IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURÍDICA

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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário 
 
ALUNO: LEANDRO TAKEO ALVES WATANABE 
TURMA: 2022.01-ECT-BSB 
 
SEMINÁRIO VI - IMPOSTO SOBRE A RENDA 
 PESSOA JURÍDICA 
 
Questões 
1. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo legislador 
ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, 
no caso de imprestabilidade de sua contabilidade? 
Incialmente deve-se mencionar que o imposto sobre a renda deverá ser 
informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, 
assim define a CF/88 em seu art. 153, § 2°, inciso I. Tais princípios devem informar 
necessariamente a produção normativa atinente ao imposto de renda. 
Todavia, importante também examinar o conceito de renda à luz da legislação 
infraconstitucional. O CTN dedica três artigos ao imposto sobre a renda, nos trazendo 
sobre conceito, base de cálculo e contribuinte. 
Assim estabelece o art. 43 do aludido diploma legal: 
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e 
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da 
disponibilidade econômica ou jurídica: 
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos; 
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os 
acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 
 
Por sua vez, o art. 44 deixa expresso que a base de cálculo do imposto é o 
“montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Por fim, 
o art. 45 do mesmo diploma determina que o contribuinte do imposto é o titular da 
disponibilidade a que o art. 43 refere. 
Hugo de Brito Machado1 explica que a determinação quanto à base de cálculo 
varia de acordo com o tipo de contribuinte. Ensina ainda, que no que se refere a pessoa 
jurídica, a base de cálculo é o lucro, o qual poderá ser real, arbitrado ou presumido. 
 
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 38ª ed. São Paulo: Malheiros, 2017, 
p. 326. 
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O Decreto Lei 1.598/77, art. 6º, estabelece que o lucro real “é o lucro líquido do 
exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou 
autorizadas pela legislação tributária”. Dessa forma, pode-se dizer que o lucro real é o 
acréscimo real do patrimônio da empresa, de determinado período. 
Quanto ao lucro arbitrado, tal critério deve ser adoto em caráter de exceção, 
casos em que a pessoa jurídica deixa de cumprir com obrigações inerentes à apuração 
pelo lucro real ou presumido. Dessa forma, o art. 603, do Decreto 9.580/2018 elenca as 
hipóteses em que será determinado a apuração com base no lucro arbitrado: 
Art. 603. O imposto sobre a renda, devido trimestralmente, no decorrer 
do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro 
arbitrado, quando: 
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não 
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar 
de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação 
fiscal; 
II - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade 
tributária os livros ou os registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 
8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977; 
III - a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar 
evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências 
que a tornem imprestável para: 
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou 
b) determinar o lucro real; 
IV - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros 
e os documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa, na 
hipótese prevista no parágrafo único do art. 600; 
V - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no 
lucro presumido; 
VI - o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira 
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente 
do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior, observado 
o disposto no art. 468; e 
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as 
normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas utilizados para 
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados 
no livro diário. 
 
Já em relação a apuração pelo lucro presumido, poderá ser feita pela pessoa 
jurídica não obrigada a apurar o imposto pelo lucro real. A empresa que tenha receita 
bruta inferior a um determinado montante e que atendam, outras exigências da lei, ficam 
dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o IRPJ, nestes casos, 
é calculado sobre o lucro presumido. 
Cabe ainda destacar a apuração pelo chamado Simples Nacional, regida pela 
LC 123/06. Trata-se de regime tributário diferenciado aplicável a microempresas e 
empresas de pequeno porte, no qual ocorre a arrecadação do IRPJ juntamente com 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art8
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art8
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm#anexoart600
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/D9580.htm#anexoart468
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vários outros tributos e a contribuição para a Seguridade Social através de um único 
documento de arrecadação. Ou seja, apenas uma guia de pagamento abrangendo todos 
os tributos de todos os entes federativos. 
Importe destacar, a IN 1.700/17, onde a RFB consolida seu entendimento sobre 
a apuração e recolhimento do IRPJ, mais precisamente em seus art. 27, 28, 62 e 53. 
Quanto ao arbitramento do lucro, devido sua imprestabilidade contábil, não se 
trata de direito subjetivo do contribuinte, pois, a tributação com base no lucro real é a 
regra, a qual só pode ser afastada pela autoridade administrativa em situações nas 
quais o contribuinte, obrigado a manter sua escrituração contábil, não a mantenha e, 
consequentemente não sendo possível obter o conhecimento do resultado econômico 
de sua atividade. 
 
2. Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra 
e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre a 
renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação de 
permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real ou lucro 
presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias 
para fins de incidência do IRPJ? (Vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 
454/92). 
Sempre que formos abordar sobre permuta, importante destacar o art. 533 do 
Código Civil: 
Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e 
venda, com as seguintes modificações: 
I - salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por 
metade as despesas com o instrumento da troca; 
II - é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e 
descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do 
cônjuge do alienante. 
 
Pontes de Miranda2 explica que a alusão a duas compras e vendas proveio das 
considerações, encontradiças no século passado e no começo deste, sobre se supor, 
sempre, nas trocas mercantis, que se deu preço a cada bem e assim se trocaram mais 
valores do que coisas. 
 
2 BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique. Permuta imobiliária: a nova contabilidade 
e os deslocamentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael 
(Coord.). Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses, 2015, p. 183 (apud, PONTES DE 
MIRANDA, 2012, p. 462). 
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Nesse sentido, permuta é negócio jurídico no qual as partes se comprometem, 
a entregar um bem, sem a necessidade de haver dinheiro, ou seja, troca de bens. Por 
outro lado, no caso de compra e venda, a entrega de um bem será feita mediante a 
entrega de dinheiro pela outraparte. 
Partindo dessa premissa sobre permuta, não há que se dizer em acréscimo 
patrimonial, tendo em vista que suas características compreendem a inexistência de 
preço e a equivalência econômica entre os objetos trocados. Ainda, acréscimo 
patrimonial é requisito intrínseco ao critério material da regra-matriz de incidência do IR, 
vez que auferir renda diz respeito justamente a tal acréscimo, caso contrário estaríamos 
diante de uma tributação sobre o patrimônio em si. 
Paulo de Barros Carvalho3, no que tange ao critério material da regra-matriz de 
incidência de IR, afirma que o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo 
considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificado no 
patrimônio da empresa. Sendo assim, no caso da permuta, não havendo acréscimo 
líquido no patrimônio líquido da empresa, não há que se falar em incidência de IR. 
Em relação aos impactos tributários sobre o instituto da permuta, a Lei 
12.973/2014 alterou o art. 12 do Decreto Lei 1.598/77, provocando uma abrangência 
maior do conceito de receita bruta. Nesse diapasão, receita bruta passou a ser não 
apenas o produto da venda de bens e serviços, mas também quaisquer outras 
transações relacionadas ao objeto principal do contribuinte, desde que se caracterizem 
como uma receita. 
Rafael Palma e José Henrique Longo4, explica que com a Orientação do Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis – OCPC 01/2008, a permuta de bens, quando 
possuírem naturezas diversas, começou a ser considerada como transação comercial. 
Dessa forma, agregando-se ao que foi determinado pela Lei 12.973/2014 e a OCPC1, 
a permuta passa a gerar efeitos na receita bruta de uma empresa e, assim, nos tributos 
que são arrecadados com base nessa receita, como por exemplo o IR. 
Cumpre destacar que para a RFB, a permuta é equiparada a uma compra e 
venda, submetendo-se, assim, às mesmas regras tributárias. Pode-se verificar pelo item 
 
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2021, p. 699. 
4 BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique. Permuta imobiliária: a nova contabilidade 
e os deslocamentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael 
(Coord.). Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses, 2015, p. 191. 
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7 do Parecer COSIT/RFB nº 9/2014, o qual trata sobre permuta de imóveis por pessoa 
jurídica tributada com base no lucro presumido: 
7. Se a permuta se equipara à compra e venda e se a receita bruta 
compreende o produto da venda nas operações de conta própria, claro 
está que o valor do imóvel que a pessoa jurídica que explora atividades 
imobiliárias recebe em permuta compõe sua receita bruta e, por 
conseguinte, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS 
e da COFINS. 
 
