Livro Completo Contabilidade Tributária UnyLeya

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Contabilidade Tributária
JANAÍNA MUNIZ
1ª Edição
Brasília/DF.
Autores
Janaína Muniz
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e 
Editoração
Sumário
Organização do Livro Didático....................................................................................................................................... 4
Introdução ............................................................................................................................................................................. 6
Capítulo 1
Introdução à Contabilidade Tributária .................................................................................................................. 7
Capítulo 2
Sistema Tributário Nacional ....................................................................................................................................12
Capítulo 3
Tributos Municipais ....................................................................................................................................................19
Capítulo 4
Tributos Estaduais ......................................................................................................................................................36
Capítulo 5
Tributos Federais ........................................................................................................................................................61
Capítulo 6
Regimes Tributários ...................................................................................................................................................89
Referências .......................................................................................................................................................................121
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Organização do Livro Didático
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em capítulos, de forma didática, objetiva e 
coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, entre outros 
recursos editoriais que visam tornar sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, 
fontes de consulta para aprofundar seus estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, apresentamos uma breve descrição dos ícones utilizados na organização do Livro Didático.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
Cuidado
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
Importante
Indicado para ressaltar trechos importantes do texto.
Observe a Lei
Conjunto de normas que dispõem sobre determinada matéria, ou seja, ela é origem, 
a fonte primária sobre um determinado assunto.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa 
e reflita sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. 
É importante que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus 
sentimentos. As reflexões são o ponto de partida para a construção de suas 
conclusões.
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ORgaNIzaçãO DO LIvRO DIDáTICO
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Posicionamento do autor
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
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Introdução
Olá! Meu nome é Janaína Muniz, mas fique à vontade para me chamar de Jana. Este 
módulo é um grande desafio, pois assim é a área Tributária.
Apesar de militar há mais de dez anos como contadora tributária, trabalhando em 
diversos ramos, como escritórios contábeis, indústria (química e petróleo), prestadoras 
de serviços, além de ministrar diversos cursos sobre o assunto, aprendo diariamente 
algo novo na parte tributária.
Este material visa explicar os conceitos básicos envolvendo Contabilidade Tributária, 
Sistema Tributário Nacional e detalhar, de forma simples e prática, todo o conceito 
de tributos, sejam eles municipais, estaduais e federais, além de analisar os principais 
regimes tributários (Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Lucro Real) 
e, ao final do estudo, que você avalie a situação tributária de uma empresa para que esta 
realize o planejamento tributário. É fundamental o alinhamento com as normas vigentes.
O desafio está na complexidade que os tributos possuem, principalmente quando estes 
apresentam particularidades quando tratamos de municípios e estados, além da alteração 
constante da norma tributária, obrigando que permaneçamos atualizadíssimos.
Força e coragem. Estamos juntos! Aceite este desafio e bons estudos!
Objetivos
 » Entender o que é Contabilidade Tributária.
 » Conhecer a estrutura do Sistema Tributário Nacional.
 » Compreender os tributos e suas principais características.
 » Analisar os importantes fatores dos tributos municipais, estaduais e federais.
 » Conhecer as principais formas de tributação no Brasil: Simples Nacional, Lucro 
Presumido, Lucro Arbitrado e Lucro Real e suas particularidades, de forma a 
enquadrar-se no regime mais adequado.
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Introdução 
Para entender a Contabilidade Tributária é fundamental entendermos os tributos, como 
eles funcionam, os seus reflexos no funcionamento de uma empresa, as obrigações e 
penalidades intrínsecas à gestão dos tributos.
O objetivo do nosso estudo será a essência tributária, a lógica dos tributos, pois a legislação 
tributária é alterada constantemente; adicione-se a isto as variações em relação aos 
estados e municípios, com suas particularidades tributárias. Portanto, focaremos na teoria 
básica e na prática para interpretarmos e aplicarmos as normas tributárias contábeis, 
sem deixar de lado o viés da legislação tributária.
Boa leitura!
Objetivos
 » Conceituar Contabilidade Tributária.
 » Apresentar a hierarquia a ser observada na interpretação da legislação tributária.
 » Entender a finalidade da gestão tributária.
1
CAPÍTULO
INTRODUçãO À 
CONTaBILIDaDE TRIBUTáRIa
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CAPÍTULO 1 • INTRODUçãO À CONTaBILIDaDE TRIBUTáRIa
Contextualização
A Contabilidade brasileira viveu inúmeras mudanças nos últimos anos, com o objetivo 
de adotar normas internacionais de Contabilidade, denominadas International Financial 
Reporting Standards (IFRS), que constituem documentos técnicos emitidos pelos 
International Accounting Standards Board (IASB) e que são jurisdicionados no Brasil através 
de pronunciamentos técnicos e interpretações emitidas pelo Comitê de Pronunciamentos 
Contábeis (CPC) (SILVA et al., 2014).
Apesar de estas normas terem um foco contábil, a Contabilidade Tributária foi afetada 
com sua introdução, principalmente no que tange à apuração dos tributos federais. Por 
esta razão, a Receita Federal editou uma série de normas com o intuito de neutralizar 
os possíveis efeitos contábeis sobre a norma tributária. Atualmente, a norma vigente é 
a Lei no 12.973/2014 (SILVA et al., 2014).
Neste mesmo sentido, os estudos de Moraes et al. (2015) concluem que as alterações na 
legislação societária brasileira para viabilizar a convergência dos padrões internacionais 
de Contabilidade trazem efeitos na mensuração de ativos e passivos, bem como receitas 
e despesas, afetando diretamente a tributação.
Desta forma, temos que a Contabilidade Tributária é um ramo importante da própria 
Contabilidade, no entanto, além dos aspectos de débitos,créditos e CPCs que regem a 
Contabilidade, a parte tributária tem a função de demonstrar a situação da empresa em 
relação aos seus tributos, observando, para tanto, as normas tributárias vigentes.
a Contabilidade
A Contabilidade tem sido definida como uma ciência que registra e controla atos e fatos 
econômicos que ocorrem em uma entidade.
De acordo com Fabretti (2017), a Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla 
o patrimônio e as mutações dos atos e fatos administrativos com o intuito de demonstrar 
o resultado e a situação econômico-financeira da entidade ao fim de cada exercício social.
Nesta mesma linha, Baptista e Gonçalves (2011) definem Contabilidade como ciência que 
objetiva o estudo do Patrimônio com a utilização de métodos específicos para coletar, 
registrar, acumular, resumir e analisar os fatos que afetam a situação do patrimônio da 
companhia.
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INTRODUçãO À CONTaBILIDaDE TRIBUTáRIa • CAPÍTULO 1
a Contabilidade Tributária
Definida como um ramo da Contabilidade que objetiva a apuração exata do resultado da 
entidade e alinha normas, princípios e conceitos contábeis com a legislação tributária.
No entanto, a legislação tributária tem seu próprio conceito de resultado, portanto, temos 
um resultado contábil e um resultado para apuração dos tributos, cada qual com suas 
particularidades.
