Aplicação de testes de instrumentos financeiros de dívida, de capital e de investimentos avaliados pelo MEP - Apostila

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AUDITORIA A 
CONTÁBIL AVANÇADA
Aplicação de testes de 
instrumentos � nanceiros 
de dívidas, de capital 
e de investimentos 
avaliados pelo MEP
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 Veri� car os critérios considerados primordiais para a realização da
auditoria.
 Identi� car as possibilidades de adoção de controles internos no con-
trole dos investimentos.
 Reconhecer os procedimentos aplicados pelos auditores na execução
do seu trabalho.
Introdução
Você sabia que o exame de auditoria aplicado sobre os investimentos 
tem como objetivo o desenvolvimento dos trabalhos já determinados 
de forma antecipada? Isso é denominado programa de auditoria. Sua 
finalidade é prevenir trabalhos desnecessários ou que não correspondam 
às metas estabelecidas. Dentro do programa de auditoria estão definidos 
os possíveis testes que serão aplicados com relação aos instrumentos 
financeiros de dívida e de capital, e sobre os investimentos avaliados 
pelo método de equivalência patrimonial.
Neste texto, você vai estudar os procedimentos essenciais para o 
desenvolvimento da auditoria, as possibilidades de um controle interno 
dentro do controle de investimentos e os métodos de trabalho dos 
auditores na aplicação de suas funções.
Critérios primordiais para a realização de 
auditorias
Teste dos instrumentos financeiros de dívida
Para o teste aplicado em instrumentos fi nanceiros de dívida, é necessário obter 
ou elaborar um papel de trabalho que contenha o saldo das contas relativas 
a aplicações fi nanceiras, ou seja, aos ativos circulante e não circulante. Para 
isso, se usa como base a data do término do exercício social. Também é preciso 
fornecer os seguintes dados por aplicação:
  Essência do título;
  Local custo perante os títulos;
  Data da execução;
  Data estipulada para a restituição, já definida no título ou intuito da 
entidade;
  Taxa de rendimentos, incluindo juros e correção monetária;
  Dinheiro aplicado;
  Dinheiro referente aos rendimentos provisionados;
  Preço de mercado.
O auditor precisa conferir o montante das colunas relativo ao valor aplicado 
e aos rendimentos provisionados. Também é fundamental para o desenvolvi-
mento dos seus trabalhos que se confirme o total das colunas previstas com 
o razão emitido pela contabilidade. Além disso, é necessário examinar toda 
a documentação que será usada como suporte para as aplicações.
Também é preciso que se tenha a carta de confirmação da instituição 
custo perante o título. Isso serve para que seja possível confrontar as informa-
ções disponibilizadas pelo cliente que está sendo auditado com as que foram 
acordadas mediante contrato de investimento. Se a entidade que está sendo 
auditada tiver posse do título, basta examiná-lo por intermédio de extrato de 
movimentação. 
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A carta de confirmação precisa apresentar as seguintes informações:
  Se o título pertence à instituição;
  Se o título em questão é de propriedade da entidade que está sendo auditada;
  Se existe algum ônus sobre o título.
A seguir, você poderá observar alguns procedimentos que devem ser 
obedecidos. Eles são os mesmos apresentados nas cartas de confirmação de 
saldos de contas movimento: 
a) Realize a conferência do nome da instituição, das respectivas datas em 
que foram efetuadas as aplicações. Também resgate a taxa de rendi-
mento e a quantia em dinheiro que foi empregada juntamente com a 
documentação que serve de suporte.
b) Se for possível, questione a administração da entidade quanto à intenção 
do resgate dos respectivos títulos.
c) Analise se as aplicações foram ordenadas de forma devida no balanço 
patrimonial.
d) Analise se a taxa de rendimentos está de acordo com o mercado.
e) Efetue a conferência dos cálculos relativos aos rendimentos que foram 
provisionados.
f) Confira a classificação dos rendimentos, ou seja, se os mesmos foram 
ordenados como receitas financeiras.
g) Se for aplicável, verifique o resgate em data posterior à do teste, exa-
minando aviso bancário e extrato bancário a fim de conferir o crédito.
h) Examine as aplicações financeiras que foram efetuadas e resgatadas 
durante o exercício.
i) Verifique:
 ■ Os valores que foram registrados a débito nas contas de aplicações 
financeiras e também os débitos efetuados de maneira direta no 
extrato bancário relacionado às respectivas aplicações financeiras 
que geralmente correspondem a valores superiores e arredondados.
 ■ A documentação utilizada como suporte para a aplicação e o resgate.
 Auditoria contábill avançada 94
 ■ A razoabilidade da taxa de rendimentos com relação ao mercado. 
