ICMS - SERVIÇOS

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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário 
 
ALUNO: LEANDRO TAKEO ALVES WATANABE 
TURMA: 2022.01-ECT-BSB 
 
SEMINÁRIO V – ICMS - SERVIÇOS 
 
Questões 
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS – Serviços. 
O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços 
– é um tributo que incide sobre a movimentação em mercadorias em geral, abrangendo 
os mais diversos segmentos como eletrodomésticos, alimentos, entre outros. O referido 
tributo incide também sobre alguns serviços. 
O ICMS – Serviços, tratado no seminário em questão, está genericamente 
previsto no art. 155, II, da CF/88: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior; 
 
A regra-matriz de incidência tributária do ICMS – Serviços possui como base 
para sua incidência a prestação de serviço de transporte e de comunicação. Tal RMIT 
é composta por uma hipótese/antecedente e por um consequente. 
Segundo ensina Paulo Ayres Barreto1, na hipótese tem-se uma descrição de 
um fato de possível ocorrência, com conteúdo econômico, ao passo que no 
consequente, enredado pela hipótese, define vínculo de natureza obrigacional entre 
sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação tributária. 
Dessa forma, note-se que no antecedente consegue-se identificar os critérios 
material, temporal e espacial. Já no consequente identifica-se os critérios pessoal e 
quantitativo. 
Dito isso, passamos a construir a regra-matriz de incidência tributária do ICMS 
– Serviços: 
ICMS – Prestação de serviços de transporte: 
 
1 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. 1ª ed. São Paulo: 
Dialetica, 2001, p. 61 
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Antecedente 
• Critério material: prestar serviços de transporte que ultrapassem os limites 
territoriais do Município e do Estado. 
• Critério espacial: local de ocorrência do fato, qualquer ponto do território 
nacional. 
• Critério temporal: momento do fato jurídico, da prestação do serviço. Destaca-
se a regra do art. 12, V, da Lei Complementar 87/96, qual seja, é do início da 
prestação do serviço, quando o serviço prestado no território nacional; doutro 
lado, no inciso VI do mesmo art., serviços iniciados no exterior, passa a ser o 
momento de finalização do serviço no Brasil, invertendo assim o critério 
temporal. 
Consequente 
• Critério pessoal: Sujeito ativo – Estados e o Distrito Federal; Sujeito passivo – 
prestador do serviço. Não poderá recair sobre o tomador do serviço ou quem 
dele usufruir. 
• Critério quantitativo: Base de cálculo – valor da prestação do serviço; Alíquota – 
variável dentro da competência de cada Estado. Aqui sabe-se da diferenciação 
que lastreia o tributo em estudo. Dessa forma, as alíquotas são diferentes na 
medida em que o serviço seja prestado dentro do território estadual ou venha 
atravessar as barreiras desse Estado. 
 
ICMS – Prestação de serviços de comunicação 
Antecedente 
• Critério material: prestar serviços de comunicação. Marcelo Viana Salomão 
delimita esse critério ensinando que apenas quando viabilizar, de forma onerosa, 
serviços que permitam o estabelecimento de uma relação comunicativa entre o 
emissor e o receptor, e na medida em que estes efetivamente utilizarem de tais 
serviços, logrando concretizar o envio e o recebimento de uma mensagem, é 
que se poderá cogitar da possibilidade de exigência do ICMS do prestador. 
• Critério espacial: local de ocorrência do fato, qualquer ponto do território 
nacional, nos termos do art. 11, III da LC 87/96. Todavia, para serviços iniciados 
no exterior, o tributo será cobrado no estabelecimento ou do domicílio do 
destinatário, conforme inciso IV do mesmo artigo. 
• Critério temporal: momento da prestação do serviço. 
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Consequente 
• Critério pessoal: Sujeito ativo – Estados e o Distrito Federal; Sujeito passivo – 
prestadores de serviço de comunicação. 
• Critério quantitativo: Base de cálculo – valor do serviço, nos termos do art. 13, III 
da LC 87/96; Alíquota – variável dentro da competência de cada Estado. 
 
