CUSTOS LOGISTICOS

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GESTÃO DOS 
CUSTOS
LOGÍSTICOS
PROFESSORES
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Juliana Moraes da Silva
Me. Paulo Pardo
ACESSE AQUI 
O SEU LIVRO 
NA VERSÃO 
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EXPEDIENTE
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. 
Núcleo de Educação a Distância. FRAGALLI, Adriana Casavechia; 
SILVA, Juliana Moraes da; PARDO, Paulo.
Gestão dos Custos Logísticos. 
Adriana Casavechia Fragalli; Juliana Moraes da Silva; Paulo 
Pardo.
Maringá - PR.: UniCesumar, 2020. 
216 p.
“Graduação - EaD”. 
1. Gestão 2. Custos 3. Logísticas. EaD. I. Título. 
FICHA CATALOGRÁFICA
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Av. Guedner, 1610, Bloco 4Jd. Aclimação - Cep 87050-900 | Maringá - Paraná
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Coordenador(a) de Conteúdo 
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Projeto Gráfico e Capa
Arthur Cantareli, Jhonny Coelho
e Thayla Guimarães
Editoração
Flávia Thaís Pedroso
Design Educacional
Bárbara Neves
Revisão Textual
Nágela Neves da Costa
Ilustração
André Azevedo
Fotos
Shutterstock CDD - 22 ed. 658.4 
CIP - NBR 12899 - AACR/2
ISBN 978-65-5615-076-5
Impresso por: 
Bibliotecário: João Vivaldo de Souza CRB- 9-1679
DIREÇÃO UNICESUMAR
NEAD - NÚCLEO DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA
Diretoria Executiva Chrystiano Mincoff, James Prestes, Tiago Stachon Diretoria de Design Educacio-
nal Débora Leite Diretoria de Graduação Kátia Coelho Diretoria de Pós-Graduação Bruno do Val 
Jorge Diretoria de Permanência Leonardo Spaine Head de Curadoria e Inovação Tania Cristiane 
Yoshie Fukushima Gerência de Processos Acadêmicos Taessa Penha Shiraishi Vieira Gerência de 
Curadoria Carolina Abdalla Normann de Freitas Gerência de Contratos e Operações Jislaine Cristina 
da Silva Gerência de Produção de Conteúdo Diogo Ribeiro Garcia Gerência de Projetos Especiais 
Daniel Fuverki Hey Supervisora de Projetos Especiais Yasminn Talyta Tavares Zagonel
Reitor Wilson de Matos Silva Vice-Reitor Wilson de Matos Silva Filho Pró-Reitor de Administração 
Wilson de Matos Silva Filho Pró-Reitor Executivo de EAD William Victor Kendrick de Matos Silva 
Pró-Reitor de Ensino de EAD Janes Fidélis Tomelin Presidente da Mantenedora Cláudio Ferdinandi
BOAS-VINDAS
Neste mundo globalizado e dinâmico, nós tra-
balhamos com princípios éticos e profissiona-
lismo, não somente para oferecer educação de 
qualidade, como, acima de tudo, gerar a con-
versão integral das pessoas ao conhecimento. 
Baseamo-nos em 4 pilares: intelectual, profis-
sional, emocional e espiritual.
Assim, iniciamos a Unicesumar em 1990, com 
dois cursos de graduação e 180 alunos. Hoje, 
temos mais de 100 mil estudantes espalhados 
em todo o Brasil, nos quatro campi presenciais 
(Maringá, Londrina, Curitiba e Ponta Grossa) e 
em mais de 500 polos de educação a distância 
espalhados por todos os estados do Brasil e, 
também, no exterior, com dezenas de cursos 
de graduação e pós-graduação. Por ano, pro-
duzimos e revisamos 500 livros e distribuímos 
mais de 500 mil exemplares. Somos reconhe-
cidos pelo MEC como uma instituição de exce-
lência, com IGC 4 por sete anos consecutivos 
e estamos entre os 10 maiores grupos educa-
cionais do Brasil.
A rapidez do mundo moderno exige dos edu-
cadores soluções inteligentes para as neces-
sidades de todos. Para continuar relevante, a 
instituição de educação precisa ter, pelo menos, 
três virtudes: inovação, coragem e compromis-
so com a qualidade. Por isso, desenvolvemos, 
para os cursos de Engenharia, metodologias ati-
vas, as quais visam reunir o melhor do ensino 
presencial e a distância.
Reitor 
Wilson de Matos Silva
Tudo isso para honrarmos a nossa mis-
são, que é promover a educação de qua-
lidade nas diferentes áreas do conheci-
mento, formando profissionais cidadãos 
que contribuam para o desenvolvimento 
de uma sociedade justa e solidária.
P R O F I S S I O N A LT R A J E T Ó R I A
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Mestrado em Contabilidade (2014) pela Universidade Federal do Paraná. Pós-gra-
duanda em Docência no Ensino Superior (2018) pelo Centro Universitário de Marin-
gá. Graduação em Ciências Contábeis (2010) pela Universidade Estadual de Maringá. 
Atua como professor formador em cursos, na modalidade EaD da Unicesumar.
http://lattes.cnpq.br/8193667547216940 
Me. Juliana Moraes da Silva
Mestrado em Ciências Contábeis (2016) pela Universidade Estadual de Maringá. Espe-
cialização em Auditoria e Controladoria (2011) pela Unicesumar. Bacharel em Ciências 
Contábeis (2006) e Licenciatura em Matemática (2001) pela Universidade Estadual de 
Maringá. Atualmente, é coordenadora e professora do Curso de Ciências Contábeis, 
na modalidade presencial, da Unicesumar e professora na modalidade EaD.
http://lattes.cnpq.br/0551257296562180
Me. Paulo Pardo
Mestre em Administração (2013) pela Universidade Estadual de Londrina. MBA em 
Gestão Empresarial (2016) pela Universidade Estadual de Maringá. Graduação em 
Administração (2015) e em Tecnologia em Processamento de dados (1997) pela 
Unicesumar. Atualmente, é diretor de operações da Faculdade Católica Paulista e 
professor no ensino presencial e Educação a Distância.
http://lattes.cnpq.br/8141003354179820
A P R E S E N TA Ç Ã O D A D I S C I P L I N A
GESTÃO DOS CUSTOS LOGÍSTICOS
Seja bem-vindo(a)!
Existe uma frase de Lewis Carroll bastante conhecida que diz: “se você não sabe onde quer 
ir, qualquer caminho serve”. É assim que muitas pessoas vivem, seguem por qualquer ca-
minho, sem se importar onde vão chegar. Ao ingressar em um curso superior, você decidiu 
não seguir qualquer caminho. Afinal, você traçou uma meta e, para buscá-la, foi necessário 
planejamento, organização, perseverança, conhecer as possibilidades, aproveitar as opor-
tunidades e executar. Tenha calma, você vai chegar lá, mas deve ser um passo de cada vez. 
Desse modo, é ,com grande satisfação, que escrevemos este material de Gestão dos Custos 
Logísticos, especialmente, elaborado para auxiliar os seus passos nessa caminhada. O material 
possui conceitos, explicações, exemplos, imagens e quadros cujo objetivo é levar a você o 
conhecimento dos custos empresariais.
Como você verá, o surgimento da contabilidade de custos, as terminologias contábeis e os 
conceitos iniciais, fundamentais para um aprendizado eficaz da Contabilidade de Custos, estão 
apresentados na Unidade 1. Na Unidade 2, abordamos materiais diretos, mão de obra direta 
e custos indiretos de fabricação, que representam os elementos que compõem os custos 
dos produtos, mercadorias e serviços, indispensáveis para o controle da empresa e para a 
formação do preço de venda. O processo de departamentalização, os métodos de custeio tra-
dicionais e algumas técnicas de análise de custos para gestão estão explanados na Unidade 3.
Na Unidade 4, focamos, particularmente, a formação dos custos logísticos, as diversas pro-
postas para sua apuração bem como as fórmulas que são, geralmente, empregadas para seu 
cálculo. Concluímos nossos estudos, na Unidade 5, discutindo as metodologias atuais para 
gestão de custos, perfeitamente aplicáveis aos custos logísticos, como o custo ABC, o Cost 
to Serve e o Balanced Scorecard. Esperamos que você aproveite esse material, fundamental 
para a formação integral do gestor logístico.
Bons estudos!
ÍCONES
Sabe aquela palavra ou aquele termo que você não conhece? Este ele-
mento ajudará você a conceituá-la(o) melhor da maneira mais simples.
conceituando
No fim da unidade, o tema em estudo aparecerá de forma resumida 
para ajudar você a fixar e a memorizar melhor os conceitos aprendidos. 
quadro-resumo
Neste elemento, você fará uma pausa para conhecer um pouco 
mais sobre o assunto em estudo e aprenderá novos conceitos. 
explorando ideias
Ao longo do livro, você será convidado(a) a refletir, questionar e 
transformar. Aproveite este momento! 
pensando juntos
Enquanto estuda, você encontrará conteúdos relevantes 
online e aprenderá de maneira interativa usando a tecno-
logia a seu favor. 
conecte-se
Quando identificar o íconede QR-CODE, utilize o aplicativo Unicesumar 
Experience para ter acesso aos conteúdos online. O download do aplicativo 
está disponível nas plataformas: Google Play App Store
CONTEÚDO
PROGRAMÁTICO
UNIDADE 01 UNIDADE 02
UNIDADE 03
UNIDADE 05
UNIDADE 04
FECHAMENTO
INTRODUÇÃO À 
CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
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ELEMENTOS QUE 
COMPÕEM O CUSTO 
DE PRODUÇÃO
42
82
CUSTOS PARA 
GESTÃO
126
CUSTOS LOGÍSTICOS
172
TÉCNICAS DE GESTÃO
208
CONCLUSÃO GERAL
1
INTRODUÇÃO
À CONTABILIDADE
de custos
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Origem de contabilidade de 
custos • Objetivos da apuração dos custos de produção • Conceitos e terminologias utilizadas na con-
tabilidade de custos • Classificação dos gastos em relação ao volume de produção • Classificação dos 
gastos em relação ao produto.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Conhecer a origem da contabilidade de custos • Reconhecer a importância da apuração dos custos para 
a subsistência das empresas • Conhecer os conceitos e as terminologias específicas da contabilidade 
de custos • Diferenciar gastos fixos de gastos variáveis • Diferenciar gastos diretos e indiretos.
