Planejamento Tributario

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Planejamento Tributário 
 
 
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
1. Conceito e Elementos do Planejamento Tributário 
 
A tributação nos dias atuais atinge, de modo efetivo, o faturamento das 
sociedades empresárias (ou não empresárias), bem como aflige grande parte das 
pessoas físicas, que também possuem alto ônus fiscal em suas atividades 
diuturnas. 
 
Nesse contexto, ganha especial destaque a necessidade efetiva de os atores 
interessados (advogados, contadores, administradores, engenheiros, entre 
outros) compreenderem a importância teórico-prática de planejar a tributação 
incidente sobre as suas atividades ou de terceiros, de modo a aliar uma redução 
lícita tributária com segurança jurídica. 
 
O binômio planejamento/segurança tem como objetivo afastar, ao final do 
planejamento tributário, autuações fiscais lavradas por eventual descumprimento 
de obrigações tributárias efetivamente devidas. 
 
É oportuno gizar, ainda, o procedimento relacionado ao planejamento tributário 
e o seu desdobro em fases destacáveis, para que sejam produzidos resultados 
jurídicos confiáveis para aquele que busca supressão tributária, redução do ônus 
fiscal, ou mero diferimento tributário. 
 
Urge consignar, prefacialmente, que o planejamento tributário aqui declinado 
afasta-se de ideias milagrosas de redução de tributos sem base jurídica. Nestas 
linhas serão fixados conceitos, limites e legitimidade do planejamento tributário, 
notadamente porque este configura uma atividade lícita do contribuinte e deve, 
por isso, somente ser realizado nos contornos permitidos em lei, para efetiva 
oponibilidade do planejamento perante o órgão de arrecadação tributária. 
 
 
 
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Inicialmente merece ser apresentado o conceito de tributo, previsto no art. 3º do 
Código Tributário Nacional, e recepcionado pela Carta Política atual: 
Art. 3º 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada. 
 
Na esteira do planejamento tributário, o próprio conceito de tributo pode 
apresentar distintas acepções, dependendo da visão do agente que o utiliza. 
Nessa linha de intelecção, o tributo para o contribuinte é visto como uma 
intervenção do Estado no seu patrimônio e, sendo assim, deve ser feita nos 
estritos limites da lei (“norma de rejeição social”, segundo Ives Gandra Martins). 
Para fundamentar essa visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e 
tipicidade. Dessarte, os fatos imponíveis que não estiverem estritamente 
previstos em lei não poderão ser objeto de exação fiscal (nesse sentido o art. 
108 do Código Tributário Nacional, adiante escandido). 
 
Noutro giro, sob o prisma estatal, o tributo seria a participação do sujeito passivo 
nos gastos da própria coletividade. Assim, os contribuintes devem participar na 
manutenção e no exercício das funções essenciais da Administração Pública. 
 
A dialética na interpretação do conceito de tributo pode ser verificada, em 
contornos mais profundos, na ideia própria da capacidade contributiva. Isso 
porque este vetor axiológico – estampado no art. 145, § 1º da Constituição da 
República – destaca que o contribuinte será onerado de acordo com a sua 
capacidade de contribuir para com o Estado. Veja-se o texto do referido princípio: 
 
 
 
 
 
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Art. 145, § 1º 
Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado 
à administração tributária, especialmente para 
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, 
respeitados os direitos individuais e nos termos 
da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte. 
 
Nessa toada, quando o contribuinte manifesta a sua capacidade de contribuir 
com a exteriorização de riquezas, tem-se por consequente lógico a possibilidade 
de o Poder Público onerá-lo por meio da tributação (especialmente porque as 
hipóteses de incidência são previamente conhecidas dos contribuintes). 
 
Desse modo, o conceito de tributo, apesar de claramente vazado no Código 
Tributário Nacional, pode ter diferentes significados no âmbito do planejamento 
tributário. 
 
Como alinhavado em linhas transatas, o planejamento tributário caracteriza 
complexa gama de oportunidades para suavizar o custo tributário que atinge as 
pessoas físicas e jurídicas no Brasil. Há de ser reafirmado, entretanto, que duas 
forças aparentemente colidentes atuam neste contexto: de um lado o 
contribuinte que busca, de modo legítimo, adimplir seus tributos de acordo com 
a norma-quadro constitucional da capacidade contributiva; por outro viés, pode-
se identificar o interesse público relacionado com a arrecadação fiscal, também 
com esteio em várias passagens constitucionais. Essa dialética configura a 
essência da conduta do contribuinte que realizou (ou pretende adotar) o 
planejamento tributário como fonte de economia fiscal. 
 
