Seminário 7 - Módulo III - Gabriela Guimarães Sousa

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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário
SEMINÁRIO VII (IRPJ)
ALUNA: GABRIELA GUIMARÃES SOUSA
QUESTÕES
1.	Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade? 
	São quatro formas de apuração de recolhimento do IRPJ, são elas: simples nacional, lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado. O Simples Nacional (LC nº 123/2006) é um regime tributário diferenciado aplicável a microempresas e empresas de pequeno porte. Nesse regime ocorre a arrecadação do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, Cofins, IPI, ICMS, ISS e da Contribuição para a Seguridade Social através de um único documento de arrecadação, ou seja, apenas uma guia de pagamento abrange todos esses tributos de todos os entes federativos. Nesse caso o recolhimento é feito mensalmente e é calculado a partir da receita buta, aplicando-se assim um percentual progressivo. 
	No caso do recolhimento de IRPJ pelo lucro real (art. 14, da Lei nº 9.718/98), a base de cálculo é feita a partir de apuração contábil dos resultados, ou seja, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos da capital, sendo abatidas as despesas autorizadas por lei. Nesse caso, os sujeitos previstos no art. 14 da Lei nº 9.718/98 estão obrigados a recolher o IRPJ pelo lucro real, estando autorizados a fazê-lo de forma trimestral ou anual. 
	A apuração pelo lucro presumido é facultativa, ou seja, pode ser feita pelas pessoas jurídicas não obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real. Nesse caso, a base de cálculo é feita a partir da receita bruta, aplicando-se assim os percentuais padrões já estabelecidos pela legislação. Não trata-se de um resultado contábil efetivo, mas sim de uma mera aproximação fiscal. 
	Já a apuração pelo lucro arbitrado é tida como exceção, ela ocorre quando a pessoa jurídica deixa de cumprir com obrigações inerentes à apuração pelo lucro real ou presumido. Assim, uma vez ocorrida alguma das hipóteses que autoriza o arbitramento (art. 603, Decreto n. 9.580/2018), o fisco ou o contribuinte (auto arbitramento) arbitrará o valor da base de cálculo para apuração do IRPJ a partir do conhecimento da receita bruta, seguindo as diretrizes previstas na legislação (regulamento do IR). 
	Entendo que é dever e direito subjetivo do contribuinte se eximir das obrigações tributárias, por isso, deve haver mecanismos razoáveis a sua disposição para que cumpra com suas obrigações. Desse modo, entendo que a previsão legal do arbitramento do lucro é um mecanismo disponível para que o contribuinte se exima das obrigações tributárias, mesmo diante da imprestabilidade de sua contabilidade. Ou seja, é direito subjetivo do contribuinte ter a sua disposição meios que o possibilitem arcar com as obrigações impostas pela Estado. 
2.	Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (Vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 454/92).]
	Permuta é negócio jurídico onde as partes se comprometem, reciprocamente, a entregar um bem, sem que haja entrega de dinheiro, trata-se de troca de bens. Já a compra e venda envolve a entrega de um bem mediante entrega de dinheiro, ou seja, nesse instituto existe preço. Dessa forma, a permuta não deve ser equiparada ao instituto da compra e venda, pois não há a presença do elemento “preço”, trata-se de institutos jurídicos diversos. 
	Sendo a permuta uma troca de bens, não há que se falar no acréscimo patrimonial, requisito intrínseco ao critério material da regra matriz de incidência do Imposto sobre Renda, uma vez em que “auferir renda” diz respeito ao acréscimo patrimonial, do contrário estaríamos diante de uma tributação sobre o patrimônio em si. 
 Em relação a critério material da regra matriz de incidência do IR, Paulo de Barros Carvalho afirma que “o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificado no patrimônio da empresa”[footnoteRef:1]. Dessa forma, não havendo acréscimo líquido no patrimônio da empresa no caso da permuta, não há que se falar em incidência do IR. [1: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 671.] 
