Rios e Marion_Cap17 - Contabilidade Avançada

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MATERIAL SUPLEMENTAR
CAPÍTULO 17
RICARDO PEREIRA RIOS
JOSÉ CARLOS MARION
Contabilidade
Avançada
2a EDIÇÃO
DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS 
DE CONTABILIDADE (NBC) E NORMAS 
INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE (IFRS)
→ Contempla a Nova Estrutura Conceitual para 
Relatório Financeiro – CPC 00 (R2)
→ Atualizado com o Novo Regulamento do 
Imposto de Renda – Decreto no 9.580/2018 e IN no 1.700/2017
→ Estudos de caso resolvidos
→ Inclui vídeos, testes com gabarito e 
questões dissertativas (acesso on-line)
Partes Relacionadas
1 7.1 INTRODUÇÃO
A Lei no 6.404/76, em seu art. 117, traz as responsabilidades dos controladores das 
companhias pelos atos praticados. O intuito desse dispositivo é a proteção dos acio-
nistas minoritários. Dessa forma, já havia no Brasil a Deliberação CVM no 26/86, 
que tinha por objetivo justamente criar mecanismos de divulgação sobre transações 
entre partes relacionadas, de modo a melhorar a qualidade da informação, propi-
ciando aos minoritários compreender a magnitude, as características e os efeitos 
dessas transações sobre a situação financeira e também sobre os resultados da com-
panhia. O Conselho Federal de Contabilidade à época ratificou a Deliberação por 
meio da Resolução CFC no 973/2003, que aprovou a NBC T 17 (Normas Brasileiras 
de Contabilidade).
Com a harmonização das normas brasileiras de contabilidade às normas interna-
cionais, as regras sobre divulgação de transações entre partes relacionados estão dis-
postas no Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, 
emitido em 2008 e revogado em 2010, substituído pelo Pronunciamento Técnico 
CPC 05 (R1) – Divulgação sobre Partes Relacionadas. O CPC 05 foi homologado pelo 
Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC no 1.145/2008, que 
revogou a Resolução CFC no 973/2003 e aprovou a nova NBC T 17. No entanto, a 
aplicação da NBC T 17, aprovada por essa Resolução, deve ser aplicada apenas aos 
exercícios encerrados antes de dezembro de 2010, já que, em função da revisão do 
CPC 05 em 2010, foi publicada a Resolução CFC no 1.297/2010, que aprovou nova 
NBC TG 05 aplicável para os exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010. 
A CVM também referendou o CPC 05 por meio da Deliberação CVM no 560/2008, 
que também, em função da revisão do CPC 05, foi revogada pela Deliberação CVM 
no 642/2010.
17
2
Assista ao vídeo do autor 
sobre o tema deste Capítulo.
uqr.to/gj4r
PaRTes RelacIONaDas 3
Embora o CPC tenha feito apenas uma revisão do pronunciamento (R1), o Conselho Fe-
deral de Contabilidade fez três, denominadas NBC TG 05 (R1), NBC TG 05 (R2) e NBC TG 
05 (R3), todas contempladas neste capítulo.
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 05 (R1), o objetivo da norma é:
“(…) assegurar que as demonstrações contábeis da entidade contenham as divulga-
ções necessárias para chamar a atenção dos usuários para a possibilidade de o balanço 
patrimonial e a demonstração do resultado da entidade estarem afetados pela exis-
tência de partes relacionadas e por transações e saldos, incluindo compromissos, com 
referidas partes relacionadas.” (CPC 05 (R1), item 1.)
1 7. 2 PaRTes RelacIONaDas
Conforme o CPC 05 (R1), parte relacionada é aquela (seja pessoa física ou jurídica) que está 
relacionada com a entidade que está elaborando suas demonstrações contábeis (tratada pela 
norma como “entidade que reporta informações”). No caso de pessoa, ou membro próximo 
de sua família, pode-se dizer que ela tem relação com a entidade que reporta informações se:
a. tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade; 
b. tiver influência significativa sobre a entidade; ou 
c. for membro do pessoal-chave da administração da entidade ou da controladora da 
entidade. 