O Decreto 9.580/2018, em seu art. 148, resta entendido que as pessoas 
jurídicas deverão classificar como ganho de capital toada e qualquer alienação de bens, 
sendo considerada a permuta, uma espécie de alienação. Todavia, o mesmo diploma, 
em seu art. 132, II, traz uma única exceção, qual seja os casos de permuta 
exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento 
de torna. 
Ademais, o regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no 
tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência 
do IRPJ, tendo em vista que a RFB estabelece no item 12 do PARECER COSIT/RFB nº 
9/2014 que: 
12. A conclusão quanto ao panorama em vigor é que às pessoas 
jurídicas tributadas pelo regime do lucro presumido que explorem 
atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, 
incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, 
bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a 
revenda não se aplicam os conceitos do custo orçado (aplicável às 
vendas contratadas antes de completado o empreendimento), bem 
como o de reconhecimento do lucro bruto, nas contas de resultado 
de cada período de apuração, proporcionalmente à receita da venda 
recebida (no caso das vendas a prazo ou em prestações, com 
pagamento após o término do período-base da venda). Estando claro 
também que o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita 
bruta e, por conseguinte, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da 
CSLL, do PIS e do COFINS. 
 
Dessa forma, nos termos do Parecer acima mencionado, nas operações de 
permuta realizadas por pessoa jurídica, optante pelo regime de apuração pelo lucro 
presumido, considera-se para efeito de receita bruta os valores dos imóveis recebidos 
em permuta. 
Em que pese o posicionamento acima, compreendo em sentido contrário ao 
entendimento da RFB, ou seja, pela não incidência do imposto sobre operações de 
permuta imobiliárias, sem torna, à pessoas jurídicas que apuram o IRPJ tanto na 
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sistemática do lucro presumido, consoante entendimento já exarado pelo STJ por meio 
do julgamento do REsp 1.733.560/SC. 
 
3. Com relação à base de cálculo do IRPJ pergunta-se: 
a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas por 
clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e 
direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, empresas de 
cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser tributados 
pelo IRPJ? (Vide anexo I). 
“Entradas” e “ingressos” não sinônimos de receita, pois, nem sempre há de 
entender que tais expressões representam acréscimos patrimonial, nem toda entrada 
ou ingresso é capaz ou tem o condão de gerar acréscimo patrimonial à uma empresa, 
ou seja, não são suficientes, por si só, para cumprirem os critérios da regra-matriz de 
incidência tributária “auferir renda”. 
As despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta dos escritórios 
e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros (como escritórios de 
advocacia, contabilidade, empresas de cobrança etc.) que adotam o lucro presumido, 
conforme se depreende do anexo I deste seminário. 
Todavia, entendo que empresas sob o regime de lucro presumido não podem 
ter incidência de IRPJ sobre tais despesas e custos, desde que não configurem 
pagamento por serviços prestados, então, não representam receita para IRPJ apurado 
com base no lucro presumido. 
 
b) O ICMS pode compor a base de cálculo do IRPJ no caso de empresas sujeitas ao 
regime de tributação pelo lucro presumido? Justifique. (vide REsp 1.760.429/RS, TRF 4 
- Apelação Cível nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC anexo II) 
O anexo II do presente trabalho traz entendimento firmado pelo STF, por meio 
do julgamento de RE em sede de repercussão geral, onde atribui constitucionalidade na 
proibição à dedução do valor da CSLL, porém, para fins de apuração do lucro real, base 
de cálculo do IRPJ. 
Todavia, compreendo que o ICMS não acresce ao patrimônio da empresa, 
como elemento novo e positivo, isto é, não se trata de um ingresso de novo valor que 
represente um acréscimo patrimonial, dessa forma, não devendo ser considerado como 
montante passível de tributação. 
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Sendo assim, tal entendimento deve ser aplicado para os contribuintes 
optantes pelo regime de lucro presumido, o ICMS não pode compor a base de cálculo 
do IRPJ. 
 
c) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do 
valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo, 
portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito 
constitucional de renda? A exigência legal de adição da CSLL, registrada como custo 
ou despesa ao lucro líquido, se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o 
critério quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ? Esta disposição legal viola 
algum princípio constitucional consentâneoao imposto incidente sobre a renda? (Vide 
art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015, Acórdão n. 1401.001.369 do CARF, anexo III). 
O professor Paulo de Barros5, citando o colega José Artur Lima Gonçalves, 
ensina que o conceito constitucional de renda compreende o saldo positivo resultante 
do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de um dado 
período. Simplificando, quer dizer acréscimo patrimonial. 
Dessa forma, não permitir que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do 
IRPJ confronta diretamente o conceito constitucional de renda, pois caso contrário, está 
permitindo a tributação em cima de valor que não representa acréscimo patrimonial. 
A exigência legal de adição da CSLL, registrada como custo ou despesa ao 
lucro líquido, se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o critério 
quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ, isso se conclui ao fato de que a não 
dedução da CSLL da base de cálculo do IRPJ, está o legislador conferido a ela status 
de acréscimo patrimonial que será considerado na apuração do lucro real e, assim, 
tornado a base de cálculo maior. 
Indo além, considerar custo ou despesa como renda, em decorrência da 
interpretação do art. 1º, da Lei 9.316/96, resulta em violação ao princípio da capacidade 
contributiva, conforme art. 145, § 1º, da CF/88. 
O anexo III traz julgamento de apelação cível com base no Tema 69 STF, tema 
conhecido como julgamento do século, o qual a Suprema Corte firmou entendimento de 
que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, 
representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado 
 