	A Lei n. 12.973 de 2014 alterou o art. 12 do Decreto Lei n. 1.598/77, promovendo assim um alargamento do conceito de receita bruta. Nesse sentido, nas palavras de Rafael Palma e José Henrique Longo, o conceito de receita bruta passou a abranger “não apenas o produto da venda de bens e serviços, mas também quaisquer outras transações relacionadas ao objeto principal do contribuinte, desde que se caracterizem como uma receita”.[footnoteRef:2] [2: BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique Longo. Permuta imobiliária: a nova contabilidade e os desdobramentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação anual da renda. São Paulo: Noeses, 2015, p. 191.] 
	Ainda, com a Orientação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis 01/2008, a permuta de bens, quando tenham naturezas diferentes, passou a ser considerada como sendo uma transação comercial. Assim, somando-se o que foi estabelecido na Lei. 12.973/2014 e a OCPC1, a permuta passa a gerar efeitos na receita bruta de uma empresa, e, consequentemente, nos tributos que são arrecadados com base na receita bruta, como por exemplo o IR. 
O regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ. Isso porque, no caso do Lucro Real, o cálculo é feito com base no lucro líquido, ou seja, a contabilidade considera os acréscimos patrimoniais líquidos e abate-se as despesas autorizadas por lei. No caso da permuta, não há acréscimo patrimonial líquido a ser apurado, assim, não haverá contabilização referente à permuta na apuração da base de cálculo do IR. 
Já no caso da arrecadação do IR a partir do lucro presumido, o cálculo é feito com base na receita bruta, assim, com base no alargamento do conceito de receita bruta trazido pela Lei 12.973/2014, a permuta imobiliária seria considerada para cálculo da receita. 
Entretanto, penso que a inovação trazida pela Lei 12.973/2014 e o disposto na OCPC1 vão de encontro com a regra matriz de incidência tributária do IR. Isso porque o conceito de permuta não deve ser distorcido para ser entendido como uma transação comercial, e aqui também não há que se falar na existência de acréscimo patrimonial. Ou seja, na permuta não encontramos o critério material do IR, qual seja, auferir renda. Dessa forma, penso que estamos diante de uma tributação em cima de patrimônio, e não de renda. 
3.	Com relação à base de cálculo do IRPJ pergunta-se: 
a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, empresas de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser tributados pelo IRPJ? (Vide anexo I). 
	“Entradas” e “ingressos” não são sinônimos de receita, pois nem sempre representam acréscimo patrimonial, ou seja, muitas vezes tratam-se de movimentações financeiras que não representam acréscimo no patrimônio da empresa, e por isso não geram receita. 	Dessa forma, o reembolso de despesas já efetuadas pela empresa não representam um acréscimo patrimonial, pois exatamente aquilo que saiu entrou com o reembolso, não há valor a ser considerado para integrar a receita, seja ela bruta ou líquida. Caso referidos reembolsosintegrassem a receita da empresa estaríamos diante de uma tributação sobre o patrimônio. 
	
b) O ICMS pode compor a base de cálculo do IRPJ no caso de empresas sujeitas ao regime de tributação pelo lucro presumido? Justifique. (vide REsp 1.760.429/RS, TRF 4 - Apelação Cível nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC anexo II)
	Não, o valor arrecadado por empresas a título de ICMS não deve incorporar a base de cálculo do IRPJ, nem nos casos do regime de tributação pelo lucro presumido. Isso porque, trata-se de mero trânsito contábil, não há aqui um ingresso de novo valor que represente um acréscimo patrimonial, não integra a receita bruta. Assim, não trata-se de receita bruta, motivo pelo qual não compõe a base de cálculo do IRPJ no regime de tributação pelo lucro presumido. 
	c) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do valor correspondente a CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo, portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito constitucional de renda? A exigência legal de adição da CSLL, registrada como custo ou despesa ao lucro líquido, se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional consentâneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015, Acórdão n. 1401.001.369 do CARF, anexo III).
	O conceito constitucional de renda, conforme afirma Paulo de Barros de Carvalho, “compreende o saldo positivo resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de um dado período. É, em outras palavras, acréscimo patrimonial.”[footnoteRef:3] Ou seja, não permitir que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do IRPJ, afronta o conceito de renda, pois permite a tributação em cima de valor que não representa acréscimo patrimonial, contrariando o critério material da regra matriz de incidência tributária do IR. [3: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 671.] 