Prova disto é o disposto no art. 58 da Lei no 12.973/2014, que visa neutralizar os efeitos 
contábeis sobre a apuração dos tributos federais:
Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio 
de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei 
comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na 
apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria.
Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita 
Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos 
e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a 
apuração dos tributos federais.
Logo, a Contabilidade, por meio dos pronunciamentos contábeis do Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), tem focado no alinhamento contábil com as normas internacionais 
e não mais no atendimento às questões e exigências tributárias. 
Portanto, a Contabilidade Tributária tem uma magnitude diferente da Contabilidade, sendo 
necessário e fundalmental entender a legislação tributária para o seu perfeito registro.
Para definir legislação tributária, transcrevemos o art. 96 do Código Tributário Nacional 
(CTN), Lei no 5.172/1966:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as 
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, 
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Dentre os normativos jurídicos descritos no CTN, há uma hierarquia a ser observada 
para interpretação da legislação tributária, sintetizada na Figura 1:
10
CAPÍTULO 1 • INTRODUçãO À CONTaBILIDaDE TRIBUTáRIa
Figura 1. Hierarquia das fontes do Direito
 
Constituição Federal e emendas 
constitucionais
Leis complementares (Código Tributário 
Nacional)
Leis ordinárias, medidas provisórias, 
Tratados e Convenções Internacionais
Decretos, atos do Poder Executivo e 
jurisprudência
Fonte: Rezende et al. (2010).
Quanto à jurisprudência, esta pode ser conceituada como proferida pelos tribunais no 
mesmo sentido ou em casos semelhantes, valendo-se como precendente perante juízes 
e tribunais, no entanto, não tem valor normativo.
Ainda, conforme o CTN, caso não haja previsão legal para a interpretação da regra 
tributária, deve-se aplicar a seguinte ordem:
 » Analogia;
 » Princípios gerais do Direito Tributário;
 » Princípios gerais do Direito Público;
 » Equidade.
Destaca-se que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto 
em lei e o da equidade não poderá resultar em dispensa do pagamento do tributo devido.
Sugestão de estudo
Recomendo a leitura dos arts. 96 a 112 do CTN, que dispõem sobre a vigência da legislação tributária, sua aplicação e sua 
interpretação. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm.
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INTRODUçãO À CONTaBILIDaDE TRIBUTáRIa • CAPÍTULO 1
a gestão Tributária
De acordo com Menezes et al. (2018), a Contabilidade Tributária é a fonte da gestão 
tributária, que poderia ser definida como a soma de esforços (procedimentos e ações) 
para o desempenho do recolhimentos de tributos, visando diminuir a carga tributária 
da empresa.
Os autores ressaltam, ainda, que não importa o tamanho da empresa, mesmo que seja 
uma microempresa, é fundamental que os gestores implementem mecanismos de gestão 
tributária, tendo o contador um papel importante neste processo. Defendem, também, 
que tais procedimentos podem assegurar a sobrevivência das empresas diante da elevada 
carga tributária brasileira.
Desta forma, vemos que a gestão tributária pode desempenhar um diferencial no preço 
dos produtos, nos custos, na competitividade, de modo geral, frente ao mercado, pois 
os tributos hoje ocupam uma parte fundamental na formação de preços de mercadorias 
e serviços.
Posicionamento do autor
A gestão tributária não deve ser utilizada apenas com o intuito de pagar menos tributos, esta é sim, uma consequência da 
implantação dos procedimentos de gestão. Acima de tudo, deve ter como princípio o recolhimento correto e adequado dos 
tributos, preenchimento correto e no prazo das obrigações acessórias.
Dentro da gestão tributária também deve estar inserido o estudo da legislação e jurisprudência, visando a oportunidades de 
diminuir a carga tributária. No entanto, ressalto que evitar multas e juros por recolhimento incorreto e fora do prazo, evitar 
autos de infrações por erro na entrega de obrigações acessórias, constitui, sim, procedimentos de gestão tributária.
Importante
Para aprimorar o entendimento em Contabilidade Tributária é fundamental o acompanhamento diário das legislações 
referentes.
Não se esqueça, leia diariamente.
Sintetizando
Vimos neste capítulo:
 » O conceito da Contabilidade Tributária.
 » Hierarquia e interpretação da legislação tributária.
 » Finalidade da gestão tributária.
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Introdução 
Para entender o Sistema Tributário Nacional é fundamental compreender as competências 
de cada ente federativo, bem como os princípios constitucionais voltados à legislação 
tributária.
Objetivos 
 » Apresentar a competência tributária de cada ente federativo.
 » Demonstrar o entendimento sobre os princípios constitucionais.
 » Distinguir os tributos sujeitos à anualidade e/ou noventena.
2CAPÍTULOSISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL
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SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL • CAPÍTULO 2
Competência Tributária de cada ente Federativo
O Sistema Tributário Nacional é formado por leis complementares, resoluções do Senado 
Federal e pelos limites das respectivas competências, em leis federais, na Constituição 
e em leis estaduais e leis municipais (art. 5o, CTN).
A Constituição Federal de 1988 (CF/1988) estabelece, em seu art. 145, que a União, estados 
e municípios poderão instituir tributos, dentre eles: impostos, taxas e contribuições de 
melhoria. 
A Figura 2 detalha as competências tributárias de cada ente federativo:
Figura 2. Competências Tributárias
Fonte: adaptado de Rezende et al. (2010).
Teles et al. (2018) definiram, em seus estudos, que o modelo ideal de Sistema Tributário 
é aquele estabelecido em regras e princípios que assegurem o melhor retorno para a 
sociedade sem desestabilizar a economia e as finanças dos indivíduos, concluindo, 
14
CAPÍTULO 2 • SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL
portanto, que o sistema tributário no Brasil é falho, pois causa terrível impacto na 
economia, não sendo eficiente, além de sua complexidade, falta de transparência, pois 
muitos contribuintes não sabem quanto pagam de tributos e a concentração de renda 
nas mãos de poucos indivíduos. Os autores ressaltam também que no Brasilquem ganha 
menos acaba sendo mais tributado.
Princípios Constitucionais
Além da competência tributária, a CF/1988 estabelece os limites do poder de tributar 
dos entes federativos (art. 150), que constituem os princípios constitucionais. Dentre 
eles, destacamos:
 » Princípio da Legalidade
É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios exigir ou 
aumentar tributos sem que lei o estabeleça.
 » Princípio da Isonomia Tributária
É proibido aos entes federativos instituir tratamento desigual entre contribuintes 
que se encontrem em situações equivalentes.
 » Princípio da Irretroatividade
É vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início 
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
 » Princípio da Anterioridade
É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou (anualidade).
Sendo, também, proibido cobrar tributo antes de decorridos 90 dias da data em que haja 
sido publicada a lei que os institui ou aumentou (noventena).
A Figura 3 apresenta um resumo dos tributos sujeitos a anualidade, a noventena ou a 
ambos:
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SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL • CAPÍTULO 2
Figura 3. Tributos sujeitos a anualidade, a noventena ou a ambos
Fonte: adaptado de Pêgas (2014) e Rezende et al. (2010).