PROFESSORES 
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Juliana Moraes da Silva
Me. Paulo Pardo
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a)! Preparado(a) para iniciar nossos estudos sobre ges-
tão dos custos logísticos? Então, vamos lá! Nesta primeira unidade, você 
conhecerá a Contabilidade e perceberá que é tão antiga quanto à civili-
zação, mas teve uma evolução bem lenta até o surgimento da moeda. A 
contabilidade de custos, por sua vez, surgiu a partir da Revolução Indus-
trial, momento que exigiu dos profissionais da contabilidade um desdo-
bramento da contabilidade financeira de forma a atender a nova realidade 
empresarial, que passou de uma atividade simples de compra e venda do 
ramo comercial para uma atividade complexa, em que diversos fatores de 
produção passaram a compor o custo de produção no ramo industrial. 
A partir de então, a contabilidade de custos desenvolve metodologias 
de cálculo e análise de custos de forma a gerar dados que auxiliem os ges-
tores em sua tomada de decisão. Na verdade, cada vez mais, a contabilidade 
de custos torna-se uma questão de sobrevivência para as empresas, em 
função da grande competitividade. Mas, para compreender, corretamente, 
as informações contábeis, é necessário conhecer os termos utilizados pela 
contabilidade de custos para não confundir custo com despesa. Como você 
verá, nesta unidade, estes termos se referem a elementos distintos.
Após conhecer as terminologias utilizadas pela contabilidade de custos, 
você verá que os gastos, termo que se refere à aquisição de bens ou serviços, 
podem ser classificados segundo dois aspectos: em relação ao volume de 
produção e em relação ao produto. Em relação ao volume de produção, os 
gastos se subdividem em fixos e variáveis. Em relação ao produto, os gastos 
podem ser diretos ou indiretos. 
O conhecimento sobre as terminologias e classificações da contabi-
lidade de custos proporcionará a você os conceitos básicos necessários 
para que, mais a frente, possa aplicar, corretamente, as técnicas de cálculo 
e apuração dos custos de produção.
Bons estudos!
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ORIGEM
DA CONTABILIDADE
de custos
Os historiadores da área contábil afirmam que a contabilidade é tão antiga quanto 
à própria história da civilização. Iudícibus (2015, p. 16) afirma que “o homem pri-
mitivo, ao inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao 
contar seus rebanhos, ao enumerar suas ânforas de bebidas, já estava praticando 
uma forma rudimentar de Contabilidade”. Isso demonstra que a contabilidade 
nasceu da necessidade de controlar os elementos patrimoniais. 
O desenvolvimento da contabilidade, porém, foi lento até o aparecimento da 
moeda, pois, até então, as mercadorias eram controladas, apenas, pela quantidade 
física, posteriormente, passaram a possuir valor. Assim, a contabilidade passou a 
ser um instrumento indispensável para o controle dos negócios. 
Um marco histórico para a contabilidade foi a publicação do livro Summa de 
Arithmetica, em 1494, escrito pelo frei e professor de álgebra Luca Pacioli (1445 
- 1517). Neste livro, o autor apresenta o método das partidas dobradas que, até 
hoje, é utilizado pela contabilidade. Esse método determina que para cada débito 
existe um ou mais créditos de igual valor. O mecanismo de débito e crédito é a 
base dos registros contábeis. Mas a contabilidade não parou por aí, na verdade, 
ela se desenvolveu, ao longo dos séculos, no sentido de aprimorar os registros, os 
relatórios, os mecanismos de controle, enfim, é uma busca incessante em gerar 
informações úteis aos usuários da contabilidade.
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Neste processo de desenvolvimento, inicialmente, surgiu a contabilidade 
financeira, que estabelece normas de escrituração dos processos comerciais e 
visa atender à necessidade de informações de propósito geral. Segundo Martins 
(2018), praticamente, não existia a contabilidade de custos antes da Revolução 
Industrial. Isto porque os negócios estavam, basicamente, relacionados à comer-
cialização de mercadorias, e não a produtos industrializados. 
Dessa forma, a contabilidade financeira atendia às necessidades da época. 
Isso porque, até então, o custo das mercadorias era o valor constante no docu-
mento de compra do bem, acrescidos dos gastos necessários para colocá-lo em 
condição de uso. Não havia uma grande complexidade para calcular o custo de 
uma mercadoria. Desse modo, a contabilidade financeira era capaz de apurar 
o resultado de cada período e elaborar o Balanço Patrimonial da empresa, sem 
grandes dificuldades. 
Após a Revolução Industrial, esse processo se tornou muito mais complexo. 
Segundo Martins (2018, p. 4) o “valor de “Compras” na empresa comercial esta-
va agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção 
utilizados, tais como matéria-prima, mão de obra, máquinas, energia etc.”. Sendo 
assim, desde a compra da matéria-prima até a finalização do produto, são vá-
rios os gastos envolvidos, como materiais secundários, mão de obra, máquinas e 
equipamentos, energia elétrica, entre outros. Todos esses gastos devem compor o 
custo do produto. Isso fez com que houvesse uma valorização, assim como uma 
maior exigência dos profissionais da área contábil. 
Neste sentido, a contabilidade de custo surgiu como um desdobramento 
da contabilidade financeira, voltada para atender à complexidade existente na 
atividade industrial. Inicialmente, a contabilidade de custos voltava-se para a 
apuração do custo de produção, afinal, não é uma tarefa fácil calcular o custo de 
cada unidade produzida num processo que envolve diversos fatores de produção. 
Mas, além de calcular o custo de produção, a contabilidade de custo, atualmente, 
busca, cada vez mais, apresentar mecanismos de análise, de forma a identificar 
pontos importantes do processo produtivo. Segundo Fragalli e Castro (2018), ao 
apurar os custos de produção, geram-se informações fundamentais para a gestão 
da empresa, como identificar os processos mais onerosos; verificar a ocorrência 
de desperdícios; analisar formas de melhorias na produção; entre outros dados 
que auxiliam na performance industrial.
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Hoje em dia, a contabilidade de custo é essencial para a sobrevivência das em-
presas. A alta competitividade, os avanços tecnológicos, as exigências dos consu-
midores, o mercado globalizado, entre outros fatores, têm obrigado as indústrias 
a aprimorarem seus processos produtivos para oferecer produtos de qualidade 
a preços competitivos. 
2 
OBJETIVOS 
DA APURAÇÃO
dos custos de produção 
Conforme descrevem Fragalli e Castro (2018), antes da Revolução Industrial 
(século XVIII), era, extremamente, simples calcular o resultado das transações co-
merciais, pois se constituíam, basicamente, pela compra e venda de mercadorias 
prontas ou manufaturadas.Sendo assim, bastava saber o valor gasto com a mer-
cadoria para atribuir uma margem a este valor e, assim, definir o preço de venda. 
Como apontado, anteriormente, após a Revolução Industrial, esse processo 
se tornou muito mais complexo. Conforme descrevem Fragalli e Castro (2018, p. 
16), “nas empresas industriais os produtos disponíveis para venda provem de um 
processo extenso, o qual, durante sua realização, diversos fatores vão agregando 
valor ao produto gerado”. Sendo assim, desde a compra da matéria-prima até a 
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finalização do produto, são vários os gastos envolvidos, como materiais secundá-
rios, mão de obra, máquinas e equipamentos, energia elétrica, entre outros. Todos 
esses gastos devem compor o custo do produto. Esse valor, por sua vez, pode ser 
levado em consideração para definição do preço de venda. 
Além de influenciar na determinação dos preços dos produtos, Fragalli e 
Castro (2018) descrevem que a apuração dos custos de produção proporciona 
informações fundamentais para a gestão da empresa. Como apresentamos, an-
teriormente, ela pode: identificar os processos mais onerosos; verificar a ocor-
rência de desperdícios; analisar formas de melhorias na produção; entre outros 
dados que auxiliam na performance industrial. Oliveira e Perez Júnior (2012, p. 
9) apontam os principais objetivos da contabilidade de custos:
 ■ Apuração do custo dos produtos, dos serviços e dos de-
partamentos.
 ■ Apuração da rentabilidade dos produtos, dos serviços e 
dos departamentos.
 ■ Atendimento de exigências contábeis e de auditoria.
 ■ Atendimento de exigências fiscais.
 ■ Controle dos custos de produção.
 ■ Controle da movimentação interna e externa das mer-
cadorias.
 ■ Melhoria de processos e eliminação de desperdício.
 ■ Auxílio na tomada de decisões gerenciais.
 ■ Otimização de resultados.
 ■ Atribuição de responsabilidades entre os diversos exe-
cutivos e departamentos.
 ■ Análise do desempenho dos diversos executivos e dos 
departamentos envolvidos.
 ■ Subsídio do estabelecimento dos preços de vendas. 
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Em função do nível de competitividade existente entre as empresas, hoje em dia, 
a gestão dos custos se torna algo fundamental. Segundo Fragalli e Castro (2018, p. 
18), para uma empresa ser competitiva, é necessário “estabelecer um controle de 
custos visando uma redução dos defeitos, dos desperdícios de matérias-primas e 
de insumos, de energia, de retrabalhos etc”. Nesse sentido, “quando uma empresa 
tem controle dos seus custos, o valor agregado em cada etapa do processo é co-
nhecido, o que torna possível localizar com mais facilidade em que área ela deve 
concentrar seus esforços” (FRAGALLI; CASTRO, 2018, p. 18).
3 
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS
UTILIZADAS NA
contabilidade de custos
Para a avaliação dos resultados alcançados pelas organizações, é necessário co-
nhecer os conceitos e as abordagens utilizadas, interna e externamente, pelos 
gestores. Quando se fala em resultado, independentemente do ramo da empresa, 
têm-se objetivos relacionados à lucratividade ou não; ela precisa saber qual é sua 
performance, às vezes, chamada de lucro ou prejuízo, de sobras ou perdas e até 
de superávit ou déficit. 
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Inicialmente, trataremos da terminologia de custos, utilizada pela contabili-
dade, para que, assim, você possa compreender os dados gerados por ela. Contu-
do, na logística, os custos vão além dos limites físicos da empresa no seu processo 
produtivo, mas isso você verá, posteriormente, ainda, neste material. 