É preciso examinar os cálculos da receita e a devida contabilização 
em receitas financeiras. 
j) Verifique o fluxo diário referente aos saldos bancários mediante extratos 
ou controles internos, para o exercício. Além disso, realize um confronto 
com a necessidade de desembolso, com o intuito de confirmar se as 
sobras temporárias de caixa são aplicadas de maneira correta, de acordo 
com as políticas internas da entidade.
k) Averigue a ordenação dos títulos, ou seja, se estão em negociação, 
disponíveis para a venda e conservados até o seu vencimento.
l) Examine o ajuste a valor justo e a contabilização correspondente aos 
títulos que estão em negociação, isto é, o ajuste que foi registrado no 
resultado e os títulos disponíveis para a venda, ou seja, o ajuste efetuado 
na conta “ajustes de avaliação patrimonial”, já deduzidas as referidas 
tributações.
Os instrumentos financeiros são de uso de entidade financeira e não financeira, inde-
pendente do porte, para vários fins. É importante você compreender que algumas 
empresas apresentam uma carteira longa de instrumentos e negociam quantidades 
extensas de transações. Já outras empresas podem possuir poucas transações de 
instrumentos financeiros.
Teste dos instrumentos financeiros de capital
Para que se possam desenvolver testes sobre os instrumentos fi nanceiros de 
capital, o auditor deve elaborar papeis de trabalho que forneçam, de forma 
específi ca, o seguinte:
  O detalhamento de cada um dos investimentos;
  A verificação do saldo inicial do período, em que constem as quantidades 
de ações ou quotas e o valor;
  O que foi adquirido no período com relação às quantidades de ações 
ou quotas e o valor;
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  As baixas efetuadas no período relativas às quantidades de ações ou 
quotas e o valor;
  Os saldos finais no encerramento do período, também relativos às 
quantidades de ações ou quotas e o valor;
  O respectivo valor da venda efetuada de investimentos que foram bai-
xados no período;
  O lucro ou prejuízo correspondente à baixa dos investimentos, ou seja, 
o valor referente à venda diminuído o valor contábil;
  A cotação no mercado e o ajuste a valor de mercado;
  Os lucros ou dividendos que foram lançados no período como receita;
  O local físico dos investimentos. Na ocorrência de estarem penhorados, 
fornecer detalhes com o intuito de inserção nas notas explicativas.
É de extrema importância verificar a soma referente ao montante das co-
lunas do papel de trabalho. Uma das etapas afirma que é necessário verificar 
as ações para se certificar de que as mesmas foram classificadas de maneira 
correta para negociação, isto é, com o ajuste a valor de mercado compreendido 
no resultado do exercício e disponibilidade para venda. Ou seja: é fundamental 
verificar se o ajuste pelo preço de mercado foi lançado na conta “ajuste de 
avaliação patrimonial”, já deduzido de tributação.
O auditor precisa examinar os saldos iniciais do período em confronto com 
os papeis de trabalho do exercício anterior. Também deve conferir o montante 
das colunas relativas ao saldo do fim do período, o lucro ou prejuízo pela 
baixa de investimentos, os lucros ou dividendos que foram lançados como 
receitas e o ajuste a valor de mercadoem contrapartida com o razão contábil 
pertencente ao mesmo período.
As compras, as baixas e o valor de venda referentes aos investimentos 
precisam ser comparados com a documentação que afirme tais fatos. Você 
deve saber que tais transações foram autorizadas de acordo com os limites de 
competência determinados pela entidade que está sendo auditada.
 Auditoria contábill avançada 96
A coluna referente ao papel de trabalho de cotação no mercado precisa ser compa-
rada com divulgações efetivadas pela bolsa de valores. Você precisa estar atento à 
necessidade de investigar se os investimentos tiveram sua avaliação em conformidade 
com os princípios de contabilidade.
O auditor deve argumentar sobre a intenção de alienação das aplicações 
com os administradores da entidade. É relevante conferir se as aplicações 
estão dispostas no ativo circulante e não circulante, conforme a intenção. 
Também cabe ao auditor examinar as transações incorridas posteriores ao 
encerramento das demonstrações financeiras. O objetivo disso é garantir 
que nenhuma aplicação ordenada no ativo não circulante tenha sido alienada.
Ainda é necessário que sejam conferidos os lucros ou dividendos lançados 
como receita em um período com a respectiva documentação que comprove o 
fato, analisando se todos os valores de fato foram contabilizados.
Você deve verificar:
  As divulgações frequentes das bolsas de valores;
  As demonstrações financeiras da entidade investida;
  As atas referentes a reuniões de acionistas da entidade investida;
  A necessidade de obter dados de confirmação diretamente da entidade 
investida.