Na figura, vemos que alguns tributos que, porventura, sofrerem algum tipo de alteração, 
esta passa a vigorar imediamente, como acontece com o Imposto de Importação e o 
Imposto sobre Operações Financeiras. Estes tributos têm natureza regulatória, que, 
conforme o nome indica, regulam a atividade econômica, constituindo instrumentos 
de controle e não apenas a arrecadação tributária, que é a natureza de todos os tributos 
(TELES et al., 2018).
16
CAPÍTULO 2 • SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL
atenção
O IPI também é classificado como tributo de natureza regulatória.
Princípio da Não Cumulatividade
Disposto na CF/1988, nos arts. 153 e 155, para tratar especificamente da não cumulatividade 
do ICMS e do IPI:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV – produtos industrializados;
[...]
§ 3o O imposto previsto no inciso IV:
[...]
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
com o montante cobrado nas anteriores;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior; 
[...]
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Esta previsão constitucional confere ao sujeito passivo o direito de abater o imposto 
pago na operação anterior (FABRETTI, 2017).
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SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL • CAPÍTULO 2
Fonte: autor.
Se os créditos forem maiores que os débitos, não teremos imposto a pagar, e os créditos 
devem ser transferidos para o próximo período de apuração (FABRETTI, 2017).
Não cumulatividade do PIS e da Cofins:
Incluído na CF/1988, art. 195, através da Emenda Constitucional no 42/2003.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta 
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos 
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes 
contribuições sociais:
[...]
b) a receita ou o faturamento;
[...]
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições 
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. 
atenção
Este item será abordado de forma detalhada mais à frente, quando tratarmos dos tributos federais PIS/Cofins.
Princípio da Seletividade
De acordo com Fabretti (2017), visa aos consumidores finais que suportam a carga 
econômica, além de considerar a natureza do produto, mercadoria ou serviço e não sua 
origem ou destinação. Tem-se, ainda, a seguinte definição dada pelo autor:
Cumpre-se o princípio da seletividade comparando produtos, mercadorias ou 
serviços, para que quanto mais supérfluos forem os produtos tanto maior será 
18
CAPÍTULO 2 • SISTEMa TRIBUTáRIO NaCIONaL
a alíquota que sobre eles incidirá e, ao contrário, se de primeira necessidade, as 
alíquotas devem ser abrandadas ou, dependendo do caso, até zeradas.
Assim, mercadorias e produtos essenciais, tais como os componentes de cesta 
básica de alimentação, devem ser menos tributados que produtos que a lei 
considera supérfluos ou até nocivos para a saúde.
Na CF/1988, tal princípio encontra-se disposto para o IPI e o ICMS, conforme descrito:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV – produtos industrializados;
[...]
§ 3o O imposto previsto no inciso IV:
[...]
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior; 
[...]
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Importante
Recomendo a leitura dos arts. 145 a 156 da CF/1988, que dispõem sobre o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm.
Sintetizando
Vimos neste capítulo:
 » A competência tributária de cada ente federativo.
 » O entendimento sobre os princípios constitucionais, dentre eles, legalidade, isonomia tributária, irretroatividade e 
anterioridade.
 » A distinção dos tributos sujeitos à anualidade e/ou noventena.
19
Introdução 
Neste capítulo apresentaremos os principais tributos municipais: ISS, ITBI e IPTU, 
abordando, ainda, seus principais aspectos, como fato gerador, base de cálculo, alíquota, 
contribuinte e responsável.
Objetivos 
 » Apresentar os principais aspectos do ISS.
 » Apresentar os principais aspectos do ITBI.
 » Apresentar os principais aspectos do IPTU.
3CAPÍTULOTRIBUTOS MUNICIPaIS
20
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza
Base Legal do ISS
Imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal;
 » Art. 147 da Constituição Federal:
Art. 147. Competem à União, em território federal, os impostos estaduais e, se 
o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos 
municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.
 » Inciso III, art. 156 da Constituição Federal:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos 
em lei complementar.
§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei 
complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais 
serão concedidos e revogados. 
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar no 116/2003, 
alterada pela Lei Complementar no 157/2016.
Lei Complementar no 116/2003:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos 
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços 
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade 
preponderante do prestador.
algumas particularidades do ISSCada município tem sua própria base legal, o que acarreta algumas diferenças na legislação 
do ISS de cada município, apesar de termos uma legislação federal (LC no 116/2003).
21
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
Por isso, ao analisar a incidência do imposto em uma prestação do serviço deve-se atentar 
para a legislação do município onde está o estabelecimento do prestador do serviço. 
Atualmente, segundo os dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) 
existem 5.570 municípios no Brasil.
Fato gerador do ISS
Conforme a Lei Complementar no 116/2003, o fator gerador do ISS é a prestação de 
serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade 
preponderante do prestador.
A lista de serviços da LC no 116/2003 é composta de 40 itens.
Explorando este conceito, temos que o fato gerador do ISS, muitas vezes, é traduzido 
como o ato de fazer algo, enquando o ICMS como ato de dar algo, sendo o ISS cobrado 
sobre a circulação de bem imaterial (serviço) (PÊGAS, 2014).
Conceito de prestação de serviços
Prestação de serviços compreende um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de 
“fazer”. É o ato ou efeito de realizar um serviço, sob a forma de contrato estabelecido entre 
duas ou mais pessoas, físicas ou jurídicas, para o qual será determinada uma remuneração.
De forma geral, a prestação de serviços abrange o fornecimento de trabalho, e mesmo que 
haja o fornecimento de materiais, ressalvadas as exceções expressas na lista de serviço 
da LC no 116/2003, mantém-se a incidência do ISS.
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos 
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços 
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade 
preponderante do prestador.
[...]
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados 
não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de 
Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal 
e de Comunicação (ICMS), ainda que sua prestação envolva fornecimento de 
mercadorias.
Para que ocorra a incidência do imposto, serão irrelevantes:
 » a denominação dada ao serviço prestado;
 » a existência de estabelecimento fixo;
22
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
 » o cumprimento de quaisquer exigências legais, regulamentares ou administrativas, 
relativas à atividade;
 » o resultado financeiro obtido;
 » o pagamento pelos serviços prestados.
O ISS não incide sobre:
 » As exportações de serviços para o exterior;
Não são considerados exportação os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo 
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no 
exterior.
 › A prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos 
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e 
fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
 › O valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos 
bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito 
realizadas por instituições financeiras.
Observe a lei
Recomendo a leitura do Parecer Normativo Cosit no 01/2018 da Receita Federal, que apesar de ser de âmbito federal, 
traz uma definição interessante sobre exportação de serviços. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/
sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=95763.
Contribuinte e Responsáveis do ISS
Contribuinte é o prestador do serviço, pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem 
estabelecimento fixo, dos serviços elencados na lista anexa da LC no 116/2003.
Já tomador de serviço é aquele que contrata determinado prestador para realizar serviço 
de seu interesse.
