ORÇAMENTO E CONTROLES INTERNOS

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ORÇAMENTO E CONTROLES
INTERNOS E EXTERNOS
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Veruska Evanir Pereira
Londrina 
Editora e Distribuidora Educacional S.A. 
2020
ORÇAMENTO E CONTROLES INTERNOS E 
EXTERNOS
1ª edição
3
2020
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
Avenida Paris, 675 – Parque Residencial João Piza
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Pereira, Veruska Evanir.
P436o Orçamento e controles internos e externos/ Veruska
Evanir Pereira, – Londrina: Editora e Distribuidora
 Educacional S.A. 2020.
 43 p.
 ISBN 978-65-5903-045-3
1. Orçamento 2. Finanças públicas 3. Controle financeiro
I. Título.
 
CDD 330
____________________________________________________________________________________________
Raquel Torres - CRB: 6/2786
© 2020 por Editora e Distribuidora Educacional S.A.
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SUMÁRIO
Planejamento e Orçamento Público _________________________________ 05
Modelo Orçamentário no Brasil ____________________________________ 20
Programação e Execução Financeira ________________________________ 35
O Controle da Execução Orçamentária _____________________________ 52
ORÇAMENTO E CONTROLES INTERNOS E EXTERNOS
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Planejamento e Orçamento 
Público
Autoria: Veruska Evanir Pereira
Leitura crítica: Pedro Libaldi Neto
Objetivos
• Introduzir a questão do orçamento na administração 
pública.
• Demonstrar a importância do planejamento 
como ferramenta de organização e direcionado a 
resultado.
• Entender os valores basilares na construção desse 
processo.
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1. Introdução
Em nossa família, na nossa casa, temos necessidades de acordo com 
nosso estilo de vida e com nossos desejos. Além de nossas próprias 
necessidades e de nossa família, também devemos nos lembrar dos 
anseios das pessoas que nos cercam: nossos amigos, nossos familiares 
e a comunidade como um todo. Dessa forma, devemos nos organizar 
a fim de termos os recursos necessários para o atendimento das 
necessidades de todos.
Essa organização familiar consiste basicamente em estimar as nossas 
receitas, fixar as despesas e calcular as possibilidades em que cada 
recurso poderá ser utilizado. Todo mundo de certa forma já faz isso. 
Algumas pessoas fazem de uma maneira simples, tendo uma ideia de 
como será seu orçamento mensal, e outras de um jeito mais consistente, 
utilizando aplicativos em seus smartphones, planilhas eletrônicas no 
computador ou em nuvem ou mesmo outros meios, como registros em 
agendas/cadernos.
Independentemente de como é feito, o mais importante é saber a 
razão pela qual devemos fazer um orçamento. Aliás, fazer orçamento é 
importante? Para que serve?
Vamos imaginar o seguinte cenário: estamos em uma família composta 
pelo pai, pela mãe e pelos três filhos, com 6, 12 e 17 anos. O pai e 
mãe trabalham em empregos formais. O filho menor de 6 anos está 
no primeiro ano do ensino fundamental I, o de 12 está no ensino 
fundamental II e o de 17 está se preparando para os vestibulares e 
prestes a ingressar em uma universidade. Além de frequentarem 
a escola regularmente, todos têm atividades extras, como natação, 
idiomas, teatro etc.
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Como essa família se organizaria para atender às necessidades de 
todos? Uma ideia seria somar as receitas dos salários dos pais e dividir 
entre as despesas correspondentes a todos os membros da família, 
certo? Mas quem tem prioridade? Quais necessidades devem ser 
satisfeitas primeiro ou por último? E se a família resolvesse adquirir um 
imóvel novo, maior e mais caro do que o atual, deixaria de gastar em 
alguma atividade extra para direcionar o recurso para esse projeto?
Agora vamos pensar um pouco na coletividade. Imaginemos que 
moramos em um prédio de apartamentos e que mensalmente todos os 
condôminos pagam a taxa de condomínio para as despesas gerais do 
prédio. Para a organização desses recursos e o pagamento de todas as 
despesas, um síndico foi eleito. Acontece que ele resolveu ampliar a área 
de lazer e construiu mais uma piscina e uma sauna sem a aprovação dos 
condôminos e sem estimar o impacto desse projeto no futuro, ou seja, 
quanto custaria a manutenção dessa nova piscina e da sauna.
Figura 1 – Coletividade
Crédito: AndreyPopov/iStock.com.
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Vamos considerar que nem todos os condôminos estariam a favor 
dessa ampliação, já que julgariam outros projetos como prioritários. 
Então algumas questões vêm à tona: o que deve ser feito primeiro? O 
que poderia ser deixado para depois? Quais necessidades deveriam ser 
satisfeitas para que fosse causado o maior bem-estar coletivo? Quais 
consequências uma decisão sem planejamento poderia gerar?
E como a administração pública deve planejar, já que deve levar em 
consideração a satisfação e o bem-estar da coletividade que representa? 
Lembrando que essa coletividade representa uma complexidade de 
ações maior do que organizar os recursos de uma só família ou de um 
condomínio onde habitam grupos de famílias.
2. Administração pública e gestão por 
resultados
A história da organização da Administração Pública Brasileira pode 
ser encontrada nos anais do Direito Administrativo. Segundo Di Pietro 
(2007), a organização da Administração Pública Brasileira teve seu 
início na Monarquia, como um sistema político em que não havia a 
separação entre o que era público e o que era privado. Já na República, 
fez-se necessária a clara separação entre as esferas pública e privada. A 
partir desse ponto, paradigmas burocráticos foram introduzidos para a 
realização de suas funções de Estado, os quais mostraram-se ineficazes 
ao longo do tempo com as mudanças na economia e na sociedade 
provocadas por crises econômicas, pela globalização, por políticas 
sociais universais, pela crise fiscal etc. (FERRER, 2010).
Dessa forma, tornou-se necessária a introdução de novas práticas, 
ou reformas administrativas do Estado, com o objetivo principal de 
aumentar sua eficiência, já que as demandas sociais são presentes 
e crescentes e os recursos orçamentários são limitados (MARE, 
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1997). Segundo Florência Ferrer (2010), as proposições de um novo 
gerenciamento público baseiam-se em práticas de mudança na forma 
de gestão e na incorporação de tecnologia da informação nas estruturas 
administrativas.
Atualmente, há um outro paradigma para a gestão na Administração 
Pública descrito como Governança para Resultados (BRASIL, 2009). 
Nesse novo modelo, o Estado deixa de ter o papel principal de executor 
do desenvolvimento, da gestão de políticas públicas e do provimento 
de serviços, passando a instrumentar os atores envolvidos, entre eles 
o próprio Estado, o terceiro setor, os mercados interno e externo etc., 
com o objetivo de liderar e inspirar as grandes diretrizes e fomentar 
o desenvolvimento das competências de todas as partes para o bem 
comum.
Assim, para que esseparadigma seja instalado com sucesso, faz-se 
necessário o desenho de novos modelos burocráticos, tais como: redes, 
modelos de gestão orgânicos (flexíveis, orientados para resultados, 
com foco no beneficiário), mecanismos amplos de accountability, 
controle e permeabilidade (BRASIL, 2009). Esse modelo, então, está 
fundamentalmente baseado na orientação para resultados, atendendo 
às demandas ou expectativas de seus clientes/cidadãos, a fim de criar 
valor público.
3. Planejamento e Orçamento
Então, como a Administração Pública se organiza para o atendimento 
dessas demandas da sociedade? O passo inicial seria o planejamento.
Para Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), o planejamento é uma figura 
de organização que foi introduzida como atividade recente na história 
devido ao aumento da complexidade das demandas da sociedade, 
10
que passa a exigir maior qualidade, diversidade e disponibilidade 
dos produtos e serviços ofertados pelos governos e pelo setor 
privado. Portanto é possível pensarmos que o planejamento da ação 
governamental pode ser instrumento de intervenção na sociedade e na 
economia, ora utilizado com maior ou menor inferência.
Independentemente da decisão política do tamanho da atuação do 
Estado, a visão da maioria dos autores de estudos sobre planejamento 
público é positiva em declarar que o planejamento não pode se limitar 
somente a aspectos processuais e legais. Ele deve, então, preocupar-se 
com a alocação dos recursos para o atendimento das demandas atuais 
da sociedade, levando em consideração a manutenção da implantação 
de projetos que se tornarão atividades de longo prazo (exemplo: 
construção de hospitais) e a construção de cenários futuros (novas 
demandas da sociedade); e a negociação da alocação desses recursos 
com todos os atores envolvidos nesse processo, como os diversos 
setores da sociedade e a capacidade da própria Administração Pública 
de fazer a gestão desse processo com base em sistemas integrados para 
a otimização de seus resultados.