2. Que é “prestação de serviços de comunicação”? É possível determinar esse conceito 
por meio do texto constitucional? O que pode ser tributado pelo ICMS: (i) a comunicação 
(onerosa) efetivamente realizada, ou; (ii) a mera disponibilidade (onerosa) de meios 
físicos/canais aptos que possibilitem que a comunicação aconteça? (Vide anexos I e II). 
Primeiramente deve-se compreender o significado de comunicação, a qual 
deve ser entendida como vínculo que se instala com o ciclo formado pela emissão, 
transmissão e recepção de mensagens, de modo intencional ou não, verificando-se 
sempre que houver dois ou mais sujeitos em hipótese de interação. 
Por outro lado, consoante disciplina o professor Paulo de Barros Carvalho2, 
prestar serviço de comunicação significa a atividade de colocar à disposição do usuário 
os meios e modos necessários à transmissão e recepção de mensagens, diferenciando-
se, nessa medida, da simples realização do fato comunicacional. 
Dessa forma, veja que comunicação e prestação de serviços de comunicação 
são realidades distintas. Aires Barreto3 reforça que prestação de serviço é o esforço de 
pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de 
direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou 
imaterial. 
Nota-se que para a prestação de serviço é necessário que haja a coexistência 
de três elementos que a compõem, quais sejam, o prestador, o tomador e o preço do 
serviço. 
Pelo texto constitucional não é possível extrair esse conceito referente a 
prestação de serviços. Ao analisar a Lei Complementar 87/96, verifica-se que esta traz 
tão somente elementos da incidência do imposto. 
 
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2018, p. 767. 
3 BARRETO, Aires. Imposto sobre serviço de qualquer natureza, in Revista de Direito 
Tributário, vol. 29/30, p. 188. 
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Para enriquecimento do tema, traz-se o art. 60 da Lei 9.472/97, Lei Geral de 
Telecomunicações: 
Art. 60. Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que 
possibilita a oferta de telecomunicação. 
 
Nesse sentido, ensina o professor Paulo de Barros que “conhecer as regras 
jurídicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto, seria ignorá-lo 
enquanto sistema de proposições prescritivas. Uma coisa é certa: qualquer definição 
que pretenda há de respeitar o princípio da unidade sistemática.” 
Sendo assim, percebe-se que para se analisar um fenômeno jurídico, deve-se 
interpretar a norma sistematicamente, considerando-se o texto constitucional e o 
infraconstitucional. 
O ICMS trata-se de tributo o qual cujo fato gerador pressupões a prestação 
efetiva dos serviços de comunicação. Assim, só pode ser tributado a comunicação 
onerosa efetivamente realizada. A mera disponibilidade de meios para realizar a 
comunicação se trata de uma atividade meio e não fim, portanto, neste caso, não há 
que se falar em incidência de ICMS. 
Os anexos I e II trazem julgados que refletem justamente esse entendimento 
de incidência de ICMS. Trata-se de casos que versam sobre o fornecimento de energia 
elétrica, onde o entendimento foi, acertadamente em minha concepção, de que “o ICMS 
deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, isto é, a que for 
entregue ao consumidor, a que tenha saído da linha de transmissão e entrado no 
estabelecimento da empresa”. 
 
3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda: 
a) O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcançaos denominados “bens e 
mercadorias digitais”? Fundamente. 
O texto nomrativo contido no art. 155, II da nosa Carta Magna não comporta, por 
si só, uma compreensão, de bens e mercadorias digitais, que queira funamentar a 
tributação de software, quer seja comercializado por transferência eletrônica ou não. 
Isso porque, em tal operação não se faz presentes circulação e meradoria, sendo estes 
elementos indispensáveis à exigência tributária. 
Todavia, os Estados previram, por meio do Convênio ICMS 106/2017, a 
possbiliade de cobrança do tributo nas operações com bens e mercadorias digitais como 
softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, 
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que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, 
comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados. 
 
b) Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintes situações: serviço de 
internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão de dados por 
streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta, quais espécies de ICMS 
seriam de possíveis incidências nesse casos: ICMS-bens e mercadorias ou ICMS-
comunicação? Justifique. 
O ICMS incide sobre a prestação do serviço da comunicação realizada, aquela 
que efetivamente chega ao destinatário. Em serviço de valor adicionado não há 
incidência, nos termos do art. 61 da Lei 9.472/97. Tendo em vista que os serviços de 
provedores de internet são atos preparatórios ao serviço de comunicação, tais serviços 
não são passíveis de incidência de ICMS. Assim está também sedimeto pelo STJ por 
meio da Súmula 334: ”O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à 
Internet.” 
Quanto à incidência sobre software cabe destacar que o licenciamento de 
programas de computação está inserido na lista de serviços anexa à Lei Complementar 
116/03. Na operação envolvendo software não há a transferência de titularidade. 
Partindo do conceito constitucional, de forma genérica, operação de circulação de 
mercadoria, a expressão operação de circulação exige a necessidade de haver a 
transferência de titularidade do bem, não só do ponto de vista jurídico como por exemplo 
contratos de compra e venda, mas com a efetiva circução de fato. Dessa forma, entendo 
que nesse caso de software seria caso de icidência de ISS e não de ICMS. 
Nos casos de serviço de streaming, o destinatário recebe a transmissão de 
dados, a qual permite a reprodução de determinados conteúdos, não violando direitos 
autorais, similar ao que ocoore com rádio e tv. Esse serviço de streaming é uma forma 
de distribuição de dados por meio de rede, de modo que as informações não são 
armazenadas no computador do próprio usuário. Os dados são transmitidos pela 
internet, sendo reproduzidos à medida que chega ao destinatário. Dito isso, não há a 
incidência de ICMS. 
Por fim, a Netflix pode ser considerado um sistema de streaming, porém, sob 
demanda, na qual se tem acesso a séries e filmes por meio de um computador que 
tenha acesso a internet. Entendo que tal serviço se aparenta a uma disponibilzação de 
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acesso à conteúdo digital, não se caracterizando um serviço de comunicação. Sendo 
assim, entendo que não há a incidência de ICMS e sim de ISS. 
 
4. Que é “prestação de serviços de transporte”? Quais suas modalidades? É necessária 
a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida? Analisar a tributação de 
transporte aéreo de passageiros e cargas .Há a incidência do aludido imposto no caso 
de o transporte ser efetuado por meio de veículo próprio da empresa, dirigido por 
motorista que com ela possui vínculo empregatício? E se o motorista for terceirizado? E 
se o veículo for locado? 
Trata-se de negócio jurídico oneroso onde uma parte assume compromisso de 
transportar bens ou pessoas, seja por meio terrestre, aéreo ou hidroviário. De um modo 
mais amplo, quanto ao ICMS, é a condução, por uma das vias acima elencadas, de 
mercadorias, cargas ou passageiros de um lugar para outro. 
O professor Paulo de Barros4 destaca ponto importante sobre o tema, quando 
explica que o ICMS não incide sobre o transporte, mas, sim, sobre o serviço de 
transporte interestadual ou intermunicipal. 
Dessa forma, entende-se que que tal serviço alcança os transportes de 
mercadorias, de cargas, de valores, de passageiros, etc., bastando que o serviço seja 
objeto de contratação autonomamente considerada. 
Outro ponto importante é que o serviço de transporte internacional ficou imune 
ao ICMS. Pensou o legislador no princípio da não onerosidade das exportações com 
tributos que possam atingir a inclusão comercial brasileira no mercado internacional, ao 
limitar a incidência do ICMS aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal. 
Isso se dá também, pelo fato de que a competência para a tributação do comércio 
exterior tradicionalmente cabe à União, conforme art. 153, I e II, da CF/88, dessa forma 
não cabendo aos Estados e ao Distrito Federal, estes incumbidos para instituir ICMS, 
interferir, por meio de tributação, nas operações ligadas ao comércio internacional. 
Todavia, não se pode descartar a possibilidade de ICMS – Importação, porém, 
deve-se ater à uma outra regra-matriz de incidência tributária. Ressalta-se que o ICMS 
incide sobre operações, sejam elas relativas à circulação de mercadorias ou prestação 
de serviços de transporte intermunicipal, interestadual ou de comunicação. E isso se 
aplica integralmente ao imposto estadual que recai sobre importações. 
 
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2018, p. 776. 
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Quanto as formas de transporte, nossa legislação por meio da Lei 6.288/75 
elencam as seguintes: 
I – Modal – quando a mercadoria é transportada utilizando-se apenas 
um meio de transporte; 
II – Segmentado – quando se utilizam veículos diferentes e serão 
contratados separadamente os vários serviços e os diferentes 
transportadores que terão a seu cargo a condução da mercadoria do 
ponto de expedição até o destino final; 
III – Sucessivo – quando a mercadoria, para alcançar o destino final, 
necessita ser transportada para prosseguimento em veículo da mesma 
modalidade de transporte; 
IV – Intermodal – quando a mercadoria é transportada utilizando-se 
duas ou mais modalidades de transporte. 
 