	Sim, a exigência legal de adição da CSLL se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra matriz de incidência do IR. Isso porque, ao não permitir que a CSLL seja deduzida da base de cálculo do IRPJ, o legislador confere a ela status de acréscimo patrimonial que será considerado na apuração do lucro real. Ou seja, com a CSLL na base de cálculo o valor do IRPJ é maior. 
	Referida disposição viola o princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, §1º, da Constituição Federal, capacidade essa que está diretamente ligada ao acréscimo patrimonial real. A inclusão de outros valores que não apresentam acréscimo patrimonial na base de cálculo do IRPJ, faz com que o valor cobrado pelo Fisco seja superior à real capacidade contributiva do contribuinte. 
4.	A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais apurados é limitada à denominada trava de 30% (conforme artigo 250 do RIR). Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação subsiste, especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades (conforme artigos 513 e 514 do RIR). Indaga-se: é cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada justamente para que estes não se percam? Trata-se de planejamento tributário lícito, ou seria, esse caso, hipótese de fraude ou simulação? Estaria essa operação proibida pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional? Explique. (Vide anexos IV, V, VI).
	O art. 585 do RIR/2018 dispões que “a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida”, ou seja, por esse artigo resta claro que ao incorporar uma empresa, a incorporadora não poderá utilizar-se de prejuízos ficais da sucedida para fins de compensações. 
	A incorporação às avessas, em que a incorporadora é a empresa controlada e detentora de prejuízos fiscais, e a incorporada é a pessoa jurídica controladora, trata-se de simulação, configurando assim uma evasão fiscal e não uma elisão (planejamento tributário). Isso porque, a incorporação é feita única e exclusivamente para que os prejuízos fiscais da controlada (incorporadora) sejam aproveitados, pois, se a incorporação fosse feita na modalidade "normal” tais prejuízos fiscais não seriam aproveitados, conforme prevê o art. 585 do RIR/2018. 
	Em outras palavras, a incorporação às avessas foi o meio que a pessoa jurídica controladora encontrou para aproveitar os prejuízos fiscais da controlada para fins de compensação. Pois se a controladora incorporasse a controlada, tal aproveitamento não poderia acontecer, porém, quando a controlada incorpora a controladora, faz-se parecer que ela está utilizando dos próprios prejuízos fiscais, porém, agora, com um patrimônio líquido muito maior, proveniente daquela empresa que restou “extinta”. Nesse sentido: 
“INCORPORAÇÃO ATÍPICA - SIMULAÇÃO RELATIVA A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária não é vedada por lei, mas se restar demonstrado que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziram, mas A verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes.” (Jurisprudência CARF – Ac. 9101-000.904). 
	Assim, tal operação é proibida pelo art. 116, § único do CTN, por se tratar de simulação com o fim único de obtenção de benefícios tributários. Referido dispositivo é claro ao dispor que “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”.
5.	Empresa CTX que atua no ramo de importação e exportação, situada no Estado de Santa Catarina se utilizou do Programa Pró-Emprego e Regime Especial (do art. 148-A do Regulamento do ICMS/SC). De acordo com esse regime os valores das importações ficam com tributação efetiva de 3,45% no caso do programa Pró-Emprego e de 0,92% no caso do Regime Especial. Em fiscalização realizada a autoridade autuante afirma que os benefícios configuram subvenção corrente para custeio ou operação, circunstância em que incide o IRPJ. (arts. 392, 519 e 521 do RIR/99 e art. 36 da IN SRF nº 93/97.) Contudo o contribuinte considerou em sua escritura como subvenção de investimento, portanto, fora do âmbito de incidência do IRPJ. Em razão disso foi lavrado Auto de Infração com cobrança de IRPJ. Nesse contexto questiona-se (Vide anexo VII):
a) No que consistem as subvenções para investimento e para custeio? 