Em resumo, a atividade de planejamento governamental tem como 
objetivo principal estabelecer, com base em políticas públicas 
pré-definidas, a forma pela qual o Estado equacionará a oferta à 
demanda de serviços públicos, em um determinado horizonte de 
tempo, estabelecendo metas e resultados a serem atingidos, a fim de 
dimensionar os recursos físicos, humanos e financeiros.
A história do orçamento público no Brasil perpassa alguns modelos 
e algumas técnicas que evoluíram de acordo com a demanda da 
sociedade. Começamos com o Orçamento Clássico, em que só havia os 
registros acerca dos recursos, sem considerar o planejamento destes. 
Em uma segunda fase, temos o Orçamento de Desempenho, no qual 
existe a leitura de orçamento vinculado aos resultados ou às realizações. 
Porém, é somente no modelo de Orçamento-Programa, nosso modelo 
11
vigente, que a ideia de planejamento vinculado à estratégia se faz 
presente.
4. Aspectos políticos e econômicos do 
orçamento público
Voltando à analogia do orçamento familiar, em que estão relacionadas 
as receitas oriundas dos salários do pai e da mãe e as despesas de 
seus três filhos, podemos perceber que a figura do planejamento 
orçamentário não se caracteriza apenas como peça de registro 
financeiro e contábil, e sim como instrumento de ação. Assim também 
está sinalizado o tratamento ao orçamento para a Administração 
Pública, não caracterizando essa peça como apenas um quadro frio 
e contábil das despesas e receitas públicas. O orçamento público 
atualmente constitui-se como o principal recurso de intervenção 
estatal, caracterizando-se como um instrumento representativo do 
consentimento dos contribuintes.
O orçamento como processo de fiscalização financeira caracteriza-se a 
partir do direito de autorizar as receitas seguido pelo direito de controlar 
as despesas. O aspecto político do orçamento pode ser desenhado a 
partir da afirmação de que a proposta orçamentária é apresentada 
pelo Executivo para a aprovação do Legislativo, que é formado por 
representantes legítimos da sociedade, os quais, por sua vez, aprovarão 
a peça de acordo com a vontade da massa que representam e nos 
setores que interessam a ela.
Dessa forma, o exame da peça orçamentária poderá nos levar a 
identificar com clareza que as despesas elencadas para aquele certo 
período poderão ser em proveito de certos setores, como a saúde 
em detrimento da cultura, ou de certos grupos sociais (incentivo às 
12
microempresas), o que espelha a vontade do direcionamento de um ato 
baseado em políticas públicas, constituindo assim seu caráter político.
O orçamento público pode e deve ser analisado também sob o aspecto 
econômico, considerando seu caráter de instrumento de otimização 
na compatibilização dos recursos financeiros efetivamente estimados 
e ingressados no Tesouro com as necessidades da coletividade. Ainda 
sob esse aspecto, deve-se considerar o “poder de compra” que o Estado 
tem. O orçamento como instrumento de determinada política financeira 
acaba por influenciar a política econômica do Estado.
Imaginemos que o Governo Federal resolva investir na malha viária 
na região nordeste do país nos próximos cinco anos em detrimento 
do desenvolvimento viário. Todo o segmento de produção ferroviária 
terá um aquecimento no mercado, trazendo desenvolvimento nesse 
setor. Consequentemente, o setor viário terá um desaquecimento, e 
talvez alguns fornecedores desse segmento deixem de existir. Portanto, 
o orçamento público é um instrumento que pode ser utilizado para 
estimular ou desestimular a produção, o consumo e o investimento, se 
necessário.
Assim, onde os recursos irão ser alocados é uma questão importante, 
porém se faz necessário neste momento o questionamento do resultado 
orçamentário. Para a família mencionada no início desta aula, o que 
seria melhor: sobrar recurso, faltar recurso ou equilibrar o orçamento? 
E, para o Estado, como seria um ótimo orçamento?
Se faltarem recursos, alguma necessidade prevista não foi atendida; 
mas, se sobrarem, pode significar que o planejamento não foi bem 
feito no sentido de subdimensionar as necessidades, pois sabemos 
que a sociedade não tem atendidas todas as suas necessidades pela 
capacidade máxima de arrecadação de recursos. O ideal seria então 
que orçamento público tivesse o saldo “zero” ao final do exercício, pois, 
assim, ele pode atuar como instrumento de redistribuição de renda 
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nacional e corrigir a desigualdade de patrimônio e de renda das pessoas, 
quer pela tributação, quer pela realização de despesas.
Dessa forma, dentro do contexto de finanças públicas, é possível 
reconhecer as funções principais do Orçamento Público: alocativa, 
distributiva e estabilizadora. A função alocativa disponibiliza os 
recursos em uma tentativa de corrigir possíveis falhas no sistema 
econômico (mercado); a função distributiva remete a questões afetas 
à distribuição de renda; e a função estabilizadora está associada à 
estabilidade econômica.
5. Natureza jurídica do orçamento
A Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964 (BRASIL, 19664), estatui as 
normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e o controle dos 
orçamentos e dos balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do 
Distrito Federal. Em seu art. 1º, dispõe:
Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios 
e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, 
da Constituição Federal. (BRASIL, 1964)
Como está descrito, essa legislação conjuga dois sistemas de 
informações de controle: o orçamento e a contabilidade. Em termos 
de contabilidade, podemos considerar que esse sistema é um grande 
gerador de informações sob a forma de registros organizados acerca 
das realizações feitas ou ainda por fazer da Administração Pública 
em termos financeiros. Já em termos de orçamento, o qual em sua 
evolução aliou-se ao planejamento, mostra-se como um instrumentode que o gestor dispõe para planejar o futuro com informações reais, 
como as atividades e os projetos que estão em ação e que compõem os 
programas de trabalho.
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Cabe salientar que a contabilidade traz informações importantes e 
fundamentais para a tomada de decisões, porém o orçamento difere 
desta, tendo características específicas de informações sobre políticas e 
programas. Sendo assim, é possível considerar que o orçamento é um 
instrumento que faz o elo entre os sistemas de planejamento e as finanças, 
expressando quantitativamente o aspecto financeiro nos programas de 
trabalho de todas as esferas de governo.
Também é possível identificar a utilização do orçamento como ferramenta 
de descentralização administrativa, de delegação de competência e de 
apuração de responsabilidades, em que, a partir da alocação dos recursos 
por atividades, projetos e programas sob a responsabilidade de cada 
esfera administrativa, dá-se a autorização para a consecução de suas 
ações. E, por fim, caracteriza-se também como instrumento de controle 
gerencial, por possibilitar informações para comparações e avaliações 
de caráter gerencial, tais como de economicidade, eficiência, eficácia e 
efetividade (REIS; MACHADO JR., 2012).
Esse caráter gerencial só é possível pelo fato de a peça orçamentária no 
Brasil ser instituída por lei que abrange a União, os Estados, os Municípios 
e o Distrito Federal, criando certa padronização na existência de normas 
homogêneas em todo o país. Essa homogeneidade facilita a obtenção 
das informações, que são trabalhadas sob forma de dados estatísticos 
financeiros e de efetivação dos programas de trabalho, assim como a 
junção de forma consolidada dos orçamentos do setor público brasileiro.
E quem pode legislar sobre o Orçamento Público no país? O art. 24 da Lei 
n. 4.320/64 diz: “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar 
concorrentemente sobre: I -direito tributário, financeiro, penitenciário, 
econômico e urbanístico; II -orçamento.” (BRASIL, 1964). Entende-se, então, 
que os Estados e o Distrito Federal poderão legislar concorrentemente 
com a União sobre matérias orçamentárias e financeiras.
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Porém, é importante destacar que a União tem a competência de limitar-
se a estabelecer normas gerais, sem excluir a competência suplementar 
dos Estados. Caso não haja determinada lei federal sobre normas gerais, 
os Estados e o Distrito Federal exercerão a competência legislativa para 
atender às suas peculiaridades.
De acordo com o art. 30, II, da Constituição do Brasil (BRASIL, 1988), 
o Município poderá legislar de forma suplementar, no que couber, 
à legislação federal ou estadual. Assim, ele pode estabelecer por lei 
normas específicas de controle interno e de administração financeira e 
orçamentária e de contabilidade.
6. Princípios Orçamentários
Os princípios podem ser definidos como o instituto basilar, o 
fundamento, a razão fundamental que norteia as ações de qualquer 
natureza. Os princípios gerais do direito são normas que permeiam o 
sistema jurídico como um todo e têm o papel de representar os valores 
fundamentais de uma sociedade.
Assim, o orçamento público também está baseado em princípios, 
ou naquelas diretrizes gerais oriundas das regras construídas pela 
sociedade e que tanto são importantes para que compreendamos as 
razões ou os motivos do arcabouço orçamentário brasileiro. A seguir 
serão elencados alguns princípios orçamentários encontrados na 
própria Constituição Federal, de forma expressa ou implícita, segundo 
Harada (2008).
