Seminário V - Ibet

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Rayssa Santana Gonçalves
IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
Curso de Especialização em Direito Tributário
Módulo III – Exigibilidade do Crédito Tributário
Seminário V – ICMS - SERVIÇOS
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS – Serviços.
Segundo os ensinamentos do professor Roque Carrazza, a regra matriz é
concretizada com 05 aspectos, sendo eles o sujeito passivo, sujeito ativo, hipótese de
incidência, base de cálculo e alíquota.
Cumpre destacar que a sistemática do ICMS como foi adotado no ordenamento
pátrio acaba por apresentar, em resumo, quatro regras matrizes distintas, uma para a
circulação de mercadorias, outra para a circulação de serviços de comunicação, uma
terceira, ainda, para serviços de transportes e, por fim, uma regra matriz de incidência
tributária para importação de mercadorias.
No que concerne ao ICMS – Serviços (“ICMS-S”), trataremos como duas hipóteses
distintas, como dito alhures, uma para o serviço de comunicação e outro para serviço de
transporte.
Sendo assim, o ICMS-S para serviço de comunicação consiste, no antecedente da
norma, prestar serviço de comunicação, mesmo que tenha início no exterior, como critério
material; o critério temporal é composto pelo momento da prestação do referido serviço
sem si, da geração da informação comunicacional ou da efetiva utilização dos serviços pelo
correspondente; por fim, o critério espacial seria o território do Estado em que se inicia ou
que finaliza efetivamente a prestação do serviço.
No consequente da norma do ICMS-S para serviço de comunicação se tem o
prestador do serviço como sujeito passivo e o Estado correspondente ao critério espacial
como sujeito ativo, ambos compondo o critério pessoal da RMIT; o critério quantitativo,
por fim, apresente como base de cálculo o preço do serviço prestado e alíquota de 25%.
Já para o ICMS-S para prestação de serviços de transportes apresenta como critério
material a prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal compondo o
critério material da Regra Matriz de Incidência Tributária; o momento da entrega do produto,
como critério temporal; e critério espacial, e, esse, mais polêmico, mas, como definição
genérica o território do Estado onde o transporte é prestado.
O consequente da Regra Matriz Incidência Tributária, por fim, para o ICMS-S para
prestação de serviços de transportes tem como sujeito ativo o Estado respectivo ao critério
material e, no polo passivo, o prestador de serviço de transporte, transportador; a base de
cálculo é o preço do serviço de transporte e a alíquota varia entre 12% nas prestações entre
municípios do mesmo Estado, 12% ou 7% nas prestações que ultrapassam o território do
Estado e 4% em se tratando de prestações de transporte aéreo.
Hipótese/Antecedente:
Critério Material: prestar serviços de comunicação e transporte intermunicipais;
Critério Espacial: território estadual;
Critério Temporal: momento indicado pela lei.
Consequente (critério pessoal e quantitativo):
Sujeito Ativo: o Estado ou quem ele indicar, respeitada a impossibilidade de delegação das
funções privativas da administração (ex. lançar, art. 142 do CTN);
Sujeito Passivo: o prestador ou quem a lei indicar, respeitados os limites impostos pelo
sistema;
Base de Cálculo: valor do serviço prestado;
Alíquota: a alíquota estipulada pelo Estado, respeitados os parâmetros fixados pelo Senado.
2. Que é “prestação de serviços de comunicação”? É possível determinar esse
conceito por meio do texto constitucional? O que pode ser tributado pelo ICMS:
(i) a comunicação (onerosa) efetivamente realizada, ou; (ii) a mera
disponibilidade (onerosa) de meios físicos/canais aptos que possibilitem que a
comunicação aconteça? (Vide anexos I e II).
O texto constitucional delimita as competências legislativas e, consequentemente, as
competências tributárias dos entes políticos, determinando as situações suscetíveis de
integrarem o critério material dos tributos.
Neste sentido, o legislador originário determinou no artigo 155, II da Carta Magna a
competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir imposto sobre a prestação de
serviço de comunicação.
Entretanto, apenas pela delimitação do critério material trazida pelo constituinte não é
possível verificar a abrangência do termo "prestação de serviços de comunicação", sendo
necessária uma análise mais detalhada de sua abrangência.
A expressão "comunicação" representa qualquer processo de intercâmbio de
mensagens entre um emissor e um receptor.
É possível concluir que o processo comunicacional é formado pelos seguintes
elementos: emissor - aquele que possui as informações a serem transmitidas, canal -
suporte físico necessário à transmissão da mensagem, mensagem - informação, código -
conjunto de signos próprios a um sistema de sinais, receptor - aquele que recebe a
mensagem, conexão psicológica entre o remetente e o destinatário, e contexto.