	A subvenção é uma ferramenta utilizada pelo Poder Público para incentivar as atividades empresariais e investimentos, ou seja, sua razão de ser é o estímulo do certo econômico a que for direcionada. No âmbito tributário, as subvenções dividem-se em duas espécies, quais seja, as subvenções correntes para custeio e as subvenções para investimento.
	As subvenções correntes para custeio são aquelas destinadas ao conjunto de despesas correntes e operações do beneficiário, sendo que devem ser registradas e computadas como receitas, compondo assim o resultado de apuração do IR, conforme prevê o art. 392, I, RIR/99. A ideia aqui é de que a subvenção representa uma transferência de renda a ser disponibilizada como lucro à pessoa jurídica, pois ela serve como meio de custeio de um serviço ou produto para garantir seus preços, motivo pelo qual está inserida no conceito de renda. 
	Já as subvenções para investimento, são aquelas direcionadas para a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e, desde que cumpridas as exigências fiscais, não são sujeitas à incidência de IR. Assim, para que não seja computadana determinação do lucro real, tais subvenções somente poderão ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social e para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas, nos termos do art. 38, § 2º, do Decreto-lei nº 1.598/77. Ou seja, não deve a subvenção de investimento ser disponibilizada para lucro dos sócios. 
	Ressalta-se que a não incidência de IR nas subvenções para investimento não se confundem com isenção. Pois trata-se de uma não abrangência pelo critério material da regra matriz de incidência tributária do IR, uma vez em que referida subvenção não compõe o lucro, e, por isso, não pode ser abrangida pelo termo “renda”. 
b) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a seus contribuintes, podem ser considerados subvenções?
	Créditos presumidos de ICMS (LC 27/1975) são créditos oriundos de um mecanismo utilizado pelos Estados e Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga tributária incidente nas operações. Geralmente, de acordo com o regime de concessão, os créditos presumidos são calculados pela aplicação de uma determinada alíquota sobre o valor do imposto devido na operação. Assim, a partir desse cálculo o valor efetivamente recolhido é menor, fazendo com que gere um crédito (presumido) a favor do contribuinte, que deixa de repassa-lo para o Fisco. 
	Nesse sentido, o Fisco deixa de receber parte do ICMS, gerando assim um crédito ao contribuinte. Ou seja, trata-se de transferência de um recurso do Poder Público para um ente particular, o que caracteriza a subvenção. Isso porque, a subvenção é justamente uma ajuda pecuniária vinda do Poder Público para um ente privado, com intuito de auxiliá-lo no custeio ou no investimento.
c) É possível identificar o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina se para custeio ou investimento (Decreto 105 de 14 de março de 2007 e na Lei 13.992 de 15 de fevereiro de 2007 - Regime Especial Pró Emprego - e do Artigo 148 A do Anexo II do RICMS)
	Sim, a partir do que dispõe o Decreto nº 105/2007, que regula o Programa Pró-Empregado, instituído pela Lei 13.992/2007, verifica-se que o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina é para investimento. Isso porque, o art. 1º do Decreto 105/2007 e o art. 2º da Lei 13.992/2007, dispõem expressamente que o programa destina-se a incentivar empreendimentos “situados em território catarinense ou que aqui venham instalar-se considerados de relevante interesse sócio-econômico”.
	Após, ambos os artigos trazem em seus parágrafos o conceito de “empreendimento de relevante interesse sócio-econômico”, qual seja: “empreendimento aquele representado por projetos de implantação, expansão, reativação, modernização tecnológica, considerados prioritários ao desenvolvimento econômico, social e tecnológico do Estado e que resultem em geração ou manutenção de empregos, bem como os que consolidem, incrementem ou facilitem exportações e importações”. 
	Assim, a intenção do Estado de Santa Catarina é de promover o estímulo à implantação e expansão de empreendimentos econômicos, fator esse caracterizador da subvenção para investimento. 
d) A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação? Em caso positivo quais o efeito para o IRPJ do contribuinte? 
	Sim, referida prática é compreendida como doação. A subvenção caracteriza-se pela transferência de um recurso do Poder Público para um ente particular, sem que haja uma contraprestação. O conceito de subvenção se enquadra no conceito de doação, estipulado pelo art. 538 do Código Civil: “Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere de seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”.