6.1 Princípio da exclusividade
Esse princípio se refere ao conteúdo do orçamento e está descrito no § 
8º do art. 165 da CF:
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A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão 
da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a 
autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de 
operações de crédito, ainda que por antecipação da receita, nos termos 
da lei. (BRASIL, 1988)
Tem como norte evitar que existam matérias estranhas no respectivo 
projeto de lei que de qualquer sorte possam causar um desequilíbrio 
no planejamento já feito. No entanto, é importante mencionar que a 
CF (BRASIL, 1988) prevê o que chamamos de alterações orçamentárias, 
as quais podem ser descritas como suplementações de dotações já 
existentes ou mesmo novas dotações que estejam previstas como 
antecipação de receitas.
6.2 Princípio da programação
Todo orçamento público está ligado ao plano de ação governamental, 
o qual é construído sobre os programas de governo de apenas um ano 
civil ou mais, sendo esse último constante do plano plurianual. Estando 
então todos os programas autorizados, inicia-se o processo de execução 
orçamentária, mas nada poderá ser liberado sem prévia programação 
de despesas. Dessa forma, são assegurados às unidades orçamentárias 
os recursos financeiros necessários à boa execução de suas atividades 
e de seus projetos, bem como o possível equilíbrio entre a receita 
arrecadada e a despesa realizada, para que se evitem ao máximo 
situações de insuficiência de caixa.
O princípio da programação decorre dos artigos 48, II e IV, e 165, § 4º, da 
CF (BRASIL, 1988) e dos artigos 47 a 50 da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964).
6.3 Princípio do equilíbrio orçamentário
Este princípio estava embasado na antiga Constituição Federal de 1967 e 
não está previsto explicitamente na Constituição Federal atual, de 1988, 
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tendo sido considerado a regra de ouro das finanças, no qual as receitas 
e despesas devem estar equilibradas.
A partir da crise econômica de 1929, esse princípio começou a ser 
discutido, pois o papel do Estado como orientador e regulador do 
Estado passou a ser mais acentuado. Portanto, em algumas épocas, 
é necessário, devido às conjunturas, que o Estado estabeleça o 
mecanismo de gastos em áreas específicas para as quais não havia 
estabelecido antes.
6.4 Princípio da anualidade
O princípio da anualidade orçamentária decorre de vários dispositivos 
expressos na Constituição Federal (BRASIL, 1988, art. 48, II; art. 165, III e 
§§; art. 5º; e art. 166).
Embora a CF (BRASIL, 1988) não estabeleça que o exercício financeiro 
deva corresponder ao exercício civil, a Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 
1964) dispõe que o exercício financeiro vai de 1º de janeiro a 31 de 
dezembro, coincidindo, portanto, com o ano-calendário. Sabemos que 
os programas governamentais em sua maioria ultrapassam um ano 
civil, sendo, assim, plurianuais, mas seu orçamento deve ser previsto e 
executado em bases anuais, como previsto na lei citada.
6.5 Princípio da unidade
Cada entidade de direito público deve possuir apenas um orçamento, 
ou seja, um para a União, um para o Estado e um para os Municípios, 
embora o § 5º do art. 165 da CF estabeleça a existência de vários 
documentos orçamentários:
o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos 
e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações 
instituídas e mantidas pelo Poder Público; orçamento de investimento das 
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empresas estatais; orçamento da seguridade social, abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração indireta e direta, 
bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder 
Público. (BRASIL, 1988)
Assim, percebemos que a ideia não é de ter apenas um documento 
como unidade documental, mas sim que os orçamentos estejam 
estruturados uniformemente, utilizando a mesma metodologia e com 
base no princípio da programação. Segundo esse princípio, o orçamento 
deve conter todas as despesas e receitas de todos os entes federativos, 
e nenhuma instituição pública deve ficar de fora.
6.6 Princípio da legalidade
Este princípio transcende a questão do orçamento público. Enquanto 
administradores públicos, estarão todos sob a égide da subordinação 
pela lei, e qualquer ato não condizente com essa subordinação poderá 
se tornar ilícito e inválido. Assim, a Administração Pública subordina-se 
às prescrições legais, sempre.O campo de atuação do princípio da legalidade orçamentária alcança 
também os planos, os programas e as alterações orçamentárias (BRASIL, 
1988, art. 48, II, IV; art. 166; art. 167, I, III, V, VI e IX).
6.7 Outros princípios
Temos ainda o princípio da publicidade orçamentária, baseado no 
princípio basilar da CF da publicidade na Administração Pública; o 
princípio da não vinculação da receita de impostos a um órgão, um 
fundo ou uma despesa (BRASIL, 1988, art. 167, IV); e o da quantificação 
dos créditos orçamentários (BRASIL, 1988, art. 167, VII), que veda a 
concessão ou a utilização de créditos ilimitados.
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Terminamos aqui a apresentação sobre o Orçamento Público e seus 
princípios. Sabemos que temos atualmente no Brasil por base o 
método do Orçamento-Programa e que todas as receitas e despesas 
estão previstas lá, com base em um planejamento e oriundas das 
necessidades da coletividade.
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http://www.gespublica.gov.br/sites/default/files/documentos/produto_1_indicadores_versao_final_110809.pdf
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Modelo Orçamentário no Brasil
Autoria: Veruska Evanir Pereira
Leitura crítica: Pedro Libaldi Neto
Objetivos
• Apresentar as ferramentas instituídas para a 
formulação do orçamento no Brasil.
• Apresentar as ferramentas instituídas para a 
validação do orçamento no Brasil.
• Apresentar as ferramentas instituídas para a 
aprovação do orçamento no Brasil.
21
1. Introdução
A gestão orçamentária no Brasil está diretamente vinculada ao processo 
de planejamento público e baseada no conceito de orçamento-
programa, com ênfase nas realizações.
O orçamento-programa
é aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para as quais 
a administração solicita os fundos necessários, identifica os custos dos 
programas propostos para alcançar tais objetivos e os dados quantitativos 
que se medem as realizações e o trabalho realizado dentro de cada 
programa. (SÃO PAULO, 2008)
Ou “uma sistemática para ordenar a aplicação dos recursos financeiros, 
visando objetivos definidos, dentro de uma programação e um 
planejamento coordenados”, ou ainda “instrumento que cumpre o 
propósito de combinar os recursos disponíveis no futuro imediato para 
consecução dos objetivos de longo e médio prazo” (SÃO PAULO, 2008).
Voltemos ao exemplo da família, que agora decide fazer uma viagem 
de lazer nas férias. Em primeiro lugar, ela deve declarar o motivo pelo 
qual deveria viajar nesse período, depois definir para onde ir, quando 
ir, quanto tempo ficar, quais recursos irão ser consumidos etc. Esse 
planejamento deveria estar presente no orçamento familiar, a fim de 
que, ao longo de suas etapas, pudesse ser acompanhado, avaliado e até 
modificado, sempre de acordo com o objetivo principal.
Na Administração Pública, o planejamento e a realização das ações são 
inicialmente registrados no que chamamos de programas, os quais 
foram eleitos de acordo com as necessidades da sociedade e definidos 
como prioritários pelos representantes do povo. Eles são materializados 
em três instrumentos principais: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária Anual (LOA).
22
2. Leis Orçamentárias
Existem três leis orçamentárias de acordo com a Constituição Federal 
Brasileira, previstas no art. 165 (BRASIL, 1988). Todas são de iniciativa do 
Executivo: a que institui o plano plurianual, a de diretrizes orçamentárias 
e a que aprova o orçamento anual.
2.1 Plano Plurianual
O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento legal de planejamento de 
maior alcance temporal no estabelecimento das prioridades e no 
direcionamento das ações do governo (ALBUQUERQUE; MEDEIROS; 
FEIJÓ, 2008). É o documento no qual devem constar todos os programas 
da administração pública, de forma regionalizada; as diretrizes; as 
ações; os projetos; e onde os recursos a serem aplicados deverão estar 
alocados para um período equivalente ao do mandato do chefe do 
Poder Executivo (quatro anos) deslocado em um exercício.
O PPA como forma de instrumento gerencial foi instituído na 
Constituição Federal de 1998 (BRASIL, 1988), havendo antes disso o 
Orçamento Plurianual de Investimento (OPI), que se limitava a planejar 
os investimentos e não chegava a abranger diretrizes, objetivos e 
metas para toda a administração. Tomaremos como base legal do PPA 
a legislação federal, valendo para os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios.
Em relação à regionalização, assim dispõe o art. 165 da CF de 1988:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I. o plano plurianual;
II. as diretrizes orçamentárias;
23
III. os orçamentos anuais.
§1º–A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada. (BRASIL, 1988)
Essa previsão de regionalização tem como objetivo levar em 
consideração as diferenças de atuação e de necessidades das diferentes 
regiões brasileiras e promover a redução das desigualdades, já que 
o território brasileiro é grandioso e possui diferentes realidades. A 
regionalização atualmente considera as cinco macrorregiões, que são: 
Norte, Nordeste, Centro-Oeste, Sudeste e Sul. Assim, será possível 
identificar em cada programa onde estão localizados os beneficiários, ou 
qual região será alcançada com tal projeto.