No caso de outra entidade, pode-se dizer que ela tem relação com a entidade que reporta 
informações se:
a. as duas forem membros do mesmo grupo econômico; 
b. a entidade é coligada ou controlada em conjunto (joint venture) de outra entidade (ou 
coligada ou controlada em conjunto de entidade membro de grupo econômico do qual 
a outra entidade é membro); 
c. as duas estiverem sob o controle conjunto (joint venture) de uma terceira entidade;
d. uma entidade está sob o controle conjunto (joint venture) de uma terceira entidade e a 
outra entidade for coligada dessa terceira entidade; 
e. a entidade é um plano de benefício pós-emprego cujos beneficiários são os emprega-
dos de ambas as entidades, a que reporta a informação e a que está relacionada com 
a que reporta a informação. Se a entidade que reporta a informação for ela própria 
um plano de benefício pós-emprego, os empregados que contribuem com ela serão 
também considerados partes relacionadas com a entidade que reporta a informação;
f. a entidade é controlada de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa 
física, conforme definido anteriormente;
g. uma pessoa, conforme definido anteriormente, tem influência significativa sobre a 
entidade, ou for membro do pessoal-chave da administração da entidade (ou de con-
trolada da entidade);
4 caPíTUlO 17
h. a entidade, ou qualquer membro de grupo do qual ela faz parte, fornece serviços de 
pessoal-chave da administração da entidade que reporta ou à controladora da entida-
de que reporta.
Dessa maneira, a definição de partes relacionadas contempla pessoas físicas ou entida-
des que se relacionam com a entidade que reporta as informações e cujas transações entre 
elas são realizadas de maneira diferente daquela que seria feita com terceiros, em função da 
relação de dependência ou influência existente.
Não são consideradas partes relacionadas:
“(a) duas entidades simplesmente por terem administrador ou outro membro do pes-
soal-chave da administração em comum, ou porque um membro do pessoal-chave 
da administração da entidade exerce influência significativa sobre a outra entidade;
(b) dois empreendedores em conjunto simplesmente por compartilharem o controle 
conjunto sobre um empreendimento controlado em conjunto (joint venture);
(c) (i) entidades que proporcionam financiamentos;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades prestadoras de serviços públicos; e
(iv) departamentos e agências de Estado que não controlam, de modo pleno ou em 
conjunto, ou exercem influência significativa sobre a entidade que reporta a in-
formação, simplesmente em virtude dos seus negócios normais com a entidade 
(mesmo que possam afetar a liberdade de ação da entidade ou participar no seu 
processo de tomada de decisões);
(d) cliente, fornecedor, franqueador, concessionário, distribuidor ou agente geral com 
quem a entidade mantém volume significativo de negócios, meramente em razão da 
resultante dependência econômica.” (CPC 05 (R1), item 11.)
As transações entre partes relacionadas contemplam a transferência de recursos, ser-
viços ou obrigações entre essas partes, independentemente da cobrança de um preço em 
contrapartida.
1 7. 3 TRaNsaÇÕes
Veremos a seguir os tipos de transação entre partes relacionadas, bem como o estabeleci-
mento de preços de transferência.
1 7. 3 .1 T ipos de tr ansações
Vejamos alguns exemplos de transações que deverão ser divulgadas, caso sejam feitas entre 
partes relacionadas:
PaRTes RelacIONaDas 5
a. compra ou venda de bens, sejam eles acabados ou não;
b. compra ou venda de propriedades ou outros ativos;
c. prestação ou recebimento de serviços;
d. arrendamentos;
e. transferência de pesquisas e desenvolvimentos ou tecnologias;
f. alienação ou transferência de direitos de propriedade industrial;
g. transferência mediante acordos de licença;
h. transferências de natureza financeira;
i. fornecimento de garantias, avais e fianças;
j. liquidação de compromissos em nome da entidade ou pela entidade em nome da par-
te relacionada;
k. saldos decorrentes de operações e outros a receber ou a pagar;
l. manutenção de benefícios para funcionários de partes relacionadas;
m. assunção de compromissos para fazer alguma coisa para o caso de um evento parti-
cular ocorrer ou não no futuro, incluindo contratosa executar (reconhecidos ou não).
No caso de benefícios a empregados e administradores, devemos considerar todas as 
formas de remuneração paga ou a pagar pela entidade em troca de serviços. Segundo o CPC 
05 (R1), item 9, as remunerações compreendem:
“(a) benefícios de curto prazo a empregados e administradores, tais como ordenados, sa-
lários e contribuições para a seguridade social, licença remunerada e auxílio-doença 
pago, participação nos lucros e bônus (se pagáveis dentro do período de doze meses 
após o encerramento do exercício social) e benefícios não monetários (tais como 
assistência médica, habitação, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidia-
dos) para os atuais empregados e administradores;
(b) benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de aposentadoria, se-
guro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego;
(c) outros benefícios de longo prazo, incluindo licença por anos de serviço ou licenças 
sabáticas, jubileu ou outros benefícios por anos de serviço, benefícios de invalidez 
de longo prazo e, se não forem pagáveis na totalidade no período de doze meses 
após o encerramento do exercício social, participação nos lucros, bônus e remunera-
ções diferidas;
(d) benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
(e) remuneração baseada em ações.”