 
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Registre-se, apenas para ilustrar a longevidade dessa dicotomia que o princípio 
da capacidade contributiva encontra espeque no direito brasileiro desde a 
Constituição de 1824, conforme segue: 
 
Art. 179, inciso XV 
Ninguem será exempto de contribuir pera as 
despezas do Estado em proporção dos seus 
haveres. SIC 
 
Em brevíssima interpretação, nota-se que todos terão de contribuir na proporção 
dos seus recursos. 
 
O exame da estrutura e da composição do sistema tributário nacional permite 
identificar, com segurança, alguns dos motivos pelos quais o planejamento 
tributário tornou-se uma opção recorrente dos contribuintes, principalmente nos 
últimos anos. 
 
Inúmeras razões podem ser invocadas para justificar a decisão de se fazer um 
planejamento tributário. Sem dúvida, o mote inicial para o planejamento 
tributário é de ordem econômica. 
 
Esse viés estrutural impõe ao operador que pretende realizar o planejamento 
tributário, que a busca pela redução dos ônus fiscais deva passar, 
obrigatoriamente, pela relação existente entre a liberdade fiscal e a capacidade 
contributiva (de um lado), e os limites para a realização do planejamento 
tributário. 
 
Nessa ordem de ideias, Marco Aurélio Greco conceitua o planejamento tributário 
como o ”conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visando buscar a 
menor carga tributária legalmente possível”. Com a mesma ideia central, o 
Professor Hugo de Brito Machado Segundo conceitua o instituto como “a 
 
 
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economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do 
contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível”. 
 
Não é despiciendo destacar, nessa passagem, que parte da literatura leciona que 
o planejamento tributário também possui suporte na liberdade de iniciativa (art. 
1°, IV e 170, caput, da Constituição da República Federativa do Brasil) e na livre 
concorrência (art. 170, IV da Constituição da República Federativa do Brasil), 
porquanto estas expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, 
notadamente no que se refere à liberdade contratual. Seguem os dispositivos 
mencionados: 
 
Art. 1º 
A República Federativa do Brasil, formada pela 
união indissolúvel dos Estados e Municípios e do 
Distrito Federal, constitui-se em Estado 
Democrático de Direito e tem como 
fundamentos: 
(...) 
IV - os valores sociais do trabalho e da livreiniciativa; 
 
Art. 170 
A ordem econômica, fundada na valorização do 
trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim 
assegurar a todos existência digna, conforme os 
ditames da justiça social, observados os 
seguintes princípios: 
(...) 
IV - livre concorrência; 
 
 
 
 
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Sublinha-se, nesse diapasão, que a permanente tensão nas relações jurídico-
tributárias deve ser a bússola para que o intérprete realize um planejamento 
tributário seguro, técnico e oponível ao fisco, dentre dos contornos e limitações 
imanentes à atuação do contribuinte. 
 
É oportuno, nesse passo, efetuar breve digressão sobre a imbricação do 
planejamento tributário e a distribuição da carga tributária com a materialidade 
dos tributos. Isso porque uma das características mais notáveis do sistema 
tributário brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consumo 
constituem a maior parte das receitas e da carga fiscal total. 
 
Com base na análise do cenário internacional, pode-se confirmar que no Brasil a 
pressão fiscal é elevada sobre o consumo — quase metade da carga provém de 
impostos relativos à produção e circulação de bens e serviços — e a imposição é 
fraca sobre a renda e a propriedade. No direito comparado, a situação é 
diametralmente oposta: os impostos sobre o consumo representam 32% em 
média enquanto o imposto sobre a renda não representa 40%. 
 
A explicação se dá pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, 
tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor final, juntamente 
com o preço do bem, mercadoria ou serviço. É o caso da já conhecida distinção 
entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, não é 
o contribuinte de direito, ou seja, aquele que figura como sujeito passivo da 
obrigação tributária, que arcará com o ônus econômico do tributo. Desse modo, 
na cadeia de circulação das mercadorias e serviços, o respectivo tributo será 
repassado ao consumidor final — o contribuinte de fato — que desembolsará na 
prática com o respectivo valor. 
 
Vale frisar, de modo claro, que também é importante para as sociedades a efetiva 
diminuição ou não incidência dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, 
diminuirão a carga tributária dos bens e serviços e, portanto, poderão reduzir o 
 
 
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preço dos mesmos. Mas o fato é que, podendo esses tributos serem repassados 
ao consumidor final, os contribuintes pessoas jurídicas são onerados muito mais 
por impostos diretos — aqueles que recaem sobre o seu patrimônio e renda. 
Assim, explica-se porque a atenção dos empresários volta-se muito mais para a 
redução do ônus tributário desses tipos de tributos por meio de planejamento 
tributário eficaz. 
 