Em relação ao responsável tributário, este deverá reter o imposto na fonte, o que consiste 
em descontar, do valor a ser pago pela prestação do serviço realizado, o montante 
equivalente ao imposto incidente, efetuando o recolhimento aos cofres municipais.
O responsável deve ser expressamente indicado na lei municipal e pode ser o tomador 
ou o intermediário do serviço.
23
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
Lei Complementar no 116/2003:
Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao 
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte 
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da 
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento 
integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de 
ter sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis: 
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou 
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos 
serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 
7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
III – a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de serviços, ainda que imune 
ou isenta, na hipótese prevista no § 4o do art. 3o desta Lei Complementar. 
Base de Cálculo do ISS
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, assim considerada a receita bruta a ele 
correspondente, não sendo admitidos quaisquer abatimentos ou descontos, exceto os 
concedidos independentemente de qualquer condição.
Outra questão importante é se o ISS deve estar dentro ou fora de sua base de cálculo, no entanto, 
algumas legislações municipais, como a do Rio de Janeiro, por exemplo, determina que o ISS é 
parte indissociável do preço do serviço.
Decreto do município do Rio de Janeiro no 10.514/1991 
Art. 14. O imposto é parte integrante e indissociável do preço do serviço, 
constituindo o seu destaque nos documentos fiscais mera indicação para fins 
de controle e esclarecimento ao usuário do serviço. 
Parágrafo único. O valor do imposto, quando cobrado em separado, integrará a 
base de cálculo.
Em relação ao serviços contratados em moeda estrangeira, o preço será o valor resultante 
da sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador.
Na falta de preço, será tomado como base de cálculo o valor cobrado dos usuários ou 
contratantes de serviços similares.
24
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
atenção
1. O ISS é parte integrante e indissociável do preço do serviço, constituindo o seu destaque nos documentos fiscais mera 
indicação para fins de controle e esclarecimento ao usuário do serviço, contudo, quando cobrado em separado, o imposto 
integrará a base de cálculo.
2. Não se inclui na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza o valor dos materiais fornecidos pelo 
prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a LC no 116/2003.
3. Pessoas jurídicas enquadradas como sociedades de profissionais (que prestem serviços sob a forma de trabalho pessoal do 
próprio contribuinte) são tributadas de forma diferenciada, conforme disposto no art. 9o do Decreto-Lei no 406/1968, em 
que o ISS será calculado em valores fixos, estabelecidos em lei, e não sobre o valor do preço do serviço.
Art. 9o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1o Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio 
contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da 
natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância 
paga a título de remuneração do próprio trabalho.
Descontos condicionais e incondicionais no ISS
 » Os descontos condicionais são aqueles dados ao cliente sob alguma condiçãofutura e 
incerta e integram o preço do serviço, logo devem ser incluídos na base de cálculo do 
imposto municipal.
 » Os descontos incondicionais são aqueles em que o prestador oferece o desconto no 
momento da prestação de serviço e não tem condição futura. Estes não integram a base 
de cálculo do ISS.
alíquota do ISS
As alíquotas mínima e máxima devem ser estabelecidas por lei complementar, com o 
intuito de garantir o mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os efeitos da 
chamada “guerra fiscal” entre os municípios (FABRETTI, 2017).
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos 
em lei complementar. 
[...]
§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à 
lei complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
25
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
A LC no 116/2003 estabeleceu, em seus arts. 8o e 8o-A, as alíquotas máxima de 5% e mínima 
de 2% para tributação do ISSQ, tendo esta última sido estabelecida pela LC no 157/2016.
Exemplo:
Considerando o valor de R$ 10.000,00 como valor do serviço e alíquota do ISS de 5%, 
teríamos o seguinte cálculo no caso de ISS “por dentro”:
Preço sem o ISS R$ 10.000,00
Valor total da NFS-e R$ 10.526,32
Valor do ISS R$ 526,32 (R$ 10.526,32 x 5%)
ISSQN – Retenção
Durante muito tempo discutiu-se sobre o local onde deve ser recolhido o ISS, se no 
local do prestador ou no local onde o serviço foi efetivamente prestado. A edição da Lei 
Complementar no 116/2003 tentou e vem tentando dirimir estas dúvidas.
Em suma, a partir da LC no 116/2003 temos a seguinte definição:
As exceções são os serviços listados nos incisos I a XXV do art. 3o da LC no 116/2003, que 
devem ser recolhidos no município onde o serviço é prestado, recaindo a obrigação do 
recolhimento ao tomador do serviço.
Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do 
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio 
do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto 
será devido no local [...].
Local da prestação do serviço:
 » O art. 4o da LC no 116/2003 define como estabelecimento prestador o local onde o 
contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou 
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes 
26
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
para caracterizá-lo denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, 
sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer expressões que venham 
a ser utilizadas.
 » O art. 1.142 do Código Civil define que o estabelecimento é todo o complexo de bens 
organizado, para exercício da empresa, por empresário ou por sociedade empresária.
Serviços sujeitos a retenção do ISS:
Relacionamos, a seguir, todos os casos de retenção do imposto municipal, conforme 
determina a legislação federal (LC no 116/2003):
O imposto será devido no local:
 » do tomador ou intermediário do serviço, nos casos de importação de serviço;
 » e dos serviços elencados a seguir, conforme LC no 116/2003:
Código 
Serviço
Tipo de serviço Retenção ISS LC 
no 116/2003 
LOCAL DA 
PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS
3.05 Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. SIM
4.22 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, 
hospitalar, odontológica e congêneres.
SIM
4.23 Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, 
credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do 
beneficiário.
SIM
5.09 Planos de atendimento e assistência médico-veterinária. SIM
7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, 
hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, 
escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação 
e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias 
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito 
ao ICMS).
SIM
7.04 Demolição. SIM
7.05 Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto 
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da 
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
SIM
7.09 Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de 
lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.
SIM
7.10 Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, 
piscinas, parques, jardins e congêneres.
SIM
7.11 Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores. SIM
7.12 Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e 
biológicos.
SIM
27
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
Código 
Serviço
Tipo de serviço Retenção ISS LC 
no 116/2003 
LOCAL DA 
PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS
7.16 Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de solo, plantio, silagem, 
colheita, corte e descascamento de árvores, silvicultura, exploração florestal e dos serviços 
congêneres indissociáveis da formação, manutenção e colheita de florestas, para quaisquer 
fins e por quaisquer meios. (Redação dada pela Lei Complementar no 157, de 2016).
SIM
7.17 Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres. SIM
7.18 Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres. SIM
7.19 Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. SIM
10.04 agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil 
(leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
SIM
11.01 guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações. SIM
11.02 vigilância, segurança ou monitoramento de bens, pessoas e semoventes. (Redação dada pela 
Lei Complementar no 157, de 2016).
SIM
11.04 armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie. SIM
12.01 Espetáculos teatrais. SIM
12.02 Exibições cinematográficas. SIM
12.03 Espetáculos circenses. SIM
12.04 Programas de auditório. SIM
12.05 Parques de diversões, centros de lazer e congêneres. SIM
12.06 Boates, taxi dancing e congêneres. SIM
12.07 Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres. SIM
12.08 Feiras, exposições, congressos e congêneres. SIM
12.09 Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não. SIM
12.10 Corridas e competições de animais. SIM
12.11 Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do 
espectador.