Também é preciso analisar se os investimentos estão penhorados. Isso é importante 
e pode ser efetivado mediante conversas com os administradores combinadas com 
os métodos de confirmação física de títulos juntamente aos custodiantes, bem como 
por meio de auditoria de passivos.
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Teste dos investimentos avaliados pelo MEP
Nos testes realizados para investimentos avaliados pelo Método de Equiva-
lência Patrimonial (MEP), também é preciso que se elabore ou que se consiga, 
mediante a entidade que será auditada, papel de trabalho que forneça alguns 
detalhes específi cos. Por exemplo:
  A característica de cada investimento, com informações sobre a compa-
nhia, a essência da ação, o percentual de participação, entre outros dados;
  O saldo inicial do período referente às quantidades de ações ou quotas 
e o valor;
  As compras relativas ao período que abordem as quantidades de ações 
ou quotas e o valor;
  As baixas efetuadas no período com relação às quantidades de ações 
ou quotas e o valor;
  Os dividendos auferidos ou creditados;
  O ajuste da equivalência patrimonial;
  O saldo final no encerramento do período, envolvendo as quantidades 
de ações ou quotas e o valor;
  O valor referente à venda de investimentos que foram baixados no 
período;
  O lucro ou prejuízo relacionado à baixa dos investimentos, ou seja, o 
valor efetivo da venda, reduzido o valor contábil.
Na ocorrência de ágio na entidade, é preciso evidenciar no papel de trabalho a provisão 
constituída ocasionalmente e o referido teste de recuperabilidade. Você deve fazer 
isso conforme o CPC 01 (R1) (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2010), que 
aborda redução e valor recuperável de ativos.
Observe outros procedimentos que os auditores devem utilizar no desen-
volvimento do seu trabalho: 
 Auditoria contábill avançada 98
a) Conferir o cálculo das colunas do papel de trabalho.
b) Verificar o saldo inicial em contrapartida com os papeis de trabalho 
do ano anterior.
c) Verificar o montante das colunas do saldo final do referido período e do 
lucro ou prejuízo oriundo da venda em confronto com o razão contábil, 
considerando o mesmo período.
d) Comparar a documentação suporte das compras, baixas e também o 
valor das vendas dos investimentos.
e) Examinar de modo físico os títulos que correspondem aos investimentos 
ou adquirir confirmação por escrito por meio de carta de confirmação, 
na situação em que os títulos estiverem em poder de terceiros.
f) Na ocorrência de dividendos pagos ou creditados, verificar os cálculos 
e examinar toda documentação que seja comprobatória, demonstrações 
financeiras auditadas e atas resultantes de reuniões de acionistas.
g) No ajuste da equivalência patrimonial, é preciso aplicar os seguintes 
métodos:
 ■ Analisar se o investimento atende a todas as exigências legais para 
ser registrado mediante esse método. Verificar a existência de outros 
investimentos que possam estar avaliados pelo método de valor justo, 
porém deveriam estar avaliados pela equivalência patrimonial.
 ■ Adquirir demonstrações financeiras que já foram auditadas da en-
tidade investida.
 ■ Verificar se as demonstrações financeiras da entidade investida foram 
apuradas de acordo com a data do balanço da entidade investidora 
ou 60 dias antes.
 ■ Observar se o patrimônio líquido da entidade investida sofreu ajuste 
para outras situações, caso aplicáveis:
 ■ Fatos extraordinários que aconteceram no período compreendido 
entre a data da apuração do patrimônio líquido da entidade inves-
tida e a data do término das demonstrações financeiras da entidade 
investidora;
 ■ Métodos contábeis diferentes entre investida e investidora;
 ■ Resultados não realizados.
 ■ Efetuar a conferência do cálculo referente ao ajuste da equivalência 
patrimonial, ou seja, ao patrimônio líquido ajustado da investida que 
deve ser multiplicado pelo percentual de participação.
 ■ Apontar o valor do ajuste referente à equivalência patrimonial na 
demonstração do resultado.
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h) Sendo a primeira avaliação pela equivalência patrimonial, observar se na 
aquisição do investimento foi realizada a distribuição referente ao valor 
de compra em ágio e equivalência patrimonial. Para isso, se examina 
o cálculo resultante e se verificam as demonstrações financeiras que 
passaram por auditoria da investida.
Revisão do controle interno
As técnicas de controle interno relacionadas aos investimentos precisam for-
necer controle físico e contábil para os bens. O controle físico visa a garantir 
a segurança dos investimentos, com o intuito de prevenir perdas, furto ou uso 
inadequado. Esse controle se obtém, em caso de títulos, assegurando-os fora 
da entidade, isto é, em um banco, por exemplo. Na ocorrência de a própria 
entidade decidir realizar a segurança de tais títulos, eles devem ser alocados 
adequadamente em cofre ou similar.