Ao utilizar espeque sólido para as opções tributárias que realizou, o contribuinte 
terá oponibilidade ao fisco, em caso de exorbitância deste na interpretação (ou 
integração) das regras matrizes de incidência tributária. 
 
Por outro lado, a segurança retroventilada tornar-se-á mais instável na medida 
em que o planejamento fiscal trilhar caminhos que desbordem os limites legítimos 
de resistência ao Fisco. 
 
Assim, para um eficaz planejamento jurídico-tributário, é necessária digressão 
sobre a hermenêutica tributária, de modo a produzir projeto seguro para a 
redução do ônus fiscal. 
 
2. Hermenêutica do Direito Fiscal: Interpretação e Integração Da 
Legislação Tributária 
 
É de comezinho conhecimento que o Código Tributário Nacional dispôs, em 
capítulo próprio, sobre a interpretação e integração das normas tributárias (ex vi 
dos arts. 107 a 112 do referido Codex). 
 
Malgrado exista aceso dissensso doutrinário sobre o capítulo especialmente 
dedicado ao tema da hermenêutica no Código Tributário Nacional, faz-se 
necessário breve aprofundamento sobre tais caracteres no âmbito fiscal, 
especialmente para a exata compreensão da denominada interpretação 
 
 
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econômica do fato gerador (ou compreensão do critério econômico do fato 
gerador, como prefere o prof. Ricardo Lobo Torres). 
 
Devido à complexidade das relações jurídicas nos dias atuais, e a possibilidade 
de um negócio jurídico ser interpretado de várias maneiras, é oportuno que o 
aplicador das normas tributárias conheça os métodos alinhados pela legislação 
tributária para a integração e interpretação das fontes primárias e secundárias 
relacionadas ao Direito Tributário. 
 
Nessa toada, faz-se mister apresentar as balizas que distanciam a integração e a 
interpretação das normas fiscais. 
 
Além disso, merece destaque a impossibilidade de o aplicador de normas fiscais 
se afastar dos conceitos e elementos do direito privado, como bem destacam os 
artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional. 
 
Não se deve perder de vista, ainda, que os parágrafos do artigo 108 do Código 
Tributário Nacional refletem, à evidência, o princípio constitucional da legalidade 
tributária, proibindo o legislador ordinário de utilizar de analogia para inexata (e 
ilegal) subsunção tributária. 
 
Seguem os dispositivos sobreditos: 
 
Art. 108 
Na ausência de disposição expressa, a 
autoridade competente para aplicar a legislação 
tributária utilizará sucessivamente, na ordem 
indicada: 
I – a analogia; 
II – os princípios gerais de direito tributário; 
III - os princípios gerais de direito público; 
 
 
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IV – a equidade. 
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar 
na exigência de tributo não previsto em lei. 
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar 
na dispensa do pagamento de tributo devido. 
 
Art. 109 
Os princípios gerais de direito privado utilizam-
se para pesquisa da definição, do conteúdo e do 
alcance de seus institutos, conceitos e formas, 
mas não para definição dos respectivos efeitos 
tributários. 
 
Art. 110 
A lei tributária não pode alterar a definição, o 
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e 
formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas 
Constituições dos Estados, ou pelas Leis 
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, 
para definir ou limitar competências tributárias. 
 
Atento às palavras da doutrina (e à própria realidade que nos cerca), pode-se 
afirmar que o relacionamento entre o Fisco e os contribuintes tem sido, em regra, 
tenso. Isso porque o Poder Público buscar atingir o patrimônio do contribuinte 
com fundamento no seu poder de tributar. Noutro passo, o contribuinte procura, 
nos quadrantes da legalidade, afastar-se, quando possível, da incidência 
tributária. 
 
É oportuno mencionar, sob a ótica da interpretação e integração jurídico-
tributárias, que a norma jurídica é uma moldura que comporta mais de um 
 
 
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conteúdo e mais de um significado. Assim, para Hans Kensel, a atividade do 
verdadeiro cientista do Direito deveria ser descrever todos os possíveis conteúdos 
que coubessem naquela moldura. 
 
A orientação ora fixada possui ressonância na literatura mais moderna, que vem 
defendendo que a mera visão bivalente (lícito/ilícito; tributo/não tributo) está 
passando por profunda revisão. 
 
Não obstante os inúmeros estudos no direito comparado sobre os plurifacetados 
métodos de interpretação (e integração) da legislação tributária, não pode o 
exegeta se descurar de uma premissa: a hipótese de incidência e os seus 
elementos básicos demandam previsão legal. 
 
Assim, ainda que existam dificuldades na oponibilidade junto ao fisco acerca de 
determinadasoperações societárias, deve-se sempre partir da premissa de que 
a lei é a fonte primária do Direito Brasileiro (inobstante se possam utilizar critérios 
do pós-positivismo em outros ramos do direito). 
 