1 7. 3 . 2 De terminação de preços
Para a determinação de preços das transações entre as partes relacionadas, existem diversas 
técnicas que têm sido utilizadas pelas empresas. Podemos citar algumas para exemplificar:
6 caPíTUlO 17
a. preço de mercado;
b. preço de mercado ajustado (utilizado quando não há produto idêntico ao da empresa, 
ajustando o preço em função de suas características);
c. custo acrescido de margem de lucro;
d. custo-padrão acrescido de margem de lucro.
Todavia, muitas vezes, os preços adotados para transações entre partes relacionadas não 
são estabelecidos de acordo com os métodos descritos anteriormente. Qualquer que seja 
o método adotado, deverá ser divulgado em notas explicativas, informando o critério de 
cálculo utilizado.
1 7. 3 . 3 Tr atamento fiscal
a. Distribuição disfarçada de lucros 
Consoante o art. 528 do Decreto no 9.580/2018, os seguintes aspectos das transações 
entre partes relacionadas podem induzir à presunção de distribuição disfarçada de lucros:
I. alienação, por valor notoriamente inferior ao de mercado, de bem do seu ativo a 
pessoa ligada;
II. aquisição, por valor notoriamente superior ao de mercado, de bem de pessoa ligada;
III. perda, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício 
de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção 
de aquisição;
IV. transferência à pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, 
direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão da companhia;
V. pagamento à pessoa ligada de aluguéis, royalties ou assistência técnica em montan-
te que excede notoriamente o valor de mercado;
VI. realização, com pessoa ligada, de qualquer outro negócio em condições de favoreci-
mento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as 
que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições 
estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros, exclui a 
presunção de distribuição disfarçada de lucros.
b. Pessoas ligadas
Ainda segundo o Decreto no 9.580/2018, art. 529, é considerada pessoa ligada à pessoa 
jurídica:
“I. (...) o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II. o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
PaRTes RelacIONaDas 7
III. o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física 
de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no inciso II.”
c. Cômputo no lucro real
“Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica (Decreto-lei no 1.598, de 1977, 
art. 62, e Decreto-lei no 2.065, de 1983, art. 20, incisos VII e VIII):
I. nos casos dos incisos I e IV do art. 528, a diferença entre o valor de mercado e o de 
alienação será adicionada ao lucro líquido do período de apuração;
II. no caso do inciso II do art. 528, a diferença entre o custo de aquisição do bem pela 
pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na 
posterior alienação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;
III. no caso do inciso III do art. 528, a importância perdida não será dedutível;
IV. no caso do inciso V do art. 528, o montante dos rendimentos que exceder ao valor 
de mercado não será dedutível;
V. no caso do inciso VI do art. 528, as importâncias pagas ou creditadas à pessoa liga-
da, que caracterizarem as condições de favorecimento, não serão dedutíveis.” (De-
creto no 9.580/2018, art. 531.) 
1 7. 3 . 4 Divulgação
Conforme vimos anteriormente, as transações entre partes relacionadas são muito impor-
tantes, porque podem influenciar o resultado e o balanço patrimonial da entidade. Por-
tanto, é necessária uma adequada divulgação sobre as transações e os seus saldos. O CPC 
05 (R1) determina que ainda que não haja transações entre controladora e controlada, o 
relacionamento entre elas deve ser divulgado. Nesse caso, a entidade deve divulgar o nome 
da sua controladora direta e, se for diferente, da controladora final. Se estas não elaborarem 
demonstrações contábeis consolidadas que estejam disponíveis para o público, o nome da 
controladora do nível seguinte (primeira controladora do grupo acima da controladora ime-
diata, que possua demonstrações consolidadas publicadas) da estrutura societária que as 
produza também deve ser divulgado. 
Para que os usuários das informações contábeis possam ter uma visão em relação aos 
efeitos para a entidade dos relacionamentos com partes relacionadas, é necessário que esta 
divulgue tais relacionamentos onde haja controle, tendo havido ou não relação entre as par-
tes. Essa obrigatoriedade de divulgação de relacionamento entre controladoras e controla-
das é exigida também pelos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 – Demonstrações Separadas 
e CPC 45 – Divulgação de Participações em Outras Entidades.
