5 - Tributos em espécie

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Tributos em espécie
Prof. Felipe Renault
Descrição
Análise das espécies tributárias de competência da União Federal, estados e municípios.
Propósito
O estudo dos tributos em espécie se mostra importante para conhecimento das principais características de
cada tributo previsto em nosso ordenamento tributário, possibilitando maior aprofundamento, com base nas
recentes decisões proferidas pelos tribunais pátrios, e fornecendo subsídios para resolução de casos
concretos que se estendam diante dos profissionais do Direito.
Preparação
Antes de iniciar os estudos, tenha em mãos o Código Tributário Nacional e a Constituição Federal, para que
haja uma melhor compreensão do conteúdo. Além disso, leia também o conteúdo prévio-complementar
obrigatório, documento necessário para o entendimento das bases de cálculo, alíquotas e sujeitos passivos
dos tributos.
Objetivos
Módulo 1
Tributos federais
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212hu/02837/docs/Conteudo_Previo_complementar_obrigatorio_Tributos.pdf
Tributos federais
Reconhecer as espécies tributárias de competência da União Federal.
Módulo 2
Tributos estaduais
Identificar as características dos tributos de competência dos estados e do Distrito Federal.
Módulo 3
Tributos municipais
Analisar os tributos municipais.
No presente estudo, trataremos dos tributos em espécie de competência da União, dos estados, do
Distrito Federal e dos municípios. 
Não somente, apresentaremos a jurisprudência pátria acerca dos tributos em espécie a fim de,
sempre que possível, aproximarmos o estudo da aplicabilidade da prática forense, pois entendemos
que a vida acadêmica e o mundo prático do direito deverão sempre se comunicar.
Introdução
1 - Tributos federais
Ao final deste módulo, você será capaz de reconhecer as espécies tributárias de
competência da União Federal.
Imposto sobre operações financeiras (IOF)
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre operações financeiras (IOF) está disciplinado pela Constituição Federal no art. 153, V,
CRFB/88, e tem por objeto a tributação sobre as operações de crédito, câmbio ou seguro, ou relativas a
títulos ou valores imobiliários. 
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou desestimular a
atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, sem levar em
conta as características pessoais do contribuinte.
<strong>Não vinculado</strong>
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
Fato gerador
O Decreto nº 6.306/2007 definiu no art. 2º, com base constitucional no art. 153, V da CF e art. 63 do CTN, a
hipótese de incidência do IOF. Em poucas palavras, o IOF incide sobre as seguintes operações:

Empréstimos e financiamentos

Cheque especial ou rotativo do cartão de crédito

Compras internacionais com o cartão de crédito


Câmbio

Resgate de investimentos

Seguros
No que toca ao IOF Câmbio, dispõe o art. 12 do Decreto 6.306/2007:
Art. 12. São contribuintes do IOF os compradores ou vendedores de
moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras
para o ou do exterior, respectivamente.
(BRASIL, 2007)
Com relação ao tema, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que o fato gerador do
tributo em tela é a efetiva entrega da moeda estrangeira, tanto na compra quanto na venda.
venda
Superior Tribunal de Justiça – STJ. REsp 702.398/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado
em 28/03/2006, DJ 30/05/2006, p. 142.
Saiba mais
Para que a remessa em moeda estrangeira esteja em conformidade com a legislação brasileira, a operação
deve obrigatoriamente ser intermediada por uma instituição financeira autorizada a operar em câmbio pelo
Banco Central do Brasil (Circular BCB Nº 3.691 de 2013).
Com relação ao IOF incidente sobre operações de mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoas físicas e
jurídicas, o STF vem questionando sua constitucionalidade nos autos do RE 590186, em que fora
reconhecida a repercussão geral.
Imposto sobre a importação – II
Aspectos introdutórios
De acordo com o art. 153, I, da Constituição, a União pode instituir imposto sobre “importação de produtos
estrangeiros”. Na legislação complementar, sua previsão decorre dos arts. 19 a 22 do CTN. 
Contudo, enquanto pendente de julgamento no tema no STF, o STJ entende pela incidência do
tributo nestes casos, conforme julgado no REsp. 522.294, que tem por fundamento o art. 13
da Lei nº 9.779/1999.
Há incidência do IOF sobre o seguro, hipótese na qual incidirá sobre o chamado “prêmio”, ou
seja, sobre o valor pago, nos termos do art. 18 do Decreto nº 6306/2007.
Outrossim, quanto à incidência do IOF sobre o ouro, temos que observar a forma como ele se
apresenta na operação. Conforme o art. 153, §5º da Constituição Federal, incidirá o IOF sobre
o ouro quando como ativo financeiro. Quando for comercializado na condição de “joia”,
incidirá o ICMS.
Por fim, importa anotar que a Súmula 664 do STF afasta a aplicação do IOF sobre a
poupança, bem como sobre os depósitos judiciais. O entendimento fora sumulado tanto no
STF quanto no STJ (Súmula 185).
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou desestimular a
atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, sem levar em
conta as características pessoais do contribuinte.
<strong>Não vinculado</strong>
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
Fato gerador
Segundo o Código Tributário Nacional, especificamente em seu art. 19, o fato gerador do Imposto de
Importação é a entrada dos produtos em território nacional. 
Em nosso sistema tributário, a entrada de mercadoria estrangeira ocorre a partir do registro da mercadoria
no Sistema de Comércio Exterior (SISCOMEX). Logo, não é a entrada física do produto que demarca o
momento da ocorrência do fato gerador, mas sim a entrada jurídica (QUINTANILHA, 2021, p. 382). 
Sob esta sistemática, temos que importação significa, necessariamente, o ingresso definitivo da mercadoria
em território nacional. Bens de origem estrangeira que apenas transitam no nosso território, em caráter
provisório, não devem ser tributados pelo II.
É o caso de entrada de veículo de turista (ou obra de exposição etc.). Para estes casos, existe o chamado
regime de admissão temporária, por meio do qual ocorre a suspensão do imposto até sua saída do país.
Questão que gera controvérsia é a que se refere à mercadoria nacional que, após exportada, retorne ao país.
Embora haja críticas relacionadas à constitucionalidade desta regra, fato é que o Decreto-Lei nº 37/1966
determina que, “para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria
nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País”. 
Esse diploma legal, contudo, traz algumas exceções:

Enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado.

Devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição.

Por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador.

Por motivo de guerra ou calamidade pública.