 
3. Limites ao Planejamento Tributário: Elisão, Evasão, Sonegação, 
Fraude e Elusão Fiscal 
 
Como visto, o contribuinte deve pautar sua conduta no recolhimento dos tributos 
na medida de sua capacidade contributiva. Atento a esse vetor, o legislador deve 
criar as hipóteses de incidência, sem se olvidar dos demais princípios que limitam 
o poder de tributar (por exemplo: isonomia tributária, anterioridade, seletividade, 
dentre outros). 
 
Por outra ótica, a interpretação realizada pelos contribuintes não pode desbordar 
da moldura permitida pelo Direito Fiscal, sendo válido reafirmar que alguns 
conceitos possuem arrimo em outras esferas do conhecimento. 
 
 
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Nessa linha metodológica, podem ser apresentadas as figuras da elisão, evasão, 
sonegação e fraude. Esses fenômenos de natureza fiscal têm como pedra de 
toque a redução tributária (supressão do tributo, em regra). 
 
Não obstante as quatro figuras típicas elencadas acima tenham um ponto em 
comum, existem algumas distinções técnicas vazadas pela literatura publicista, 
que distanciam os momentos e resultados da elisão e evasão, para a sonegação 
e fraude. O uso equivocado de um método de planejamento tributário por outro 
(v.g.: utilizar-se da sonegação acreditando tratar-se de elisão) acarretará sérias 
consequências para o contribuinte, com reflexos, inclusive e em alguns casos, na 
seara criminal. 
 
Conquanto as lições já citadas possuam autoridade técnica, clareza e ressonância 
na doutrina majoritária, é importante consignar, que tais matérias não logram 
posicionamento uniforme na doutrina, o que torna a linha divisória entre tais 
institutos mais tênue e insegura. 
 
Por outro lado, a complexidade identificada pela doutrina especializada não pode 
conduzir ao descrédito de tal ciência ou desânimo para a identificação das linhas 
dissonantes entre elisão, evasão, sonegação e fraude tributárias. Ao revés. Tais 
dificuldades devem atuar como mola propulsora no desenvolvimento de 
raciocínio para a superação (ou mitigaçao) das contradições destacáveis na 
literatura. 
 
Para Marco Aurélio Greco elisão é a “conduta lícita do contribuinte antes da 
ocorrência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de 
nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária 
legalmente possível”. 
 
 
 
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Segundo o referido autor, “planejamento e elisão são conceitos que se reportam 
à mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e à tônica 
que atribuem a determinados elementos”. 
 
Desse modo, no momento em que o operador do Direito pretende realizar o 
planejamento tributário, o foco é dado à conduta do contribuinte e suas 
respectivas qualidades tais como: liberdade contratual, licitude e momento da 
conduta, resultados econômicos da conduta, oponibilidade das atividades 
negociais ao Fisco etc.; enquanto que ao se falar em elisão a preocupação se 
voltaria não apenas à conduta em si, mas especialmente aos efeitos que essa 
conduta gera em relação à incidência e arrecadação de tributos. 
 
É certo, portanto, que o uso adequado de decisões empresariais (ou relativas a 
pessoas físicas) depende, inevitavelmente, da correta compreensão dos institutos 
jurídicos em foco, sob pena de impor ao contribuinte que busca um planejamento 
tributário, um ônus ainda maior, devido a eventuais sanções pecuniárias que 
venha a sofrer pelo uso inadequado da evasão ilícita (ou sonegação) no lugar da 
elisão tributária. 
 
Alberto Xavier veicula rápidos exemplos de simulação relativa, por meio de 
negócios aparentes cujo objeto é a redução de tributos: doação disfarçada de 
empréstimo, com concomitante renúncia do credor; empréstimo para ocultar 
remuneração de serviços; depósito para ocultar o mútuo; venda para ocultar 
dação em pagamento; locação sem aluguel para ocultar doação etc. 
 
Neste momento, é válido reafirmar a importância da oponibilidade das condutas 
eleitas pelo contribuinte em face do Poder Público (e eventual autuação 
tributária). Uma situação negocial cuja oponibilidade seja frágil, certamente 
produzirá deletérios efeitos futuros para o contribuinte, que arcará com reflexos 
econômicos não visados por um seguro planejamento tributário. 
 