Gasto
De acordo com Martins (2018, p. 9), o gasto representa a “compra de um produto 
ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembol-
so), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos 
(normalmente dinheiro)”. Como exemplos de gastos, podemos citar: compra de 
equipamentos, matéria-prima, materiais, energia, contratação de mão de obra, 
impostos, aluguéis etc.
Mesmo gerando uma obrigação, é importante entender que pagamento e gas-
to são eventos distintos e, geralmente, ocorrem em momentos diferentes. (FRA-
GALLI; CASTRO, 2018). O gasto, em um segundo momento, passa a representar 
um investimento, um custo ou uma despesa. Isso porque o gasto representa a 
aquisição de bens ou serviços de forma geral, mas, dependendo da finalidade do 
bem ou serviço adquirido, ele recebe uma nova classificação. 
CUSTO
GASTO DESPESA
INVESTIMENTO
CUSTO
DESPESA
Figura 1 - Possibilidades de classificação dos gastos / Fonte: os autores.
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O conceito de investimento, custo e despesa, para a contabilidade de custos, será 
estudado adiante. 
Desembolso
O desembolso refere-se ao momento em que ocorre o pagamento do bem ou 
serviço adquirido. Ele pode ocorrer em três momentos (SILVA, 2013):
 ■ Pagamento antecipado. 
 ■ Pagamento à vista.
 ■ Pagamento a prazo.
No pagamento antecipado, o desembolso ocorre antes da aquisição. Assim, a em-
presa realiza o adiantamento ao fornecedor para que este, futuramente, entregue 
as mercadorias solicitadas. No caso do pagamento à vista, o desembolso ocorre 
simultaneamente à compra. Desse modo, quando a empresa compra materiais de 
reposição, no momento da aquisição, faz o pagamento. Por fim, no pagamento a 
prazo, o desembolso é feito após a aquisição, isso ocorre, por exemplo, quando a em-
presa adquire um equipamento, mas só efetua o pagamento em período posterior.
Sendo assim, podemos concluir que o desembolso corresponde à saída de recur-
sos do caixa ou do banco da empresa para honrar obrigações assumidas anterior-
mente, no momento ou, ainda, após a aquisição de bens ou serviços (SILVA, 2013). 
Gasto e desembolso
É importante deixar claro que, mesmo utilizados, informalmente, como sinônimos, gasto 
e desembolso possuem conceitos diferentes na contabilidade de custos. Enquanto gasto 
representa a aquisição de bens ou serviços, desembolso representa o pagamento desses 
bens ou serviços.
Fonte: adaptado de Silva (2013). 
conceituando
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Investimento
Os investimentos representam gastos que são ativados (alocados no Ativo da 
empresa), em função de sua vida útil ou de benefícios que serão gerados em 
períodos futuros. De acordo com Martins (2018, p. 10):
 “ Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desapa-
recimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados 
de investimentos.
Assim, os gastos com investimentos permanecem por determinado período no ati-
vo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam a ser classificados 
como custos, despesas ou perdas. A mercadoria, quando adquirida, é registrada no 
ativo, representando um investimento; quando for vendida, passa a ser uma despe-
sa. A matéria-prima estocada, também, é um investimento, pois, primeiramente, é 
registrada no ativo para, posteriormente, ser alocada ao produto como custo.
COMPRA DE 
MATÉRIA PRIMA
(GASTO)
ENQUANTO PERMANECE
NO ESTOQUE
(INVESTIMENTO)
QUANDO REQUISITADA
PARA O PROCESSO
PRODUTIVO
(CUSTO)
Figura 2 - Classificação da matéria-prima da compra até o consumo / Fonte: os autores.
Depois de pronto, o produto será estocado, tornando-se um investimento, no-
vamente, até ser vendido, quando passará a ser custo do produto vendido. Na 
compra de um equipamento, por exemplo, teremos um investimento classificado 
no ativo como imobilizado. Se o equipamento for utilizado na fábrica, sua depre-
ciação será registrada como custo de produção. Se o equipamento, no entanto, for 
utilizado pelo setor administrativo, sua depreciação é reconhecida como despesa.
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COMPRA DE 
UM COMPUTADOR
PARA ADMINISTRAÇÃO
(GASTO)
ENQUANTO ESTIVER
REGISTRADO NO
ATIVO IMOBILIZADO
(INVESTIMENTO)
CONFORME SOFRE
DEPRECIAÇÃO PELO USO
(DESPESA)
O gasto com energia elétrica, porém, não passa pela classificaçãocomo investi-
mento. O consumo da fábrica é registrado, diretamente, como custo, e o consumo 
da administração, como despesa.
Custo
O custo compreende todo o gasto relativo aos recursos (bens ou serviços), utili-
zados na produção de outros bens ou serviços, ou seja, o custo está relacionado 
com o processo produtivo da empresa (FRAGALLI; CASTRO, 2018).
De acordo com Martins e Rocha (2015), o uso de recursos pode ocorrer de 
três formas:
 ■ Consumo: energia elétrica, água, aluguel etc.
 ■ Utilização: máquinas, equipamentos, infraestruturas (por meio da de-
preciação) etc.
 ■ Transformação: matéria-prima, mão de obra, materiais secundários etc.
O uso de tais recursos só se caracteriza como custo quando utilizados no proces-
so produtivo da empresa, ou seja, o consumo de energia ou quaisquer outros re-
cursos pelo setor administrativo não representa custo. É importante deixar claro 
que, quando falamos em processo produtivo, não nos referimos, exclusivamente, 
à fabricação de produtos, este conceito se aplica à prestação de serviços também. 
Sendo assim, se considerarmos a realidade de um hospital, os gastos referentes 
à prestação de serviços aos pacientes serão considerados custos, e os gastos para 
administrar o hospital serão classificados como despesas. 
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É importante deixar claro que o custo só é reconhecido no momento da sua 
utilização pelos fatores de produção. Por exemplo, enquanto a matéria-prima 
está estocada, aguardando para ser utilizada, ela é tida como “investimento”. No 
momento em que ela é requisitada pelo departamento produtivo e utilizada na 
fabricação, passa a representar um custo de produção. Segundo Fragalli e Castro 
(2018, p. 22), são exemplos de custos do processo produtivo e, também, conhe-
cidos como fatores de produção:
 ■ Matérias-primas consumidas ou transformadas.
 ■ Materiais auxiliares.
 ■ Mão de obra produtiva.
 ■ Salário e benefícios dos gerentes da área industrial.
 ■ Custos gerais de fabricação (depreciação, energia elétrica, água etc.).
 ■ Serviços de apoio à produção (manutenção, almoxarifado etc.).
 ■ Seguros contra incêndio e demais riscos da fábrica.
Os custos de produção são classificados e ordenados em três grandes grupos: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação. Estes ele-
mentos serão estudados posteriormente. 
Pela própria definição de custo, podemos entender, ainda mais sabendo da origem histó-
rica, por que se generalizou a ideia de que Contabilidade de Custos se volta predominan-
temente para a indústria. É aí que existe a produção de bens e onde a necessidade de seu 
custeamento se torna presença obrigatória.
Em inúmeras empresas de serviços, todavia, passou-se a utilizar seus princípios e suas 
técnicas de maneira apropriada em função da absoluta similaridade de situação, princi-
palmente nas entidades em que se trabalha por projeto (empresas de engenharia, escri-
tórios de auditoria, de planejamento etc.).
Fonte: Martins (2018, p. 11).
explorando Ideias
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Despesa
Segundo Fragalli e Castro (2018, p. 23), “enquanto o custo se refere ao consumo de 
bens ou serviços para a produção de outros bens ou serviços, a despesa refere-se 
ao consumo de recursos para geração de receita”. Favero et al. (2011, p. 102) des-
crevem que “despesa representa o sacrifício de recursos com que a entidade se vê 
obrigada a arcar para a obtenção da receita”. Sendo assim, enquanto o custo está 
relacionado ao processo de fabricação do produto ou à prestação de serviços, a 
despesa relaciona-se à gestão necessária para que a empresa consiga atingir seus 
resultados. Por exemplo, após fabricar o produto, para poder comercializá-lo, a 
empresa precisa de vendedores, de gestores; ela necessita, também, pagar impos-
tos, entre outros gastos. Estes são classificados como despesas. 
As despesas, desse modo, são diferenciadas dos custos pelo fato de estarem 
relacionadas à administração geral da empresa (geralmente, representada pelos 
setores administrativo, comercial e financeiro), ao passo que os custos estão li-
gados à produção. 
CUSTOS
MÃO DE OBRA OUTROS CUSTOS 
INDIRETOS
MATÉRIAS-
PRIMAS
VENDAS
ADMINISTRAÇÃO
OUTRAS
DESPESAS
INDIRETAS
DESPESAS
ESTOQUE DE
MATÉRIAS-PRIMAS
MATERIAIS E 
MATÉRIAS-PRIMAS 
ARMAZENADOS 
AGUARDANDO SAÍDA 
PARA O PROCESSO DE 
FABRICAÇÃO. 
MERCADORIAS 
PRONTAS PARA SEREM 
VENDIDAS.
ESTOQUE DE
MERCADORIAS
Figura 3 - Processo de geração de custos e despesas / Fonte: os autores.
A Figura 3 demonstra a geração de custos e despesas na empresa. Observamos, 
desse modo, que o consumo de recursos, no processo produtivo, gera custos, e 
o consumo de recursos, na gestão e comercialização, por sua vez, gera despesas. 
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Perda
A perda se refere ao consumo de recursos de forma anormal ou involuntária, 
como perdas por incêndio, alagamento, vazamento ou desperdícios de matéria-
prima, devido à quebra de máquinas ou equipamentos, entre outros. De acordo 
com Oliveira e Perez Júnior (2012, p. 23), as perdas representam “gastos anormais 
ou involuntários que não geram um novo bem ou serviço e tampouco geram 
receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem”. 
É importante deixar claro que, nos processos produtivos, existe um nível de 
sobra considerada normal. Por exemplo, na indústria de móveis, é normal haver 
sobras decorrente do corte da madeira, essa sobra prevista deve ser reconhecida 
como custo. Se houver, no entanto, por causa de um erro operacional, uma sobra 
anormal, inesperada, essa deve ser reconhecida como perda. 