Ocorre que, em muitos casos, não há como promover a divisão 
da entrega desse ou aquele benefício, pois se trata de programas 
abrangentes e de registro em apenas um local. Como exemplificado 
por Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), a construção de uma usina 
de geração de energia em um determinado Estado da federação não é 
necessariamente contabilizada apenas naquele Estado, mas em todos 
onde estiverem localizados os beneficiários diretos daquela ação.
A regionalização dos planos plurianuais dos Estados,do Distrito Federal 
e dos Municípios não é regulada pela Constituição Federal. Todavia, 
mesmo que não haja previsão legal para tal, essa prática deve ser 
estimulada, pois oferece maior transparência e orientação à aplicação 
dos recursos.
2.1.1 Abrangência, prazos e vigência
Segundo o art. 165 da CF:
24
§1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada. (BRASIL, 1988)
O PPA influencia as despesas de capital e outras decorrentes delas e as 
relativas aos programas de duração continuada.
A título ilustrativo, vamos imaginar que o Estado de Sergipe inclui em 
seu PPA o programa de construção de um hospital no ano de XX. Com 
a finalização da construção desse hospital, o Estado agora aumentou 
o seu capital. Assim, tipificamos como despesa de capital aquelas que 
contribuem diretamente para a formação ou a aquisição de um bem 
de capital. Porém, a partir de XX, esse hospital deverá então ocorrer 
em despesas para a sua manutenção. Dessa forma, está caracterizada 
a despesa corrente que representa o incremento de gastos correntes 
resultantes da ampliação de bens e serviços ofertados pela 
administração pública.
Já as despesas relativas aos programas de duração continuada se 
referem à manutenção dos bens e serviços públicos ofertados pela 
administração pública no período de vigência do PPA. Por exemplo, a 
manutenção do serviço de saúde pública no Estado de Sergipe.
Em relação ao prazo, o § 9º do art. 165 da Constituição Federal 
(BRASIL, 1988) remete à lei complementar à disposição sobre a 
vigência, os prazos, a elaboração e a organização do PPA. Sua 
vigência está definida até o final do primeiro exercício financeiro do 
mandato subsequente. Considerando o período de quatro anos para 
o mandato presidencial, que coincide com o ano civil, o qual coincide 
com o ano financeiro, temos o PPA com vigência de quatro anos, 
deslocando um exercício em relação ao mandato presidencial, como 
ilustrado no quadro a seguir:
25
Quadro 1 – Plano Plurianual
ano x
Mandato Presidencial 1
ano x+1
PPA (x+1 a x+4)
ano x+2
ano x+3
ano x+4
Mandato Presidencial 2
ano x+5
PPA (x+5 a x+8)ano x+6
ano x+7
ano x+8
Fonte: elaborado pela autora.
2.1.2 Conteúdo
Basicamente o PPA é composto por dois grandes módulos: a base 
estratégica e os programas. Para Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), 
de um modo geral, a base estratégica compreende:
• Análise da situação econômica e social.
• Diretrizes, objetivos e prioridades de governo propostos pelo 
Chefe do Poder Executivo e aprovados pelo poder Legislativo.
• Previsão dos recursos orçamentários e sua distribuição entre os 
setores e/ou entre os programas.
• Diretrizes, objetivos e prioridades dos órgãos setoriais compatíveis 
com a orientação estratégica de governo.
Já os programas compreendem:
• Definição dos problemas a serem solucionados e os objetivos a 
serem alcançados na superação desses problemas.
• Conjunto de ações que deverão ser empreendidas para alcançar os 
objetivos estabelecidos.
26
Ainda para Albuquerque, Medeiros e Feijó (2008), programa é um 
conjunto articulado de ações orçamentárias (projetos, atividades 
e operações especiais) e não orçamentárias; estruturas; e pessoas 
motivadas para alcançar um objetivo comum. Esse objetivo é 
concretizado em um resultado (solução de um problema ou 
atendimento de uma demanda da sociedade), expresso pela evolução 
de indicadores no período de execução do programa, possibilitando, 
assim, a avaliação objetiva da atuação do Governo.
É importante salientar que os programas partem de uma necessidade 
da sociedade inserida na agenda de governo, para que, com o 
desenvolvimento de ações, seja solucionada. Porém, é fundamental que 
objetivos sejam descritos, bem como as metas e os indicadores sejam 
desenhados, para que, então, os resultados possam ser mensurados.
2.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) foi a grande inovação no sistema 
orçamentário nacional introduzida pela CF de 1988 (BRASIL, 1988). 
Ela é o documento que faz a ligação do PPA com o orçamento anual, 
estruturando-se em quatro diretrizes operacionais básicas, segundo Reis 
e Machado Jr. (2012), a saber:
• Compreende as metas e as prioridades da Administração, 
incluindo as Despesas de Capital para o exercício financeiro 
subsequente. As metas poderão ser de caráter social, econômico 
e financeiro e estarão refletidas no PPA, enquanto as prioridades 
dizem respeito às atividades implantadas e já implementadas, 
entre as quais revelam-se as obrigatórias, como a educação e 
a saúde, cujas aplicações devem observar regras constantes da 
Constituição da República.
• Orienta a elaboração do orçamento. Essa diretriz tratará 
da metodologia de elaboração do orçamento que, além de 
27
observar os princípios que lhe são inerentes, mostrará como 
foram projetadas as receitas e as despesas da organização 
governamental, bem como a atuação integrada dos órgãos da 
administração governamental.
• Dispõe sobre a legislação tributária. Essa diretriz indicará as 
providências da administração que digam respeito às alterações 
na legislação tributária e que produzirão efeitos nas projeções das 
receitas tributárias e na estrutura do orçamento governamental.
• Estabelece a política de aplicação das agências financeiras oficiais 
de fomento.
O projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito 
meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para 
sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa.
Esse papel intermediário entre os programas e as metas contidos no 
PPA e a previsão da receita e fixação da despesa contidas na Lei de 
Orçamento Anual mostra que a LDO tem o papel de equilíbrio entre a 
estratégia proposta no início de um governo e as reais possibilidades 
que vão se configurando ao longo dos anos da implementação do 
PPA. Outra função fundamental da LDO é dispor sobre as normas 
para o controle de custos e a avaliação de resultados dos programas 
financiados com recursos orçamentários.
A questão da avaliação dos programas é um ponto importante a ser 
tratado, pois é por meio dessa avaliação que será possível programar e 
reprogramar o planejamento previamente feito.
2.2.1 Anexos da LDO
No anexo de Prioridade e Metas da LDO, estarão definidas as despesas 
que terão precedência na alocação dos recursos no projeto e na Lei 
28
do Orçamento do exercício seguinte, bem como em sua execução. 
É importante salientar que as metas estabelecidas na LDO não se 
constituem como um limite à programação da despesa, mas sim como 
uma base para a programação e a execução das despesas incluídas nos 
Orçamentos.
Somente as despesas que constituem a obrigação constitucional 
ou legal, as ações relativas aos programas sociais existentes e as de 
funcionamento dos órgãos e entidades que integram o orçamento fiscal 
e da seguridade social gozam de privilégios em relação àquelas listadas 
no Anexo de Prioridades e Metas. Por essa razão, e para que não restem 
dúvidas em relação ao estabelecimento de prioridades, recomenda-se 
que as despesas obrigatórias de caráter continuado, as das ações de 
programas sociais existentes e aquelas relativas ao funcionamento dos 
órgãos e das entidades públicos não constem no Anexo de Prioridades e 
Metas.
2.2.2 Estrutura e Organização
Com o intuito de manter a uniformidade conceitual, a LDO tem 
definidos:
• A estrutura programática dos orçamentos: indicará a que 
instituição aquele programa se refere.
• A classificação institucional e os papéis assumidos pelas 
instituições no processo orçamentário: deve seguir os preceitos da 
Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999 (BRASIL, 1999).
• A finalidade da classificação funcional: mostra-se importante para 
que os gestores públicos possam ter padronizadasas informações 
gerenciais para a tomada de decisão.
29
• A competência dos Orçamentos Fiscal, da Seguridade Social ou de 
Investimentos (das empresas estatais).
• A classificação econômica da despesa.
• A estrutura do projeto de lei orçamentária que o Poder Executivo 
encaminhará ao Poder Legislativo e da respectiva lei.
• A estrutura programática: relatará quais são os programas 
elencados e como eles estão organizados.