 
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Apenas a título ilustrativo, veja-se o teor dos arts. 71, 72 e 73 da lei ordinária nº 
4.502/1964, que autoriza multa de ofício igual a 150% do valor tributável para 
atos praticados pelo contribuinte que configurem evidente intuito de sonegação, 
fraude ou conluio. 
Malgrado a citação seja longa, não se deve furtar ao leitor as tintas bem lançadas 
por Marco Aurélio Greco, que, em passagem lapidar, arrematou: 
 
A temática do planejamento tributário e da elisão 
fiscal mostra um conjunto de dificuldades que se 
apresentam ao interprete. Os conceitos singelos 
de lícito/ilícito, válido/inválido, bem como uma 
postura que oponha liberdade/solidariedade, 
legalidade/capacidade contributiva, 
tipicidade/isonomia, mostram-se insuficientes 
para fornecer um parâmetro preciso para a 
aplicação da legislação tributária. Por vezes, 
outros conceitos acabam sendo agregados de 
modo a permitir a compreensão do fenômeno, 
mas sempre permanecem indefinições e 
incertezas. Da mesma forma, conceitos 
aparentemente opostos convivem numa 
unidade. A realidade é mais complexa que os 
conceitos. 
(...) 
Encontrar o ponto de equilíbrio, nesse contexto, 
é o desafio que se apresenta à interpretação e 
ao intérprete da lei tributária nesse início de 
século. 
 
 
 
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Diante de tais ensinamentos, verifica-se que eventuais conclusões apressadas 
sobre “noções milagrosas para redução de tributos” podem resultar, 
invariavelmente, em prejuízo futuro para os contribuintes. 
 
Inexorável, portanto, o estudo da denominada norma geral antielisiva. 
 
4. A Norma Geral Antielisiva 
 
A liberdade fiscal denota um dos grandes pilares para o planejamento tributário. 
Outro ponto de suporte para a economia lícita de tributos é a capacidade 
contributiva, princípio com matiz constitucional (artigo 145, § 1º). Verifica-se, 
contudo, que não basta que a economia tributária seja levada a efeito pelo 
contribuinte. A legitimidade da redução do ônus fiscal depende, evidentemente, 
da licitude das condutas praticadas pelo contribuinte. 
 
É exatamente nessa conjuntura que atua a cognominada norma geral antielisiva. 
 
Trata-se, em linhas breves, da possibilidade de o Estado desconsiderar atos 
jurídicos praticados para dissimular a ocorrência do fato gerador tributário, 
consoante se verifica no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional. 
 
Art. 116 - Parágrafo único 
A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a 
ocorrência do fato gerador do tributo ou a 
natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidos em lei 
ordinária. (Incluído pela LC nº 104, de 
2001) 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 16 
 
 
O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, na redação dada pela 
lei complementar nº 104, de 2001, recepcionou o modelo francês de norma 
antielisiva. 
 
Segundo as lições do prof. Ricardo Lobo Torres, na França o art. 1.741 do Code 
Généraldes Impôts cria sanções para quem tenha” volontairement dissimulé une 
part des sommes sujettes à l’impôt”. O art. 64 do Livre des Procedures Fiscales 
cuida da repressão ao abuso de direito (répression des abus dedroit), ao prever 
que não podem ser opostos à administração dos impostos os atos que dissimulam 
a verdadeira compreensão de um contrato ou de uma convenção (qui dissimulent 
la portée véritable d’uncontrat ou d’une convention); a Administração fica 
autorizada a requalificar os fatos (L’Administration est endroit de restituer son 
véritable caractère à l’opérátion litigieuse). 
 
Assim, se de um lado o contribuinte pode realizar escolhas legítimas para 
beneficar-se de redução tributária, cabe ao Estado verificar a legalidade dos atos 
praticados por aqueles que devem (ou deveriam) sofrer a exação fiscal. 
 
A norma insculpida no art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional foi 
recepcionada no mundo político e acadêmico como uma regra geral antielisão, 
que permitiria ao fisco desconsiderar atos praticados pelo contribuinte quando 
“praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo”. Ocorre que parte da doutrina, ao contrário, pugna pela impossibilidade 
de uma regra geral antielisão no ordenamento brasileiro, em virtude de princípios 
como o da legalidade e tipicidade previstos constitucionalmente. Outra parte 
prefere denominar a norma insculpida no parágrafo único do artigo 116 como 
uma norma antissimulação. 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 17 
Alberto Xavier é um dos defensores de que uma norma geral antielisiva em tais 
moldes não seria possível no ordenamento jurídico brasileiro, por diversas razões. 
As principais razões invocadas indicam que a norma geral antielisiva fere o direito 
à propriedade e à liberdade econômica constitucionalmente previstos, uma vez 
que não permitem ao indivíduo dispor de seus negócios da maneira que mais 
lhes convém. 
 
Alberto Xavier aponta, ainda, que os princípios da legalidade tributária e da 
tipicidade fechada não autorizam a norma antielisão, e que os referidos princípios 
tributários – segundo alega – devem ser considerados cláusulas pétreas da 
Constituição, porquanto se se referem à direitos fundamentais dos contribuintes. 
 