Receita
As receitas provocam aumento na situação líquida da empresa e, normalmente, 
resultam da venda de mercadorias, produtos ou serviços, mas também podem 
originar de juros sobre aplicação financeira, descontos obtidos na aquisição de 
matéria-prima, entre outros (FRAGALLI; CASTRO, 2018). Vale ressaltar que, 
assim como o gasto não ocorre, necessariamente, no momento do desembolso, 
a receita, também, não ocorre, obrigatoriamente, no momento do recebimento. 
Isso porque a contabilidade determina a utilização do regime de competência. 
Pelo regime de competência, a receita, assim como a despesa, deve ser re-
conhecida no período em que ocorre, independentemente do recebimento ou 
pagamento. Sendo assim, a receita de vendas a prazo deve ser reconhecida no 
período em que ocorreram as vendas, não importando o prazo para recebimento. 
Gastos anormais decorrentes do processo produtivo, mas de valores irrelevantes, con-
siderando o produto final, devem ser classificados como perdas? Será que vale a pena 
dispensar tempo na classificação de itens como custo ou perda, quando o valor é insigni-
ficante para o processo?
pensando juntos
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CLASSIFICAÇÃO 
DOS GASTOS
EM RELAÇÃO
ao volume de produção
Os gastos podem ser classificados segundo dois aspectos: em relação ao volume 
de produção e à identificação e apropriação aos produtos. Com relação ao volume 
de produção, os gastos podem ser classificados em fixos ou variáveis. 
Custos fixos 
Os custos fixos são aqueles que não sofrem alteração em função do nível de 
produção, ou seja, se a produção aumentar ou diminuir, os custos fixos não são 
afetados em função dessa variação. 
São exemplos de custos fixos:
 ■ Salários dos supervisores da fábrica.
 ■ Aluguel da fábrica.
 ■ Seguro da fábrica.
 ■ Depreciação das máquinas e equipamentos.
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Dessa forma, podemos dizer que os custos fixos são aqueles que se mantêm estáveis 
dentro do limite da estrutura instalada, no processo produtivo. Por exemplo, o alu-
guel da fábrica é um custo fixo, sendo assim, se a empresa produzir 1.000 ou 50.000 
unidades, o valor pago pelo aluguel será o mesmo. Se a empresa, porém, necessitar 
diminuir ou aumentar o espaço alugado, então, o valor do aluguel poderá, também, 
diminuir ou aumentar. Perceba que o custo fixo pode até sofrer alteração, mas essa 
alteração não está relacionadaà quantidade produzida, mas à capacidade instalada. 
A Tabela 1 exemplifica melhor o comportamento dos custos fixos.
PERÍODO
QUANTIDADE 
PRODUZIDA
VALOR DO ALUGUEL 
DA FÁBRICA
CUSTO UNITÁRIO
Janeiro 800 R$ 6.000 R$ 7,50
Fevereiro 500 R$ 6.000 R$ 12,00
Março 700 R$ 6.000 R$ 8,57
Abril 1.000 R$ 6.000 R$ 6,00
Maio 1.200 R$ 6.000 R$ 5,00
Junho 900 R$ 7.000 R$ 7,78
Tabela 1 - Custos Fixos: aluguel / Fonte: os autores.
No exemplo exposto na tabela, verificamos que os custos fixos, normalmente, 
mantêm seu valor total fixo em determinado período, independentemente do 
volume de produção. Os custos fixos são alocados aos produtos por estimativa 
ou pela escolha de um critério de rateio. Ainda, quanto maior a produção, menor 
serão os custos fixos suportados por unidade produzida, uma vez que o custo fixo 
permanente é diluído para um número maior de unidades produzidas.
Despesas fixas
De acordo com Fragalli e Castro (2018), as despesas fixas são aquelas que per-
manecem constantes, independentemente do volume de vendas ou de prestação 
de serviços. Ou seja, enquanto os custos fixos não são afetados pelo volume de 
produção, as despesas fixas não são afetadas pelo volume de vendas.
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De forma geral, o comportamento dos custos e despesas fixas pode ser observado 
na Figura 4. 
14.000
12.000
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
GASTOS FIXOS QUANTIDADE GASTOS VARIÁVEIS
Figura 4 - Comportamento dos gastos fixos / Fonte: os autores.
Como é possível observar, os gastos fixos permanecem constantes, enquanto a 
quantidade, que pode se referir tanto à produção quanto às vendas, sofre altera-
ções significativas.
Os exemplos de despesas fixas são semelhantes aos custos, mas, agora, re-
ferem-se aos setores administrativos:
 ■ Salários dos gestores e pessoal administrativo.
 ■ Aluguel do prédio da administração.
 ■ Seguro do prédio da administração.
 ■ Depreciação dos móveis.
 ■ Energia elétrica do setor administrativo.
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Custos variáveis
Os custos variáveis são afetados, diretamente, pelo volume de produção, ou seja, 
eles crescem ou diminuem à medida que o volume de produção da empresa é 
maior ou menor. De acordo com Oliveira e Perez Júnior (2012, p. 70), os custos 
variáveis possuem as seguintes características:
 “ ■ seu valor total varia na proporção direta do volume de prodção; ■ o valor é constante por unidade, independentemente da quanti-dade produzida; 
■ a alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente 
feita de forma direta, sem necessidade de utilização de critérios de 
rateio.
São exemplos de custos variáveis:
 ■ Matéria-prima.
 ■ Mão de obra direta.
 ■ Material de embalagem.
A Tabela 2, a seguir, exemplifica o comportamento dos custos variáveis. 
PERÍODO
QUANTIDADE 
PRODUZIDA
VALOR DA
MATÉRIA-PRIMA 
CUSTO 
UNITÁRIO
 Janeiro 700 R$ 24.500,00 R$ 35,00
 Fevereiro 800 R$ 28.000,00 R$ 35,00
 Março 1.000 R$ 35.000,00 R$ 35,00
 Abril 500 R$ 17.500,00 R$ 35,00
 Maio 1.200 R$ 42.000,00 R$ 35,00
Tabela 2 - Custos variáveis: matéria-prima / Fonte: os autores.
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Podemos verificar que o custo unitário com matéria-prima é fixo, ou seja, 
R$ 35,00 por unidade produzida. Contudo, conforme aumenta ou diminui a 
produção ao longo dos meses, o custo total com matéria-prima, também, varia 
na mesma proporção, caracterizando um custo variável.
Despesas variáveis
Enquanto os custos variáveis são alte-
rados, proporcionalmente, ao volume 
produzido, as despesas variáveis são al-
teradas, proporcionalmente, ao volume 
de vendas ou prestação de serviços. As-
sim, se a empresa vender mais, terá mais 
despesas variáveis; se a empresa vender 
menos, terá menos despesas variáveis.
A Figura 5 demonstra o comportamento dos gastos (custos e despesas) va-
riáveis em relação à quantidade produzida ou, mesmo, à quantidade vendida.
14.000
12.000
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
Jan. Fev. Mar. Abr. Maio Jun. Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez.
GASTOS FIXOS QUANTIDADE GASTOS VARIÁVEIS
 Figura 5 - Comportamento dos gastos variáveis / Fonte: os autores.
Como você pode observar, os gastos variáveis acompanham, proporcionalmente, 
à quantidade.
São exemplos de despesas variáveis:
 ■ Impostos sobre vendas.
 ■ Comissões.
 ■ Fretes e carretos.
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CLASSIFICAÇÃO
DOS GASTOS
em relação ao produto
Quanto à forma de distribuição e apropriação dos gastos aos produtos, podemos 
classificá-los em diretos ou indiretos. 
Custos diretos
Os custos diretos podem ser identificados de forma objetiva no produto, ou seja, 
não é necessário adotar um critério de rateio para serem alocados. Assim, é possí-
vel apurar o custo direto. de forma objetiva, em cada produto. Segundo Fragalli e 
Castro (2018, p. 28), “todos os recursos, utilizados ‘exclusivamente’ por um deter-
minado produto, representam custos diretos dele”. Para Martins e Rocha (2015), 
os custos diretos são assim classificados porque a identificação é direta, a apro-
priação é objetiva, a mensuração é precisa, não existe alocação de custos de forma 
subjetiva ou arbitrária e não é necessário realizar estimativas ou aproximações. 
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Imagine a fabricação de um armário, é possível identificar, facilmente, o quanto 
de madeira, parafusos, dobradiças e puxadores foram utilizados. Desse modo, 
esses custos são considerados diretos.
Despesas diretas
De acordo com Fragalli e Castro (2018, p. 28), “enquanto os custos diretos são 
facilmente identificados e apropriados aos produtos fabricados, as despesas dire-
tas são facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas”.
São exemplos de despesas diretas: 
 ■ Impostos sobre vendas.
 ■ Comissões.
 ■ Custos do produto vendido ou custo do serviço prestado.
Apesar do nome “Custo do produto vendido” esta conta contábil, na verdade, 
representa uma despesa. Enquanto o produto está sendo produzido, os recursos 
consumidos no processo de fabricação representam custos. Quando o produto 
já está pronto e é vendido, ele representa um sacrifício para gerar receita. Sendo 
assim, quando o produto é vendido, temos a geração de uma despesa.
Custos indiretos
Os custos indiretos não são, diretamente, identificados nos produtos ou serviços. 
Eles necessitam de critérios de rateios para serem apropriados aos produtos.
São exemplos de custos diretos: 
 ■ Matéria-prima.
 ■ Material de embalagem.
 ■ Mão de obra direta (quando quantificada por unidade produzida).
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Imagine, por exemplo, o aluguel de uma fábrica. Por se referir a um gasto do 
processo produtivo, ele, automaticamente, refere-se a um custo. Supomos, porém, 
que esta fábrica produza três tipos de produto: X, Y e Z. Sendo assim, como saber 
o quanto do aluguel deve ser apropriado a cada produto? Como não é possível 
saber, exatamente, o quanto de aluguel foi consumido para produzir cada unidade 
dos produtos X, Y e Z, a empresa precisa adotar um critério para efetuar o rateio 
deste custo. Nesse sentido, todos os custos que necessitam ser apropriados aos 
produtos por algum critério de rateio são tidos como custos indiretos. 
Despesas indiretas
Enquanto os custos indiretos não são identificados, de forma objetiva, em relação 
ao produto, as despesas indiretas não são identificadas, de forma objetiva, em 
relação à venda. Assim, diferentemente dos custos indiretos, que precisam ser 
rateados aos produtos para se encontrar o custo de produção, as despesas indi-
retas não necessitam de rateio, seu valor total é reconhecido na Demonstração 
de Resultado, simplesmente, indicando a qual tipo de despesa se refere. 