Todavia, cumpre ressaltar que a referida lei foi revogada pela Lei 9.611/98, a 
qual trouxe de forma expressa em seu enunciado somente a modalidade multimodal, 
trazendo o seguinte conceito dessa modalidade: 
Art. 2º Transporte Multimodal de Cargas é aquele que, regido por um 
único contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde 
a origem até o destino, e é executado sob a responsabilidade única de 
um Operador de Transporte Multimodal. 
Parágrafo único. O Transporte Multimodal de Cargas é: 
I - nacional, quando os pontos de embarque e de destino estiverem 
situados no território nacional; 
II - internacional, quando o ponto de embarque ou de destino estiver 
situado fora do território nacional. 
Art. 3º O Transporte Multimodal de Cargas compreende, além do 
transporte em si, os serviços de coleta, unitização desunitização, 
movimentação, armazenagem e entrega de carga ao destinatário, bem 
como a realização dos serviços correlatos que forem contratados entre 
a origem e o destino, inclusive os de consolidação e desconsolidação 
documental de cargas. 
 
Para que incida o tributo, entendo que se deve ater a efetividade da prestação 
do serviço, vez que o critério temporal é o momento em que se realiza a prestação do 
serviço. Paulo de Barros5 ensina que o aspecto temporal está fixado no átimo da entrega 
do serviço executado. Todavia, caso o serviço contratado por um sujeito, mas entregue 
a outro que o aceita, este último será o destinatário, constituindo-sea prestação. 
Caberia ao primeiro reivindicar os danos ocorridos ou elaborar nova encomenda. Para 
fins da RMIT, ocorreu a incidência e nasceu a obrigação tributária. 
No que tange a tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas, o STF, 
por meio da ADI 1.600 firmou entendimento de que não há incidência de ICMS sobre 
 
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2018, p. 775. 
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passagens entre Municípios, Estados e países. Tal entendimento também foi estendido 
sobre o transporte internacional de cargas, permanecendo a cobrança sobre o 
transporte aéreo nacional de cargas. 
Foram considerados inconstitucionais alguns arts. da LC 87/96, que trata do 
ICMS. Posteriormente, houve a ADI 2.669/2002 em que a Confederação Nacional do 
Transportes pretendia que o STF estendesse ao transporte terrestre de passageiros a 
decisão da ADI nº 1.600, porém, tal pedido restou improcedente. 
Quanto aos últimos pontos da questão, entendo que só não ocorrerá o fato 
gerador do ICMS quando o transporte for realizado sobre a transferência de mercadorias 
entre estabelecimentos do mesmo titular, sendo essa transferência realizada com 
veículo do próprio contribuinte. Ou também quando o transporte for efetuado sobre 
carga própria. 
Entretanto, caso o motorista seja terceirizado, restará caracterizado a 
ocorrência do fato gerador, estando assim, sujeito a incidência do ICMS. Já no caso do 
veículo locado, por se tratar de mero elemento acessório, não haverá incidência do 
ICMS. 
 
5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer documentos do exterior, 
subcontrata empresa brasileira que efetive o transporte da entrada do documento em 
território nacional até o destinatário local. Pergunta-se: (a) tal operação pode ser 
desmembrada para fins de tributação pelo ICMS? (b) se positiva a resposta, qual seria 
o sujeito passivo da relação tributária? (Vide anexo VI). 
Primeiramente, respondendo ao item “a”, conforme visto em questão anterior, 
no que diz respeito a instituição de ICMS sobre transporte, a CF/88 limitou aos Estados 
e ao Distrito Federal a cobrança desse imposto aos serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal, não sendo de competência deles a cobrança desse imposto nos 
domínios de serviço de transporte internacional., conforme interpretação do art. 155, II 
da Carta Maior. 
Paulo de Barros6 explica que os negócios que envolvam transporte 
internacional não estarão, dessa forma, sujeitos ao ICMS, precisamente porque não há 
como a regra jurídica desse imposto neles incidir. 
 
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2018, p. 777 e 778. 
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Todavia, no caso em tela identifica-se uma subcontratação de empresa 
brasileira, conhecidas como courier, caracterizadas pelo transporte urgente de 
documentos e encomendas. 
O professor7 acima citado explica claramente sobre o tema, quando ensina que 
tais empresas courier se diferenciam do comum transporte de carga justamente pelo 
aspecto de rapidez inerente a essa particular maneira de prestação de serviços, que se 
tornou necessário ao desenvolvimento do comércio entre os países. Desse modo, não 
devem ser tomados como serviços de simples transporte, por se tratar de contrato 
complexo, com distintas obrigações para serem analisadas por ambas as partes, 
contratante e contratada. 
Nesse sentido, não importa se a empresa contratada efetivará diretamente, ou 
não, a prestação de serviços de transporte, mas sim, que a ela caberá a 
responsabilidade direta pela coleta e entrega nos locais acordados. O que importa é 
meramente o fato de o transportador conduzir a carga do local de partida ao destinatário. 
Sendo assim, entendo que a operação não pode ser desmembrada para fins 
de tributação de ICMS, pois a atividade-fim é a prestação do serviço de transporte 
internacional, ao passo que a entrega da mercadoria ao destinatário localizado no Brasil 
é atividade-meio, indispensável à concretização daquela atividade-fim. Nota-se que são 
operações completamente vinculadas ao objetivo final, o transporte internacional. 
Em que pese meu entendimento contrário, o STF já entendeu de modo diverso, 
julgando que há a incidência do ICMS sobre o transporte interestadual de mercadoria, 
ainda que a operação se inicie no exterior (STF - RE: 643357 DF, Relator: Min. CÁRMEN 
LÚCIA, Data de Julgamento: 24/03/2014, Data de Publicação: DJe-060 DIVULG 
26/03/2014 PUBLIC 27/03/2014). 
Em relação ao item “b” da questão, em caso positivo de incidência do imposto, 
quanto ao sujeito, entendo pela equiparação do ICMS – importação, ou seja, assumirá 
tal papel quem realiza a conduta de importar. No caso em tela, será o sujeito passivo 
aquele primeiro que contratou o transporte internacional. 
O anexo VI traz julgado correspondente a operação diversa da questão, de 
mercadorias que saem do território nacional com destino ao exterior. De acordo com o 
julgado, os precedentes jurisprudenciais do STJ afirmam pela não incidência do ICMS 
sobre serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior, pois o 
 
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2018, p. 778. 
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art. 3º, II, da LC n. 87/96 tem por finalidade a desoneração do comércio exterior como 
pressuposto para o desenvolvimento nacional. 
 
6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar transporte de 
mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para uma trading 
estabelecida em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da mercadoria 
transportada é a exportação. Com base no art. 155, § 2º, X, “a” da CF/88 e parágrafo 
único do art. 3º da LC 87/96, o Fisco paulista entende que nesse trajeto interno há 
imunidade do ICMS somente com relação à operação de circulação das mercadorias 
transportadas e não para o ICMS relativo à prestação de serviços de transporte. Você 
concorda com esse entendimento? (Vide anexo VII). 
O termo trading company é uma expressão bastante comum no mundo do 
comércio exterior. 
Trata-se de empresa intermediária, que dentre os serviços prestados, fazem a 
intermediação entre fornecedores e compradores, inclusive do exterior. 
Dito isso, o problema em tela traz o entendimento do Fisco em tributar mediante 
incidência de ICMS, numa operação de circulação em território nacional, o serviço de 
transporte referente a logística das mercadorias, compreendendo pela imunidade 
tributária tão somente em relação a prestação relativa às mercadorias. 
 Vejo como equivocado o entendimento do Fisco, pois logo em nossa Lei Maior 
já é possível a compreensão pela imunidade tributária em operações ao exterior, tanto 
quanto às mercadorias, quanto ao serviço de transporte delas. Assim dispõe o art. 155, 
II, § 2º, X, “a” da CF/88: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre: 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior; 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
X - não incidirá: 
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, 
nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, 
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto 
cobrado nas operações e prestações anteriores; 
 
Pela breve leitura do dispositivo acima, nota-se a expressão que não incidirá 
“sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços 
prestados a destinatários no exterior”, ou seja, não deve haver incidência na operação, 
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sendo que esta abrange toda a cadeiaaté que a mercadoria chegue ao destinatário no 
exterior. 
Ainda que se falasse na incidência do tributo na logística interna, também 
entendo com errôneo o entendimento do Fisco, pois a LC 87/96 que disciplina sobre o 
ICSM, concede a não incidência quando a operação for destinada ao exterior: 
Art. 3º O imposto não incide sobre: 
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, 
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-
elaborados, ou serviços; 
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a 
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para 
o exterior, destinada a: 
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro 
estabelecimento da mesma empresa; 
 
Não resta dúvida que na operação em discussão não deve haver a incidência 
do ICMS nem em relação a mercadorias, nem em relação ao transporte das mesmas. 
Forte nesse entendimento, colaciono recente Súmula do Superior Tribunal de 
Justiça: “Não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias 
destinadas ao exterior.” 
Ademais, ressalto que o anexo VII traz julgado com o mesmo entendimento, 
isto é, imunidade em operações de exportação em toda a cadeia que tem como 
finalidade o comércio e o trânsito de produtos com destino ao exterior. 
 