Por fim, os críticos da norma geral antielisiva destacam que a referida norma 
traria ao ordenamento uma possibilidade de tributação por analogia, vedada 
expressamente pelo artigo 108, §1° do Código Tributário Nacional. 
 
Ricardo Lobo Torres, por outro lado, sustenta a total compatibilidade da norma 
geral antielisiva em debate, com espeque nos seguintes argumentos: 
 
a) Não tem peso argumentativo concluir-
se que o Congresso Nacional, legitimamente 
eleito, teria se reunido para votar lei inócua, que 
repetiria a proibição desimulação já constante do 
CTN (arts. 149, VII e 150, § 4o); 
 
b) Não faz sentido admitir-se que a lei 
inócua foi votada por engano ou por ignorância, 
já que a Mensagem que encaminhou o projeto 
se referia expressamente ànecessidade de 
introdução da regra antielisiva no ordenamento 
jurídico brasileiro; 
 
 
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c) Não pode haver nenhuma 
incompatibilidade da norma antielisiva com o 
Estado de Direito, senão até que se tornou 
necessidade premente nas principais 
naçõesdemocráticas na década de 1990; 
 
d) Em nenhum país democrático levantou 
a doutrina a tese dainconstitucionalidade, e 
muito menos a declararam os Tribunais 
Superiores; 
 
e) Quando muito se encontra a afirmativa 
de que certas nações não estão“maduras” para 
a prática das normas antielisivas, como acontece 
naquelas em que oplanejamento tributário se 
tornava freqüentemente abusivo; 
 
f) As teses da legalidade “estrita” e da 
tipicidade “fechada” têmconotação fortemente 
ideológica e se filiam ao positivismo formalista e 
conceptualista; 
 
g) As normas antielisivas equilibram a 
legalidade com a capacidadecontributiva; 
 
h) As normas antielisivas no direito 
comparado têm fundamento nocombate à 
fraude à lei (Alemanha, Espanha, Portugal), ao 
abuso de direito (França) ou aoprimado da 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 19 
substância sobre a forma (Estados Unidos, 
Inglaterra, Canadá etc.), e não hámotivo para 
que tais fundamentos não possam ser invocados 
no Brasil. 
 
Nesse contexto, é oportuno mencionar que a constitucionalidade do parágrafo 
único do artigo 116 está sendo discutida em sede de controle concentrado de 
constitucionalidade, por meio da ADI n° 2446, em trâmite perante o Supremo 
Tribunal Federal e ainda pendente de julgamento. 
 
Sobre a natureza e alcance do parágrafo único do artigo 116, Marco Aurélio 
 
Greco afirma que o pressuposto de fato para aplicação do art. 116 é aocorrência 
de atos e negócios praticados com a finalidade de dissimular aocorrência do fato 
gerador do tributo. 
 
Urge destacar, nesse ambiente, que não basta ao contribuinte que o seu ato seja 
lícito. Verificar-se-á, também, a legitimidade dos atos praticados. Explica-se com 
um exemplo simples: é de conhecimento geral que uma sociedade empresária 
pode ser constituída de dois sócios (A e B), tendo o “sócio A” ingressado com 
cinco milhões de unidades monetárias vigentes na composição do capital social, 
e o “sócio B” ingressado com a disposição de um bem imóvel no valor de 5 
milhões de unidades monetárias. Após a formalização e regularização da 
sociedade empresária, esta tem funcionamento efêmero, vindo a ser dissolvida 
40 dias após a sua constituição. Pergunta-se: Isto é legítimo? Sem dúvida que a 
resposta é afirmativa. Todavia – e aqui reside a questão – a interpretação seria 
a mesma se na apuração de haveres o sócio B for indenizado em 5 milhões e o 
sócio A aceitar a sua parte em espécie? Verifica-se, em verdade, uma compra e 
venda simulada, para a não incidência de ITBI, em virtude da suposta regra 
imunitória do art. 156, §2º da Constituição da República. 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 20 
Essa simplória exemplificação destaca que a simples legalidade da conduta de 
compor uma sociedade e depois dissolvê-la pode ter legalidade formal, sem 
ressonância jurídico-tributária suficiente para ser oporta ao Fisco Municipal. 
 
Assim diante de atos praticados com abuso de direito, cumpre ao fisco 
desqualificá-los para, em seguida, requalificá-los em termos de uma hipótesede 
incidência tributária para exigir o imposto que seria devido caso o negócio não 
ocorresse de maneira abusiva. Cumpre ressaltar, entretanto, que este 
procedimento de desqualificação do ato abusivo e o seu posterior 
reenquadramento em negócio tributável, somente poderá ser feita se o fisco 
demonstrar, de modo claro e robusto, que o ato foi abusivo porque sua única ou 
principal finalidade foi produzir um pagamento reduzido de tributos. 
 
