Resposta correta: alternativa D.
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Análise das afirmativas
I – Afirmativa correta.
Justificativa: a legislação brasileira impõe que o método de custeio apresentado às autoridades seja 
o de absorção.
II – Afirmativa incorreta.
Justificativa: pela possibilidade de custeio por ou sem departamentalização, entre outras, o método 
de custeio por absorção é bastante questionado pela arbitrariedade dos rateios dos custos indiretos.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: essa é uma vantagem para o setor de custos da empresa porque a partir da 
departamentalização é possível evitar desperdícios e cortar custos de setores com gastos elevados.
IV – Afirmativa incorreta.
Justificativa: no método de custeio por absorção, o rateio de custos indiretos é fonte de majoração 
artificial dos custos individuais dos bens e serviços.
Questão 2. “[...] mensura os custos de transformação e aponta as fraquezas do processo de produção. 
Com as informações desse método é possível melhorar o processo produtivo, corrigir as deficiências 
de produção; tornar o produto mais competitivo no mercado e, consequentemente, obter uma maior 
lucratividade nas operações. A utilização [desse método de custeio] se destaca nas empresas, pois é 
muito vantajosa na tomada de decisão, uma vez que: a) identifica cada etapa do processo produtivo, 
b) mensura os custos de transformação dos produtos; c) aponta os gargalos de produção; d) evidencia a 
capacidade produtiva; e) minimiza distorções de rateios arbitrários; e f) serve como base para decisões 
estratégicas” (BORNIA, 2002; WENKER, 2005; OLIVEIRA; ALLORA, 2010). 
Disponível em: https://bit.ly/2IO51Zs. Acesso em: 16 mar. 2020.
A descrição anterior faz referência a qual método de custeio?
A) ABC.
B) UEP.
C) Por absorção.
D) Variável.
E) Padrão.
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Unidade II
Resposta correta: alternativa B.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: o método de custeio ABC organiza os custos por atividade produtiva, e não por tipo de 
produto, tal como descrito no trecho anterior.
B) Alternativa correta.
Justificativa: pelo método de custeio por absorção, os gestores não são capazes de identificar 
gargalos produtivos ou o grau de capacidade ociosa da indústria.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o método de custeio por absorção não aponta as fraquezas do processo produtivo, tal 
como descrito no enunciado.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: no método de custeio variável, os gestores preocupam-se com os custos diretamente 
ligados ao processo produtivo, desse modo, esse método não é tão completo quanto o método UEP para 
a tomada de decisões estratégicas.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: os gargalos de produção não são tema do método de custeio padrão.