Desta forma, o vínculo obrigacional sempre será verificado quando presentes a
emissão, transmissão e recepção da mensagem entre dois ou mais sujeitos de maneira
intencional ou não.
A prestação de serviço, por sua vez, se configurará quando houver o processo
comunicacional vinculado aos elementos constitutivos da prestação de serviço permitindo a
comunicação entre o tomador de serviço e terceiro, mediante prestação pecuniária.
Pode-se dizer que o emissor e o receptor da mensagem não prestam serviço um para
o outro, nem para terceiro, sendo que o receptor não integra o vínculo da prestação do
serviço.
O que ocorre, na verdade, é que na prestação do serviço o emissor precisa de uma
terceira pessoa para efetuar a transmissão da mensagem, fazendo-a chegar ao receptor.
Portanto, prestação de serviço de comunicação é a atividade de efetuar a transmissão
da mensagem do emissor ao receptor dispondo o canal por onde será transmitida a referida
mensagem.
Assim, se o emissor transmitir a mensagem por seus próprios meios não restará
configurada a prestação de serviço, tão somente o ato de comunicação.
Conforme se atesta, a "comunicação" se distingue da "prestação de serviço de
comunicação", razão pela qual a norma de tributação apenas incidirá quando o contratado
(prestador do serviço) fornecer os meios e os modos necessários à transmissão e
consequente recepção de mensagens do receptor (contratante - tomador) pelo receptor. Ou
seja, haverá o oferecimento de um canal pelo prestador para que a relação comunicativa se
instale e se mantenha entre duas ou mais pessoas.
A incidência não recai sobre o ato de realizar comunicação, mas sim sobre a operação
de intermediar onerosamente a emissão e a recepção de mensagens.
Logo, portanto, como “prestação e serviço de comunicação” se entende como o ato
ou negócio jurídico que tenha por objeto o serviço de comunicação (prestação) em que há
esforço humano empreendido em benefício de outrem (serviço), tendo de haver um receptor
determinado e uma contraprestação relacionada com a interação entre receptor e emissor.
Partindo dessa definição, entende-se o entendimento que o Superior Tribunal de
Justiça aplica para o caso de energia elétrica não se aplica para a prestação de serviços de
comunicação, haja vista que para os serviços de comunicação, para fins de incidência do
imposto, é exigido apenas que seja colocado à disposição de seus destinatários, mediante
contrato oneroso.
Corrobora com esse entendimento o quanto consta no inciso III do artigo 2º da Lei
Complementar 87/96:
“Art. 2° O imposto incide sobre:
(...)
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de
qualquer natureza;”
3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda:
a) O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcança os denominados
“bens e mercadorias digitais”? Fundamente.
b) Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintessituações: serviço
de internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão de dados
por streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta, quais espécies
de ICMS seriam de possíveis incidências nesse casos: ICMS-bens e mercadorias
ou ICMS-comunicação? Justifique.
Com o advento do Convênio ICMS 106/2017, adveio a possibilidade de cobrança do
ICMS nas “operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas,
jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados,
ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência
eletrônica de dados”. Previram também exigência de ICMS quando o site ou plataforma
eletrônica efetuar “a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento
periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados”.
O termo mercadoria extraída da redação do artigo 155, II da CF/88, definitivamente,
não comporta uma interpretação (bens e mercadorias digitais) que queira fundamentar, por
si própria, a tributação de software, seja ele comercializado mediante transferência
eletrônica de dados (download) ou não, eis que, em tal operação, não se fazem presentes
os elementos “circulação” e “mercadoria”, indispensáveis à exigência tributária.
Os serviços de provedores de internet não são passíveis de incidência do ICMS pois
são atos preparatórios/conexos ao serviço de comunicação. O ICMS incide sobre a
prestação do serviço de comunicação transmitida, aquela que chega efetivamente ao
destinatário, não incide em serviço de valor adicionado, conforme prescrito no art. 61 da Lei
n. 9.472/1997. Tal entendimento foi pacificado com a edição da Súmula 334, do STJ: “O
ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.
Além do fato de o licenciamento de software estar previsto na lista de serviços anexa
à LC 116/2003, demonstraremos a seguir que esse licenciamento se subsome à incidência
do ISS, e não do ICMS, seja o software padronizado ou por encomenda. Não há
transferência de titularidade do software na operação com software. No conceito
constitucional de “operação de circulação de mercadoria”, a “operação de circulação”
demanda a necessidade de haver a transferência de titularidade do bem, não só
juridicamente, por contratos de compra e venda, por exemplo; mas faticamente, com a
efetiva circulação, representativa da tradição.