Registre-se que o ônus da prova de que a operação se caracterizou como um 
abuso de direito, principalmente pelo fato de ter como motivo predominante a 
diminuição do encargo tributário, é do Poder Público. 
 
Segundo Ricardo Lobo Torres, o problema da elisão fiscal está intimamente ligado 
ao das posições teóricas fundamentais em torno da interpretação do direito 
tributário. O positivismo normativista e conceptualista defende, com base na 
autonomia da vontade, a possibilidade ilimitada de planejamento fiscal. A elisão, 
partindo de instrumentos jurídicos válidos, seria sempre lícita. Essa posição foi 
defendida com veemência por Sampaio Dória. 
 
O positivismo sociológico e historicista, com a sua consideração econômica do 
fato gerador, chega à conclusão oposta, defendendo a ilicitudegeneralizada da 
elisão, que representaria abuso da forma jurídica escolhida pelo contribuinte para 
revestir juridicamente o seu negócio jurídico ou a sua empresa. Amilcar de Araújo 
Falcão representou moderadamente no Brasil essa orientação. 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 21 
Por outro lado, a jurisprudência dos valores e o pós-positivismo aceitam o 
planejamento fiscal como forma de economizar imposto, desde que não haja 
abuso de direito. Só a elisão abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam 
ilícitos. Autores de prestígio, como K. Tipke, K. Vogel e Rosembuj, defendem esse 
ponto de vista. Entre nós alguns trabalhos recentes de Marco Aurelio Greco e de 
Hermes Marcelo Huck também admitem o controle nos casos de abuso de direito. 
 
Verifica-se, assim, que a transparência é o melhor princípio para a superação das 
ambivalências da sociedade de risco. Só quando se desvenda o mecanismo do 
risco, pelo conhecimento de suas causas e de seus efeitos, é que se supera a 
insegurança. 
 
Raciocínio idêntico pode ser utilizado para os denominados riscos fiscais. Tão 
somente a transparência na atividade financeira e na conduta do cidadão pode 
superá-los. 
 
O risco fiscal pode decorrer também da conduta do contribuinte, pelo abuso da 
forma jurídica no planejamento dos seus negócios ou na organização de sua 
empresa, pela sonegação e pela corrupção no trato com os funcionários da 
Fazenda; as normas antielisivas e antissigilo, que foram introduzidas em diversos 
países na década de 1990 e que começam a chegar ao Brasil, representam a 
tentativa do legislador no sentido de prevenir os riscos fiscais provocados pelo 
contribuinte. 
 
Com a capacidade técnica que lhe é peculiar, o prof. Ricardo Lobo Torres 
arremata: 
O controle da elisão abusiva deixa um certo 
desconforto no intérprete, diante dos aspectos 
metodológicos extremamente polêmicos em que 
assenta. A subsunção malograda e a analogia 
forçada pelo contribuinte postulam, em nome da 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 22 
igualdade, a norma geral antielisiva e contra-
analógica. Ainda assim a norma geral antielisiva 
não conseguirá coarctar todas as dúvidas nem 
fechar os conceitos, de modo que continuam a 
carecer de complementação pelas normas 
específicas antielisivas. 
As normas antielisivas vão entrando no direito 
tributário sob diferentes configurações, a 
depender do ambiente cultural dos países que as 
adotam. 
 
5. Operações societárias e tributação internacional 
 
A compreensão dos fenômenos societários caracteriza o ponto de partida para 
um planejamento tributário eficaz, notadamente quando se tratam de grandes 
corporações na busca por uma redução lícita de tributos. Nesse contexto, a exata 
identificação dos negócios societários – fusões, cisões, alterações societárias e 
outras figuras correlatas – e dos seus efeitos denota temática por demais 
relevante no âmbito da reorganização societária 
 
Atento a essas premissas, a complexidade das transformações societárias 
dirigidas para economia fiscal impõe prudência e técnica para efetiva 
oponibilidade das formas jurídicas eleitas perante as fazendas públicas. 
 
No âmbito corporativo, a utlização de planejamento tributário como meio para a 
redução da carga tributária expõe preocupação antiga, notadamente porque as 
grandes e médias corporações possuem corpos técnicos preparados 
suficientemente para comparar, com propriedade, a tributação atual nos 
contornos nacional e internacional. 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 23 
Apenas a título exemplificativo, pode-se destacar a denominada incorporação às 
avessas, que ocorre quando uma sociedade controlada (e com pequeno lastro 
patrimonial) resolve incorporar a sociedade controladora (que possui maior 
capital e maiores valores para eventuais créditos de natureza tributária). Não há 
regra impeditiva para esta operação invertida. Ao revés, o art. 246 da lei ordinária 
nº 6.404/1976 autoriza a referida transação societária incomum. 
 