Por outros fatores alheios à vontade do exportador.
Há, ainda, hipóteses em que o contribuinte importa insumospara fabricação de mercadorias destinadas à
exportação. Para estes casos, a legislação prevê os regimes especiais de tributação, dentre eles, o chamado
drawback.
O drawback, previsto no art. 78 do Decreto-Lei nº 37/1966, consiste em instrumento importante para
estímulo às exportações. 
Este concede ao contribuinte a possibilidade de suspensão ou isenção do II quando da entrada desses
insumos.
Imposto sobre a exportação
Aspectos introdutórios do imposto sobre a
exportação
De acordo com o art. 153, II, da Constituição, a União pode instituir imposto sobre “exportação, para o
exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados”. 
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou desestimular a
atividade econômica.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, sem levar em
conta as características pessoais do contribuinte.
<strong>Não vinculado</strong>
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
Fato gerador
O fato gerador do imposto sobre a exportação é a saída de produto nacional ou nacionalizado do território
nacional, conforme art. 1º do Decreto-Lei nº 1578/77. 
As regras atinentes ao IE são semelhantes às regras dedicadas ao II, de modo que trazemos novamente a
ideia de saída jurídica do produto, em detrimento da mera saída física, correspondendo, aquela, à hipótese
de incidência do IE. 
Além, novamente, corresponderá ao registro de saída formalizado perante o SISCOMEX (AgRg no AgRg no
REsp 225.546/PR).
Imposto sobre a renda – IR
Aspectos introdutórios
De competência da União, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem sua previsão no
art. 153, III, da Constituição Federal, incidindo sobre os rendimentos das pessoas físicas ou jurídicas. 
O próprio texto constitucional apresenta os princípios informadores do tributo, que devem ser observados
pelo legislador infraconstitucional. 
São eles:
O Princípio da Universalidade indica que o IR incidirá sobre qualquer espécie de renda ou provento,
levando em consideração não apenas a receita decorrente de determinada operação, mas também
as despesas necessárias para sua realização.
No que se refere ao Princípio da Generalidade, verificamos a indicação de que, em princípio, todas as
pessoas físicas ou jurídicas estarão sujeitas à incidência do IR.
Por fim, o Princípio da Progressividade indica a necessidade de graduação das alíquotas do IR de
acordo com a capacidade econômica do contribuinte, que devem ser proporcionais aos rendimentos
obtidos.
Ademais, o Decreto nº 9580/2018 compila toda a legislação do Imposto de Renda. É o que se convencionou
chamar de Regulamento do Imposto de Renda – RIR. 
No que se refere às características do IR, podemos indicar:
Fiscal
Universalidade 
Generalidade 
Progressividade 
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos estados e ao Distrito Federal.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte.
Pessoal
Não é cobrado em razão do fato gerador em si próprio considerado, mas leva em consideração
características pessoais do contribuinte.
<strong>Não vinculado</strong>
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
Fato gerador
O imposto sobre a renda brasileiro, previsto no art. 153, III da CRFB/88, consiste em tributo de competência
da União Federal, incidindo sobre o acréscimo patrimonial e sobre os proventos de qualquer natureza. 
Em que pese a ausência de um conceito definitivo, não se adequam à noção de renda valores que não se
enquadrem nas opções fornecidas pela Ciência Econômica (CARRAZZA, 2005, p. 52), e que não estejam em
conformidade com os princípios norteadores deste imposto, dentre os quais se destacam de forma
expressa, no plano constitucional, os princípios da generalidade, universalidade, progressividade,
capacidade contributiva e não-confisco e, de forma implícita, o princípio da renda líquida.
Resumindo
Em síntese, pode-se afirmar que não apenas a doutrina, mas também a jurisprudência consolidada dos
tribunais superiores, entendem que incide Imposto Sobre a Renda (IR), tão somente sobre o acréscimo
patrimonial líquido observado pelo contribuinte, em homenagem ao conceito constitucional de renda (art.
153, III da CRFB), ao fato gerador do tributo previsto no art. 43, I e II do CTN e aos princípios constitucionais
expressos e implícitos que informam a tributação da renda no ordenamento jurídico brasileiro.
Vejamos, por exemplo, que o IR não incidirá sobre verbas indenizatórias. Isto porque as indenizações não
importam em acréscimo do patrimônio do contribuinte, mas tão somente em recomposição da perda
patrimonial. Logo, não revela riqueza nova. 
Este entendimento serve como ponto de partida para diversas discussões em nossos tribunais superiores,
bem como nas esferas administrativas.
Outra questão que gera diversos debates está na incidência do IR perante os princípios da irretroatividade e
anterioridade. 
Se temos que o IR incide anualmente sobre um ano-base, e que esse ano-base compreende o período que
abrange de 1º de janeiro a 31 dezembro, de modo geral, o fato gerador do IR ficará pendente durante todo o
ano-base, sendo perfectibilizado ao final do dia 31 de dezembro (MAZZA, 2018, p. 488). 
Logo, aplicar-se-á a legislação vigente na época do início do ano-base, mesmo que advenha nossa
legislação neste ínterim. 
O IR obedece à anterioridade clássica, isto é, anual. Logo, tanto por decorrência da irretroatividade quanto
da anterioridade, a legislação somente valerá para o ano-base subsequente.
Imposto sobre produtos industrializados – IPI
Aspectos introdutórios
O imposto sobre produtos industrializados – IPI está previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal, bem
como na legislação infraconstitucional (Leis n. 4.502/64, 9.363/96, 9.493/97, 10.865/2004 e 1.452/2007 e
pelos Decretos n. 7.212/2010 e 7.705/2012).

Imposto sobre produtos industrializados
Neste vídeo, o professor Irapuã Beltrão discorre sobre o imposto sobre produtos industrializados e suas
principais características.
Suas principais características são:
Extrafiscal
Tem por principal finalidade a intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou desestimular a
atividade econômica.
Indireto
Admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte de fato.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, sem levar em
conta as características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade
específica por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como
fato gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Seletivo
Proíbe alíquotas unificadas do IPI, na medida em que este deve, necessariamente, ser instituído com base