Entende-se que o serviço de streaming se caracteriza por ser uma forma de
distribuição de dados em rede, onde as informações não são armazenadas pelo usuário em
seu próprio computador, sendo transmitidos os dados pela internet, que serão reproduzidos
à medida que chegam ao usuário. O usuário recebe, portanto, o “stream”, a transmissão dos
dados, permitindo a reprodução dos conteúdos, semelhante ao que ocorre no rádio ou
televisão, sem a violação dos direitos autorais, entendo o STF que não há incidência de
ICMS, mas sim de ISS.
O serviço da Netflix pode ser enquadrado em um sistema de streaming sob demanda
– vídeo sob demanda – sendo possível o acesso aos filmes, séries e animações por
qualquer computador ou smartphone com acesso à internet, desde que respeitados alguns
requisitos, como possuir acesso à internet. Referido serviço, se assemelha a uma
disponibilização de acesso não sendo caracterizado um serviço de comunicação, pois
trata-se de uma disponibilização de conteúdo digital, não possuindo as estruturas que
possuem as comunicadoras de rádio e televisão, sendo um provedor de disponibilização,
incidindo o ISS.
4. Que é “prestação de serviços de transporte”? Quais suas modalidades? É
necessária a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida?
Analisar a tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas. Há a
incidência do aludido imposto no caso de o transporte ser efetuado por meio de
veículo próprio da empresa, dirigido por motorista que com ela possui vínculo
empregatício? E se o motorista for terceirizado? E se o veículo for locado?
Entende-se por prestação de serviço de transporte no que tange ao ICMS, a
condução, em qualquer via, seja terrestre, aérea, hidroviária, de mercadorias, cargas ou
passageiros, de um lugar para outro. Eis as formas de transporte elencadas na Lei nº
6.288/75:
I-Modal- quando a mercadoria é transportada utilizando-se
apenas um meio de transporte;
II-Segmentado- quando se utilizam veículos diferentes e serão
contratados separadamente os vários serviços e os diferentes
transportadores que terão a seu cargo a condução da
mercadoria do ponto de expedição até o destino final;
III-Sucessivo- quando a mercadoria, para alcançar o destino
final, necessita ser transportada para prosseguimento em
veículo da mesma modalidade de transporte;
IV-Intermodal- quando a mercadoria é transportada
utilizando-se duas ou mais modalidades de transporte.
É necessária a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida, uma vez
que o aspecto temporal do imposto é o momento em que se realiza a prestação do serviço.
Quanto à tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas, o STF, em 2001, julgou a
ADIN 1600, e determinou a aplicação do princípio da reciprocidade. Se houver tratado
internacional prescrevendo a isenção de empresa estrangeira de transporte aéreo, seria
também aplicada a isenção do imposto no Brasil.
Com relação à incidência do aludido imposto no caso de o transporte ser efetuado por
meio de veículo próprio da empresa, dirigido por motorista que com ela possui vínculo
empregatício, se o transporte for realizado sobre carga própria ou sobre transferência de
mercadoria entre estabelecimentos do mesmo titular, realizados em veículo do próprio
contribuinte não haverá a incidência de ICMS.
Entretanto, caso ocorra a prática do fato gerador, independente das questões
particulares da empresa, haverá a incidência do ICMS desde que este transporte seja
realizado de forma interestadual ou intermunicipal.
Com relação ao motorista terceirizado, entende-se que há incidência, uma vez que
caracteriza a ocorrência do fato gerador.
5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer documentos do
exterior, subcontrata empresa brasileira que efetive o transporte da entrada do
documento em território nacional até o destinatário local. Pergunta-se: (a) tal
operação pode ser desmembrada para fins de tributação pelo ICMS? (b) se
positiva a resposta, qual seria o sujeito passivo da relação tributária? (Vide
anexo VI).
Nesse caso a operação deve ser desmembrada, havendo a incidência do ICMS-S
sobre o transporte da entrada em território nacional até o destinatário local. O contribuinte de
fato desse imposto seria a empresa de transporte internacional e o contribuinte de direito
seria a transportadora subcontratada que efetivamente prestou o serviço de transporte.
Ao internalizar a mercadoria e realizar a subcontratação do frete, ocorrerá o fato
gerador do ICMS se olharmos tão somente à operação seguinte. Considerando o corte
epistemológico e olhando tão somente à operação seguinte à realização da importação,
verifica-se que é realizado o fato gerador do ICMS, passível de exigibilidade por parte
daquele que realizar. Portanto podemos afirmar que existem duas relações jurídicas, que
irão resultar em uma única prestação de serviço – importação e remessa interna por
subcontratação.
Assim, na remessa interna, haverá a incidência do ICMS, visto que são hipóteses de
incidência distintas, considerando a operação em si. Abaixo, colaciono jurisprudência do
STF para fins de fundamentação:
“CONSTITUCIONAL. ICMS. TRANSPORTE INTERESTADUAL DE
CARGA. MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR.