São exemplos de custos indiretos:
 ■ Mão de obra indireta (quando precisa ser rateada aos produtos).
 ■ Materiais indiretos.
 ■ Depreciação das máquinas e equipamentos.
 ■ Aluguel da fábrica. 
São exemplos de despesas indiretas:
 ■ Salários e encargos do pessoal administrativo.
 ■ Despesas financeiras.
 ■ Aluguel eseguro do setor administrativo.
 ■ Depreciação dos móveis. Aluguel da fábrica. 
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Como você deve ter percebido, os gastos variáveis, normalmente, são diretos, 
e os gastos fixos, geralmente, são indiretos. Veja, posteriormente, o resumo da 
classificação dos gastos com respectivos exemplos.
A classificação dos gastos em fixo ou variável, assim como em direto ou indireto, deve 
levar em consideração o objeto analisado. No caso da contabilidade de custos, essa classi-
ficação sempre leva em consideração o produto ou o serviço gerado pela empresa. No en-
tanto, no caso da logística, por exemplo, essa classificação pode se referir a uma linha de 
produção, a uma determinada atividade, processo, clientes, ou outro objeto de referência. 
Fonte: os autores.
explorando Ideias
Ex.: Material
direto
Aluguel da
fábrica
Comissão sobre
vendas
Aluguel da 
administração
Variáveis FixosVariáveis Fixos
Diretos Indiretos Diretas Indiretas
Custos Despesas
Gastos
Consumo de bens e serviços
Gastos incorridos na produção de
novos bens ou serviços
Gastos incorridos no processo
de geração de receitas
Apropriados de
forma objetiva
por meio de
controles 
Apropriados de
forma subjetiva
por critérios de
rateio
Total variável
em relação ao
volume
produzido
Total constante
em relação ao
volume
produzido
Apropriadas de
forma objetiva
por meio de
controles
Não necessitam 
de apropriação
Total variável
em relação ao
volume de
receitas
Total constante
em relação ao
volume de
receitas
Figura 6 - Resumo dos gastos / Fonte: adaptada de Fragalli e Castro (2018).
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A seguir, alguns exemplos de classificação dos gastos.
a) Consumo de tecido em uma fábrica de roupas
RECURSO
TIPO DE GASTO
CLASSIFICAÇÃO
TECIDO
CUSTO
VARIÁVEL DIRETO
Figura 7 - Exemplo de classificação dos gastos 1 / Fonte: autores.
O tecido é um custo, pois é consumido no processo produtivo. Conforme 
aumenta ou diminui o volume de produção, o consumo de tecido aumen-
ta ou diminui na mesma proporção, dessa forma, configura-se como custo 
variável. E como é possível saber a quantidade de tecido gasto em cada 
peça de roupa, ele, também, é considerado custo direto. 
b) Depreciação de equipamentos da fábrica de eletrodomésticos
RECURSO
TIPO DE GASTO
CLASSIFICAÇÃO
DEPRECIAÇÃO
CUSTO
FIXO INDIRETO
Figura 8 - Exemplo de classificação dos gastos 2 / Fonte: autores.
Tendo em vista que o recurso é utilizado no processo produtivo, o tipo de 
gasto é um custo. Como a depreciação é, normalmente, calculada de forma 
linear, independentemente do volume ou existência de produção, trata-se 
de um custo fixo. A empresa fabrica, porém, vários produtos, e não é possível 
identificar, de forma precisa e clara, quanto de depreciação incorre em cada 
produto fabricado, por isso, ela é, também, um custo indireto.
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c) Comissão
RECURSO
TIPO DE GASTO
CLASSIFICAÇÃO
COMISSÃO
DESPESA
VARIÁVEL DIRETO
Figura 9 - Exemplo de classificação dos gastos 3 / Fonte: os autores.
A comissão é um gasto referente à comercialização do produto, sendo assim, 
representa uma despesa. Quanto mais a empresa vende, mais comissões 
paga; se vender menos, paga menos comissão. Desse modo, a comissão 
representa uma despesa variável. Como é possível identificar o valor da 
comissão referente a cada venda, é, também, uma despesa direta. 
d) Aluguel do prédio da administração da empresa
RECURSO
TIPO DE GASTO
CLASSIFICAÇÃO
ALUGUEL
ADMINISTRAÇÃO
DESPESA
FIXA INDIRETA
Figura 10 - Exemplo de classificação dos gastos 4 / Fonte: os autores.
O recurso é consumido na administração, logo, é uma despesa. O aluguel, 
também, não sofre variações quando se produz mais ou menos, por isso, 
ele é considerado uma despesa fixa. A administração faz a gestão e venda 
de vários produtos, mas não é possível identificar, de forma precisa e clara, 
quanto de aluguel incorre em cada produto vendido, portanto, trata-se de 
uma despesa indireta.
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Agora que você já compreendeu alguns termos técnicos que são importantes 
para a correta compreensão das informações geradas pela contabilidade, vamos 
nos aprofundar, na próxima unidade, especificamente, nos custos, identificando 
quais elementos compõem o custo de um produto ou serviço. 
 ■ Gastos variáveis: variam na mesma proporção da produção ou venda.
 ■ Gastos fixos: não variam ou, pelo menos, não na mesma proporção da produção ou 
venda.
 ■ Gastos diretos: são, facilmente, identificados no produto fabricado ou vendido.
 ■ Gastos indiretos: não são, facilmente, identificados no produto fabricado ou vendido. 
No caso dos custos indiretos, requer métodos de rateio para serem alocados aos 
produtos. 
Fonte: os autores.
quadro-resumo
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
A contabilidade financeira e a contabilidade de custos surgiram em virtude da 
necessidade da sociedade, posteriormente, evoluir e se adaptar aos novos anseios, 
por meio da aplicação e do uso. Na Era Mercantilista, a contabilidade de custo 
era, extremamente, simples, utilizada para apuração do custo e do lucro. Com o 
advento das empresas industriais, todavia, a contabilidade de custo passou a ser 
mais exigida, sendo utilizada como forma de controle, formação do preço de 
venda e, principalmente, como auxílio na tomada de decisão dos gestores. 
Para uma perfeita compreensão dos usuários acerca dos termos contábeis 
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma terminologia 
própria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos, despesas, 
receitas, entre outros. 
O procedimento de apuração do custo de produtos é mais complexo que a 
apuração do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao cus-
to de aquisição acrescida dos gastos necessários para colocá-la em condição de 
venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos custos dos materiais 
adquiridos, acrescidos de outros gastos de transformação, por exemplo, a mão de 
obra, energia elétrica e depreciação dos equipamentos de produção.
Os custos dos produtos podem ser classificados em custos diretos ou indire-
tos. No primeiro, os custos são apropriados, diretamente, por meio de uma me-
dida de consumo. No segundo, a apropriação ao produto se faz por estimativas. 
Também, podem ser classificados em relação ao volume de produção, custos fixos 
ou variáveis. Dentro de um limite de capacidade instalada de produção, os custos 
fixos permanecem constantes, por outro lado, os custos variáveis variam, propor-
cionalmente, ao volume de produção. Esta unidade possibilitou compreender os 
principais termos utilizados no decorrer deste livro, sem os quais, o aprendizado 
do conteúdo poderia ser, totalmente, comprometido.
35
na prática
1. A gestão dos custos é fundamental em todos os ramos de negócios, independen-
temente da finalidade da empresa, ou seja, se é lucrativa ou não. Contudo essa 
importância é, ainda, maior nas empresas industriais devido ao tipo de atividade 
desempenhada. Com base no que foi apresentado nesta unidade, discorra sobre a 
importância da gestão dos custos por empresas industriais. 
2. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) para Verdadeiro ou (F) para 
Falso nas sentenças a seguir: 
( ) Os investimentos podem ser, posteriormente, classificados como custos. 
( ) A sobra normal de matéria-prima deve ser considerada como despesa do período. 
( ) As despesas são gastos administrativos e financeiros do período, necessários à 
colocação do produto no mercado. 
( ) Os custos estão associados à comercialização de produtos e/ou serviços. 
A sequência correta é:
a) V, V, V e V.
b) V, V, F e V.
c) V, F, V e F.
d) F, V, V e F.
e) F, F, V e V.
3. Considerando as terminologias contábeis utilizadas na gestão dos custos, correla-
cione os termos, a seguir, com as respectivas definições:
36
na prática
( 1 ) Custos
( 2 ) Despesas
( 3 ) Investimentos
( 4 ) Receitas
( 5 ) Desembolsos
 
( ) Gastos ativados,objetivando benefícios futuros.
( ) Entradas de elementos financeiros relacionados às vendas.
( ) Bens consumidos para obtenção de receita.
( ) Gastos destinados ao processo produtivo.
( ) Pagamentos de bens adquiridos.
A sequência correta é:
a) 2, 4, 1, 3 e 5.
b) 3, 4, 2, 1 e 5.
c) 3, 1, 4, 5 e 2.
d) 1, 2, 4, 5 e 3. 
e) 4, 3, 2, 5 e 1.
4. A compreensão da terminologia contribui para a construção do conhecimento acer-
ca do custo total do produto. Tomando por base as terminologias da contabilidade 
de custos, leia as afirmações a seguir: 
I - A classificação dos custos em fixos e variáveis está relacionada com a variação 
do volume de produção. 
II - Todo o salário e os encargos dos empregados da produção são, sempre, clas-
sificados como custos diretos. 
III - Os custos indiretos correspondem aos gastos que não se alteram em razão 
da variação do volume de produção até o limite de uma capacidade instalada. 
IV - As despesas variáveis sofrem alteração conforme aumenta ou diminui o número 
de unidades produzidas.
37
na prática
É correto o que se afirma em: 
a) I e II, apenas.
b) III e IV, apenas. 
c) I, II e III, apenas. 
d) II, III e IV, apenas.
e) I, II, III e IV. 
5. Os dados a seguir representam os custos de uma empresa industrial que trabalha 
na fabricação de calçados. Com base nos dados apresentados, assinale a alternativa 
que apresenta o total dos custos fixos da empresa. 
CUSTOS R$
Matéria-prima 230.000,00
Depreciação das máquinas e equipamentos 15.300,00
Material de embalagem 97.600,00
Aluguel da fábrica 25.000,00
Mão-de-obra direta (paga por produção) 43.900,00
Salários e encargos da administração da fábrica 21.800,00
a) R$ 46.800,00.
b) R$ 62.100,00.
c) R$ 81.000,00.
d) R$ 90.700,00.
e) R$ 106.000,00.