na essencialidade de cada produto. Quanto maior a relevância social do produto, menor será a alíquota.
Não cumulativo
Evita a tributação em cascata, visto que se trata de tributo plurifásico. Assim, o imposto pago em
determinada fase da cadeia produtiva não integrará a base de cálculo do imposto devido na próxima fase,
e assim sucessivamente.
Fato gerador
Conforme art. 46 do CTN, o IPI tem como fato gerador:
I
O seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira.
II
A sua saídados estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51.
III
A sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
”Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o
consumo.” 
O Regulamento do IPI (Decreto nº 7212/2010) indica que o fato gerador será a industrialização, que consiste
na alteração da essência do produto pelo método industrial. Nos termos do art. 46 do CTN, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Imposto territorial rural - ITR
Aspectos introdutórios
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre a propriedade territorial rural será instituído pela União, nos termos do art. 153, VI, da
Constituição Federal. Na legislação infraconstitucional, sua regulamentação decorre das Leis nº 8.847/94,
9.393/96 e Decreto 4.382/02. 
Suas principais características são:
Progressividade extrafiscal
A extrafiscalidade ocorre a partir da progressão da alíquota com relação ao solo produtivo. Isto significa
que quanto menor a parcela do solo utilizada de forma produtiva pelo contribuinte, maior será o valor do
tributo. Tal medida visa coibir afronta ao princípio da função social da propriedade.
Direto
Não se admite repasse do ônus econômico, de modo que este recai diretamente sobre o contribuinte.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, sem levar em
conta as características pessoais do contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade
específica por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como
fato gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à propriedade, ao domínio útil ou à posse do imóvel localizado dentro
da região rural, sendo a situação que dá origem à tributação estável e permanente.
Fato gerador
O ITR tem como fatos geradores a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis por natureza ou
por acessão física, situados em área rural ou com destinação rural. Elemento de fundamental importância
para caracterização do fato gerador do ITR é o conceito de propriedade. 
Analisando os arts. 32 e 29, ambos do CTN, destacamos que o ITR tem natureza residual; isto significa que
determinada propriedade será considerada rural, independentemente de sua destinação, quando não
definida como zona urbana em lei municipal. 
Além disso, dentre as principais distinções entre o ITR e o IPTU está o fato de que a legislação aduz que
este é “predial e territorial”, enquanto aquele é tão somente “territorial”. Com isso, pode-se afirmar que o ITR
incide sobre o terreno, ao passo que as construções são objeto de incidência do IPTU. 
Cabe reforçar, contudo, que a destinação do imóvel é primordial para reconhecimento da zona rural.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a importação
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a renda

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O Imposto sobre Exportação pode ser considerado um imposto
A direto e fiscal, podendo ser vinculado.
B indireto e fiscal, não podendo ser vinculado.
C indireto e fiscal, devendo ser vinculado.
D direto e extrafiscal, não podendo ser vinculado.
E direto e fiscal, devendo ser vinculado.
Parabéns! A alternativa D está correta.
O Imposto de exportação é um imposto direto, pois não há transferência do encargo financeiro
aos contribuintes de fato. Também é um imposto extrafiscal que tem por principal finalidade a
intervenção estatal na economia, objetivando estimular ou desestimular a atividade econômica.
Não será vinculado, pois seu fato gerador consiste em situação independente de qualquerQuestão 2
atividade específica por parte do Estado em relação ao obrigado.
Questão 2
Acerca do fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, assinale a opção correta.
A O conceito de propriedade não é levado em consideração.
B
A propriedade será considerada como rural a depender de sua destinação, quando não
definida como zona urbana em lei municipal.
C A destinação do imóvel não é primordial para o reconhecimento da zona rural.
D
O ITR tem como fatos geradores a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis
por natureza ou por acessão física, situados em área rural ou com destinação rural.
E O ITR incide sobre terreno e construções.
Parabéns! A alternativa D está correta.
A alternativa correta descreve exatamente os elementos caracterizadores do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural.

2 - Tributos estaduais
Ao final deste módulo, você será capaz de identificar as características dos
tributos de competência dos estados e do Distrito Federal.
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e
Doações (ITCMD)
Aspectos introdutórios
O Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis (ITCMD) está previsto no artigo 155, I, e sua competência foi
atribuída aos estados e ao Distrito Federal. Em atenção ao art. 146, III, “a” da Lei Maior – que atribui à lei
complementar a indicação do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos – o CTN
trata do ITCMD nos arts. 35 a 39. 
Nesse contexto, o ITCMD recai sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos
(incluindo bens móveis ou imóveis). Por isso, o imposto costuma ser conhecido como “imposto sobre
doações e heranças”. 
Suas principais características são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos estados e ao Distrito Federal.
Direto
Não admite a transmissão do ônus financeiro, devendo ser suportado pelo contribuinte.
Real
Consiste em obrigação propter rem, isto é, considera-se tão somente o bem em sua natureza, não
importando questões econômicas ou pessoais do contribuinte.
<strong>Não vinculado</strong>
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
Fato gerador
O art. 35 do Código Tributário Nacional versa sobre o fato gerador do ITCMD. Vejamos: 
“Art. 35. O imposto, de competência dos estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles
relativos, tem como fato gerador:
I
A transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por
natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam
os herdeiros ou legatários.” 
Ainda sobre o fato gerador do ITCMD, vale a leitura das lições de Leandro Paulsen (2018): 
“O Imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito (I) havido por sucessão legítima ou
testamentária, inclusive a sucessão provisória; (II) por doação; ocorrendo tantos fatos geradores distintos
quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.” 
Como se verifica, a incidência do ITCMD ocorre sobre o valor do bem – venal, da transmissão de qualquer
bem ou direito em dois cenários:
Sucessão legítima ou testamentária – causa mortis.
II
A transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de
garantia;
III
A cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Doação.
Destaca-se que o art. 35 do CTN também regulamenta o ITBI, imposto de competência dos municípios que
incide sobre a transmissão de imóveis entre vivos praticada a título oneroso. Na ordem constitucional
antecedente, a materialidade do ITBIse confundia com a do ITCMD, formando um único tributo, cuja
competência impositiva era atribuída aos estados. 
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, todavia, cindiu-se o então “imposto sobre transmissão
de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis” em duas partes:
Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens de qualquer natureza, de competência estadual.
Imposto sobre transmissão inter vivos, de bens imóveis, cuja competência foi dedicada aos municípios.
Interessante fazer referência, neste ponto, à previsão constitucional do art. 155, §1º, III, que indica as
hipóteses em que a instituição do ITCMD fica reservada à lei complementar. Neste ponto, chamam atenção
as alíneas “a” e “b” do inciso III do dispositivo. Vejamos: 
“Art. 155. Compete aos estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
(...) 
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
(...) 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; 
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.”
Como se verifica, indica o dispositivo que cabe à lei complementar regulamentar a instituição deste imposto
nos casos em que o doador possui domicílio ou residência no exterior e quando, em caso de inventário
processado do exterior, o de cujus possuía bens ou residia fora do território nacional.
Em que pese a previsão constitucional, ainda não foi editada lei complementar nesse sentido. 
Em julgamento recente, o STF decidiu afastar a incidência do ITCMD sobre os bens situados no exterior,
sem prévia edição de lei complementar. A decisão fora proferida em sede de repercussão geral, de modo
que enseja o enunciado do Tema 825. 
Assim posto, quer a lei que, em havendo transferência, seja por doação ou herança da propriedade ou
domínio útil de quaisquer bens imóveis, surge a obrigação de pagar o ITCMD.
Tema 825
É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da
Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional.
Causa Mortis
Nas transmissões de bens “causa mortis”, a materialidade do ITCMD resta verificada quando da abertura da
sucessão, conforme previsão do art. 1.784 do Código Civil. 
Contudo, a matéria demanda que sejam observados conceitos próprios do Direito Sucessório, sendo por
isso que nos cabe trazer o contraponto da doutrina especializada, que defende a existência do princípio
saisine, o qual considera que, no momento do óbito do autor da herança, transmite-se seu patrimônio de
forma integral a seus herdeiros ou legatários.
O Supremo Tribunal Federal se alinha à teoria de que o evento morte pressupõe a abertura da sucessão,
ensejando, consequentemente, a incidência do ITCMD. Esta cognição fora prestigiada pelo entendimento
sumular nº 112 do STF, o qual preconiza que “o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota
vigente ao tempo da sucessão”.
Supremo Tribunal Federal.
Por outro lado, cumpre ressaltar que os procedimentos inerentes à sucessão, como os processos de
inventário e partilha, duram por anos, de modo que o recolhimento do tributo, geralmente, não ocorre em
momento próximo à ocorrência do fato gerador. 
Bem por isso que o STF editou o enunciado da Súmula nº 113, estabelecendo que a grandeza deve ser
aferida quando da avaliação do bem ou direito transmitido, ato que ocorre em momento posterior ao da
abertura da sucessão.
Doação
O conceito de doação pode ser extraído do Código Civil, especificamente do art. 538, que prescreve:
“Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou
vantagens para o de outra”. 
A leitura do Código Tributário Nacional, por seu turno, se mostra insuficiente ao mencionar tão somente as
operações envolvendo bens imóveis, passando a falsa ideia de que o ITCMD não abrange a doação de bens
móveis. 
Verifica-se, todavia, que a Constituição Federal autoriza, expressamente, que os estados instituam o
imposto sobre as operações que envolvam bens móveis, podendo incidir sobre a doação de automóveis, ou
mesmo nas doações em dinheiro (DE CASTRO, 2015, p. 586).
Imposto sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e serviços – ICMS
Aspectos introdutórios
O ICMS está previsto na Constituição Federal, no art. 155, II, que estabelece a competência dos estados e
Distrito Federal para instituição do imposto. Sua regulamentação decorre da Lei Complementar nº 87, de 13
de setembro de 1996 (Lei Kandir), que versa sobre as normas gerais do tributo, bem como seu fato gerador,
base de cálculo e contribuintes.
ICMS
Vamos entender mais sobre esse imposto e seus aspectos mais relevantes? Acompanhe o professor Irapuã
Beltrão no vídeo abaixo.
Assim como ocorre com outros impostos previstos no texto constitucional, o ICMS abrange, na realidade,
materialidades distintas. 
São elas:

Circulação de mercadorias.
Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal.
Serviços de comunicação, conforme será demonstrado adiante.
Dentre suas principais características, podemos destacar as seguintes:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos estados e ao Distrito Federal.
Incidência plurifásica
Incide sobre todas as etapas da cadeia produtiva.
Não cumulatividade
O art. 155, §2º da Constituição Federal estabelece que o ICMS será não cumulativo, podendo compensar o
que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou pelo Distrito Federal.
<strong>Indireto</strong>
O ICMS é cobrado de forma indireta, com seu valor adicionado ao próprio preço do produto, repassado ao
consumidor final.
Fato gerador
Como visto, o ICMS incide sobre diferentes fatores geradores. Para melhor análise do tema, cumpre analisar
cada uma das hipóteses de incidência previstas no ordenamento jurídico brasileiro.
Circulação de mercadorias
A circulação de mercadorias se revela a partir da realização de transferência comercial, e se materializa
quando da saída jurídica da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Em suma, há de realizar uma
operação mercantil, levando em consideração a dinâmica do processo circulatório da mercadoria. (art. 12, I,
III e IV da LC 87/96). 
Importa destacar que a mera saída física do estabelecimento, por si só, não configura fato gerador do ICMS,
devendo haver a saída jurídica, que se caracteriza a partir da troca de titularidade da mercadoria.
Neste contexto, destaca-se, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça na
Súmula 166, no sentido de que “não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte”.
Ora, se a mercadoria foi transferida entre estabelecimentos de uma mesma pessoa jurídica, não há
alteração de titularidade de sua propriedade, razão pela qual o imposto não é devido. 
Outra questão que se mostra importante diz respeito ao conceito jurídico de mercadoria. Sobre o tema, vale-
nos, a propósito, os ensinamentos de Souto Maior Borges (1975, p. 85):
“Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzindo no processo circulatório
econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo é
mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria,
podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação
de mercadoria.”
Pelo mesmo motivo não incide o ICMS quando da alteração da titularidade de bens em razão de operação
societária de cisão, fusão ou incorporação, conforme entendimento consolidado na jurisprudência do
SuperiorTribunal de Justiça (REsp 242.721/SC).
Comunicação
O inciso III do art. 2º da LC nº 87/1996 prevê como fato gerador do ICMS a prestação onerosa (não podendo
ser gratuita) de serviços de comunicação, por qualquer meio – emissão, geração, transmissão etc. O inciso
VII, do art. 12, por sua vez, indica que restará ocorrido o fato gerador no ato de prestação de serviço de
comunicação. 
O Constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, concedeu imunidade às atividades
de radiofusão sonora e de sons e imagem de recepção livre e gratuita, de modo que o ICMS não poderá
incidir sobre essas atividades, não incidindo, portanto, sobre a TV aberta (QUINTANILHA, 2021, p. 461). 
Outrossim, o STJ editou as súmulas de nº 334 e 350, cujos enunciados evidenciam o entendimento da Corte
no sentido de afastar a incidência do imposto sobre os serviços preparatórios, que antecedem à
comunicação, como os serviços de habilitação de telefonia celular, bem como o de provedores de acesso à
internet.
Transporte interestadual e intermunicipal
Nos termos do art. 155, II da CRFB c/c o art. 4º da LC n. 87/96, temos como fato gerador do ICMS a
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Os serviços de transporte dentro dos
limites territoriais do município são de competência dos municípios, que podem instituir o ISS sobre essas
atividades.
O ICMS incidente sobre as atividades de transporte interestadual é devido ao Estado de origem, local do
início da prestação (art. 12, V, da LC 87/1996); em contrapartida, quando se trata de transporte internacional,
a lei prevê a competência do Estado de destino da mercadoria. Não há incidência sobre o transporte
internacional iniciado no Brasil.
Outras hipóteses de incidência do ICMS
A circulação de mercadoria importada também constitui fato gerador do ICMS. 
Por meio da EC nº 23/1983, reproduzido no art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, o ICMS incidirá não
apenas sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços, mas, também, sobre bens destinados ao
consumo ou ativo fixo, quando importados. 
Com a promulgação da EC nº 33/01, estabeleceu-se, ainda, a hipótese de incidência do ICMS mesmo
quando a importação seja feita por pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto, sob qualquer
finalidade. 
Ademais, nos casos de fornecimento de mercadoria acompanhado de serviços, seguindo a exegese do art.
155, §2º, IX, b, da Constituição Federal, terá incidência do ICMS sobre o valor total da operação, desde que
fora da competência tributária dos municípios. 
O inciso VIII, b, do art. 12, da LC 87/1996, considera ocorrido o fato gerador no ato de fornecimento da
mercadoria.
ICMS x ISS
Em matéria tributária, é comum que sejam propostas discussões decorrentes do conflito de competência
em tributos, que podem ser classificados como conflitos heterogêneos, seja no âmbito nacional ou
internacional. 
Os conflitos heterogêneos ocorrem preponderantemente quando estamos diante de operações mistas, ou
seja, operações que envolvem a concomitância de comércio de bens e prestação de serviços, como ocorre
com o ISS e o ICMS.
Em regra, quando estivermos diante de uma operação mista, a competência
será delimitada por meio da lista anexa da LC 116/2003.
Caso os serviços prestados não estejam contemplados na lista anexa, haverá incidência do ICMS, sendo a
base de cálculo o valor dos serviços prestados somado ao valor das mercadorias, a exemplo do que ocorre
com o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares.
Substituição tributária
Por conveniência arrecadatória, objetivando reduzir os riscos de sonegação fiscal, o legislador atrelou aos
tributos plurifásicos a possibilidade de eleição de uma terceira pessoa como responsável pelo recolhimento
do tributo.
Alexandre Mazza (2018, p. 573) adverte, contudo, que não se confunde a condição
do responsável tributário, porém, com a do mero arrecadador, função prática que
pode ser desempenhada por qualquer pessoa contratada pelo Fisco, como bancos,
casas lotéricas etc., sem qualquer vinculação jurídica com a obrigação tributária.
A técnica de substituição tributária utilizada para o ICMS consiste na antecipação do recolhimento do
imposto por parte do primeiro contribuinte da cadeia circulatória. Chamamos esta técnica de substituição
tributária progressiva ou “para frente” (art. 150, §7º, da CF e art. 6º da LC nº 87/1996). 
Porém, a legislação pátria também prevê a possibilidade de substituição tributária “para trás”, que consiste
em caminho diametralmente inverso, na medida em que o tributo será recolhido integralmente pelo último
contribuinte da cadeia.
Imposto sobre a propriedade de veículos
Imposto sobre a propriedade de veículos
automotores – IPVA
Aspectos introdutórios do IPVA
O art. 155, III, da Constituição atribui aos estados e ao Distrito Federal a competência para instituição e
cobrança do imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA -, cuja metade do produto da
arrecadação se destina ao Município, nos termos do art. 158, III, do mesmo diploma legal. 
Suas principais características são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos estados e ao Distrito Federal.
Direto
Não admite a transmissão do ônus financeiro, devendo ser suportado pelo contribuinte.
Não vinculado
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade específica
por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem como fato gerador
um fato exclusivamente do indivíduo.
<strong>Privativo</strong>
Não admite delegação expressa, tampouco delegação tácita.
Incidência monofásica
O tributo incide, uma única vez, sobre a propriedade do veículo.
Fato gerador
Como indicado nas linhas anteriores, cabe aos estados e ao Distrito Federal instituir o IPVA, conforme
disposto no art. 155, III, da CF. Seu aspecto material é formado a partir da propriedade, da posse ou da
titularidade de direito real sobre veículo automotor. 
Contudo, vale ressaltar que a hipótese de incidência do IPVA não abrange a propriedade de aeronaves ou
embarcações, conforme entendimento fixado pelo STF: 
“IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC
27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves.” 
(RE 255.111/SP, Relator Min. Sepúlveda Pertence, julgado em 29/05/2002).
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a transmissão causa mortis e doações – ITCMD
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Assinale a alternativa que indica corretamente os parâmetros determinados pelo STF para o cálculo do
ITCMD:
A
O imposto de transmissão “causa mortis” será calculado sobre o valor dos bens na data
da avaliação, com utilização da alíquota vigente na data da avaliação.
B
O imposto de transmissão “causa mortis” será calculado sobre o valor dos bens na data
da avaliação, com utilização da alíquota vigente ao momento da abertura da sucessão.
C
O imposto de transmissão “causa mortis”será calculado sobre o valor dos bens na data da
abertura da sucessão, com utilização da alíquota vigente ao momento da abertura da
sucessão.
D
O imposto de transmissão “causa mortis” será calculado sobre o valor dos bens na data
da morte, com utilização da alíquota vigente na data da avaliação.
E
O imposto de transmissão “causa mortis” será calculado sobre o valor dos bens na data
da sua compra, com utilização da alíquota vigente ao momento da abertura da sucessão.
Parabéns! A alternativa B está correta.
De acordo com o entendimento do STF, o imposto de transmissão causa mortis é devido pela
alíquota vigente ao tempoda sucessão, e seu cálculo dá-se sobre o valor dos bens na data da
avaliação.
Questão 2
Assinale a alternativa que indique corretamente uma das características do ICMS:
A Fiscal
B Incidência monofásica
C Cumulatividade
D Direto
E Federal
Parabéns! A alternativa A está correta.
Um dos fulcrais objetivos da imposição dos tributos aos contribuintes é o da arrecadação de
recursos à Administração Pública a fim de que o Estado se mantenha; por conseguinte, a
característica fiscal está presente no ICMS.