Em sociedades empresárias de menor porte, pode ser utilizada a cisão seletiva 
de determinada atividade, para que futuramente a referida sociedade possa se 
beneficar de reduções tributárias impensáveis antes da seletiva cisão. 
 
Assim, a depender do feixe de atividades sociais e da complexidade da atuação 
das pessoas jurídicas que demandam o planejamento tributário, o esforço jurídico 
para a redução do custo tributário será maior, na medida em que as relações 
jurídicas produzidas projetarem reflexos mais volumosos no âmbito tributário. 
 
Após examinar os limites para as operações societárias autorizadas pela 
legislação empresarial, deve-se aviventar a possibilidade de que transações 
internacionais possam ser utilizadas para dinamizar efeitos econômicos em 
benefício das sociedades, podendo ser citado como exemplo a utilização de 
empréstimos internacionais com o uso de sociedades de passagem (conduit 
companies criadas para transitar valores monetários obtidos no exterior). Gize-
se, entretanto, que essas atividades complexas exigem pleno conhecimento da 
legislação nacional e internacional, com verificação cautelosa e técnica de 
tratados internacionais. 
 
Não é demasiado consignar, ainda, que o panorama internacional deve ser 
utilizado nos estudos específicos sobre o planejamento tributário, seja em casos 
de tributos incidentes no comércio exterior, seja nas hipóteses de filiais ou 
companias de passagem no cenário internacional. Nesses casos, será mister o 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 24 
conhecimento do direito comparado para evitar bitributação e outras figuras 
tributáveis que venham a consumir o ganho tributário com a referida opção. 
 
 
6. O processo tributário sob a ótica do planejamento tributário 
 
O processo tributário pode desempenhar relevante instrumento de planejamento 
tributário. Malgrado a doutrina predominante não tenha por costume indicar o 
processo administrativo e judicial como fator importante para o planejamento 
fiscal, o intérprete não pode se descurar da realidade que nos cerca. 
 
O art. 151 do Código Tributário Nacional é o ponto de partida para a utilização 
dos processos administrativo/judicial para a rediscussão de temas tributários 
objeto de discussão na seara da incidência ou da quantificação do fato imponível. 
 
As impugnações e os recursos administrativos implicam em automática 
suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o que permite que o contribuinte 
possa discutir teses jurídico-tributárias sem risco de inscrição na dívida ativa e/ou 
ajuizamento de execução fiscal. Diante de cenário que indique a improcedência 
na demanda administrativa, o impugnante pode dirigir sua pretensão para o 
Poder Judiciário, ou aderir a algum plano de financiamento de débitos tributários, 
com ou sem redução de juros, multas e encargos legais. É importante destacar, 
por outro lado, que o uso do processo administrativo e/ou judicial não apresenta 
garantias de que surgirá algum ato legislativo de refinanciamento das dívidas 
tributárias. De todo modo, o uso regular dos procedimentos administrativos e ser 
delongado trâmite pode ser utilizado, de modo refletido, para o diferimento no 
recolhimento de tributos eventualmente devidos. 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 25 
Veja-se o teor do art. 151 do Código Tributário Nacional: 
 
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito 
tributário: 
I – moratória; 
II – o depósito do seu montante integral; 
III – as reclamações e os recursos, nos termos 
das leis reguladoras do processo tributário 
administrativo; 
IV – a concessão de medida liminar em mandadode segurança. 
V – a concessão de medida liminar ou de tutela 
antecipada, em outras espécies de ação 
judicial; (Incluído pela LCP nº 104, de 2001) 
VI – o parcelamento. (Incluído pela LCP nº 104, 
de 2001) 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não 
dispensa o cumprimento das obrigações 
assessórios dependentes da obrigação principal 
cujo crédito seja suspenso, ou dela 
consequentes. 
 
O ponto de maior complexidade neste tema é identificar, de modo seguro, o 
exato momento de abdicar de eventuais recursos administrativos ou judiciais 
para adesão a planos de benefícios tributários (parcelamentos acompanhados de 
anistia, ou redução de juros ou encargos legais). 
 
Registre-se, a propósito, que eventual consulta formal produzida pelo 
contribuinte impedirá que o Poder Público faça autuação fiscal, enquanto 
perdurar a consulta administrativa, e até 30 dias após a resposta da consulta. 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 26 
Assim, o processo tributário pode ser útil para postergar o pagamento de tributos 
objeto de contestação primitiva por parte do contribuinte, desde que os riscos 
desta “operação processual” sejam calculados previamente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 27 
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