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: 
Noeses, 2021, p. 699. 
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ao fisco estadual e que não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de 
ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 
 
4. A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais 
apurados é limitada à denominada trava de 30% (conforme artigo 250 do RIR). Por outro 
lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em 
face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades (conforme artigos 513 e 
514 do RIR). Indaga-se: é cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação 
às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora 
de prejuízos fiscais, realizada justamente para que estes não se percam? Trata-se de 
planejamento tributário lícito, ou seria, esse caso, hipótese de fraude ou simulação? 
Estaria essa operação proibida pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário 
Nacional? Explique. (Vide anexos IV, V, VI). 
Incialmente, cabe-se elucidar o conceito de incorporação, o qual está disposto 
na Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações. Assim expressa o art. 227: 
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais 
sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os 
direitos e obrigações. 
§ 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o 
protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser 
subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu 
patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão. 
§ 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo 
da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos 
necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de 
capital da incorporadora. 
§ 3º Aprovados pela assembléia-geral da incorporadora o laudo de 
avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à 
primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da 
incorporação. 
 
Analisando a legislação vigente sobre o tema, nas normas que permeiam as 
operações de incorporação de sociedades, não há nada que proíba a denominada 
incorporação reversa ou incorporação às avessas, ou seja, não há regras que proíba 
que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora. 
As regras de compensação de prejuízos fiscais têm origem nos arts. 32 e 33 do 
Decreto-Lei 2.341/87, os quais estão incorporados nos artigos 584 e 585 do Decreto 
9.580, que expressam: 
Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos 
fiscais se, entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, 
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cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de 
atividade. 
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não 
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. 
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá 
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela 
remanescente do patrimônio líquido. 
 
Todavia, o fato de não haver a proibição menciona anteriormente quanto a 
incorporação às avessas, não quer dizer que tudo se pode, ao passo que tais operações 
somente se justificam quando realmente se tratarem de verdadeiras operações 
societárias. 
Entretanto, importante destacar que para que seja possível tal operação, sem 
que se enquadre como fraude ou simulação, deve-se ater a duas condições cumulativas: 
manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade. 
Dessa forma, respeitadas as condições acima, a incorporação reversa ou 
incorporação às avessas pode ser tratada como um plnaejamento tributário lícito. 
Adiante, assim dispõe o parágrafo único do art. 116 do CTN: 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar 
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a 
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a 
serem estabelecidos em lei ordinária. 
 
Quanto ao referido dispositivo, este fora introduzido em nosso ordenamento 
jurídico por meio da LC 104/2001 e, apesar de vigente, a norma possui eficácia 
condicionada, necesitando de regulamentação específica. Dessa forma, não possuindo 
lei ordinária editada para tanto, o dispositvo em comento não pode ser utilizado como 
fundamento para aplicação de proibição quanto a operação de incorporação reversa. 
Os anexos IV, V e VI tarzem julgamentos admistrativos promovidos pelo CARF, 
em que contribuintes obtiveram resultados positivos quanto a incorporação reversa, 
podendo compensar seus próprios prejuízos fiscais, tendo em vista que houve a 
manutenção do controle societário e manutenção do ramo de atividade, os quais foram 
observados pelo contribuinte, que na fase reorganizada passou a operar com resultados 
positivos para efeitos fiscais e societários. Também afastando a aplicabilidade do 
parágrafo único do art. 116 do CTN. 
 