No máximo duas pessoas devem conseguir acessar os títulos. Uma delas não pode 
conseguir, sozinha, se apropriar deles.
Além disso, você deve saber que os controles contábeis dos investimentos 
e o lucro originário destes últimos necessitam solicitar prestação de contas dos 
investimentos individuais. A efetuação dos registros precisa ser realizada por 
pessoas que não tenham acesso aos investimentos ou registros realizados pela 
contabilidade. É preciso elaborar critérios para análise da guarda relativa ao 
lucro de investimentos. Também é possível elaborar uma programação do lucro 
que se deseja atingir com o referido investimento para um período estimado. 
Nesse caso, esse lucro tem de poder ser confrontado com o que foi efetuado. 
A venda de investimentos deve ser resguardada e as vendas, aquisições, lucros 
e prejuízos necessitam ser metodicamente contabilizados por intermédio de 
métodos compatíveis.
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O controle interno possui como finalidades:
  Obter dados adequados.
  Incentivar o respeito e a sujeição às políticas da administração.
  Guardar os ativos.
  Melhorar a eficiência e eficácia operacionais.
A revisão do controle interno possui o intuito de estabelecer para o auditor 
a medida de confiança empregada no controle interno. Isso serve para que se 
consiga definir os métodos de auditoria que precisam ser usados, o instante 
pertinentepara sua execução e a sua dimensão.
Os controles internos são diferentes de uma entidade para outra, pois dependem dos 
riscos que a entidade possui quanto à sua materialidade, da quantidade de pessoas 
existentes nela e dos seus investimentos. Mesmo com essa disparidade relativa ao 
controle interno de diferentes entidades, é imprescindível o mínimo de controle 
interno, visando a uma segurança necessária.
Considerando que o controle interno é fundamental, você pode verificar 
a seguir alguns pontos fortes relativos a ele:
  Distribuição de funções entre a custódia de investimentos e o processo 
de escrituração.
  Segurança, mediante uso de cofres de aluguel acessíveis para no máximo 
duas pessoas, situação em que estas devem ser independentes entre si.
  Processo de autorização para compra e baixa de investimentos.
  Controle mediante planilhas de acompanhamento no caso das entidades 
investidas.
  Efetuação da contagem frequente realizada por pessoa independente 
da que realiza a precação de investimentos da guarda física.
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Procedimentos de auditoria
No processo de auditoria, alguns critérios são extremamente relevantes para 
que se consiga atingir os objetivos determinados. Isso depende da mensuração 
do controle interno e da materialidade compreendida.
A seguir, observe os critérios que o auditor poderá utilizar para o desen-
volvimento do seu trabalho:
Exame físico: 
  Realização da contagem física dos investimentos, se for possível.
Confirmação:
  Confirmação dos investimentos.
  Confirmação dos investimentos guardados por terceiros.
  Confirmação os adiantamentos que foram cedidos.
Documentos originais:
  Exame de documentos relacionados às aquisições efetuadas e às vendas 
efetivas; atas de assembleias realizadas e contratos fechados.
Cálculos:
  Cálculo relacionado à participação acionária; à equivalência patrimonial 
e à relativa provisão para perdas.
Escrituração:
  Exames do razão referente à conta de investimentos, do razão da conta de 
receitas e do razão da contabilização, conforme período de competência.
Investigação:
  Exames específicos dos documentos que envolvem as aquisições; das 
vendas e dos documentos que abrangem as autorizações e aprovações 
das transações efetivas.
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Inquérito:
  Esclarecimento relacionado às aquisições ou vendas de investimentos 
efetuados; investigação referente à situação patrimonial das entidades 
investidas.
Registros auxiliares:
  Testes relacionados ao razão analítico de investimentos e do diário 
auxiliar referente ao número de ações.
Correlação:
  Ligação das aquisições de investimentos efetuados com o disponível 
ou o passivo; relação da equivalência patrimonial que foi registrada 
com o resultado.
Observação:
  Ordenação apropriada dos investimentos.
  Verificação dos princípios contábeis.
  Verificação dos controles existentes sobre os investimentos.
103Aplicação de testes de instrumentos financeiros de dívidas...
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 01 (R1): redução ao valor recuperável 
de ativos. Brasília, DF, 2010. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/ CPC/Documentos-
-Emitidos/ Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=2>. Acesso em: 05 fev. 2017.
Leituras recomendadas
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. IAPN 1000: guia prático da auditoria de 
instrumentos financeiros. Brasília, DF, 2012. Disponível em: <http://cfc.org.br/tecnica/ 
normas-brasileiras-de-contabilidade/>. Acesso em: 22 jan. 2017.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
PEREZ JUNIOR, J. H. Auditoria de demonstrações contábeis: normas e procedimentos. 
4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
Referência
 Auditoria contábill avançada 106