Como exemplo, vamos tomar as despesas de um programa no 
Município X para a construção de escolas, bem como despesas 
semelhantes efetuadas pelo Estado Y. Segundo o Anexo da Portaria 
MOG n. 42 (BRASIL, 1999), as despesas com a construção de escolas se 
encaixariam na Função 12 – Educação, mas seria necessário ainda que 
essa despesa estivesse classificada em uma subfunção. De qualquer 
forma, a essa altura, teríamos como afirmar quanto o país havia gastado 
em Educação, somente por essa simples classificação.
Em resumo, basicamente, para estruturar a peça orçamentária, é 
necessário conhecer as informações de quem está propondo a despesa, 
para qual objetivo e em que será gasto.
Vamos imaginar um exemplo: João, pai de Marcelo e Maria e avô de 
José, está preocupado com os rumos da educação em sua família. 
Marcelo, pai de José, completou apenas o ensino fundamental, mas 
tem um emprego relativamente, bom considerando sua escolaridade. 
No entanto, para alcançar novos horizontes, ele teria que ter dado 
continuidade aos seus estudos. Assim, João resolveu poupar algum 
dinheiro para que José, hoje com 6 anos de idade, possa completar seus 
estudos até o nível universitário, pois dessa forma ele acredita que o 
neto terá mais chances de conseguir um desenvolvimento profissional 
que lhe renda mais recursos.
30
Portanto, por analogia, podemos dizer que o Sr. João é a instituição 
que irá investir no programa “Educação do neto José” para enfrentar 
o problema de baixa escolaridade de sua família, com o objetivo 
de proporcionar um bem-estar maior. Assim, para organizar esse 
investimento, o Sr. João vai nomear essas despesas na rubrica Educação 
(classificação funcional) para que esses recursos não se confundam com 
as outras finalidades para a manutenção de sua família.
A administração pública também funciona assim, mas, é claro, 
guardando sua respectiva amplitude. Parece simples, não é?
Figura 1 – Recursos e planejamento
Fonte: Nadinko/iStock.com. 
2.3 Lei do Orçamento Anual
2.1.3 Elaboração da Lei do Orçamento – a proposta 
orçamentária
31
O art. 22 da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964), transcrito a seguir, trata do 
conteúdo e da forma da proposta orçamentária que o Poder Executivo 
encaminhará ao Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições 
Federal e/ou Estadual e nas Leis Orgânicas dos Municípios, conforme 
dispõe o § 9º do art. 165 da CF (BRASIL, 1988) :
Art. 22. A proposta orçamentária, que o Poder Executivo encaminhará ao 
Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis 
Orgânicas dos Municípios, compor-se-á de:
I. Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação 
econômico-financeira, documentada com demonstração a dívida 
fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e 
outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação 
da política econômico-financeira do Governo; justificação da receita e 
despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;
II. Projeto de Lei do Orçamento;
III. Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e 
despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação:
a. Receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele em 
que se elaborou a proposta;
b. Receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;
c. Receita prevista para o exercício a que se refere a proposta;
d. Despesa realizada no exercício imediatamente anterior;
e. Despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e
f. Despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.
IV. Especificação dos programas especiais de trabalho, custeados por 
dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em 
estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, 
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e 
administrativa.
Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada unidade 
administrativa, descrição sucinta de suas principais finalidades, com 
indicação da respectiva legislação. (BRASIL, 1964)
32
Os incisos desse artigo tratam minuciosamente de organizar a 
elaboração da proposta orçamentária a fim de padronizar esse 
documento. Assim: o Inciso I trata da mensagem com alguns pontos 
obrigatórios, mas também poderá conter um breve histórico 
dos indicadores e dos resultados do órgão, o que facilitaria a 
contextualização das demandas pelo Legislativo; enquanto o Inciso 
II trata do projeto de lei orçamentária, que deverá refletir políticas e 
programas governamentais, observados os princípios da unidade e da 
universalidade, com o objetivo de dar mais transparência ao orçamento.
O projeto de lei deverá conter, além do determinado no § 5º, I, II e III, do 
art. 165 da CF (BRASIL, 1988), dispositivos que:
• Estabeleçam a previsão da receita e a fixação da despesa.
• Determinem as fontes de receita pública.
• Determinem as destinações dos recursos orçamentários aos 
órgãos ou às funções de Governo.
• Estabeleçam a previsão das receitas dos órgãos da Administração 
indireta, bem como as aplicações a serem efetuadas por meio deles, 
desde que recebam transferências para a conta do orçamento.
• Autorizem o Poder Executivo a abrir créditos suplementares até 
determinado limite.
• Autorizem o Poder Executivo a efetuar operações de crédito, 
inclusive por antecipação da receita, obedecida a legislação em 
vigor sobre a matéria.
O Inciso III trata das tabelas explicativas com as informações básicas 
indispensáveis para a composição da proposta orçamentária, as quais 
podem se resumir em duas colunas do quadro a seguir: a da Receita e a 
da Despesa.
33
Quadro 2 – Receita e despesa
Receita Despesa
RA – Receita Arrecadada DR – Despesa Realizada
RO – Receita Orçamentária DF – Despesa Fixada
RP – Receita Prevista DP – Despesa Prevista
Fonte: elaborado pela autora.
O Inciso IV trata dos programas especiais de trabalho em que 
o legislador pretendeu dar uma margem de flexibilidade e de 
descentralização.
O art. 32 da Lei n. 4.320/64 descreve:
Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições 
ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará 
como proposta de Lei de Orçamento vigente. (BRASIL, 1964)
É importante salientar que orçar significa “dar rumo”; portanto, não 
é recomendável que a lei do orçamento anual não seja votada em 
seu prazo legal, pois, dessa forma, a sociedade pode sofrer pela não 
realização de seus programas como planejado. Infelizmente, ainda hoje 
esses atrasos costumam ocorrer em todas as esferas de Governo. O 
desafio do gestor público é fazer com que essas peças orçamentárias 
caminhem de acordo com o curso planejado, de forma a poder executar 
seus programas eficazmente.
Esses atrasos podem ocorrer por ocasião do recebimento da proposta 
pelo Legislativo, que pode, nesse momento, receber as emendas desse 
orçamento, que está regulamentado pelo art. 66 da CF, transcrito a seguir:
§3º As emendas ao projeto de Lei do Orçamento anual ou aos projetos que 
o modifiquem somente podem ser aprovados caso:
I. sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes 
orçamentárias;
34
II. indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes 
de anulações de despesa, excluídas as que indicam sobre;
a. dotações para pessoal e seus encargos;
b. serviços da dívida; e
c. transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e 
Distrito Federal; ou
III. sejam relacionadas:
a. com a correção de erros ou omissões; Ou [...]. (BRASIL, 1988)
Então, a partirda publicação da LOA, o orçamento poderá ser executado 
de acordo com o que havia sido planejado, e os programas passam a se 
materializar de acordo com a estrutura de execução orçamentária.
Referências Bibliográficas
ALBUQUERQUE, Claudiano; MEDEIROS, Márcio; FEIJÓ, Paulo Henrique. Gestão de 
Finanças Públicas. 2. ed. Brasília: Gestão Pública, 2008.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [1988]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços [...]. Brasília, 
DF: Presidência da República, [1964]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
BRASIL. Portaria n. 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da 
despesa por funções de que tratam o inciso I do § 1º do art. 2 [...]. Brasília: MOG, 
[1999]. Disponível em: http://www.orcamentofederal.gov.br/orcamentos-anuais/
orcamento-1999/Portaria_Ministerial_42_de_140499.pdf/. Acesso em: 21 out. 2020.
SÃO PAULO. Fundação para o Desenvolvimento Administrativo do Estado de São 
Paulo. Gestão Orçamentária e Financeira. Programa de Desenvolvimento 
Gerencial. São Paulo: FUNDAP, 2008.
HARADA, Kyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2008.
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR., José Teixeira. A Lei 4.320 comentada e a Lei 
de Responsabilidade Fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2012.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
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http://www.orcamentofederal.gov.br/orcamentos-anuais/orcamento-1999/Portaria_Ministerial_42_de_140499.pdf/
http://www.orcamentofederal.gov.br/orcamentos-anuais/orcamento-1999/Portaria_Ministerial_42_de_140499.pdf/
35
Programação e Execução 
Financeira
Autoria: Veruska Evanir Pereira
Leitura crítica: Pedro Libaldi Neto
Objetivos
• Demonstrar os instrumentos da programação e 
execução financeira anual. 
• Discorrer sobre os conceitos e os aspectos de receita 
e despesa pública.
• Apresentar as formas de créditos adicionais 
existentes no orçamento público. 
36
1. Introdução
Considerando a aprovação do Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO) e Lei do Orçamento Anual (LOA), a instituição 
pública pode partir para a execução das receitas e despesas que 
compõem o orçamento público. Nesta aula, visitaremos o conceito e a 
estrutura das receitas e das despesas públicas.