5. Empresa CTX que atua no ramo de importação e exportação, situada no Estado de 
Santa Catarina se utilizou do Programa Pró-Emprego e Regime Especial (do art. 148-
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A do Regulamento do ICMS/SC). De acordo com esse regime os valores das 
importações ficam com tributação efetiva de 3,45% no caso do programa Pró-Emprego 
e de 0,92% no caso do Regime Especial. Em fiscalização realizada a autoridade 
autuante afirma que os benefícios configuram subvenção corrente para custeio ou 
operação, circunstância em que incide o IRPJ. 
(arts. 392, 519 e 521 do RIR/99 e art. 36 da IN SRF nº 93/97.) Contudo o contribuinte 
considerou em sua escritura como subvenção de investimento, portanto, fora do âmbito 
de incidência do IRPJ. Em razão disso foi lavrado Auto de Infração com cobrança de 
IRPJ. Nesse contexto questiona-se (Vide anexo VII): 
a) No que consistem as subvenções para investimento e para custeio? 
Em nossa legislação há distinção entre subvenção para investimento e 
subvenção para custeio. Tal distinção se torna degrande relevância, tendo em que vista 
que dependendo de qual for caracterizada, sofrerá reflexos no IRPJ. 
As subvenções para investimentos, não tributáveis servem-se à expansão de 
atividades econômicas relevantes para o Estado, ou seja, são benefícios concedidos 
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, inclusive 
mediante isenção ou redução de impostos. 
Já as subvenções para custeio e operações fazem cara às despesas correntes 
da empresa beneficiária, sendo alcançadas pela tributação. Resumindo, consiste na 
destinação de valores a empresas para auxiliá-las nas suas despesas correntes e 
operações. Ressalta-se que estas integram a receita bruta operacional e dessa forma, 
são tributadas. 
Em relação as subvenções, dispõe o caput do art. 30 da Lei 12.973/14 que "as 
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, 
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos 
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na 
determinação do lucro real", desde que sejam registradas em conta de reservas de 
incentivos fiscais, no grupo de reserva de lucros, no patrimônio líquido. 
Todavia, ao analisar a LC 160/17, o entendimento é que referida distinção não 
existe mais, compreendendo-se que todas as subvenções são consideradas para 
investimento. A LC citada incluiu o § 4º ao art. 30 da Lei 12.973/14, que assim passou 
a vigorar: 
§ 4º. Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos 
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição 
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art30%C2%A74
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art155ii
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considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de 
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. 
 
Inclusive, assim entende o CARF, o qual por meio da 1ª Turma da Câmara 
Superior (CSRF) julgou no início deste ano o processo 10120.725212/2013-13, 
afastando a tributação sobre incentivos dessa natureza dados pelo governo. 
No julgamento o conselheiro relator, Caio Cesar Nader Quintella, ressaltou que 
a Lei Complementar 160/2017 classificou como subvenções para investimento todos 
"os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais" relativos ao ICMS concedidos 
pelos estados ou Distrito Federal. Assim, não haveria margem para rotular os incentivos 
como subvenção de custeio. 
 
b) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a sues contribuintes, 
podem ser considerados subvenções? 
Consoante decorrido na alínea “a” da questão em tela, os créditos presumidos 
concedidos pelos Estados são considerados subvenções para investimento, nos termos 
do art. 30 da Lei 12.973/14, alterada pela LC 160/17, ao passo que são concedidos com 
a finalidade de fomentar a economia. 
Todavia, havia discussão no STJ, divergência sobre a incidência do imposto. 
Vejamos o entendimento da 1ª Turma, entendimento a favor do contribuinte: 
REsp nº 1.227.519/RS 
“2. A Primeira Turma, recentemente, por ocasião do julgamento do 
REsp 1.210.941/RS, Rel. p/ Acórdão Ministro Napoleão Nunes Maia 
Filho, DJe 14/11/2014, ao decidir pela impossibilidade de inclusão do 
crédito presumido do IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, 
posicionou-se no sentido de que esse benefício fiscal não deve ser 
caracterizado como lucro da pessoa jurídica, mas, sim, como incentivo 
estatal para que a atividade do contribuinte seja melhor desempenhada 
e, por isso, não pode justificar a imposição de outros tributos, sob pena 
de mitigar ou até mesmo esvaziar a benesse concedida. Esse 
entendimento, mutatis mutandis , também deve ser aplicado ao crédito 
presumido de ICMS, já que constitui benefício fiscal de mesma 
natureza.” 
 