7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na prestação de 
serviços de transporte de cargas, são sinônimos? A mudança de modal, utilizando-se 
de veículos de propriedade de mesmo titular, é caso de transbordo ou prestação de 
serviço independente? Empresa X realiza serviço de transporte entre os Munícipios Y e 
Z, ambos do Estado de São Paulo, utilizando-se, para tanto, de caminhão e avião, tendo 
as mercadorias sido acondicionadas, ou seja, permanecendo por tempo razoável em 
estabelecimento da empresa quando da mudança de modal, haveria de se falar em 
descontinuidade de transporte e, por consequência, nova cobrança de ICMS? (Analisar 
a problemática à luz do Parecer PGFN/CAT nº 57/13). 
Incialmente, destaca-se o Decreto 6.759/09, o qual traz no bojo do seu art. 335, 
os conceitos de transbordo e baldeação, vejamos: 
Art. 335. As mercadorias em trânsito aduaneiro poderão ser objeto de 
procedimento específico de controle nos casos de transbordo, 
baldeação ou redestinação. 
Parágrafo único. Para efeito do disposto no caput, considera-se: 
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I - transbordo, a transferência direta de mercadoria de um para outro 
veículo; 
II - baldeação, a transferência de mercadoria descarregada de um 
veículo e posteriormente carregada em outro; 
 
Conforme se depreende dos conceitos acima, a compreensão é de que o 
transbordo nada mais é do que o ato de passar mercadorias ou passageiros de um meio 
de transporte para outra linha do mesmo, assim, se aparentando ser sinônimo de 
baldeação. 
A baldeação é apenas mais ampla, por se tratar de que a mercadoria já estava 
descarregada e a transferência será para outro veículo, todavia, a atividade fim não 
mudará. 
Ao analisar os conceitos ao pé da letra, restará entendimento como operações 
distintas, porém, para analisar a problemática, a análise deverá sem mais ampla. 
Dessa forma, a mudança de modal, utilizando-se veículos de propriedade de 
mesmo titular é caso explícito de transbordo. Não há um novo negócio jurídico ou partes 
distintas que realizem. 
Nesse sentido, não é possível caracterizar prestação de serviço independente 
apta a ensejar nova incidência do ICMS a simples mudança de modal, pois não há 
presentes duas partes que realizam um negócio e a prestação de serviço para si mesmo 
não dá permissão para a incidência do imposto. 
Analisando o problema posto à luz do Parecer PGFN nº 57/13, conclui-se que 
estamos diante de procedimento de baldeação. 
O Parecer em questão traz importantíssimo ponto para que se possa elucidar 
a problemática. Tal ponto faz referência a confusão feita pelos Estados entre a 
autonomia de que gozam os estabelecimentos de uma mesma empresa e a existência 
de personalidades jurídicas distintas. 
Explica o Parecer que tal hipótese não é aceita pelo nosso sistema jurídico e a 
própria Procuradoria Geral da Fazenda Nacional emitiu o Parecer PGFN/CDA/nº 
2086/2011, no qual firmou o entendimento de que “os estabelecimentos de uma mesma 
pessoa jurídica não possuem personalidade jurídica própria, ainda que tenham 
autonomia para se relacionar com o Fisco.” 
Nesse diapasão, o motivo dos estabelecimentos (da mesma empresa) 
possuírem inscrições estaduais diferentes, não quer dizer que possuem personalidades 
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jurídicas diferentes. A autonomia dá a permissão para que cada estabelecimento 
contrate com um terceiro e não entre si. 
Dessa forma, com base no Parecer PGFN/CAT nº 57/13, o fato da mercadoria 
ter sido acondicionada, mesmo que por tempo razoável em estabelecimento da empresa 
quando da mudança de modal, não configura descontinuidade ou interrupção de 
transporte, tendo em vista que “o manuseio das cargas não pode ser visto como 
elemento apto a fazer surgir uma nova relação jurídica na qual é realizada uma 
prestação de serviços sobre a qual possa incidir o ICMS.”