Em toda organização, seja ela pública ou privada, faz-se necessário 
adequar o compasso dos pagamentos ou das despesas com os ingressos 
ou as receitas no caixa. Contudo, isso é um desafio a ser enfrentado 
por todos os administradores. Essa tarefa exige planejamento, uma 
vez que a previsão das receitas (entradas) e despesas (saídas) de cada 
organização deve ser a mais precisa o possível, sendo imprescindível 
para uma boa gestão nas finanças.
Esse tipo de organização financeira também é utilizado em nosso 
orçamento doméstico. Em nossa família, para efetuarmos as despesas 
conforme nossa programação, como o pagamento mensal da escola dos 
filhos, despesa semanal do supermercado, a poupança para a viagem de 
férias etc., é importante que saibamos quais são as nossas receitas, em 
que tempo elas ocorrem (ex. mensal, quinzenal, semanal ou por tarefas) 
e qual o montante delas. Mas por quê? Basicamente para que tenhamos 
recursos suficientes caso surja uma despesa na ocasião da consecução 
de uma tarefa.
Com esse planejamento, também se procura evitar que tenhamos que 
pedir “empréstimos” a terceiros, como instituições financeiras, com 
a incidência de encargos financeiros, o que faz com que as despesas 
contenham valores adicionais em relação ao valor original, fazendo com 
que tenhamos que gastar mais do que o devido. Dessa forma, tanto 
para os indivíduos, as empresas e as organizações em geral quanto 
37
para o governo, o planejamento financeiro procura evitar que eventuais 
desajustes venham a desestabilizar o equilíbrio da economia.
A materialização de uma programação financeira de desembolso em 
nosso país em todos os níveis de governo – União, Estados e Municípios 
–, foi institucionalizada pela Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964). Em seus 
artigos 47 e 48 (BRASIL, 1964), ficou estabelecido que, a cada ano, 
imediatamente após a promulgação da Lei Orçamentária, o Poder 
Executivo deverá ajustar o compasso de execução do orçamento ao 
fluxo provável de recursos financeiros, mediante aprovação de um 
quadro de cotas trimestrais que cada órgão ficará autorizado a utilizar, 
com vistas a alcançar os seguintes objetivos:
a. Assegurar às unidades orçamentárias, em tempo hábil, os 
recursos suficientes para a melhor execução do seu programa de 
trabalho durante o exercício.
b. Manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio 
entre a receita arrecadada e a despesa realizada, visando à 
redução de eventuais insuficiências financeiras.
2. Instrumentos da Programação Anual
A Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964) preconiza que os objetivos da 
programação financeira consistam em de certa forma garantir 
que haja recursos necessários à execução da despesa e prevenir 
eventuais déficits de caixa. Se ao longo da execução financeira o 
cenário se realizar com uma frustração da receita estimada ou outras 
despesas não planejadas, mas imprescindíveis, medidas de precaução 
deverão ser tomadas pelo Executivo, como deixar de executar 
parcelas da despesa autorizadas no Orçamento, ou contingenciar ou 
“cortar” despesas.
38
Porém, outros objetivos também devem ser contemplados para 
assegurar uma gestão fiscal responsável. Para tanto, a Lei de 
Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000) exige a prevenção contra 
os riscos de desequilíbrio das contas públicas motivados por 
fatores mais ou menos previsíveis quando da elaboração da Lei 
Orçamentária, além de se preocupar com a reavaliação das ações 
do governo concomitantemente com a execução orçamentária e 
financeira.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000) instituiu 
ordenamentos que impõem o estabelecimento de metas fiscais que 
deverão nortear todo o processo de planejamento e de execução 
das finanças públicas em cada exercício, devendo ser cumpridas as 
seguintes etapas:
• Inclusão, na LDO, a cada ano, do Anexo de Metas Fiscais, contendo 
não só a identificação dos resultados esperados, mas também a 
consistência das estimativas de arrecadação.
• Inclusão, na LOA, do demonstrativo de sua compatibilidade com as 
metas estabelecidas na LDO.
• Programação de desembolsos mensais.
• Ajustes bimestrais no montante da despesa autorizada, quando 
novas estimativas indicarem frustração da receita prevista na peça 
orçamentária.
• Publicação bimestral do relatório resumido da execução 
orçamentária.
• Avaliação quadrimestral do cumprimento das metas fiscais, em 
audiência do Poder Executivo com o Poder Legislativo.
39
2.1 Receita
Considerando que a matéria sobre o Orçamento Público trata 
basicamente do registro, do controle e do resultado das Receitas 
e Despesas. Assim como temos o nosso limite de capacidade de 
arrecadação, a administração pública também tem, de forma que 
sua capacidade de gasto está relacionada com a capacidade dos 
contribuintes de pagar tributos. Portanto, é clara a relevância da 
Receita no processo orçamentário, cuja previsão restringe a capacidade 
do governo de fixar a Despesa, tornando-se, no momento de sua 
arrecadação, instrumento condicionante da execução orçamentaria da 
despesa.
Dessa forma, a seguir vamos explanar os aspectos e conceitos de receita 
pública.
2.1.1 Conceito
Existem vários conceitos sobre a Receita na Doutrina do Direito 
Financeiro, mas basicamente a ideia é a deque todo o ingresso de 
dinheiro nos cofres públicos, que estejam destinados ao atendimento 
das demandas da sociedade, seja considerado receita. De uma 
forma geral e resumida, os autores que discorrem sobre finanças 
públicas caracterizam a receita pública como um conjunto de recursos 
financeiros que ingressam nos cofres públicos oriundos de seus fatos 
geradores (orçamentários ou extraorçamentários), sem quaisquer 
reservas ou correspondências no passivo, e que trarão acréscimos ao 
patrimônio.
Devemos ressaltar uma importante característica da Receita, que é 
o fato de produzir aumento do patrimônio. Dessa forma, qualquer 
ingresso em entidade pública que caracterize uma obrigação ou seja 
um recurso sob “guarda” da entidade, enquanto perdurar a obrigação 
40
da entidade para com o terceiro, não deverá ser classificado como 
receita. A principal receita pública é a receita tributária, aquela 
proveniente de arrecadação de tributos, que tem como espécie: 
impostos, taxas e contribuições.
A seguir, temos três quadros que ilustram as competências para a 
criação e cobrança efetiva dos impostos e suas características. No 
entanto, para que seja possível a compreensão dessas características, 
segue uma breve descrição dos termos acerca dos tributos:
Direto ou Indireto: tributos diretos se referem aos que incidem 
sobre a renda ou propriedade do cidadão (ex.: Imposto de Renda e 
IPVA); enquanto os indiretos incidem sobre o produto e os serviços 
que as pessoas consomem (ex.: ICMS).
Progressivo ou regressivo: progressivo é o tributo que aumenta à 
proporção que os valores sobre os quais incide também aumentam, 
constituindo uma relação inversa ao nível de renda do contribuinte. 
Isso quer dizer que o Imposto de Renda e o IPTU são exemplos de 
tributos progressivos, pois, teoricamente, cobram mais de quem tem 
mais poder de contribuir. Ao contrário, o regressivo é aquele que 
diminui à proporção que os valores sobre os quais incide aumentam, 
ou seja, em tese, cobra proporcionalmente mais de quem possui 
menor capacidade contributiva. Um exemplo de regressividade são os 
impostos que incidem sobre o consumo.
Vinculado ou não vinculado: os vinculados são aqueles cobrados 
de acordo com uma prestação de serviço específica. Como exemplos, 
temos as taxas, as contribuições de melhoria e os empréstimos 
compulsórios. Os não vinculados são aqueles que se originam de 
um fato gerador do contribuinte que está previsto em Lei, como o 
Imposto de Renda.
41
Quadro 1 – Impostos Federais
Impostos Federais
Imposto de 
Importação 
(II)
Imposto de 
Exportação 
(IE)
Imposto 
de Renda 
(Pessoas 
Física e 
Jurídica) (IR)
Imposto sobre 
Produtos 
Industrializados 
(IPI)
Imposto sobre 
Operações 
Financeiras 
(IOF)
Imposto 
Territorial 
Rural (ITR)
Imposto sobre 
Grandes 
Fortunas (IGF)
Indireto Indireto Direto Indireto Indireto Direto Direto
Regressivo Regressivo Progressivo Regressivo Regressivo Progressivo Progressivo
Não vinculado Não vinculado Não vinculado Não vinculado Não vinculado Não vinculado Não vinculado
Fonte: elaborado pela autora.
Quadro 2 – Impostos Estaduais
Impostos Estaduais
Imposto sobre Circulação 
de Mercadorias e Prestação 
de Serviços (ICMS)
Imposto sobre a Propriedade de 
Veículos Automotores (IPVA)
Imposto sobre a Transmissão 
Causa Mortis e sobre 
Doações (ITCMD)
Indireto Direto Direto
Regressivo Progressivo Progressivo
Não vinculado Não vinculado Não vinculado
Fonte: elaborado pela autora.