3 - Tributos municipais
Ao final deste módulo, você será capaz de analisar os tributos municipais.
Imposto sobre serviços de qualquer natureza
(ISSQN)
Aspectos introdutórios
Imposto sobre serviços
Vamos conhecer as características principais dos impostos sobre os serviços? Acompanhe a seguir!
O Imposto sobre Serviços (ISS) consiste em imposto de competência municipal consubstanciado no art.

156, III, da Constituição Federal de 1988, e incide sobre as atividades que observem os seguintes requisitos:
Analisando o Imposto Sobre Serviços a partir de sua matriz constitucional, e a despeito de eventuais
divergências doutrinárias nesse sentido, pode-se dizer que, nada obstante a Lei Maior não tenha fornecido
um conceito fechado de serviços, o sistema constitucional permite a construção da definição por exclusão
das demais competências atribuídas de modo privativo aos demais entes federativos, na medida em que a
Constituição exclui expressamente do campo de incidência do ISS atividades tributadas pelo imposto de
circulação de mercadorias (ICMS), de competência estadual. 
A ausência de um conceito constitucional de serviço na Lei Maior não autoriza que os municípios e o
Distrito Federal estejam livres para tributar pelo ISS qualquer atividade, mas apenas àquelas que estejam
abarcadas pelo significado mínimo dela extraído, que representam o limite material à instituição do tributo. 
Levando em consideração os limites semânticos previstos na Lei Maior, uma atividade se encontra no
campo de incidência do ISS quando se verifica um negócio jurídico por meio do qual uma parte (prestador)
se obriga a fazer algo em face de outra (tomador); que, por sua vez, assumirá a obrigação de pagar
determinada retribuição (preço).
I
Corresponda a um serviço definido em Lei Complementar;
II
Não esteja compreendido nas hipóteses de incidência destinadas ao ICMS, elencado no art.
155, II da CRFB/88;
III
Corresponda a uma efetiva obrigação de fazer (BARRETO, 2009, p. 06), com as ressalvas
delineadas pela jurisprudência mais recente do Supremo Tribunal Federal (RE 651.703).
Supremo Tribunal Federal
Em paralelo, extrai-se dos excertos do Supremo Tribunal Federal, acima identificados, que o conceito
constitucional de que se valeu aquela corte em julgados recentes se conformou em espectro mais amplo,
contemplando atividades econômicas não tributadas pelo ICMS, cuja interpretação se dá
independentemente de conceitos de direito privado, de modo a se evitar que determinada atividade escape
da tributação do ICMS e do ISS ao mesmo tempo.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 146, III, “a”, atribui à lei complementar a função de:

Evitar conflitos de competência na instituição de impostos pela União Federal, pelos estados e pelos
municípios.