Além das divulgações mencionadas, ainda segundo o CPC 05 (R1), devem ser elaboradas 
notas explicativas sobre:
8 caPíTUlO 17
a. A remuneração do pessoal-chave da administração pelo valor total e para cada uma 
das seguintes categorias:
a.1. benefícios de curto prazo a empregados e administradores;
a.2. benefícios pós-emprego;
a.3. outros benefícios de longo prazo;
a.4. benefícios de rescisão de contrato de trabalho; e
a.5. remuneração baseada em ações.
b. Se a entidade obtém serviços de pessoal-chave da administração de outra entidade 
(entidade administradora), a entidade não é obrigada a aplicar os requisitos de divul-
gação citados na letra “a”.
c. Para transações entre partes relacionadas durante os períodos cobertos pelas de-
monstrações contábeis, devem ser divulgadas, bem como sua natureza, informações 
sobre as transações e saldos existentes, incluindo compromissos, de forma a permitir 
aos usuários uma visão dos efeitos desse relacionamento nas demonstrações contá-
beis. As divulgações devem incluir:
c.1. montante das transações;
c.2. montante dos saldos existentes, incluindo compromissos, e:
i. seus prazos e condições, incluindo eventuais garantias, e a natureza da con-
trapartida a ser utilizada na liquidação;
ii. detalhes de quaisquer garantias dadas ou recebidas;
c.3. provisão para créditos de liquidação duvidosa relacionada com o montante dos 
saldos existentes; e
c.4. despesa reconhecida durante o período relacionada a dívidas incobráveis ou de 
liquidação duvidosa de partes relacionadas.
Valores incorridos pela entidade para a prestação de serviços de pessoal-chave da admi-
nistração, que são fornecidos por entidade administradora separada, devem ser divulgados. 
Nessecaso, as divulgações devem ser feitas de forma separada para cada uma das seguintes 
categorias:
 › controladora;
 › entidades com controle conjunto da entidade ou influência significativa sobre a enti-
dade que reporta a informação;
 › controladas;
 › coligadas;
 › empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) em que seja investidor 
conjunto;
 › pessoal-chave da administração da entidade ou de sua controladora; e
 › outras partes relacionadas.
PaRTes RelacIONaDas 9
d. Divulgar as condições em que as transações foram efetuadas, incluindo transações 
atípicas após o encerramento do exercício ou período.
Conforme o CPC 05 (R1), item 23, se transações entre partes relacionadas forem realiza-
das em termos equivalentes aos que prevalecem nas transações com partes independentes, 
só deverá haver divulgação se os termos puderem ser efetivamente comprovados.
“Os itens de natureza similar podem ser divulgados de forma agregada, exceto quando a 
divulgação em separado for necessária para a compreensão dos efeitos das transações com 
partes relacionadas nas demonstrações contábeis da entidade.” (CPC 05 (R1), item 24.)
Outro ponto é que, se controladora e controlada participarem em plano de benefícios 
definido com riscos compartilhados entre as entidades do grupo, fica caracterizada uma 
transação entre partes relacionadas.
1 7. 3 . 5 entidades rel acionadas com o estado
Fica isenta das exigências de divulgação no tocante a transações e saldos mantidos com 
partes relacionadas, incluindo compromissos, a entidade que tiver relacionamentos com:
a. um ente estatal que tenha controle, controle conjunto ou que exerça influência signi-
ficativa sobre a entidade que reporta a informação; e
b. outra entidade que seja parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente estatal deter o 
controle ou o controle conjunto, ou exercer influência significativa, sobre ambas as 
partes (a entidade que reporta a informação e a outra entidade).
No entanto, se a entidade que reporta as informações aplicar a referida isenção, deverá 
divulgar as seguintes informações sobre aquelas transações e saldos mantidos:
“(a) o nome do ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade que re-
porta a informação (por exemplo, controle, pleno ou compartilhado, ou influência 
significativa);
(b) a informação que segue, em detalhe suficiente, para possibilitar a compreensão dos 
usuários das demonstrações contábeis da entidade dos efeitos das transações com 
partes relacionadas nas suas demonstrações contábeis:
(i) natureza e montante de cada transação individualmente significativa; e
(ii) para outras transações que no conjunto são significativas, mas individualmen-
te não o são, uma indicação qualitativa e quantitativa de sua extensão. (...)” 
(CPC 05 (R1), item 26.)
No caso citado na letra “b”, se, para determinar o nível de detalhe a ser divulgado, a en-
tidade recorrer a julgamento, deverá, de acordo com o item 27 do CPC 05 (R1), considerar 
quão próximo é o relacionamento com a parte relacionada, e outros fatores relevantes para 
o estabelecimento do nível de significância da transação, ao avaliar se a transação é:
1 0 caPíTUlO 17
a. significativa em termos de magnitude;
b. realizada fora das condições de mercado;
c. foge das operações normais do dia a dia dos negócios, como a compra e venda de 
negócios;
d. divulgada para autoridades de supervisão ou regulação;
e. reportada a administradores seniores;
f. sujeita à aprovação dos acionistas.