SUBCONTRATAÇÃO. TRANSPORTE INTERNACIONAL E
INTERESTADUAL: DISTINÇÃO. 1. O Supremo Tribunal Federal
firmou jurisprudência no sentido de que as a imunidade tributária
prevista no art. 155, § 2º, X, a, da CF não alcança as operações de
transporte interestadual de bens destinados à exportação. 2. São
distintas as operaçõesde transporte internacional e interestadual de
mercadorias importadas. Incide o ICMS sobre as operações de
transporte interestadual de mercadorias importadas do exterior. 3.
Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso. (Nº 6910 –
RJMB / pc RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 643.357 / RS
RELATOR : Ministro AYRES BRITTO RECORRENTE: Estado do Rio
Grande do Sul RECORRIDO : Dachery e Cia Ltda)”
6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar transporte de
mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para uma trading
estabelecida em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da mercadoria
transportada é a exportação. Com base no art. 155, § 2º, X, “a” da CF/88 e
parágrafo único do art. 3º da LC 87/96, o Fisco paulista entende que nesse trajeto
interno há imunidade do ICMS somente com relação à operação de circulação
das mercadorias transportadas e não para o ICMS relativo à prestação de
serviços de transporte. Você concorda com esse entendimento? (Vide anexo VII).
Entendo que neste caso, conforme anexo VII, “cadeia de produção que vise ao
comércio e ao trânsito de produtos com destino ao exterior”, não haverá a incidência
tributárias.
Ademais, o legislador foi incisivo na não incidência do ICMS nesses casos, como se
verifica da literalidade expressa do parágrafo único, I, do artigo 3º da LC 87/96, o qual
menciona, inclusive nos casos de tradings.
Isso porque oneraria toda a cadeia, sendo contrário a intenção final de diminuir o
valor do produto exportado, sendo o objetivo final principal a diminuição do valor do produto
exportado o que, quando mitigada a norma contida no mencionado dispositivo, não ocorre.
7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na prestação de
serviços de transporte de cargas, são sinônimos? A mudança de modal,
utilizando-se de veículos de propriedade de mesmo titular, é caso de transbordo
ou prestação de serviço independente? Empresa X realiza serviço de transporte
entre os Munícipios Y e Z, ambos do Estado de São Paulo, utilizando-se, para
tanto, de caminhão e avião, tendo as mercadorias sido acondicionadas, ou seja,
permanecendo por tempo razoável em estabelecimento da empresa quando da
mudança de modal, haveria de se falar em descontinuidade de transporte e, por
consequência, nova cobrança de ICMS? (Analisar a problemática à luz do
Parecer PGFN/CAT nº 57/13).
Na interpretação da Receita Federal:
“Considera-se:
1. transbordo, a transferência direta de mercadoria de um para outro
veículo;
2. baldeação, a transferência de mercadoria descarregada de um
veículo e posteriormente carregada em outro;”
Ainda o Parecer PGFN CAT 57/13 entende que os termos são sinônimos, com base
na análise tomada a partir da CF/88 e da Lei Complementar 87/96, bem como do Decreto
6.759/09, nos seguintes termos:
“18. Assim, podemos perceber que a mudança de modal se refere à
modalidade de transporte de carga, o qual pode ser terrestre,
aquaviário ou aéreo, cada um com suas subdivisões. E ainda,
transbordo é apenas ato ou efeito de passar mercadorias ou
passageiros de um meio de transporte para outra linha do mesmo,
sendo também um sinônimo para baldeação.”
Nesse contexto, para fins de prestação do serviço de transporte os termos não
apresentam diferenças práticas.
Ademais, coaduno com o entendimento do mencionado parecer, entendo que a
mudança de modal não pode ser entendida como prestação de serviço independente, haja
vista a intenção da tributação de “prestação de serviço de transportes” não distingue o
modo, há de ser analisado como transporte uno, haja ou não a mudança de modal.
Nesse contexto, não há de se falar, por fim, em nova incidência de ICMS para o
caso, haja vista a unidade do transporte, como a própria conclusão do mencionado Parecer
trata:
“o manuseio das cargas pela empresa transportadora não pode ser
visto como elemento de interrupção da prestação de serviço, haja
vista se tratar de uma questão logística que não envolve nova
relação jurídica na qual estejam presentes os elementos necessários
a incidência do ICMS sobre transporte interestadual e intermunicipal.”
Considerando o Parecer PGFN/CAT nº 53/13, o manuseio das cargas pela empresa
transportadora não pode ser visto como elemento de interrupção da prestação de serviço,
haja vista se tratar de uma questão logística que não envolve nova relação jurídica na qual
estejam presentes os elementos necessários a incidência do ICMS sobre transporte
interestadual e intermunicipal.