SIM
12.12 Execução de música. SIM
12.14 Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer 
processo.
SIM
12.15 Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres. SIM
12.16 Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, 
competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres.
SIM
12.17 Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza. SIM
15.01 administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, 
de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres.
SIM
15.09 arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, 
substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços 
relacionados ao arrendamento mercantil (leasing).
SIM
16.01 Serviços de transporte coletivo municipal rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de 
passageiros. (Redação dada pela Lei Complementar no 157, de 2016).
SIM
28
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOSMUNICIPaIS
Código 
Serviço
Tipo de serviço Retenção ISS LC 
no 116/2003 
LOCAL DA 
PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS
16.02 Outros serviços de transporte de natureza municipal. (Incluído pela Lei Complementar no 157, 
de 2016).
SIM
17.05 Fornecimento de mão de obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou 
trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.
SIM
17.10 Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres. SIM
20.01 Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, 
reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, 
capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de 
mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, 
estiva, conferência, logística e congêneres.
SIM
20.02 Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem 
de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio 
aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
SIM
20.03 Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, 
mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres.
SIM
Contabilização
Nota: Para fins didáticos, nos exemplos utilizados para demonstrar a contabilização de cada tributo, este 
será tratado de maneira isolada, não demonstrando o efeito dos demais tributos. 
ISS normal
Suponha que uma empresa preste um serviço “X” (não sujeito à retenção de ISS) no valor 
$ 10.526,32 sobre o qual incidirá ISS à alíquota de 5%.
29
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
ISS retido
Suponha que uma empresa preste um serviço “Y” sujeito à retenção de ISS, no valor $ 
10.526,32 sobre o qual incidirá ISS à alíquota de 5%.
Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana
Imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal, conforme a Constituição 
Federal de 1988. Incide sobre a propriedade imobiliária, incluindo todos os tipos de 
imóveis como apartamentos, casas, boxes, lojas, prédios comerciais e industriais, terrenos 
e outros (PÊGAS, 2014).
Base legal
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
§ 1o Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4o, 
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: 
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Fato gerador
O IPTU incide sobre a propriedade, a posse ou o domínio útil de prédios e terrenos 
localizados na zona urbana do município, e ocorre no início de cada ano.
30
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
CTN: 
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial 
e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a 
posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei 
civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1o Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em 
lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos 
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos 
pelo Poder Público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição 
domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) 
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2o A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de 
expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, 
destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora 
das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Contribuinte
Contribuinte é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor 
a qualquer título.
CTN:
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu 
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Base de cálculo
É o valor venal do imóvel, assim entendido o valor que este alcançaria para compra e 
venda à vista, segundo as condições de mercado.
CTN:
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
31
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor 
dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, 
para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Rezende, Pereira e Alencar (2010) elencam alguns critérios que determinam o valor de 
um imóvel:
 » tipo do imóvel (casa, apartamento, loja, etc.);
 » área;
 » ocupação;
 » ano e padrão de acabamento da construção;
 » localização;
 » característica da rua e da região onde se situa o imóvel;
 » preços correntes das transações no mercado imobiliário.
alíquota
A alíquota é determinada de acordo com cada município, e como determina a CF/1988 
(§ 1o do art. 156), sua cobrança é progressiva, ou seja, paga mais quem tem um imóvel 
avaliado com valor maior.
Contabilização
Despesa ou Custo?
Depende da destinação dada ao imóvel. A seguir, um resumo do registro contábil do 
gasto IPTU conforme finalidade do bem:
Destinação do imóvel Registro contábil do gasto IPTU
Setor de Produção Custo de produção
Setor Comercial Despesa de venda
Setor administrativo Despesa administrativa
O valor pago entre janeiro e março de cada ano deve ser registrado em conta de despesa 
antecipada no ativo circulante para ser apropriado mensalmente como despesa ou custo 
na fração de 1/12 a cada mês.
No entanto, se o valor do gasto do IPTU não for significativo, não há necessidade de 
controle mensal em conta do ativo circulante.
32
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
Apesar de o fato gerador ocorrer no início de cada ano, este tributo é pago por todo o exercício, 
logo, deve ser apropriadamente registrado na conta de ativo pago antecipadamente e 
apropriado mensalmente (PÊGAS, 2014).
Exemplo:
Suponha uma empresa localizada no município “A”, que funciona em um prédio comercial 
de sua propriedade, avaliado no valor $ 1.000.000,00 para fins de base de cálculo do IPTU, 
no ano XX. A alíquota neste município é de 1,50%.
O imposto devido será $ 15.000,00 devido no ano XX. 
valor venal 1.000.000,00 
alíquota IPTU 1,5%
IPTU (ano) 15.000,00 
apropriação mensal 1.250,00 
1) Pelo registro do valor do IPTU:
Débito IPTU a apropriar (ativo) 15.000,00 
Crédito IPTU a pagar (passivo) 15.000,00 
2) Pela apropriação mensal:
Débito Custo ou Despesa de venda ou Despesa administrativa (resultado) 1.250,00 
Crédito IPTU a apropriar (ativo) 1.250,00 
Imposto sobre a Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e 
Direitos a eles Relativos
O ITBI é um imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal, conforme 
disposto na Constituição Federal de 1988 e que incide sobre a transmissão de imóveis 
ou de direitos a eles relativos, desde que realizados entre vivos e de forma onerosa.
Base legal
Sua incidência está disciplinada no inciso II do art. 156 da Constituição Federal de 1988, 
conforme transcrito:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
33
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, 
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de 
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
[...]
§ 2o O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou 
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, 
salvo se, nessescasos, a atividade preponderante do adquirente for a compra 
e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento 
mercantil;
II – compete ao Município da situação do bem.
Fato gerador
 » A transmissão de inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso:
a. de bens imóveis, por natureza ou acessão física;
b. de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia;
 » A cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis.
Contribuinte
Qualquer uma das partes envolvidas na transação, de acordo com a lei do município.
Base de cálculo
É o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
alíquota
Definida conforme lei municipal.
Como não há dispositivo constitucional sobre a alíquota máxima, os munícipios são livres 
para estabelecer sua alíquota, que, em sua maioria, variam de 0,5% para transmissão de 
bens imóveis financiados pelo Sistema Financeiro de Habitação (SFH) e 2% nos demais 
casos.
Importante ressaltar que a alíquota do ITBI não é progressiva.
34
CAPÍTULO 3 • TRIBUTOS MUNICIPaIS
Contabilização
O valor do ITBI pago deve integrar o custo de aquisição do imóvel, conforme disciplina 
o CPC 27:
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não 
recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e 
abatimentos;
No entanto, o Decreto no 9.580/2018 (RIR) traz, em seu art. 352, que os impostos pagos na 
aquisição de imobilizado podem ser deduzidos como despesa operacional, com exceção 
do imposto pago sobre a importação. 