Agora, o entendimento da 2ª Turma, entendimento pró-fisco: 
REsp nº 1.227.519/RS 
“1. Consoante a jurisprudência do STJ, o crédito presumido do ICMS, 
ao configurar diminuição de custos e despesas, aumenta indiretamente 
o lucro tributável e, portanto, deve compor a base de cálculo do IRPJ e 
da CSLL (AgRg no REsp 1.448.693/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell 
Marques, 2ª Turma, …).” 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp160.htm
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Diante das divergências entre as Turmas, o tema foi levado à 1ª Seção, onde 
o entendimento foi unificado e assim, acertadamente decidiu o Superior Tribunal de 
Justiça, por meio do julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR, pela impossibilidade de 
inclusão de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSL. 
 
c) É possível identificar o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina se para 
custeio ou investimento (Decreto 105 de 14 de março de 2007 e na Lei 13.992 de 15 de 
fevereiro de 2007 - Regime Especial Pró Emprego - e do Artigo 148 A do Anexo II do 
RICMS). 
Seguindo o entendimento sobre o tema, o Estado de Santa Catarina, com o 
objetivo de incentivar o crescimento do Estado, o legislador estadual instituiu o Regime 
Especial Pró Emprego, mediante regime especial de tributação do ICMS através da Lei 
13.992/15 e Decreto 105/2007. Assim diz o Decreto em seu art. 1º: 
Art. 1° O Programa Pró-Emprego, instituído pela Lei nº 13.992, de 
2007, com o objetivo de promover o incremento da geração de 
emprego e renda mediante tratamento tributário diferenciado do 
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação -ICMS, destina-se a incentivar 
empreendimentos situados em território catarinense ou que aqui 
venham instalar-se considerados de relevante interesse sócio-
econômico. 
 
Conforme se depreende do Decreto e tendo em vista que a finalidade daquele 
Regime Especial é de fomentar a expansão e modernização do setor empresarial do 
Estado, conclui-se que o intuito subvencionar é para investimento e, assim, não 
podendo ser incluído na base de cálculo do IRPJ. 
Por fim, ressalta-se que em pesquisa sobre o tema, o artigo 148 A do Anexo II 
do RICMS de SC encontra-se revogado. 
 
d) A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação? Em 
caso positivo quais o efeito para o IRPJ do contribuinte? 
Diante do exposto nas respostas das alíneas anteriores, entendo que as 
subvenções concedidas pelo Estado de Santa Catarina não podem ser caracterizadas 
como doação, pois tratam-se meramente de incentivos fiscais, os quais se diferenciam 
do instituto da doação, consequentemente não devendo fazer parte da base de cálculo 
do IRPJ. 
https://legislacao.sef.sc.gov.br/html/Leis/2007/Lei_07_13992.htm
Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário 
 
Importante destacar, a compreensão no presente estudo, que sob a ótica fiscal, 
os incentivos fiscais concedidos pelos Estados, independentemente de serem taxados 
como subvenção para investimentos ou para custeio, tendo em vista termos em nossa 
Carta Magna clálsula pétrea referente ao princípio do pacto federativo (art. 150, VI e 
arts. 145 ao 162) não poderão ser atribuídos como receita para fins da apuração da 
base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 
 
6. Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu decisão favorável aos 
contribuintes (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral), no sentido 
de reconhecer a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (estando 
ainda pendentes Embargos de Declaração apresentados pela União em relação ao 
alcance e modulação dos efeitos). Tal decisão gerou ou irá gerar impactos para fins de 
IRPJ? Explicar. 
Como já de conhecimento, o STF jugou em março de 2017, o RE 574.706/PR 
(Tema 69) sob o rito da repercussão geral, onde ficou decidido,por maioria dos votos, 
a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS 
e da COFINS". 
Todavia, cumpre destacar que os embargos de declaração da União foram 
julgados, julgamento onde o STF fixou critérios para aplicação da decisão de mérito, 
bem como determinou regras de transição entre o período em que o ICMS compunha a 
base de cálculo e aquele em que deixará de compor. Ainda, a Suprema Corte decidiu 
que a exclusão do ICMS será considerada pela soma dos valores destacados nas notas 
fiscais e que produzirá efeito desde a data do julgamento do mérito, sendo resguardadas 
as ações judiciais e procedimentos administrativos protocolados até aquela data. 
Os impactos da decisão irão gerar muitos impactos, bem como ainda padece 
de muita discussão. Isso se dá ao fato de estar pendente de julgamento os REsps nºs 
1.767.631/SC, 1.772.634/RS e 1.772.470/RS – Tema 1008 dos Repetitivos. Tal tema 
discute a ilegalidade ou não da inclusão de valores de ICMS nas bases de cálculo do 
IRPJ e da CSLL, quando apurados pela sistemática do lucro presumido. A discussão 
envolve os contribuintes tributados pelo regime do lucro presumido para fins de IRPJ e 
CSLL e que são também contribuintes do ICMS. 
As pessoas jurídicas que estão sujeitas ao regime de apuração no lucro 
presumido, a base de cálculo para a presunção do lucro tributável para fins de incidência 
de IRPJ e CSLL é a receita bruta, isso forte nos art. 25 da Lei 9.430/96 combinado com 
https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp
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o art. 12, do DL 1.598/77, com redação fornecida pela Lei 12.973/14, observado o 
disposto também quanto aos percentuais de presunção estabelecidos nos arts. 15 e 20 
da Lei 9.249/95. 
Entretanto, em tais dispositivos, não há de forma expressa autorização para 
exclusão do ICMS do conceito de receita bruta. Isso se dá na exigência de inclusão do 
tributo na base de cálculo para fins de incidência do IRPJ e CSLL, como se fosse receita 
ou faturamento. 
Todavia, conforme já explanado, o STF, quando na apreciação do Tema 69, 
deixou restar o entendimento que, de uma forma geral, os tributos não podem compor 
o faturamento ou a receita bruta das empresas. Esse entendimento foi estabelecido haja 
visto que os tributos não representam renda das empresas, mas sim dos entes 
federativos, ao passo que apenas transitam pelo caixa. 
Nesse sentido, como tanto nas contribuições PIS e COFINS, quanto IRPJ e 
CSLL no lucro presumido, a base de cálculo é a receita bruta, litigam os contribuintes 
que a tributação desses não pode ter a inclusão de tributos, tal como o ICMS, inseridos 
na base de cálculo, por violentar o conceito de faturamento sobre o qual será efetuado 
o cálculo da tributação da empresa. 
Assim, essa discussão depende da correta aplicação do conceito de receita 
bruta, na mesma direção do que foi decidido pelo Supremo, mas agora, para apuração 
da base do IRPJ e da CSLL dos contribuintes no lucro presumido. 
Para agregar a questão, destaca-se o julgamento do Tema 962 pelo STF, 
firmando a seguinte tese: "É inconstitucional a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os 
valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de repetição de indébito tributário", 
pois entendeu a Corte que os juros incidentes na repetição de indébitos tributários 
possuem natureza de indenização por danos emergentes. 
 
7. A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do 
CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei 
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins 
de incidência do imposto...”. 
Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e 
coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de acordo 
com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a 
respeito do tema. 
Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário 
 
Em 2013, o STF já havia se manifestado sobre o tema, por meio do julgamento 
da ADI 2588/DF, a qual se questionava a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/01, 
atualmente revogado. Assim entendeu o Supremo que "não se aplica às empresas 
"coligadas" localizadas em países sem tributação favorecida (não "paraísos fiscais"), e 
que o referido dispositivo se aplica às empresas "controladas" localizadas em países de 
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados 
("paraísos fiscais", assim definidos em lei)." 
Adiante, a Lei 12.973/14, esta que revogou o art. 74 da MP supracitada, trouxe 
modificações à sistemática de cobrança de tributos em relação ao lucro auferido no 
exterior por meio de controladas e coligadas. A referida lei, em seu art. 76, determina 
que a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, deverá registrar em subcontas 
da conta de investimentos em controlada direta no exterior, o resultado contábil na 
variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela 
própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no 
exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a 
proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta. 
Entretanto, o STF em julgamento do ARE 1.270.361 deixou disciplinado que 
incide IRPJ e CSLL somente sobre o lucro de empresa controlada ou coligada no 
exterior, não sobre todo o resultado positivo. 
Dessa forma, em minha compreensão, entendo que a sistemática trazida pela 
Lei 12-973/14, a qual estabelece a tributação automática sobre todo o saldo positivo de 
empresas controladas e coligadas não coaduna com o ordenamento jurídico, pois 
resultaria em uma tributação maior porque incluiria o lucro propriamente dito e 
excedentes e, isso, vai de encontro ao conceito de renda previsto na Constituição 
Federal.