Especificar as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
Especificamente em relação aos impostos, o constituinte elegeu a lei complementar para definir os fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes, que consistem em elementos fundamentais para identificação
da relação tributária. 
No que se refere às características gerais do ISSQN, podemos destacar:
Fiscal 
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos municípios e ao Distrito Federal. Nos
termos do que fora decidido no Recurso Especial n° 478.958/PR (Rel. Min. Luiz Fux, DJU
04/08/2003), o ente federativo não pode vir a ser coagido à realização de serviços públicos como
forma de contraprestação ao pagamento deste imposto.
O critério econômico da repercussão define se o tributo deve ser tido por direto ou indireto, conforme
decidido no Recurso Especial n° 762.684/RJ. Se for verificada a transferência do encargo financeiro
do tributo aos contribuintes de fato (os consumidores, geralmente) o tributo será considerado por
indireto. Assim ocorre, em regra, com o ISSQN. 
Em que pese a classificação do ISSQN como tributo indireto, existem situações em que ele se afigura
como imposto direto, sendo mesmo o contribuinte de direito quem arca com o ônus da imposição
fiscal. Tal matéria foi tratada quando do julgamento do Recurso Especial n° 1.131.872.
A instituição e cobrança do ISS ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado.
Se o serviço for fato gerador do ICMS, não será possível a cobrança do ISS, ressalvados os casos
mencionados na Lei Complementar nº 116/2003.
O fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação independente de qualquer atividade
específica por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a dizer que sua obrigação tem
como fato gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Fiscal 
Indireto 
Real 
Residual 
Não vinculado 
Em regra, as alíquotas do ISSQN são fixas e aplicáveis à base de cálculo, que equivale ao valor do
serviço prestado.
Fato gerador do ISS
O constituinte, no art. 156, III da CRFB, estabeleceu que compete aos municípios a instituição de imposto
sobre serviços, porém, não deixou exatamente clara a materialidade da sua hipótese de incidência. 
Coube à Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 1º, definir como fato gerador do imposto a prestação
de serviços de qualquer natureza, constantes de sua lista anexa, não compreendidos na materialidade do
ICMS, ou seja, excetuados os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação.
Comentário
Em outras palavras, a tributação pelo ISS demanda que a atividade econômica tributável esteja prevista na
sua lista anexa. 
Importa mencionar que, para incidência do ISSQN, pressupõe-se uma obrigação de fazer, diferenciando-se
neste ponto do ICMS, o qual incide quando verificada uma obrigação de dar.
É o que indica Mauro Luís Rocha Lopes (2012, p. 396) ao definir serviço como “prestação de fazer (prestar
atividade a outrem), sendo tributável apenas o serviço objeto de circulação econômica, isto é, aquele
prestado em caráter profissional, reunindo os atributos de habitualidade e intenção de lucro.” 
Diante dos pressupostos que vinculam o ISSQN à obrigação de fazer, o STF fixou o firme posicionamento de
que não há que se falar em incidência de ISS sobre a locação de bens móveis. 
No caso específico levado a julgamento, declarou-se inconstitucional a incidência de ISS na locação de
guindaste, desacompanhada da prestação de serviços, constante do item 79 da lista do Decreto-Lei nº
406/1968, cuja redação foi dada pela Lei Complementar nº 56/1987. 
Afinal, ao locar-se bens móveis, não se pratica o fato gerador do ISS, prestação de serviços, qualificado
como obrigação de fazer, mas sim verdadeira obrigação de dar.
Proporcional 
Inclusive, quanto ao assunto, editou-se a súmula vinculante nº 31 com o seguinte enunciado: “É
inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de
locação de bens móveis.” 
Mais recentemente, todavia, este posicionamento restou flexibilizado, quando do julgamento do Recurso
Extraordinário (RE) 651703, com repercussão geral reconhecida, em que restou a constitucionalidade da
incidência do ISS sobre a atividade desenvolvida pelas operadoras de planos de saúde.
Apesar da disciplina prevista na parte final do caput do mencionado art. 1º, importa
destacar que o legislador não pretendeu tributar as atividades-meio, isto é, aquelas
realizadas com vistas à consecução do serviço final contratado.
Esse é o entendimento de nossos tribunais (REsp 883.254/MG, Rel. MinistroJOSÉ DELGADO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 18/12/2007, DJ 28/02/2008). 
Como se verifica, o fato gerador do ISS demanda a previsão do serviço de lista anexa da Lei Complementar
nº 116/2003. Em relação a este tema, muitas foram as discussões enfrentadas pelo judiciário ao longo dos
anos. 
A primeira delas decorre da identificação do papel exercido pela lista anexa da LC 116/03; a extensão de seu
conteúdo foi objeto de longo contencioso nos tribunais brasileiros. 
Nesse contexto, enquanto de um lado se sustentava que apenas aquelas atividades expressamente
previstas na lista pudessem ser objeto de tributação, de outro se dizia que atividades correlatas, ainda que
não estivessem expressamente elencadas na lista, também estariam no campo de incidência do ISS.
Analisando esta controvérsia, o Supremo Tribunal Federal (STF) firmou jurisprudência sólida, decidindo por
diversas vezes que a lista anexa teria natureza taxativa, afastando a liberdade do legislador complementar
para qualificar livremente uma atividade como serviço tributável pelo ISS.
Dito de outra forma, a jurisprudência da Suprema Corte brasileira tradicionalmente se posicionou no sentido
de que a lista anexa da LC 116/03 teria natureza rígida, não oferecendo espaço interpretativo para
enquadramento de serviços que não estivessem expressamente previstos no referido diploma. 
No entanto, o STF decidiu ser a lista taxativa verticalmente, mas exemplificativa horizontalmente. Em
síntese, pode-se dizer que o fato gerador do ISS consiste na prestação de serviços previstos na lista anexa,
que, nada obstante, taxativa, admite interpretação extensiva no que se refere ao seu conteúdo.
Aspecto espacial
Conforme mencionado, os municípios são dotados de competência para instituir o ISS dentro do âmbito
territorial de validade, estando circunscrito aos devidos limites geográficos que, por sua vez, correspondem
ao efetivo local da realização do fato gerador. 
O art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003 determina que “o serviço se considera prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador (...)”. 
Em que pese ter a Lei Complementar nº 116/2003 mantida a regra da tributação pelo ISS no local do
estabelecimento prestador ou, na sua falta, o local do domicílio do prestador, foram estabelecidas vinte
hipóteses em que o sujeito ativo será o município em que prestado for o serviço. Tais exceções foram
listadas nos incisos do art. 3º daquele diploma legal.
Esta disposição representa a regra geral para delimitação da legitimidade ativa do ISS, em relativo
desprestígio ao princípio constitucional da territorialidade (Art. 156 III), o qual indica que os municípios
devem gravar fatos geradores ocorridos em seus respectivos limites territoriais.
No que se refere ao local do recolhimento do tributo, a LC 116/03 divide em duas hipóteses, sendo uma
regra geral e uma exceção. 
São elas:
Regra geral
O ISS é devido no local em que está localizado o estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento,
no local do domicílio do prestador (art. 3º caput).
Exceção 1
Os serviços expressamente listados nos incisos do art. 3º da LC 116/03 são devidos no local em que o
serviço é prestado.
Acontece, todavia, que o art. 4º daquele diploma considera como “estabelecimento prestador o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços”, independentemente da caracterização formal de
estabelecimento como sede, filial, agência etc. 
A tributação do ISS se dá no local em que se encontra a unidade econômica do prestador de serviços. Este
local, como visto, pode ser o local do domicílio do prestador (art. 3º) ou local em que o serviço é
integralmente prestado, isto é, onde se consuma o fato tributário. (art. 4º). 
Usando outras palavras, o estabelecimento prestador é aquele em que:

O contribuinte desenvolva a atividade de prestação de serviço.

A atividade se desenvolva em caráter permanente ou temporário.

Seja configurada uma unidade econômica ou profissional.
É indubitável que o fato gerador do ISS é a prestação de serviços de qualquer natureza. Portanto, a unidade
econômica deve ser disposta de modo que se possa realizar a atividade que se pretende. 
O conceito de estabelecimento prestador foi objeto de amplo estudo pela doutrina nacional, sendo certa a
convergência de opiniões acerca do conceito de estabelecimento prestador para fins de incidência do ISS,
que é o local em que a prestação de serviço ocorre de forma autônoma, formando verdadeira “unidade
econômica”. 
A unidade econômica se verifica, por seu turno, quando todo o equipamento e o pessoal necessários para
realização da prestação de serviço se encontram naquele local.
O STJ vem acolhendo o entendimento legislador acerca do recolhimento no local do estabelecimento
prestador (unidade econômica) conforme consignado no RESP 1.060.210-SC, julgado sob a sistemática dos
recursos repetitivos.
A partir do julgamento do caso acima, firmou-se o entendimento de que o ISS é devido no local em que se
perfectibiliza a prestação do serviço.
Imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana – IPTU
Aspectos introdutórios
O Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU – está previsto na Constituição Federal, especificamente no
artigo 156, inciso I, bem como no Código Tributário Nacional, nos artigos 32 a 34. Assim como no caso do
ISSQN já visto, cabe aos municípios editarem as respectivas leis ordinárias para regulamentação, instituição
e cobrança do imposto. 
Contudo, algumas disposições podem ser encontradas no chamado Estatuto da Cidade (Lei nº
10.257/2001, arts. 7º e 8º). 
Dentre as principais características do IPTU, destacam-se:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos municípios e ao Distrito Federal, seja por
meio da sua previsão ordinária (art. 156, I, CRFB) ou de sua progressividade fiscal elencada no inciso I do
parágrafo 1º do artigo 156 da Constituição. 
No entanto, também poderá ser tido por extrafiscal quando se utilizar da progressividade no tempo que
lhe é facultada pelo disposto no artigo 182, § 4º, II, ou pelo que dispõe o artigo 156, § 1º, II, ambos da
Carta Política. 
Também se admite como função extrafiscal a utilização do disposto no inciso II do parágrafo primeiro do
artigo 156 da Constituição, nas hipóteses em que sejam fixadas alíquotas diferenciadas em razão do uso
e localização do imóvel.
Direto
O critério econômico da repercussão define se o tributo deve ser tido por direto ou indireto, conforme
decidido no Recurso Especial n° 762.684/RJ. O ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva
no contribuinte que é o proprietário, titular do domínio útil ou possuidor com animus domini em relação ao
imóvel. 
A Lei 8.245, de 18 de outubro de 1991, que dispõe sobre a locação de imóveis urbanos e disciplina os
procedimentos a ela inerentes, permite que o locador, proprietário do imóvel, transfira para o locatário o
adimplemento do IPTU. 
No entanto, no âmbito do Direito Tributário, tal contrato não poderá alterar a definição de sujeito passivo,
uma vez que a implementação da ressalva contida no artigo 123 do CTN deve ser oriunda de lei tributária,
o que não se vislumbra com a lei em comento. De acordo com o Enunciado 399 da Súmula de
Jurisprudência dominante do STJ, “cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”.
Real
Sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, abstraindo-se,
em tese, a capacidade econômica do contribuinte. Isso equivale a dizer que se leva em consideração a
coisa objeto da tributação, e não as características pessoais de seu titular.
Não vinculado
Nos termos de que dispõe o artigo 16 do CTN, o fato gerador que lhe dá origem consiste em uma
situação independente de qualquer atividade específica por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso
equivale a dizer que sua obrigação tem como fato geradorum fato exclusivamente do indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à propriedade, ao domínio útil ou à posse do imóvel localizado dentro
da região urbana, sendo a situação que dá origem à tributação estável e permanente.
Continuado
Há uma grande divergência terminológica envolvendo a classificação dos fatos geradores. Segundo
Luciano Amaro, o fato gerador do IPTU é continuado, pois é “representado por situação que se mantém no
tempo e que é mensurada em cortes temporais. 
Esse fato tem em comum com o instantâneo a circunstância de ser aferido e qualificado para fins de
determinação da obrigação tributária, num determinado momento do tempo (por exemplo, todo dia 'x' de
cada ano); e tem em comum com o fato gerador periódico a circunstância de incidir por períodos”
(AMARO, 2007, p. 268).
Fato gerador
O IPTU tem como fatos geradores a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis por natureza ou
por acessão física, situados em área urbana. 
Elemento de fundamental importância para caracterização do fato gerador do IPTU é o conceito de
propriedade. Para a correta análise de seus pressupostos, faz-se necessário importar conceitos próprios do
direito privado, especialmente aqueles que envolvem os direitos reais.
Sendo assim, a propriedade consiste nos direitos de usar (ius utendi), gozar (ius fruendi), dispor (ius
abutendi) e reivindicar o bem (direito de sequela), com previsão no art. 1.228 do Código Civil. Sendo certo
que, para incidência do IPTU, é necessário que haja o chamado animus domini, ou seja, a intenção de ser
i tá i (QUINTANILHA 2021 477)
proprietário (QUINTANILHA, 2021, p. 477).
Ressalta-se que, para incidência do IPTU, é importante que sejam verificados,
cumulativamente, os quatro requisitos supraelencados.
Bem por isso que, nos casos em que os imóveis estejam invadidos, não restará plena a propriedade,
afastando a incidência do IPTU, conforme posicionamento adotado pelo STJ. 
O próximo elemento da hipótese de incidência do IPTU é o “domínio útil”, que compreende os direitos de
utilização e disposição, incluindo o de alienação. Em outras palavras, trata-se de um direito real por meio do
qual o contribuinte exerce a posse plena do imóvel. 
São os casos da enfite use e do usufruto, ambos previstos no Código Civil, nos artigos 2.038 e 1.390,
respectivamente.
A posse, por sua vez, possui regulamentação por meio do art. 1.196 do CC. Contudo, somente será
considerada para fins de incidência do IPTU nos casos em que o possuidor exprimir a intenção de usucapir
o bem (QUINTANILHA, 2021, p. 478). 
A definição de “área urbana” está prevista nos parágrafos 1º e 2º do art. 32 do CTN.
Outro ponto que merece destaque é o caso em que o imóvel esteja situado em zona urbana, mas tenha
finalidade e destinação econômica rural, a qual resta caracterizada a partir da efetiva produção para
sustento do proprietário do imóvel. Nesta hipótese, incidirá o ITR e não o IPTU, conforme o art. 15 do
Decreto nº 57/1996.
Imposto sobre a transmissão de bens imóveis –
ITBI
Aspectos introdutórios
Aspectos introdutórios
O imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e dos direitos a eles relativos – ITBI – está
previsto no art. 156, II, da Carta Magna de 1988, bem como nos arts. 35 a 42 do Código Tributário Nacional
– CTN. 
Na atual ordem constitucional, a competência impositiva do ITBI é dos municípios e do Distrito Federal,
cabendo a eles a edição de suas respectivas leis ordinárias para regulamentação do imposto. 
As principais características do ITBI são:
Fiscal
A função primordial consiste na arrecadação de recursos aos estados e ao Distrito Federal.
Direto
O ônus econômico recai diretamente e de forma definitiva no contribuinte, que será estipulado por meio da
lei ordinária do município.
Real
A sua instituição e cobrança ocorrem em razão do fato gerador objetivamente considerado, abstraindo-se,
em tese, a capacidade econômica do contribuinte. Isso equivale a dizer que se leva em consideração a
coisa objeto da tributação, e não as características pessoais de seu titular.
<strong>Não vinculado</strong>
Nos termos do que dispõe o artigo 16 do CTN, o fato gerador que lhe dá origem consiste em uma situação
independente de qualquer atividade específica por parte do Estado em relação ao obrigado. Isso equivale a
dizer que sua obrigação tem como fato gerador um fato exclusivamente do indivíduo.
Incidência monofásica
O fato gerador do imposto refere-se à transmissão da propriedade do imóvel, sendo a situação que dá
origem à tributação estável e permanente.
Fato gerador
Na ordem constitucional antecedente, a materialidade do ITBI se confundia com a do ITCMD, formando um
único tributo, cuja competência impositiva era atribuída aos estados. Com a promulgação da Constituição
Federal de 1988, cindiu-se o então “imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direitos reais sobre
imóveis” em duas partes:
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Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens de qualquer natureza, de competência estadual.

Imposto sobre transmissão inter vivos, de bens imóveis, cuja competência foi dedicada aos municípios
(HARADA, 2016).
O fato gerador do ITBI é a transmissão de imóveis entre vivos praticada a título oneroso. Portanto, incidirá
na compra e venda de imóveis, na transmissão de direitos reais sobre eles, com exceção das garantias, bem
como sobre as cessões de direitos. 
Assim, apesar de incidir sobre a transmissão de direitos reais, tal regra não abrange a anticrese e a hipoteca,
visto que constituem garantias, as quais são excluídas do aspecto material da hipótese de incidência do
ITBI.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.

Módulo 3 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a transmissão de bens imóveis – ITBI
Módulo 3 - Vem que eu te explico!
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Marque a opção que indique uma característica do ITBI:
A Indireto
B Continuado
B Continuado
C Vinculado
D Residual
E Direto
Parabéns! A alternativa E está correta.
É direto, eis que, de forma definitiva, o ônus financeiro recai diretamente e definitivamente ao
contribuinte.
Questão 2
Assinale a alternativa que, dentre os impostos de competência municipal, indique somente tributos de
incidência direta:
A ISSQN e IPTU.
B iPTU e ICMS.
C ITBI e IPTU.
D ISSQN e ITBI.
E IPI e IPTU.
Parabéns! A alternativa C está correta.
Os tributos diretos não admitem a transmissão do ônus financeiro, devendo ser suportado pelo
Considerações finais
Vimos que o universo fiscal é demasiadamente extenso, e que, além de haver diversas hipóteses legais para
a criação dos tributos de diversas espécies, há limites bem definidos pela Constituição Federal para cada
um deles pelos entes federativos. 
De outro lado, quando o direito tributário passa a ganhar vida com a edição de diversas normas de cada
tributo por meio do ente federativo competente, surgem problemas com relação à criação dos tributos e sua
incidência sobre o fato gerador, ocorrido ou não.
Podcast
Acompanhe agora o professor Irapuã Beltrão trazendo um resumo sobre tudo o que foi abordado ao longo
do conteúdo.
contribuinte. Das hipóteses previstas nas alternativas concedidas, somente a letra c compreende
dois tributos de incidência direta: o ITBI e IPTU.

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Referências
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ÁVILA. H. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. 
BARRETO, A. F. ISS na Constituição e na lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009. 
BARRETO, P. A. Planejamento tributário limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016. 
BORGES, J. S. M. Questões Tributárias. 1. ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1975. 
CARRAZZA, R. A. Imposto Sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo:Malheiros,
2005. 
DE CASTRO, E. Tributos em Espécie. 2. ed. Bahia: JusPODIVM, 2015. 
HARADA, K. ITBI – doutrina e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2016. 
LOPES, M. L. R. Direito Tributário, Niterói: Impetus, 2012. 
MAZZA, A. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. 
MELO, J. E. S. ISS - Aspectos Teóricos e Práticos. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2008. 
PAULSEN, L. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. 
PAULSEN, L.; MELO, J. E. S. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 11. ed. São Paulo: Saraiva
Educação, 2018. 
QUINTANILHA, G. S. Manual de Direito Tributário – volume único, Rio de Janeiro: Metodo, 2021.
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Leia o texto Tributos em Espécie, de Helton Kramer Lustoza et al., para um maior aprofundamento no
conteúdo.
Saiba mais sobre Direito Tributário lendo o texto homônimo de Ricardo Alexandre.
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