Quadro 3 – Impostos Estaduais
Impostos Municipais
Imposto sobre Serviços 
(ISS)
Imposto Predial e Territorial 
Urbano (IPTU)
Imposto sobre a Transmissão 
Intervivos de Bens e Imóveis (ITBI)
Indireto Direto Direto
Regressivo Progressivo Progressivo
Não vinculado Não vinculado Não vinculado
Fonte: elaborado pela autora.
A Lei n. 4.320/64, art. 51, II, trata da Receita:
Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; 
nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização 
orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por 
motivo de guerra. (BRASIL, 1964)
42
A Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988) prevê que nenhum tributo 
será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça (BRASIL, 1988, art. 
150, I), bem como proíbe cobrar tributos no mesmo exercício financeiro 
em que havia sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (BRASIL, 
1988, art., 150, III, b). Assim, a exigência ou o aumento de tributos só 
deve ocorrer por meio de lei, a qual deverá entrar em vigor até o último 
dia do exercício anterior àquele em que a sua cobrança se efetivar, 
independentemente da prévia autorização orçamentária (BRASIL, 1988).
Portanto, um tributo só poderá valer a partir do ano seguinte em 
que foi criado! É importante destacar quem mesmo que à época de 
sua criação o orçamento já tenha sido aprovado e publicado, ainda 
assim entrará em vigor no ano seguinte. A Lei n. 5.172, de 1966 
(Código Tributário Nacional) (BRASIL, 1966) não mais se refere à prévia 
autorização orçamentária, como prescrevia a Constituição de 1946 e a 
de 1967. A Emenda de 1969 não subordina a aplicação da lei tributária à 
autorização formal do orçamento, bastando que esteja em vigor até 31 
de dezembro.
A título de ilustração, trazemos o art. 11 da Lei n. 4.320/64, que trata da 
classificação da Receita no Brasil.
Art. 11 A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: 
Receita Corrente e Receitas de Capital.
§ 1º. São receitas correntes as receitas tributárias, de contribuições, 
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, 
as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas 
de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas 
classificáveis em Despesas Correntes.
§2º. São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos 
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão em espécie, 
de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito 
43
público ou privado destinados a atender despesas classificáveis em 
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
§3º. O superávit do Orçamento Corrente, resultante do balanceamento dos 
totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que 
se refere o Anexo 1, não constituirá item da receita orçamentária.
§4º. A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema:
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
RECEITA PATRIMONIAL
RECEITA AGROPECUÁRIA
RECEITA INDUSTRIAL
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL. (BRASIL, 1964)
Dessa forma, examinamos bem rapidamente a questão da receita para 
que fosse possível identificar as principais previsões para a construção 
do orçamento na Administração Pública.
44
2.2 Despesa
Com base na previsão das receitas feita no orçamento, chega a hora 
de determinar quais serão as despesas que deverão ser contempladas 
para a realização dos programas elencados no PPA. Cabe lembrar que 
para essa realização é necessário que seja feita uma priorização, já que 
as despesas são as mais diversas entre os programas, de acordo com as 
diretrizes declaradas na LDO.
Vamos então, a seguir, estudar a caracterização e a forma como as 
despesas estão organizadas na Administração Pública.
2.2.1 Classificação da Despesa Orçamentária
A despesa orçamentária está dividida em classes/grupos e se estrutura 
de forma a atender às demandas de necessidades de informação 
tanto do agente público quanto da sociedade em geral, para que esta 
possa exercer seu direito de cidadania na participação do processo 
orçamentário.
A classificação da despesa orçamentária tem por finalidade permitir 
respostas a perguntas como:
• Quanto o município do Rio de Janeiro gasta com a Folha de 
Pagamento?• Quanto o Governo Federal está aplicando no Programa Bolsa 
Família?
• Quanto do total do orçamento é gasto na Função Saúde?
• Quanto os governos federais, estaduais ou municipais gastam com 
investimento?
45
O modelo brasileiro de classificação da despesa orçamentária observa 
quatro critérios:
1. Classificação Institucional (ou departamental) – responde à 
questão: quem é responsável pela programação?
2. Classificação Funcional e Estrutura Programática – responde 
às questões: em que área de ação governamental a despesa será 
realizada; e o que fazer e para que fazer (finalidade). A partir da 
descrição do Programa e de seus elementos, outras questões 
poderão ser respondidas: por que é feito (problema a atender); 
para quem é feito (público-alvo); quais os resultados esperados 
(indicadores); “qual o resultado (produto); entre outras.
3. Classificação por natureza de despesa: Categoria Econômica, 
grupo de natureza, modalidade de aplicação e elemento de 
despesa. Responde às questões sobre o efeito econômico da 
realização da despesa, em qual classe de gasto será realizada a 
despesa, qual a estratégia para a realização da despesa e quais 
insumos se pretende utilizar ou adquirir.
4. Classificação por fonte de recurso: de onde virão os recursos 
para determinada despesa? É o agrupamento por natureza das 
receitas.
A partir dessa organização, o orçamento público se torna um 
instrumento de síntese e análise. Ele proporciona uma representação 
das variações dos elementos patrimoniais, até os menores níveis de 
detalhamento, e permite o agrupamento das contas para se ter uma 
visão sistêmica dos resultados alcançados pela gestão.
2.2.2 Etapas da Execução da Despesa
Além dos estágios da despesa previstos na Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 
1964), que são empenho, liquidação e pagamento, a execução 
46
orçamentária passa por várias etapas, podendo ser consideradas as 
seguintes:
• Previsão Orçamentária: engloba todas as fases do planejamento, 
contendo o PPA, a LDO e a LOA.
• Descentralização/movimentação dos créditos orçamentários: 
distribuição dos valores autorizados pela Lei Orçamentária para a 
execução das despesas.
• Processo licitatório: processo administrativo que compreende 
a elaboração de projetos para a aquisição de bens ou serviços, 
locação ou alienação, com a escolha da proposta mais vantajosa 
para a Administração Pública.
• Emissão de nota de empenho: ato administrativo que implica a 
reserva de parcela do orçamento para a execução da despesa 
específica. Terminado o processo licitatório, a administração 
pública emite a nota de empenho ao fornecedor como promessa 
de contratação e pagamento. É importante ressaltar que a nota 
de empenho só poderá ser emitida quando houver recursos 
orçamentários suficientes para a sua cobertura.
• Assinatura de contrato: formalização que implica a efetiva 
assunção de compromisso entre as partes envolvidas na realização 
da despesa – governo e fornecedor. Somente pode ser realizada 
após a emissão do respectivo empenho.
• Entrega dos bens ou serviços pelas partes contratadas: pode 
ocorrer muitas vezes em um prazo que se estende para 
além do exercício correspondente. Dessa forma, as despesas 
correspondentes a outros exercícios serão inscritas em restos a 
pagar.
• Liquidação da despesa: ato administrativo que implica o 
reconhecimento formal de que o fornecedor entregou o produto 
47
em conformidade com as especificações constantes do contrato. 
São assumidas a recepção desse bem ou serviço e a obrigação 
do pagamento. Assim, concretiza-se a fase final da execução 
orçamentária.
• Retenção de tributos, nos casos em que a legislação define o órgão 
público como substituto tributário na operação. Nos casos de 
despesa de pessoal, há também retenções (consignações em folha) 
autorizadas pelos beneficiários.
• Efetivação do pagamento ao beneficiário e recolhimento dos 
valores retidos – tributos e consignações (concretiza-se a execução 
financeira). É importante destacar a diferença entre a liquidação, 
que é a assunção da obrigação do pagamento, e o desembolso, 
que é de fato a execução financeira.
3. Créditos Adicionais
E se, após a aprovação da lei de orçamento, houvesse a necessidade de 
alteração, como aumentar a dotação orçamentária de algum elemento 
de despesa de um programa específico que não havia sido previsto?
Sabemos que o orçamento foi criado como uma ferramenta de controle 
gerencial e, portanto, não deve ser “engessado”. De alguma forma deve 
haver mecanismos para que possa ser alterado com o propósito de 
alcançar seus objetivos. Para isso, temos a figura dos créditos adicionais, 
uma vez que o orçamento, durante a sua execução, pode ser alterado 
por vários motivos, como repriorizações dos gastos, variações de preço 
de mercado de bens e serviços, omissões orçamentárias, correções no 
planejamento e programação, reformas administrativas etc.
O art. 40 da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964) trata como créditos adicionais 
as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente 
48
dotadas na Lei do Orçamento e os classifica em seu art. 41 (BRASIL, 
1964) em:
• Suplementares.
• Especiais.
• Extraordinários.
3.1 Créditos Suplementares
Os créditos suplementares são aqueles destinados ao reforço de 
dotação orçamentária previsto no art. 41, I, da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 
1964).