Art. 352. Os impostos e as contribuições são dedutíveis, para fins de determinação 
do lucro real, segundo o regime de competência.
[...]
§ 4o Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo não 
circulante investimentos, imobilizado e intangível, poderão, a seu critério, ser 
registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, 
exceto aqueles pagos na importação de bens que serão acrescidos ao custo de 
aquisição. 
No entanto, como tal tema já está regulado pela Contabilidade com o pronunciamento 
do CPC 27, devendo, portanto, seguir o que determina a norma, incorporando o ITBI ao 
custo do imóvel (PÊGAS, 2014).
Exemplo: 
Desta forma, trazemos um exemplo de Rezende, Pereira e Alencar (2010) que dispõem 
sobre a contabilização do ITBI:
Uma empresa adquiriu um imóvel para instalação de uma filial em Fortaleza (CE). O valor 
da transação foi R$ 100.000,00, compatível com o valor venal do imóvel no cadastro do 
Município, razão pela qual a autoridade fiscal adotou o valor da transação como base 
de cálculo do imóvel. A alíquota vigente à época da transação foi de 2%.
valor venal 1.000.000,00 
alíquota ITBI 2,0%
ITBI 2.000,00
1) Pelo registro do valor do ITBI:
Débito ativo permanente (ativo) 2.000,00
Crédito Banco conta movimento (ativo) 2.000,00
35
TRIBUTOS MUNICIPaIS • CAPÍTULO 3
Sintetizando
Vimos neste capítulo:
 » Principais aspectos do ISS.
 » Principais aspectos do ITBI. 
 » Principais aspectos do IPTU.
36
Introdução 
Neste capítulo apresentaremos os principais tributos estaduais: ICMS, ITD e IPVA, 
abordando, ainda, seus principais aspectos, como fato gerador, base de cálculo, alíquota, 
contribuinte e responsável.
Objetivos 
 » Apresentar os principais aspectos do ICMS.
 » Apresentar os principais aspectos do IPVA.
 » Apresentar os principais aspectos do ITD.
4CAPÍTULOTRIBUTOS ESTaDUaIS
37
TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
ICMS
O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte 
Intermunicipal e Interestadual e de Comunicações está sob o amparo dos estados e do 
Distrito Federal.
Base legal
De acordo com a Constituição Federal de 1988, temos que:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda 
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
E além da previsão constitucional, o ICMS também está regulamentado através da Lei 
Complementar no 87/1996:
Art. 1o Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre 
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior.
Fato gerador
O ICMS tem como fato gerador a operação relativa à circulação de mercadoria e à 
prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que a operação ou a prestação se inicie no exterior.
O art. 2o da LC no 87/1996 elenca os casos de ocorrência do fato gerador, e, em seu art. 
12, a norma estabelece o momento da incidência do ICMS:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para 
outro estabelecimento do mesmo titular;
II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer 
estabelecimento;
III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou 
em depósito fechado, no Estado do transmitente;
38
CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, 
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, 
de qualquer natureza;
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer 
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, 
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação 
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido 
na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do 
exterior e apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos 
e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, 
quando não destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado 
em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.
Compensação do ICMS
A norma permite a compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal.
Constituição Federal de 1988:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
[...]
39
TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda 
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
[...]
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Lei Complementar no 87/1996: 
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em 
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação como montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao 
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em 
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, 
no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo 
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal ou de comunicação.
Seletividade do ICMS
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. 
Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes mercadorias diferentes. 
Dependendo do Estado, bebidas, fumos, energia elétrica e comunicações são oneradas 
pelo ICMS com alíquota de 25% a 33%, enquanto outras mercadorias são tributadas com 
alíquotas de 17% a 20%.
Imunidade
A imunidade é instituída constitucionalmente, o que resulta a impossibilidade de sua 
revogação, até mesmo por emenda constitucional.
Em suma, é uma não incidência qualificada por disposição expressa na Constituição. 
Representa, ainda, uma barreira constitucional que impede a tributação pelo legislador 
ordinário. Só a Constituição pode instituir imunidade.
 » Imunidade para templos (art. 150, VI, b, da CF);
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
 » Imunidade condicional para os partidos políticos, os sindicatos de trabalhadores, as 
instituições de educação e de assistência social (art. 150, VI, c, da CF);
 » Imunidade sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (art. 
150, VI, d, da CF).
Não incidência do ICMS
Na não incidência há a existência do fato gerador, no entanto, uma norma legal dispensa 
para determinados produtos, serviços ou operação o ICMS (PÊGAS, 2014).
De acordo com o art. 3o da LC no 87/1996, o ICMS não incide sobre:
 » Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento 
cambial;
 » Operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas 
na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei 
complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, 
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;
 » Operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos 
primários e produtos industrializados semielaborados, ou serviços;
 » As operações interestaduais com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos 
e gasosos dele derivados e energia elétrica, quando destinados à industrialização ou à 
comercialização;
 » Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de 
estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
 » Operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação efetuada 
pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;
 » Operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado 
ao arrendatário;
 » Operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados 
de sinistro para companhias seguradoras.
Equipara-se às operações de exportação a saída de mercadoria realizada com o fim 
específico de exportação para o exterior, destinada a:
a. Empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma 
empresa;
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
b. Armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
Suspensão ICMS
É a ocorrência do fato gerador do ICMS, no entanto, haverá a suspensão temporária do 
tributo estadual, desde que atendidas as condições estabelecidas na legislação.
Gozam de suspensão:
 » A saída e o respectivo retorno de mercadoria destinada a conserto, reparo ou 
industrialização;
a. Não se aplica à saída para fora do Estado de sucata e produto primário de origem 
animal ou vegetal;
b. Deve retornar ao estabelecimento de origem no prazo de 180 dias, prorrogável por igual 
período se requerido à repartição fiscal, admitindo, ainda, uma segunda prorrogação.
Gozam de suspensão:
 » A saída e o respectivo retorno de mercadoria para fim de demonstração, quando o 
destinatário estiver localizado neste estado e revestir a qualidade de contribuinte do 
imposto, excluída a saída de mostruário e a remessa para estabelecimento do mesmo 
titular ou de terceiro, para fim de simples exposição.
a. Deve retornar ao estabelecimento de origem no prazo de 30 dias, prorrogável por 
igual período se requerido à repartição fiscal.
Importante
Não se verificando a condição ou o requisito que legitima a suspensão, torna-se exigível o imposto com base na data da 
respectiva saída da mercadoria, corrigido monetariamente e com os acréscimos cabíveis.
Contribuinte do ICMS
É qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que 
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior.
É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou 
intuito comercial:
 » importe mercadorias ou bens, qualquer que seja sua finalidade;
 » seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no 
exterior; 
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
 » adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidas ou abandonadas; e
 » adquira produtos lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo 
e energia elétrica oriundos de outro estado, quando não destinados à comercialização 
ou à industrialização.
Responsável
A lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto, ainda 
que não pratique o fato gerador.