	Ou seja, subvenções são doações feitas pelo poder público (entes políticos) em favor de entes privados. Pode-se afirmar que a subvenção, seja ela de custeio ou de investimento, é espécie de doação. 
	Ao meu ver, o fato de ser a subvenção considerada espécie de doação não gera efeitos por si só no IRPJ do contribuinte. O que de fato gera efeitos no IRPJ é se a subvenção é de custeio ou de investimento. Conforme dito em questões anteriores, caso a subvenção/doação seja destinada ao investimento e preencha os requisitos do art. 38, §2º do Decreto-lei n. 1.598/
77, esta não será computada na determinação do lucro real, logo, sobre ela não incidirá o IRPJ. Entretanto, caso seja a subvenção de custeio, essa será computada no lucro real e incidirá IRPJ sobre ela. 
6.	Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu decisão favorável aos contribuintes (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral), no sentido de reconhecer a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (estando ainda pendentes Embargos de Declaração apresentados pela União em relação ao alcance e modulação dos efeitos). Tal decisão gerou ou irá gerar impactos para fins de IRPJ? Explicar. 
	O valor arrecadado a título de ICMS por pessoas jurídicas é, como dito anteriormente, mero trânsito cambial, não trata-se do ingresso de um novo valor que represente um acréscimo patrimonial, assim, não integra a receita bruta da pessoa jurídica. Pois bem, justamente por não caracterizar o ICMS como acréscimo patrimonial, como faturamento, que o STF decidiu o mesmo não deve incidir na base de cálculo do PIS e da COFINS.
	Dessa forma, referida decisão deixa claro que, na visão do STF, o ICMS de fato não deve ser considerado na computação da receita de uma empresa, o que gera impactos na arrecadação do IRPJ. Isso porque, por não ser considerado receita, o valor arrecadado a título de ICMS também não deve ser considerado na apuração de IRPJ no regime de tributação pelo lucro presumido, visto que nessa forma de apuração a base de cálculo é calculada a partir da receita bruta. Assim, a mesma lógica utilizada pelo STF no PIS e COFINS deve ser aplicada ao IRPJ. 
 
7.	A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto...”. 
	Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a respeito do tema.
 	Conforme dito anteriormente, o critério material da regra matriz de incidência do IRPJ é “auferir renda”, e por renda entende-se ser o acréscimo patrimonial líquido, apurado dentro de um período determinado. Ainda, o art. 43 do CTN também adota a teoria do acréscimo patrimonial, determinando que o fato gerador do IR é a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de renda e de proventos de qualquer natureza. 
	Assim, para que se enquadre no critério material da regra matriz de incidência é imprescindível que haja a disponibilidade econômica ou jurídica da renda. 
	Pelo princípio da Universalidade, incide IR sobre a toda a renda do contribuinte que tenha residência ou domicílio do Brasil, independentemente da renda ter sido “produzida” no exterior. Verifica-se que a incidência do IR independe de onde a renda foi produzida (se a fonte é interna ou externa), porém, referida afirmação não exclui o fato de que referida incidência só pode ocorrer quando do efetivo acréscimo patrimonial do contribuinte (critério material da regra matriz). 
	Entretanto, a Lei n. 12.973/2014, definiu que pode ocorrer a tributação sobre o lucro de empresas no exterior, mesmo antes de sua distribuição para as empresas e sócios localizados no Brasil, com exceção de empresas coligadas sediadas em países em que a tributação não é favorecida (não são “paraísos fiscais”), conforme decidiu o STF na ADI n. 2588.
	Ao meu ver, a diretriz estabelecida pela Lei n. 12.973/2014, com exceção da situação supramencionada, não está de acordo com o ordenamento jurídico. Isso porque confronta o conceito de “auferir renda”, pois permitea incidência de IR antes mesmo que as empresas localizadas em território brasileiro tenham acesso a referidos lucros. Ou seja, nesse caso ainda não ocorreu o acréscimo patrimonial, portanto, não encontra-se preenchido o critério material da regra matriz de incidência do IR, qual seja, auferir renda.