38
aprimore-se
CUSTOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Para Hansen e Mowen (2001, p. 31), “as características singulares das empresas de 
serviços requerem uma extensão e adaptação da gestão de custos às suas circuns-
tâncias singulares”. Assim, suprir, corretamente, a demanda por informações do setor 
de prestação de serviços exige uma adaptação da forma como é feita a gestão dos 
custos. Mesmo nos principais gastos, como a mão de obra e os custos indiretos, a 
prestação de serviços diferencia-se da produção por três características: intangibilida-
de, perecibilidade e inseparabilidade. Na definição de Hansen e Mowen, (2001, p. 65): 
 “ Intangibilidade significa que compradores dos serviços não conse-guem ver, sentir, ouvir ou saborear um serviço antes deste ser com-prado. Assim, os serviços são produtos intangíveis. Perecibilidade sig-
nifica que os produtos não podem ser armazenados (existem poucos 
casos, muito raros, em que produtos tangíveis não possam ser esto-
cados). E, finalmente, inseparabilidade significa que os produtores de 
serviços e compradores de serviços normalmente precisam estar em 
contato direto para uma troca poder ocorrer. 
A prestação de serviços, pelas especificidades que apresenta em relação ao proces-
so produtivo industrial, requer uma gestão de custos, também, diferenciada. Um 
ponto notado dessa diferenciação e citado por Hansen e Mowen (2001) é em relação 
ao inventário, visto que a prestação de serviços não possui forma para ser estocado, 
e a maneira como se manuseiam os custos torna-se mais complexa. O Quadro 1 
apresenta as características das empresas prestadoras de serviços e suas interfaces 
com o sistema de gestão de custos e seu relacionamento com os negócios. 
39
aprimore-se
CARACTERÍSTICAS
RELACIONAMENTO COM OS 
NEGÓCIOS
IMPACTO NO SISTEMA DE 
GESTÃO DE CUSTOS
Intangibilidade
 ■ Serviços não podem ser 
estocados.
 ■ Não existem contas de 
estoque.
Serviços não podem 
ser protegidos por 
meio de patentes
 ■ Serviços não podem ser 
prontamente mostrados ou 
comunicados.
 ■ É difícil estabelecer um 
preço.
 ■ Os custos devem estar 
relacionados com toda a 
organização.
Inseparabilidade
 ■ O consumidor está envolvi-
do na produção.
 ■ Outros consumidores estão 
envolvidos na produção.
 ■ É difícil a produção em 
massa centralizada dos 
serviços.
 ■ Os custos são contabiliza-
dos pelo tipo de cliente.
 ■ Deve-se gerar um sistema 
para encorajar a consistên-
cia na qualidade.
Heterogeneidade
 ■ Padronização e controle de 
qualidade são difíceis.
 ■ É necessária uma forte 
abordagem de sistemas.
 ■ A medida da produtividade 
contínua TQM é fundamen-
tal (Gestão da Qualidade 
Total).
Perecibilidade
 ■ Os benefícios dos serviços 
vencem rapidamente.
 ■ Os serviços podem ser 
repetidos frequentemente 
para um cliente.
 ■ Não existem estoques.
 ■ É preciso haver um sistema 
padronizado para lidar com 
clientes que retornam.
Quadro 1 - Características das empresas de serviços e suas interfaces com o sistema de gestão 
de custos / Fonte: Hansen e Mowen (2010, p. 145).
40
aprimore-se
Para Gianesi (1994, p.30), “gerenciar serviços é tarefa diferente de gerenciar a pro-
dução de bens”, porém, mais relevante do que compreender que esta diferença 
existe, é ter a compreensão de que estas diferenças existem e quais são estas dife-
renças. Para o mesmo autor, é necessário que tais especificidades estejam sempre 
presentes na forma de pensar do gerente, e que as mesmas devem influenciar as 
suas decisões do dia a dia. 
Assim sendo, a gestão de custos é uma ferramenta de enorme utilidade em qual-
quer ramo de atividade, podendo ser maleável às mudanças contínuas de um pro-
cesso de produção ou na utilização de processos e custeios padronizados na pres-
tação de serviços, que, segundo Hansen e Mowen (2001), é de natureza repetitiva.
Fonte: Gonçalves et al. (2013). 
41
eu recomendo!
Contabilidade de custos para não contadores: textos e casos 
práticos com solução
Autores: Luís Martins de Oliveira e José Hernandes Júnior
Editora: Atlas
Sinopse: a contabilidade de custos é responsável pelo controle 
e gerenciamento das atividades produtivas dos bens e serviços 
bem como pela geração de informações para subsidiar as toma-
das de decisões gerenciais e estratégicas. Para administrar, com eficiência e eficá-
cia, uma empresa, uma divisão de negócios ou um departamento, conhecer con-
tabilidade é tão importante quanto o domínio de outras áreas, como tecnologia 
de informações, finanças, marketing, produção, recursos humanos. Desse modo, 
este livro foi elaborado, considerando as necessidades específicas dos usuários 
da contabilidade não contadores.
livro
2
ELEMENTOS
QUE COMPÕEM
o custo de produção
PROFESSORES 
Me. Adriana Casavechia Fragalli
Me. Juliana Moraes da Silva
Me. Paulo Pardo
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Materiais diretos • Mão de obra 
direta • Custos indiretos de fabricação.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Conhecer os materiais que compõem o custo de um produto e compreender os métodos de controle 
existentes • Identificar os gastos que compõem o custo com mão de obra e como efetuar o seu cálculo 
• Reconhecer os custos indiretos do processo produtivo e sua forma de distribuição.
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a)! Depois de compreender os conceitos que envolvem 
a área de custos, chegou a hora de conhecer os elementos que compõem o 
processo produtivo. Nesta unidade, aprenderemos os componentes básicos 
de qualquer sistema de produção. Após adquirir matéria-prima e materiais 
secundários, utiliza-se da mão de obra para transformá-los em produ-
tos acabados. Neste contexto, pode-se afirmar que existem três elementos 
formadores do custo de produção: materiais diretos, mão de obra direta e 
custos secundários não, diretamente, identificados no produto, chamados 
de custos indiretos de fabricação.
Dentre os materiais utilizados, a matéria-prima representa o principal 
custo do processo de fabricação, na maioria das indústrias. Por esse motivo, 
seu controle, tanto físico quanto financeiro, é, extremamente, importante. 
O controle da matéria-prima, assim como dos demais materiais emprega-
dos na fabricação deprodutos, pode ser realizado por meio de dois mé-
todos: inventário periódico e inventário permanente. Nesta unidade, você 
conhecerá qual o melhor método para cada tipo de empresa e, também, 
aprenderá como aplicá-los. 
Assim como os materiais, a mão de obra, também, é um importante 
elemento do processo produtivo. Mesmo com o avanço tecnológico, que 
tem provocado a substituição de funcionários por máquinas, a utilização de 
mão de obra é indispensável. Nesta unidade, desse modo, veremos os gastos 
que compõem o valor da mão de obra, afinal de contas, além do salário, a 
empresa é obrigada a arcar com diversos outros gastos relacionados aos 
seus funcionários.
Por fim, mas não menos importante, estudaremos o terceiro elemento 
que compõe a fabricação de produtos, os custos indiretos de fabricação. 
Estes custos, como não estão ligados, diretamente, ao produto final, neces-
sitam de mecanismos de rateio para que possam ser distribuídos aos pro-
dutos. Com o avanço da tecnologia, os custos indiretos têm sido, cada vez 
mais, representativos na composição do custo de um produto ou serviço. 
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MATERIAIS
DIRETOS
Os custos de produção são classificados e ordenados em três grandes grupos: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
MATERIAIS
DIRETOS
MÃO DE OBRA
DIRETA
CUSTOS
INDIRETOS DE
FABRICAÇÃO
CUSTOS
DO PRODUTO
OU SERVIÇO
Figura 1 - Elementos de custos / Fonte: os autores.
Estes três grandes grupos representam os elementos que compõem o custo de 
produção. Só lembrando que, até o momento, observamos os custos, segundo os 
conceitos da contabilidade de custos, ou seja, os custos que compõem a fabricação 
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de um produto ou a realização de um serviço. Para a logística, os custos vão além 
destes três elementos, mas isso nós estudaremos mais adiante.
De qualquer forma, é importante conhecer como a contabilidade lida com 
os custos, principalmente pelo fato de que é, justamente, a contabilidade quem 
gera informações para os gestores. Dessa forma, é necessário compreender seus 
critérios. Além disso, entender os mecanismos de apuração dos custos de um pro-
duto ou de um serviço é relevante para a carreira profissional de qualquer gestor. 
No que se refere aos elementos que compõem o custo de produção, iniciaremos 
com os materiais utilizados no processo produtivo. Ribeiro (2018) classifica os ma-
teriais diretos em matéria-prima, materiais secundários e materiais de embalagem.
corresponde ao item principal do processo produtivo, como a 
madeira na fabricação de móveis, o tecido na fabricação de 
roupas etc.
MATÉRIA-PRIMA: 
MATERIAIS SECUNDÁRIOS: 
corresponde a itens utilizados no processo produtivo, mas em menor 
quantidade e menos importantes que a matéria-prima, como as 
dobradiças e puxadores na fabricação de móveis, os botões e zíperes 
na fabricação de roupas, entre outros.
MATERIAIS DE EMBALAGEM: 
corresponde a itens utilizados para acondicionar ou embalar os 
produtos, como caixa na produção de leite, pacotes na 
produção de bolachas, assim por diante. 
É importante destacar que, para compor o custo de produção, a embalagem deve 
estar relacionada à forma de comercialização do produto, e não a mecanismos 
utilizados para transporte. Conforme exemplificam Fragalli e Castro (2018), uma 
indústria de laticínios precisa acondicionar o leite em caixas ou sacos plásticos, 
contendo as informações necessárias sobre o produto, essas embalagens com-
põem o custo de produção. Contudo, para facilitar e dar maior segurança ao 
transporte, as empresas utilizam uma embalagem secundária, em que os produtos 
(já embalados para comercialização) são agrupados em quantidades e tamanhos 
propícios para o manuseio mecanizado, estas são consideradas despesas. 
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Além dos materiais diretos, existem, também, os materiais indiretos, denomi-
nados auxiliares. Os materiais auxiliares não entram na composição dos produtos, 
embora sejam necessários ao processo de fabricação. Podemos citar, como sendo 
materiais auxiliares na fabricação de móveis de madeira, as lixas, os pincéis, as 
estopas etc. Na confecção de roupas, os materiais auxiliares seriam as tesouras ou 
facas utilizadas para cortar os tecidos, agulhas, perfuradores etc.
Os critérios de controle e valoração, descritos a seguir, aplicam-se tanto aos 
materiais diretos quanto aos indiretos. Contudo, na classificação dos elementos 
de custos, os materiais indiretos agregam o custo indireto de fabricação, que será 
estudado mais adiante. Segundo Fragalli e Castro (2018), os materiais, como ma-
téria-prima, material secundário, material auxiliar e material de embalagem, uti-
lizados no processo de fabricação, são considerados fatores básicos na formação 
dos custos. Por esse motivo, é fundamental se ter um bom controle.
 ■ Mercadoria: representam os itens utilizados por empresas comerciais na sua ativida-
de de compra e venda. Neste processo, as mercadorias são adquiridas já prontas e 
revendidas, por exemplo, loja de roupas, supermercados, livrarias etc.
 ■ Materiais: representam os insumos utilizados por indústrias, os quais são adquiridos 
e, em seguida, passam por um processo de transformação, até resultarem em um 
novo produto. Como exemplo, temos: cana-de-açúcar utilizada na fabricação de ál-
cool; farinha utilizada na fabricação de massas etc.
 ■ Produto acabado: representa os itens resultantes do processo produtivo de indús-
trias, os quais serão comercializados, como álcool, açúcar, calçados etc.
Fonte: os autores.
conceituando
O primeiro passo do controle é o registro da aquisição dos materiais. Para tanto, 
a empresa necessita reconhecer, corretamente, o custo de aquisição. O que com-
põe, porém, o custo de aquisição? É simples, todo valor gasto para adquirir o 
bem e colocá-lo à disposição da empresa. Sendo assim, imagine que uma usina 
de álcool tenha comprado cana-de-açúcar, no valor de R$ 38.500,00, mas teve, 
ainda, que gastar R$ 13.000,00 com transporte. Neste caso, o custo de aquisição é 
de R$ 51.500,00, afinal, se não houvesse o transporte, a matéria-prima não ficaria 
à disposição da empresa.
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(+) Valor da cana-de-açúcar R$ 38.500,00
(+) Valor do transporte R$ 13.000,00
(=) Custo de aquisição R$ 51.500,00
Tabela 1 - 1º Exemplo custo de aquisição / Fonte: os autores.
Os gastos com seguro, transporte, carga e descarga, entre outros, necessários para 
que o material chegue até a empresa e fique à disposição para ser utilizado, são 
valores que, também, aumentam o custo de aquisição. Além desses elementos que 
agregam valor ao custo de aquisição, como transporte e seguro, existem elementos 
que diminuem o custo de aquisição, como descontos e impostos recuperáveis. O 
ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias), o PIS (Programa de Integra-
ção Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade So-
cial) são exemplos de impostos recuperáveis. Não são todas as empresas, porém, 
que podem recuperar os impostos, isso depende do regime tributário adotado. 
Ao utilizarmos o exemplo dado, anteriormente, sobre a compra de cana-de-açú-
car, consideremos, agora, que a usina tenha o direito de recuperar 12% de ICMS so-
bre a compra de matéria-prima. Sendo assim, o custo de aquisição passaria a ser de:
(+) Valor da cana-de-açúcar R$ 38.500,00
(+) Valor do transporte R$ 13.000,00
(-) ICMS a recuperar (R$ 38.500,00 x 12%) R$ 4.620,00
(=) Custo de aquisição R$ 46.880,00
Tabela 2 - 2º Exemplo custo de aquisição / Fonte: os autores.
Não é intuito deste material estudar a tributação de uma empresa, mas, para que 
você entenda porque os impostos recuperáveis não compõem o custo de aquisi-
ção, observe a figura a seguir.
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Compensação do
ICMS R$ 24 para
ser recolhido
(R$ 36,00 - R$ 12,00)
Compra de material
ICMS a recuperar =
R$ 12,00
Venda de produto
ICMS a recolher =
R$ 36,00
Figura 2 - Compensação de impostos / Fonte: os autores.
Como demonstradona figura, suponhamos que, quando a empresa comprou ma-
terial, na nota fiscal de compra, destacava-se ICMS no valor de R$ 12,00. Por mais 
que a empresa pague ao fornecedor o valor integral da nota, o ICMS destacado na 
nota de compra é descontado do ICMS destacado na nota de venda, no caso, de 
R$ 36,00. Assim, a empresa recolhe para o governo apenas R$ 24,00, ou seja, dos 
R$ 36,00 de imposto devido em função da venda, a empresa só pagará R$ 24,00. 
Desse modo, quando a empresa tiver o direito de recuperar impostos na com-
pra, esse valor, em um segundo momento, beneficiará a empresa ao descontar do 
imposto devido, por isso, não deve compor o custo de aquisição. Esclarecemos, 
porém, a necessidade de consultar o contador para verificar se a empresa tem ou 
não o direito de recuperar os impostos na compra, pois isso, depende do regime 
tributário adotado por cada empresa. 
Embora sejam muitas as funções que se realizam dentro do sistema de con-
trole de estoque, de acordo com Campiglia e Campiglia (1993, p. 42), são três os 
seus objetivos fundamentais:
 “ a) a evidência das quantidades físicas que compõe os inven-tários do material e do valor que lhes correspondem, deter-minada em função das operações de entradas e do consumo 
periódico ou saídas; 
b) a coordenação das entradas do material com o respectivo 
processo de compra; 
c) a identificação das saídas do material e seu entrosamento no 
processo de formação e evidência contábil dos custos de produ-
ção.
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Na movimentação de materiais (entradas e saídas), é frequente a incidência si-
multânea de dois ou mais lotes que foram adquiridos a preços diferentes e em 
diferentes datas. Esse fato gera problemas em relação à avaliação dos compo-
nentes do estoque, que, por sua vez, requer a adoção de critérios ou métodos de 
cálculo adequados a cada circunstância, na qual demonstraremos mais adiante. 
Mas, afinal, o que são essas movimentações do estoque? O que significa “entrada” 
e “saída” de materiais do estoque?
As entradas são operações que aumentam o estoque, na maior parte das vezes, 
decorrentes de compras e/ou transferências internas. As saídas compreendem 
operações que reduzem os estoques e abrangem toda transferência para a fábri-
ca ou para destinatários externos. A ficha de controle de estoque, por sua vez, é 
uma importante forma de acompanhar as movimentações do estoque e, por isso, 
utilizada pelas empresas que adotam o inventário permanente. Mas existe outra 
forma de controlar o estoque: o inventário periódico. 
Inventário periódico
De acordo com Fragalli e Castro (2018, p. 58), “o inventário periódico é um sis-
tema de controle de estoque onde as informações sobre sua composição (quan-
tidade e valor) são geradas periodicamente através de contagem física”. Sendo 
assim, ao final de cada período (mensal, semestral, anual etc.), a empresa realiza 
a contagem física dos elementos em estoque para, então, saber sua real situação. 
Somente após a contagem física, a empresa conseguirá saber o quanto de mer-
cadorias saíram do estoque. Para tanto, ela precisa utilizar a seguinte fórmula:
CMV = EI + C - EF
Expliquemos:
 ■ CMV: custo da mercadoria vendida.
 ■ EI: estoque inicial.
 ■ C: compras.
 ■ EF: estoque final.
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Para aplicar a fórmula, após efetuar a contagem física, a empresa precisa valorar 
as mercadorias que constam em estoque. Para tanto, a empresa pode utilizar 
informações referentes às últimas compras. Por exemplo, após a contagem física, 
a empresa observou que haviam 10 unidades de mercadorias no estoque, e, se-
gundo a última nota fiscal de compra, as mercadorias foram adquiridas por R$ 
140,00 cada, assim, o valor do estoque final seria de R$ 1.400,00. Após obter o 
valor do estoque final, a empresa precisa saber o valor do estoque inicial, que, no 
caso, sempre, será o valor do estoque final do período anterior e o valor total das 
compras do período. Suponhamos que o estoque inicial da empresa era de R$ 
1.700,00; as compras, ao longo período, totalizaram R$ 4.350,00 e o estoque final, 
conforme já mencionado, é de R$ 1.400,00, qual seria o custo das mercadorias 
vendidas? Para saber, basta aplicar a fórmula: 
CMV = 1.700 + 4.350 - 1.400 = 4.650
Isso significa que o custo das mercadorias vendidas, durante o período, foi de R$ 
4.650. Confrontando esta informação com o faturamento do período, a empresa 
poderá avaliar seu resultado econômico. Mas é importante deixar claro que o 
valor das compras utilizado na fórmula deve ser das compras líquidas, ou seja, o 
custo de aquisição descontado e acrescido dos gastos que impactam no valor das 
compras. Como exemplo, vamos supor que uma empresa tenha apresentado os 
seguintes dados para calcular o CMV:
Estoque inicial R$ 5.000,00
Compras R$ 18.000,00
Impostos recuperáveis R$ 3.780,00
Frete referente à compra R$ 2.000,00
Seguro sobre frete referente à compra R$ 800,00
Descontos sobre a compra R$ 1.800,00
Devolução de compras R$ 500,00
Estoque final R$ 6.300,00
Tabela 3 - Dados para cálculo do CMV / Fonte: os autores.
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Com estes dados, é necessário, primeiramente, calcular as compras líquidas, para, 
em seguida, aplicar a fórmula:
Compras (+) R$ 18.000,00
Impostos recuperáveis (-) R$ 3.780,00
Frete referente à compra (+) R$ 2.000,00
Seguro sobre frete referente à compra (+) R$ 800,00
Descontos sobre a compra (-) R$ 1.800,00
Devolução de compras (-) R$ 500,00
Compras líquidas R$ 14.720,00
Tabela 4 - Cálculo das compras líquidas / Fonte: os autores.
Acesse o vídeo para entender melhor o cálculo do custo das mercadorias 
vendidas no inventário periódico.
conecte-se
Agora, basta aplicar a fórmula:
CMV = 5.000 + 14.720 - 6.300 = 13.420 
Neste momento, considerando os dados informados, descobrimos que o custo 
das mercadorias vendidas no período foi de R$ 13.420,00. Essa fórmula, utilizada 
para calcular o custo da mercadoria vendida, também pode ser utilizada para 
calcular o custo de um material usado no processo produtivo. Sendo assim, caso 
uma indústria utilize o inventário periódico para descobrir o quanto de mate-
rial foi gasto no processo produtivo, será necessário aplicar essa mesma fórmula 
substituído CMV (custo da mercadoria vendida) por CMC (custo do material 
consumido). Mesmo sendo prático, esse sistema de controle de estoque é reco-
mendado, apenas, para empresas de pequeno porte. Um controle permanente do 
estoque é, sem dúvida, mais eficiente.
https://apigame.unicesumar.edu.br/qrcode/2927
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Com os avanços tecnológicos, a criação de aplicativos gratuitos ou com baixo custo, é possí-
vel pequenas empresas utilizarem o inventário permanente para controlar seus estoques?
pensando juntos
Inventário permanente
Segundo Fragalli e Castro (2018), o inventário permanente é um sistema de con-
trole de estoque em que as entradas e saídas do estoque constituem, por si mes-
mas, operações que requerem registro e controle permanente. Isso significa que, 
a cada entrada ou saída de itens do estoque, a empresa registra a movimentação, 
indicando quantidade e valor. Segundo Favero et al. (2011, p. 263), “o inventá-
rio permanente refere-se a um controle de estoque que permite aos usuários da 
informação contábil obter a qualquer momento informações precisas sobre a 
quantidade e valor de cada item do estoque da empresa”.
Sendo assim, a qualquer momento, a administração da empresa consegue 
verificar a movimentação e o saldo dos itens em estoque, seja em quantidade ou 
em valores. Para tanto, basta observar a ficha de controle de estoque, mecanismo 
utilizado pelo inventário permanente para registrar todas as movimentações 
do estoque. A ficha de controle de estoque pode ser elaborada por softwares 
parametrizados ou por meio de planilha em Excel, observe o exemplo a seguir.
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
MERCADORIA: CRITÉRIO:
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ENTRADA SAÍDA SALDO
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* Custo do produto vendido (custo a realizar).
** Custo do produto em estoque (custo realizado).
Figura 3 - Modelo de ficha de controle de estoque / Fonte: os autores.
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Fragalli e Castro (2018) descrevem que o fato da ficha de controle de estoque ser 
preenchida constantemente, ou melhor, a cada movimentação, permite que os 
usuários da informação contábil consigam verificar o estoque a qualquer mo-
mento, basta observar a ficha do item em questão, que lá estará exposto as com-
pras, as retiradas para produção ou saída para vendas e o saldo remanescente em 
estoque. Na ficha de controle de estoque, desse modo, a cada registro, identifica-se 
a data do fato e a descrição (compra, venda, devolução). Caso o fato se refira a uma 
compra, quantidade, valor unitário e total da compra, são registrados nas colunas 
de entrada; caso se refira a uma venda, são registrados nas colunas de saída. Por 
fim, nas colunas de saldo, são evidenciadas as quantidades, valor unitário e total 
dos itens que permanecem em estoque. 
Além dos métodos de controle de estoque, ou seja, pelo inventário periódico 
ou permanente, existem, também, os métodos de avaliação do estoque. Isto por-
que um mesmo item do estoque, normalmente, é adquirido por valores diferentes, 
a cada compra. Assim, é necessário estabelecer um critério para valorar os itens 
que saem do estoque, já que, quando adquiridos, apresentaram valores variados. 
Os dados apresentados na Tabela 5, a seguir, representam a movimentação de 
uma determinada mercadoria da empresa Mais Controle Ltda., os quais serão 
utilizados para demonstrar e comparar os métodos de avaliação de estoque.
DATA EVENTO QUANTIDADE VALOR TOTAL R$
1/maio Compra 100 12.000 ,00
2/maio Compra 200 26.000 ,00
3/maio Compra 50 7.500 ,00
4/maio Venda 310 -
5/maio Compra 40 6.400 ,00
6/maio Venda 50 -
Tabela 5 - Movimentação de mercadoria da empresa Mais Controle Ltda. / Fonte: os autores.
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Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS)
Segundo Fragalli e Castro (2018, p. 61), “no método PEPS (primeiro que entra, 
primeiro que sai), também conhecido como FIFO (first in, first out), os saldos 
em estoque são avaliados pelos valores mais recentes”. Isto porque os valores 
mais antigos são os primeiros a serem baixados do estoque, conforme a saída. 
Isso nos explica Oliveira e Perez Júnior (2012, p. 85), os quais nos afirmam que, 
no método PEPS, “as matérias-primas são baixadas do estoque pelo custo mais 
antigo e, consequentemente, as que permanecem em estoque ficam avaliadas a 
custos mais recentes”.
Conforme orientam Fragalli e Castro (2018), para poder dar baixa nos va-
lores mais antigos, é necessário fazer a separação dos lotes de valores distintos 
no momento do preenchimento da ficha. A tabela, a seguir, apresenta a ficha de 
controle de estoque da empresa Mais Controle Ltda., seguindo o método PEPS.
MERCADORIA: XXXXXXXX CRITÉRIO: PEPS
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ENTRADA SAÍDA SALDO
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1/maio Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
2/maio Compra 200 130 26.000 - - -
100
200
120
130
12.000
26.000
3/maio Compra 50 150 7.500 - - -
100
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50
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130
150
12.000
26.000
7.500
4/maio Venda - - -
100
200
10
120
130
150
12.000
26.000
1.500 40 150 6.000
310 - 39.500
5/maio Compra 40 160 6.400 - - -
40
40
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160
6.000
6.400
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MERCADORIA: XXXXXXXX CRITÉRIO: PEPS
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ENTRADA SAÍDA SALDO
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6/maio Venda - - -
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150
160
6.000
1.600 30 160 4.800
50 7.600
Total do Período: 390 51.900 360 47.100 30 4.800
Tabela 6 - Ficha de Controle de Estoque – PEPS / Fonte: os autores.
Perceba que, a cada nova aquisição, nas colunas de saldo, foram identificadas, separa-
damente, as quantidades, os valores unitários e o total de cada lote. Assim, na venda 
do dia 4, foi possível dar baixa nos lotes mais antigos, até atingir a quantidade total 
vendida, que, no caso, foi de 310 unidades, totalizando um custo de R$ 39.500,00. 
Após a compra do dia 5, a empresa passou a ter, novamente, lotes com valores 
distintos. Assim, na venda do dia 6, conforme determina o PEPS, primeiramente, 
deu-se baixa no lote mais antigo e, o que precisou para atender a quantidade vendi-
da, foi baixada do lote remanescente. Assim, as 360 unidades vendidas apresentaram 
um custo de R$ 47.100,00. As 30 unidades que restaram no estoque estão avaliadas 
em R$ 4.800,00. Isso se for utilizado o método PEPS para avaliar o estoque.
Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS)
O método UEPS (último que entra, primeiro que sai), ou LIFO (last in, first 
out), avalia o saldo em estoque pelos valores mais antigos, o que significa que os 
últimos valores a entrar no estoque são os primeiros a serem baixados em função 
da saída para a produção ou venda (FRAGALLI; CASTRO, 2018). O método 
UEPS não pode ser utilizado pela contabilidade fiscal para fins de apuração do 
imposto de renda. Contudo ele pode ser utilizado pela contabilidade gerencial, 
na geração de informações importantes para a tomada de decisão. Assim como 
ocorre no método PEPS, é necessário registrar, separadamente, os lotes de valores 
diferentes. A Tabela 7 demonstra a ficha de controle de estoque da empresa Mais 
Controle Ltda., agora, utilizando o método UEPS.
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MERCADORIA: XXXXXXXX CRITÉRIO: UEPS
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ENTRADA SAÍDA SALDO
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1/maio Compra 100 120 12.000 - - - 100 120 12.000
2/maio Compra 200 130 26.000 - - -
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12.000
26.000
3/maio Compra 50 150 7.500 - - -
100
200
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150
12.000
26.000
7.500
4/maio Venda - - -
50
200
60
150
130
120
7.500
26.000
7.200 40 120 4.800
310 - 40.700
5/maio Compra 40 160 6.400 - - -
40
40
120
160
4.800
6.400
6/maio Venda - - -
40
10
160
120
6.400
1.200 30 120 3.600
50 7.600
Total do Período: 390 51.900 360 48.300 30 3.600
Tabela 7 - Ficha de Controle de Estoque – UEPS / Fonte: os autores.
Segundo Fragalli e Castro (2018), pelo método UEPS, os valores de saída são 
maiores que os apresentados no método PEPS, considerando uma situação de 
inflação, ou seja, a cada nova compra, o valor é maior. Até a compra do dia 3, a 
ficha de controle de estoque pelo método UEPS assemelha-se ao método PEPS. 
Isso porque, a cada nova compra, os lotes ficam separados na coluna de saldo. A 
diferença entre estes métodos está no momento da venda, ou saída. No caso do 
UEPS, baixa-se as mercadorias dos lotes mais recentes para os lotes mais antigos. 
Perceba que, na venda do dia 4, baixou-se todas as unidades do 3º lote (R$ 
150,00 cada), para, em seguida, baixar do 2º lote (R$ 130,00 cada) e, por fim, a quan-
tidade restante foi baixada do 1º lote (R$ 120,00 cada). Assim, no método UEPS, as 
360 unidades vendidas apresentaram um custo de R$ 48.300,00 e as 30 unidades 
que restaram no estoque estão avaliadas em R$ 3.600,00. Dando baixa nos últimos 
U
N
IC
ES
U
M
A
R
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lotes primeiro, o custo de cada venda é composto pelos valores maiores, consequen-
temente, os itens que permanecem em estoque representam os valores menores.
A utilização do método PEPS ou UEPS para determinar os lotes a serem baixados não 
representa, necessariamente, a movimentação física do estoque. Ao vender um produto, 
ou retirar um material do estoque para a produção, a empresa pode utilizar um item físico 
que acabara de entrar no estoque, mesmo utilizando o método PEPS. Isto porque o crité-
rio adotado influencia a determinação do custo ou, melhor dizendo, o valor a ser adotado 
e não