Podemos citar alguns exemplos de responsáveis pela obrigação principal (pagamento 
do imposto):
 » O leiloeiro, em relação ao imposto devido sobre a saída de mercadoria decorrente de 
arrematação em leilão, quando o imposto não for pago pelo arrematante; 
 » O transportador que entregar mercadoria em local diverso do indicado na documentação 
fiscal.
Local da operação ou da prestação de serviço no ICMS
É imprescindível que os locais da operação ou da prestação estejam corretamente 
determinados para que o imposto seja atribuído ao estado onde tal local ocorra.
A legislação define alguns locais da operação para cobrança do imposto e definição do 
fato gerador:
 » O do estabelecimento onde se encontra a mercadoria ou bem no momento do fato 
gerador;
 » Em relação à prestação de serviço de transporte aquele em que tenha início a prestação;
 » Em relação ao serviço de comunicação, o da prestação do serviço de radiodifusão sonora 
e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, 
repetição, ampliação e recepção.
Base de cálculo do ICMS
É a expressão econômica do fato gerador, sendo o elemento necessário para o cálculo 
do tributo devido.
 » Valores que compõem a base de cálculo:
a. seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos 
concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação;
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
b. frete, se cobrado em separado, relativo a transporte intermunicipal ou interestadual, 
realizado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem;
c. o montante do próprio imposto (ICMS), constituindo o respectivo destaque mera 
indicação para fins de controle.
Nos estudos de Teles et al. (2018), os autores ressaltam que o ICMS é o imposto preferido 
do Fisco, pois está escondido no preço do bem ou serviço e que é pago pelo contribuinte 
quando adquire um produto, por exemplo, no entanto, a maioria dos contribuintes não 
sabem que estão pagando o tributo estadual em questão.
Desconto condicional e incondicional no ICMS
O desconto condicional é o desconto concedido sobre determinada condição e integra 
a base de cálculo do ICMS. 
Os descontos incondicionaissão aqueles que não estão subordinados a nenhum evento 
futuro e incerto, e não integrarão a base de cálculo do imposto estadual.
Importante
Os descontos incondicionais devem ser mencionados na nota fiscal.
IPI – não inclusão na base de cálculo do ICMS
Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto sobre produtos 
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto 
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois 
impostos.
Representa o percentual que será aplicado sobre a base de cálculo para apurar o valor 
de determinado tributo. No âmbito do ICMS, as alíquotas dividem-se em: internas, 
interestaduais e de importação.
Base de cálculo na importação
Na importação de mercadorias devemos considerar, para a base de cálculo do ICMS, a 
soma dos seguintes valores, conforme disposto no inciso V do art. 13 da LC no 87/1996:
 » o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;
 » imposto de importação;
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
 » imposto sobre produtos industrializados;
 » imposto sobre operações de câmbio;
 » quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. 
A norma determina ainda que o preço de importação expresso em moeda estrangeira 
será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo 
do imposto de importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver 
variação da taxa de câmbio até o pagamento efetivo do preço (art. 14 da LC no 87/1996).
alíquotas do ICMS
 » Alíquotas Internas
As alíquotas de ICMS aplicáveis nas operações ou prestações internas (dentro do 
estado) serão determinadas por lei estadual e, posteriormente, regulamentadas 
por decreto que as incluirá no RICMS.
 » Alíquotas Interestaduais
Cabe ao Senado fixar as alíquotas máximas e mínimas nas operações interestaduais 
e de exportação com o intuito de estabelecer o equilíbrio entre os entes federativos.
 » Alíquotas do consumidor
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor 
final localizado em outro estado, deve-se adotar a alíquota interestadual, quando 
o destinatário for contribuinte ou não do imposto.
Resumo das alíquotas interestaduais:
▪ 
SUL e SUDESTE, exceto 
ESPÍRITO SANTO 
SUL e SUDESTE, exceto 
ESPÍRITO SANTO 
NORTE, NORDESTE, 
CENTRO OESTE e 
ESPÍRITO SANTO 
NORTE, NORDESTE, 
CENTRO-OESTE e 
ESPÍRITO SANTO 
SUL e SUDESTE, exceto 
ESPÍRITO SANTO 
TODOS OS ESTADOS, 
INCLUINDO O 
DISTRITO FEDERAL 
7% 
12% 
12% 
Fonte: Pêgas (2014).
 » Alíquota interestadual – bens importados
Desde 1/1/2013, a alíquota ICMS, nas operações interestaduais com bens e 
mercadorias importados do exterior, passou a ser de 4%, com a entrada em vigor 
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
da Resolução no 13/2012, que tinha por objetivo acabar com a guerra fiscal dos 
portos.A alíquota aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, 
após seu desembaraço aduaneiro:
I – não tenham sido submetidos a processo de industrialização;
II – ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, 
montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou 
recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de 
Importação superior a 40%.
A alíquota de importação não se aplica:
I – aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar 
nacional, a serem definidos em lista a ser editada pelo Conselho de Ministros da 
Câmara de Comércio Exterior (Camex) para os fins desta Resolução;
II – aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos 
de que tratam o Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nos 8.248, 
de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de 
janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007;
III – às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.
Importante
O Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o 
valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem.
Fonte: http://corsi.com.br/tabela-icms-2018-disponibiliza-aliquotas-internas-e-externas-de-todos-os-estados-brasileiros/.
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
Exemplo:
(+) Valor da Mercadoria R$ 5.000
(+) Frete cobrado pelo vendedor R$ 250
(+) Seguro cobrado pelo vendedor R$ 50
(-) Descontos Incondicionais R$ 500
(=) Base de Cálculo R$ 4.800
ICMS destacado na Nota Fiscal (20%) R$ 960
ICMS diferencial de alíquotas
A base de cálculo no recolhimento do ICMS em relação ao diferencial de alíquotas é o 
valor que decorrer da entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte ou valor 
da prestação do serviço, sendo o imposto a pagar resultante da aplicação, sobre a base de 
cálculo, do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Exemplo:
A Empresa X, contribuinte do ICMS, estabelecida no Rio de Janeiro, efetuou a compra 
de determinada mercadoria da Empresa Y, também contribuinte do imposto estadual, 
com sede no estado de Santa Catarina, no valor de R$ 100.000,00.
ICMS destacado na NF: R$ 12.000,00 = (R$ 100.000,00 x 12%)
ICMS alíquota interna RJ: R$ 20.000,00 = (R$ 100.000,00 x 20%)
Diferencial de alíquota: R$ 8.000,00 = (R$ 20.000,00 – R$ 12.000,00)
Emenda Constitucional no 87/2015 – Diferencial de alíquotas em operações e prestações 
destinadas a não contribuintes:
 » Alterou a sistemática de incidência do ICMS nas vendas de mercadorias e nas prestações 
de serviços a consumidores finais, não contribuintes, localizados em outros Estados. 
 » Até 2015, todo o ICMS devido nessas operações cabia ao estado de origem, onde está 
localizado o fornecedor das mercadorias ou o prestador do serviço. Ou seja, o documento 
fiscal era emitido com alíquota interna do estado de origem.