17.3.6 e xemplos pr áticos (e x tr aídos do cPc 05 (R1) )
Exemplo 1
A seguir, veremos um exemplo prático que identifica uma parte relacionada, no caso de uma 
pessoa investidora.
A Pessoa X tem investimento na Entidade A e na Entidade B:
Pessoa X
entidade A entidade B
Fonte: Pronunciamento Técnico CPC 05 (R1) – Divulgação sobre Partes Relacionadas.
a. Para fins das demonstrações contábeis da Entidade A, se a Pessoa X controlar, de 
modo pleno ou em conjunto, a Entidade A, a Entidade B é considerada parte relacio-
nada da Entidade A quando X controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer 
influência significativa sobre a Entidade B.
b. Para fins das demonstrações contábeis da Entidade B, se a Pessoa X controlar, de 
modo pleno ou em conjunto, a Entidade A, a Entidade A é considerada parte relacio-
nada da Entidade B quando X controlar, de modo pleno ou em conjunto, ou exercer 
influência significativa sobre a Entidade B.
c. Se a Pessoa X exercer influência significativa sobre ambas as Entidades A e B, as Enti-
dades A e B não são consideradas partes relacionadas uma da outra.
PaRTes RelacIONaDas 1 1
Exemplo 2
A seguir, veremos um exemplo prático que identifica uma parte relacionada, no caso de 
coligadas e controladas.
controladora
coligada 1 coligada 2
coligada 3
controlada A controlada B
controlada C
Fonte: Pronunciamento Técnico CPC 05 (R1) – Divulgação sobre Partes Relacionadas.
a. A entidade controladora detém o controle das Entidades A, B e C e exerce influência 
significativa sobre as Entidades 1 e 2. A Controlada C exerce influência significativa 
sobre a Coligada 3.
b. Para fins das demonstrações contábeis separadas e individuais, as Controladas A, B e 
C e as Coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas.
c. Para fins das demonstrações contábeis da Controlada A, a controladora, as Contro-
ladas B e C e as Coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para fins das 
demonstrações contábeis separadas e individuais da Controlada B, a controladora, as 
Controladas A e C e as Coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes relacionadas. Para 
fins das demonstrações contábeis da Controlada C, a controladora, as Controladas A 
e B e as Coligadas 1, 2 e 3 são consideradas partes.
d. Para fins das demonstrações contábeis das Coligadas 1, 2 e 3, a controladora e as Con-
troladas A, B e C são consideradas partes relacionadas. As Coligadas 1, 2 e 3 não são 
consideradas partes relacionadas entre elas.
e. Para fins das demonstrações contábeis consolidadas da controladora, as Coligadas 1, 
2 e 3 são consideradas partes relacionadas com o grupo econômico.
Exemplo 3
A seguir, veremos um exemplo prático que identifica uma parte relacionada, no caso de 
controle compartilhado.
1 2 caPíTUlO 17
entidade A
entidade B entidade C
Fonte: Pronunciamento Técnico CPC 05 (R1) – Divulgação sobre Partes Relacionadas.
a. A Entidade A controla de modo conjunto a Entidade B e, simultaneamente, exerce 
influência significativa e controla de modo conjunto a Entidade C.
b. Para fins das demonstrações contábeis da Entidade B, a Entidade C é considerada 
parte relacionada com a Entidade B.
c. Similarmente, para fins das demonstrações contábeis da Entidade C, a Entidade B é 
considerada parte relacionada com a Entidade C.
1 7. 3 .7 consider ações
Neste capítulo, verificamos que, para uma correta apresentação das demonstrações contá-
beis, em consonância às normas internacionais, e para que o usuário possa tomar decisões 
mais precisas, baseadas em análises mais completas, em especial no tocante à verificação 
de riscos e oportunidades, a divulgação, em notas explicativas, de partes relacionadas, bem 
como de suas transações, é fundamental, porque proporciona uma visualização sobre os 
efeitos dessas transações nas demonstrações, uma vez que, na consolidação dessas demons-
trações, estas e os saldos existentes intercompanhias haviam sido eliminados. Ressalta-se 
também que as partes relacionadas devem ser identificadas seguindo os ditames do CPC 
05 (R1), e divulgadas, ainda que não haja transações entre elas, mas desde que haja relação 
de controle.