Assim, imaginemos que o programa XYZ não tem recurso suficiente para 
suas despesas planejadas e que, assim, precise de suplementação. O 
orçamento inicial poderá ser reforçado com recursos adicionais, aberto 
por decreto do Poder Executivo, ou por Lei, conforme autorização da lei 
orçamentária.
3.2 Créditos Especiais
Os créditos especiais destinam-se à cobertura de despesas para as quais 
não havia dotação orçamentária específica, estando previstos no art. 41, 
II, da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964). Esse tipo de crédito destina-se, por 
exemplo, à introdução de um novo programa, projeto ou atividade, com 
a necessidade de seus recursos; reforma administrativa em que foram 
criados novos cargos ou um novo órgão a ser criado.
Tanto os créditos suplementares quanto os especiais serão autorizados 
por lei e abertos por decreto executivo (BRASIL, 1964, art. 42)
49
3.3 Créditos Extraordinários
Os créditos extraordinários destinam-se à cobertura de despesas 
urgentes e imprevisíveis, como em caso de guerra, subversão interna 
ou calamidade pública (BRASIL, 1988, art. 167, §3º). São abertos por 
decreto do Poder Executivo, que dará imediato conhecimento ao Poder 
Legislativo (BRASIL, 1964, art. 41, III e art. 44).
Devemos nos atentar para a diferença entre fatos imprevistos e fatos 
imprevisíveis. A expressão de fatos imprevistos admite o erro de 
previsão, ao passo que fatos imprevisíveis são aqueles que estão acima 
ou além da capacidade humana de prevê-los.
3.4 Cobertura de Créditos Adicionais
A abertura de crédito suplementar ou especial depende de prévia 
autorização legislativa e de disponibilidade de recursos indicados 
especificamente para a sua cobertura (BRASIL, 1988, art. 167, V) e da 
existência de recursos disponíveis para a cobertura das despesas, 
devendo sempre ser precedida da exposição de motivos que justifiquem 
a necessidade do crédito.
• Superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício 
anterior, que vem a ser a diferença positiva entre o ativo financeiro 
e o passivo financeiro, incluídos os saldos dos créditos adicionais 
transferidos (aqueles aprovados nos últimos quatro meses do exercício 
anterior) e as operações de crédito a eles vinculadas “superávit líquido”. 
(BRASIL, 1964, art. 43, §1º, I, e §2º)
• Recursos provenientes de excesso de arrecadação, ou seja, o saldo 
positivo das diferenças, acumuladas mês a mês, entre a arrecadação 
prevista e a realizada, levando-se em consideração também a tendência 
do exercício e deduzindo-se a importância dos créditos extraordinários 
abertos no exercício. (BRASIL, 1964, art. 43, §§ 3º e 4º)
50
• Recursos resultantes de anulaçãoparcial ou total de dotações 
orçamentárias ou de créditos adicionais autorizados em lei. (BRASIL, 
1964, art. 43, § 1º, III)
• Produto de operações de crédito autorizadas, em forma que 
juridicamente possibilite o Poder Executivo realizá-las. (BRASIL, 1964, 
art. 43, § 1º, IV)
Os recursos resultantes de anulação parcial ou total de dotações ou 
de créditos adicionais devem ser indicados no ato que abre o crédito. 
É necessário oferecer com cautela os recursos para serem anulados e 
utilizados na cobertura de créditos, a fim de não reduzir dotações de 
despesas consideradas essenciais e prioritárias ou de programação em 
andamento.
Nesta aula, pudemos aprender acerca da execução financeira e 
orçamentária, destacando sua organização e estrutura enquanto 
receitas e despesas e seus créditos adicionais.
Referências Bibliográficas
ALBUQUERQUE, Claudiano; MEDEIROS, Márcio; FEIJÓ, Paulo Henrique. Gestão de 
Finanças Públicas. 2. ed. Brasília: Coleção Gestão Pública, 2008.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [1988]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
providências. Brasília, DF: Presidência da República, [2000]. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços [...]. Brasília, 
DF: Presidência da República, [1964]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário 
Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
51
e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, [1966]. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 21 out. 2020.
HARADA, Kyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2008.
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR, José Teixeira. A Lei 4.320 comentada e a Lei 
de Responsabilidade Fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2012.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
52
O Controle da Execução 
Orçamentária
Autoria: Veruska Evanir Pereira
Leitura crítica: Pedro Libaldi Neto
Objetivos
• Introduzir os conceitos e a estrutura sobre Controle 
Interno e Externo e Controle Social, contextualizados 
para a Administração Pública. 
• Caracterizar a funcionalidade dos Controles 
Externo e Interno na administração financeira e 
orçamentária no Brasil.
• Ressaltar a importância do Controle Social. 
53
1. Introdução
O Orçamento Público é o instrumento do Estado utilizado para 
gerenciar as demandas da sociedade. Esse gerenciamento, de uma 
forma resumida, contém o recebimento das receitas, a execução das 
despesas e a figura do Controle (ou Fiscalização), que se faz presente 
para que seja possível acompanhar todo o processo de orçamentação, 
a fim de verificar se o que foi planejado está sendo executado de forma 
eficiente, eficaz e efetiva. Assim, temos as figuras dos Controles Externos 
e Internos e do Controle Social.
Para que possamos discorrer sobre o controle da execução 
orçamentária na Administração Pública, faz-se necessária uma 
introdução acerca do tema controle.
O controle é algo que está presente no nosso dia a dia e é inerente 
às atividades de todos nós. Segundo o dicionário Aurélio, controle 
“é a fiscalização exercida sobre a atividade de pessoas, órgãos, 
departamentos ou sobre produtos etc., para que tais atividades, ou 
produtos, não se desviem das normas preestabelecidas” (FERREIRA, 
2014). De uma forma geral, podemos analogamente afirmar que o 
controle pode ser comparado à fiscalização.
Voltemos ao exemplo do orçamento doméstico. Vamos imaginar 
uma família composta pelo pai, pela mãe e pelos três filhos. A renda 
familiar total é composta pelas receitas dos salários do pai e da mãe, 
e as despesas são divididas entre os integrantes de acordo com suas 
necessidades e prioridades. À mãe coube a tarefa da distribuição e 
dos pagamentos das despesas que foram previamente definidas de 
acordo com a capacidade de receitas e com as prioridades de cada 
um. Também coube a ela ao marido se os recursos foram aplicados 
devidamente e se, por exemplo, o dinheiro investido no curso extra 
de violão de um dos filhos está trazendo resultados positivos no 
54
aprendizado desse instrumento. O pai por sua vez irá se apropriar das 
análises de sua esposa sobre a execução dos gastos e concluir se o 
desempenho está de acordo com o que foi planejado e acordado para 
então tomar as decisões sobre o futuro das atividades de sua família. 
Esse cenário descrito retrata grosso modo a figura do controle interno, 
feito pela mãe, e do controle externo, feito pelo pai.
Dessa mesma forma funciona a Administração Pública. Depois de 
analisar as necessidades da sociedade, prever as receitas, planejar as 
despesas de acordo com as prioridades para o período e executar os 
recursos nos programas de trabalho, faz-se necessária a análise da 
forma como esses recursos foram aplicados e os resultados que eles 
trouxeram. Então, podemos concluir que os controles interno e externo 
também existem e são figuras muito importantes para a Administração 
Pública e para o desenvolvimento de uma sociedade.
2. Fiscalização e Controle dos Orçamentos 
Públicos
Ao direito de autorizar as receitas orçamentárias, seguiu-se o direito de 
autorizar as despesas no âmbito da Administração Pública, dando assim 
o nascimento ao orçamento como instrumento fiscalizador da atividade 
financeira do Estado, com o escopo de coibir os abusos dos governantes, 
ou mesmo qualquer desvio do que previamente havia sido planejado. 
Essa descrição é citada por muitos autores que falam sobre Finanças e 
Orçamentos Públicos.
Já a Constituição Federal Brasileira dispõe sobre esse assunto em seu 
art. 70.
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional 
e patrimonial da União e das entidades da administração direta e 
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das 
55
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, 
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada 
Poder. (BRASIL, 1988)
A Lei n. 4.320/64 também traz a questão em seu art. 75.
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
I. a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou 
a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e 
obrigações;
II. a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por 
bens e valores públicos; e
III. o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos 
monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços. 
(BRASIL, 1964)
A análise sobre a atuação da Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964) sobre o 
controle da execução do orçamento no art. 75 e em seus Incisos I, II e III 
pode ser descrita da seguinte forma:
No inciso I (BRASIL, 1964), a lei define a universalidade do controle 
abrangendo todos os atos da Administração, sem exceção, que tratem 
da receita ou da despesa; quer sejam atos que repercutem o nascimento 
ou a extinção de direitos (ativos), ou o nascimento ou a extinção de 
obrigações (passivos). Se a Administração deixar de