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
 » A partir de 2016, parte deste ICMS continua sendo devido ao estado de origem e parte 
passa a ser devido ao estado de destino, onde está localizado o consumidor final 
adquirente da mercadoria ou da prestação de serviço. 
 » E em 2019, todo o ICMS será devido ao estado de destino.
Principais créditos do ICMS
É permitido o crédito do imposto referente à aquisição de:
 » matéria-prima; 
 » produtos intermediários; 
 » material de embalagem; 
 » mercadorias adquiridas de terceiros para revenda; 
 » serviço de transporte referente aos produtos adquiridos para aplicação no processo 
produtivo ou para revenda, bem como o transporte de mercadorias saídas do 
estabelecimento, que tenha o remetente como tomador de serviço; 
 » energia elétrica aplicada no processo produtivo; ou quando sua utilização resultar 
operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou 
prestações totais; 
 » combustíveis e lubrificantes para consumo no processo produtivo ou revenda;
 » serviços de telecomunicações quando tenham sido prestados na execução de serviços 
da mesma natureza; quando sua utilização resultar operação de saída ou prestação para 
o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; 
 » devoluções e retornos (conforme o caso).
Crédito do ICMS do ativo imobilizado
A legislação estadual permite o aproveitamento do crédito de bens adquiridos para o 
ativo imobilizado da empresa, desde que, relacionado à atividade-fim do contribuinte.
A apropriação do crédito deve ser feita mediante a escrituração do CIAP – Controle de 
crédito de ICMS do Ativo Permanente, no EFD ICMS/IPI, e à razão 1/48 por mês, devendo 
a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento.
As operações de exportação são equiparadas a operações tributadas para cálculo da 
parcela do crédito do ICMS sobre o ativo imobilizado.
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
O montante do crédito a ser apropriado deverá observar a seguinte fórmula:
Exemplo:
Aquisição de uma máquina,com um ICMS total de R$ 48.000,00.
Valor das operações de saídas tributadas e equiparadas: R$ 1.000.000,00
Valor das operações de saídas total: R$ 1.200.000,00
R$ 48.000,00 x 1/48 x 1.000.000 : 1.200.000 = R$ 833,33
Restrição ao crédito
Material de uso e consumo
Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do 
estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020 (Lei Complementar no 
138/2010).
Energia elétrica
A partir de 1/1/2001, somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no 
estabelecimento (LC no 102/2000):
a. quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b. quando consumida no processo de industrialização;
c. quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, 
na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e
d. a partir de 1o de janeiro de 2020, nas demais hipóteses (Lei Complementar no 
138/2010).
Serviço de comunicação
A partir de 1/1/2001, somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de 
comunicação utilizados pelo estabelecimento (LC no 102/2000):
a. ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
b. quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, 
na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c. a partir de 1o de janeiro de 2020, nas demais hipóteses (Lei Complementar no 
138/2010).
vedação ao crédito
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes 
de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias 
ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou à prestação de 
serviços a ele feita:
 » para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando 
a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se 
tratar-se de saída para o exterior;
 » para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subsequente 
não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
Estorno do crédito
O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre 
que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
 » for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância 
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
 » for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto 
resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
 » vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
 » vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se;
 » prescrição do crédito.
Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de 
operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado 
à impressão de livros, jornais e periódicos.
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CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
Importante
O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento 
(parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).
Contabilização
Para fins didáticos desconsideraremos os demais tributos e faremos a contabilização 
isolada do ICMS.
Empresa comercial comprou mercadorias para revenda no valor de R$ 2.000,00 com 
alíquota de ICMS 12%.
Posteriormente, esta empresa comercial vendeu todo o seu estoque de mercadorias no 
valor de R$ 2.500,00 com alíquota de ICMS 18%.
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
No final do mês, será apurado o ICMS, conforme lançamento abaixo:
De acordo com os registros apresentados em relação ao ICMS, a empresa terá o valor de 
R$ 210,00 a pagar de ICMS:
ICMS Substituição Tributária
O art. 128 da Lei no 5.172/1966 – Código Tributário Nacional (CTN) prevê que a 
responsabilidade pelo pagamento do imposto pode ser atribuída a terceira pessoa 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação tributária.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao 
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte 
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da 
referida obrigação.
No regime de substituição tributária, o estado atribui a determinado contribuinte, a 
responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente nas operações 
que vierem a ser realizadas pelos próximos contribuintes da cadeia de comercialização 
com a mesma mercadoria, até que esta chegue ao consumidor final.
De acordo com Pêgas (2014), o modelo do ICMS substituição tributária teve como 
objetivo tornar a arrecadação do ICMS mais eficiente e eficaz, pois obriga o contribuinte 
(responsável) a calcular, cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações 
posteriores, ou seja, antecipando o imposto cobrado antes da existência do seu fato 
gerador, que seria a venda ao consumidor final.
A Lei Complementar no 44/1983 alterou o Decreto-Lei no 406/1968 regulamentando, 
assim, a substituição tributária, sendo incorporada definitivamente ao nosso sistema 
tributário através do § 7o do art. 150 da Constituição Federal de 1988:
52
CAPÍTULO 4 • TRIBUTOS ESTaDUaIS
Art. 150. [...]
§ 7o A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição 
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição 
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela 
Emenda Constitucional no 3, de 1993).
Os estados, para fins de substituição tributária, devem observar o disposto no Convênio 
ICMS no142/2018, inclusive no que se refere ao ICMS diferencial de alíquotas.
Cláusula primeira Os acordos celebrados pelas unidades federadas para fins 
de adoção do regime da substituição tributária do Imposto sobre Operações 
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido nas operações 
subsequentes observarão o disposto neste convênio.
§ 1o O disposto no caput desta cláusula aplica-se também ao imposto 
correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de 
destino e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais 
com bens e mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do 
destinatário contribuinte do imposto.
§ 2o As referências feitas ao regime da substituição tributária também se aplicam 
ao regime da antecipação do recolhimento do ICMS com encerramento de 
tributação.
A adoção do regime de substituição tributária nas operações interestaduais dependerá 
de acordo específico celebrado pelas unidades federadas interessadas.
Fato gerador
Na operação de substituição tributária ocorrem dois fatos geradores:
 » Operação própria – onde existe o fato gerador;
 » Operação posterior – onde o fato gerador ainda irá ocorrer.
Desta forma, o imposto é cobrado de forma antecipada, presumindo-se que o fato gerador, 
na operação posterior, irá ocorrer no futuro (PÊGAS, 2014).
Importante
O regime de substituição tributária em relação às operações subsequentes será aplicável somente aos bens e mercadorias 
identificados nos termos da descrição contida no Convênio ICMS no 142/2018.
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TRIBUTOS ESTaDUaIS • CAPÍTULO 4
Contribuintes Substitutos:
São contribuintes a quem a legislação elegeu como responsável pela retenção e 
recolhimento do imposto.
Contribuintes Substituídos:
São aqueles que sofrem a retenção do imposto, ou seja, que promovem as citadas 
operações/prestações subsequentes com mercadorias/serviços.
Responsável Solidário: 
O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita