UN I- Contabilidade Gerencial

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Autores: Prof. Alexandre Saramelli 
 Profa. Divane Alves da Silva
Colaborador: Prof. Franklin de Oliveira Lacerda
Contabilidade Gerencial
Professores conteudistas: Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Alexandre Saramelli
Bacharel em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo, mestre em Controladoria pela mesma 
universidade e doutorando em Epistemologia e História da Ciência na Universidade Nacional Três de Febrero, na Argentina. 
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi 
consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto na Universidade Paulista e 
consultor empresarial.
Entusiasta de tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso 
eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual. É autor 
de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, elabora avaliações e grava 
aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT.
Divane Alves da Silva
Graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em Filosofia, Bacharelado 
e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009). Mestre em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie 
(1998), com especializações em: Controladoria e Contabilidade Gerencial, pela Faculdade Santana São Paulo (1992); Didática do Ensino 
Superior, pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996); Formação de Professores em Educação a Distância (EaD), pela Universidade 
Paulista (2011). É doutoranda em Epistemologia e História da Ciência na Universidade Nacional Três de Febrero, na Argentina.
Possui livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos, tanto na área contábil quanto na educacional, inclusive 
sobre os assuntos relacionados à modalidade de ensino a distância (EaD). Atuou em funções empresariais na área técnica: controller, contadora, 
auditora e consultora. Em relação à área acadêmica, atualmente, ocupa funções de coordenadora e professora adjunta para o curso de Ciências 
Contábeis, nas modalidades a distância da Universidade Paulista – UNIP. Para a EaD, além da coordenação, atua como conteudista de livros 
didáticos e realiza gravações de aulas.
É professora também de pós-graduação (lato sensu) para diversos cursos e disciplinas correlatas à formação nas seguintes 
instituições de Ensino Superior: Universidade Presbiteriana Mackenzie, Universidade Paulista – UNIP, Faculdades Metropolitanas 
Unidas – FMU. É credenciada pela Fundação para o Desenvolvimento Administrativo – Fundap, atuando como consultora/docente para 
elaboração e aplicação de cursos de capacitação para servidores públicos estaduais, todos na modalidade a distância (EaD).
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586a Silva, Divane Alves da. 
Contabilidade gerencial. / Divane Alves da Silva, Alexandre 
Saramelli. – São Paulo: Editora Sol, 2019.
80 p. il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXV, n. 2-206/19, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade gerencial. 2. Método de custeio. 3. Decisões 
táticas. I.Título.
CDU 657.1 
U502.64 – 19
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Carla Moro
 Virgínia Bilatto
Sumário
Contabilidade Gerencial
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 NOÇÕES PRELIMINARES ............................................................................................................................... 11
1.1 Caracterização da contabilidade gerencial ................................................................................ 11
1.1.1 Diferenças entre contabilidade gerencial e a contabilidade financeira ............................11
2 ATITUDES E CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL ......................................................... 13
3 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .............................................................................. 14
3.1 Revisão da terminologia .................................................................................................................... 14
3.2 Elementos formadores do custo .................................................................................................... 15
3.2.1 Processo industrial ................................................................................................................................. 15
3.2.2 Insumos industriais ................................................................................................................................ 15
3.3 Classificação e comportamento dos custos .............................................................................. 16
3.3.1 Classificação dos custos ....................................................................................................................... 16
3.3.2 Comportamento dos custos ............................................................................................................... 16
3.4 Sistemas de acumulação de custo ................................................................................................ 17
3.4.1 Custeamento por ordem ou sob encomenda .............................................................................. 17
3.4.2 Custeamento por processo ou produção contínua .................................................................. 18
4 MÉTODOS DE CUSTEIO .................................................................................................................................. 20
4.1 Custeio por absorção .......................................................................................................................... 21
4.2 Custeio direto ou variável ................................................................................................................. 25
4.3 Custeio por absorção ou direto? Qual é o melhor método de custeio? ....................... 29
4.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC) ......................................................................................... 30
4.5 Custos indiretos de fabricação, departamentos e serviços, atividades e 
direcionadores de custos ..........................................................................................................................30
4.6 Esquema básico do custeio ABC .................................................................................................. 31
4.7 Exemplo comparativo: Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o custeio 
por absorção .................................................................................................................................................. 32
Unidade II
5 RELAÇÕES CUSTO/VOLUME/LUCRO ......................................................................................................... 38
5.1 Margem de contribuição ................................................................................................................... 38
5.2 Ponto de equilíbrio .............................................................................................................................. 40
6 VARIANTES DE PONTO DE EQUILÍBRIO ................................................................................................... 43
6.1 Ponto de equilíbrio operacional ou contábil ............................................................................. 43
6.2 Ponto de equilíbrio econômico ....................................................................................................... 44
6.3 Ponto de equilíbrio financeiro......................................................................................................... 46
Unidade III
7 ALAVANCAGEM OPERACIONAL ................................................................................................................. 51
7.1 Utilização da margem de contribuição e da alavancagem operacional 
para maximização do lucro...................................................................................................................... 54
8 ANÁLISE DE CUSTOS E DECISÕES TÁTICAS ........................................................................................... 55
8.1 Margem de contribuição e fatores escassos ............................................................................. 56
8.1.1 Margem de contribuição sem fatores limitantes ...................................................................... 56
8.1.2 Limitação da capacidade de produção .......................................................................................... 57
8.1.3 Decisões táticas: comprar x produzir, investir x alugar, decisão sobre 
substituição de equipamentos ..................................................................................................................... 61
8.2 Lucro empresarial e variações de preço ...................................................................................... 64
8.2.1 Variações de preço em operações simples: custos originais, custos originais 
corrigidos e o custo de reposição ............................................................................................................... 64
8.2.2 Variações de preços nas demonstrações contábeis: a correção dos balanços .............. 69
7
APRESENTAÇÃO
Neste livro aborda-se a contabilidade gerencial, ou seja, os mesmos dados da contabilidade preparada 
para usuários internos da entidade, mas com dados e informações que são usados exclusivamente no 
âmbito interno da organização e que, muitas vezes, trazem dados e informações confidenciais, de interesse 
apenas dos gestores. Esses dados e informações, por sua vez, são usados para a tomada de decisões. 
A contabilidade gerencial tem como base de apoio a contabilidade de custos; muitos, inclusive, 
dizem que a contabilidade de custos “é a mãe da contabilidade gerencial”. Sabendo disso, o objetivo 
desta disciplina, de acordo com o Plano Pedagógico do Curso, é o de tratar de resguardar os conceitos 
de contabilidade de custos para demonstrar a variação de custo/volume/lucro, viabilizando analisar o 
custo para tomada de decisões e interpretar os custeios utilizados para auxílio na tomada de decisão: 
custeio ABC, RKW, GECON.
Nesse sentido, a disciplina Contabilidade Gerencial não é uma simples revisão de “contabilidade de 
custos” no sentido metodológico, mas o seu uso e aplicação em um contexto gerencial.
Mais especificamente, o estudo abordará como objetivos gerais, de acordo com o Plano Pedagógico 
do Curso, as seguintes competências: 
• avaliar os fundamentos teóricos da contabilidade gerencial, unindo-os à prática empresarial, 
evidenciando o conjunto mínimo de ferramentas necessárias ao controle e gerenciamento das 
organizações;
• desenvolver o entendimento estratégico da contabilidade nas decisões gerenciais;
• atuar gerencialmente a partir de demonstrações contábeis, facilitando o desenvolvimento da 
aptidão de tomada de decisões.
Elaborou-se um texto de fácil compreensão e relativamente curto. É importante que o aluno seja 
alertado, ao contrário do que se diz incorretamente no mercado, que a contabilidade gerencial não é 
uma contabilidade “particular” feita de acordo com qualquer critério ou preferências e conveniências 
do gestor. A contabilidade gerencial, como qualquer aplicação da contabilidade, também se utiliza dos 
mesmos conceitos, normas e princípios da contabilidade financeira, para usuário externo. A diferença 
é que se trata de uma contabilidade mais detalhada, com dados muitas vezes especificados por áreas 
ou departamentos (centros de custos). Pode (e frequentemente o é) ser alvo de auditorias internas e 
externas. Mais do que decorar regras e metodologias estáticas, é preciso entender o “porquê“ e não 
simplesmente o “como fazer”. 
O conteúdo a ser abordado aplica-se sem distinção a empresas de qualquer porte e/ou ramo, 
entretanto, sabe-se que as grandes empresas têm maior ocorrência dessas operações. Sabe-se também 
que a contabilidade gerencial é utilizada com mais ênfase na área industrial, tendo ainda dificuldades 
para seu uso na área de serviços. Neste livro incentiva-se o uso também para a importante área de 
serviços e para atividades inovadoras, como a economia criativa.
8
Nesta disciplina há também o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência 
contábil internacional, um grande esforço dos contadores e que está em pleno andamento. Há espaço 
para lidar com a cultura corporativa, os jargões jurídicos e os jargões das áreas contábil/financeira 
e administrativa, ajudando o estudante a se acostumar com esse ambiente e se inserir com maior 
facilidade no mercado de trabalho.
Para a elaboração deste livro-texto, seguiram-se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e 
da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação 
em Ciências Contábeis), do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES 10/2004 e Parecer CNE/CES 
269/2004). Além disso, foram seguidas as orientações da Organização das Nações Unidas – ONU, 
da United Nations Conference on Trade and Development – UNCTAD, da International Accounting 
Standards Board – Iasb, com as Normas Internacionais de Contabilidade, e da International Federation 
of Accountants – IFAC, com as Normas Internacionais de Educação Contábil.
INTRODUÇÃO
Olá, aluno (a),
Muitos profissionais da contabilidade costumam dar mais atenção para a contabilidade financeira 
e para a contabilidade tributária. É natural que isso ocorra porque essa é a parte mais visível da nossa 
profissão. Há empresários e profissionais de outras áreas que, incorretamente, costumam até dizer que o 
contador seria uma espécie de “fiscal do governo” dentro das empresas. Mal sabem que a contabilidade 
pode e deve ser usada para a tomada de decisões, sendo que os que sabem bem utilizá-la conseguem 
obter muito sucesso. Mas como exatamente ocorre isso? Nesta disciplina você irá começar a entender o 
uso gerencial da contabilidade. 
Iremos retomar o estudo de aspectos da contabilidade de custos, mas não com a preocupação 
de entender apenas os processos de custos, mas como as informações geradas nesse processo 
são usadas pelosgestores e pelo próprio contador. Imagino que neste momento você deve estar 
se perguntando: vamos aprender contabilidade gerencial estudando “na prática” contabilidade 
de custos? A resposta a essa indagação é: sim, exatamente isso. E é muito simples de explicar: a 
contabilidade de custos é a “mãe da contabilidade gerencial”, é a partir dos dados de custos que as 
decisões são tomadas. Aliás, a própria contabilidade de custos surgiu como uma forma de oferecer 
informações aos gestores. 
É muito importante que você seja esclarecido(a) desde já que a contabilidade gerencial não é uma 
contabilidade feita ao bel prazer da empresa. É uma contabilidade que segue todas as normas e princípios 
de qualquer aplicação da contabilidade. A diferença é que, enquanto a contabilidade financeira divulga 
dados “fechados” para a sociedade, a contabilidade gerencial normalmente é aberta por cada área ou 
departamento da empresa. Assim, por exemplo, o gerente da produção pode ter informações inerentes 
a sua área de atuação. 
Por isso, nesta disciplina, você também terá contato com as leis e regulamentos que envolvem a 
contabilidade, em especial as leis n. 6.404/76, n. 11.638/07 e n. 11.941/09, as normas contábeis publicadas 
9
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), normas e regulamentos publicados pela Comissão de 
Valores Mobiliários (CVM).
É claro que há momentos em que a empresa utiliza dados fictícios e/ou não baseados na rigidez 
das normas contábeis em alguns trabalhos, como os orçamentos. Contudo, mesmo esses trabalhos 
necessitam de uma contabilidade confiável para que haja uma referência para os gestores. 
Por que estudar esse assunto? E uma pergunta que ouvimos frequentemente: pequenas e médias 
empresas precisam de contabilidade gerencial?
A contabilidade gerencial pode ser uma excelente e altamente remunerada opção de trabalho. Vemos 
que, de fato, é nas grandes empresas que mais se necessita de contabilidade gerencial, mas as pequenas 
empresas também reconhecem a sua importância. O contador que conhece contabilidade gerencial será 
sempre muito bem-valorizado. 
Na área pública, o mesmo acontece. Pode-se dizer que até há bem poucos anos, pouca ou nenhuma 
importância era dada ao tema. Agora, com o uso das Normas Internacionais da Contabilidade, também 
a área pública necessita da contabilidade gerencial.
A intenção deste estudo, dentro do contexto do nosso curso de Ciências Contábeis da UNIP Interativa 
não é o de esgotar o assunto, uma vez que em breve você se envolverá em disciplinas mais avançadas, 
o objetivo ao final deste estudo é que você crie habilidades para lidar com esse assunto.
Importante ainda comentar que este assunto também é muito explorado no teste de proficiência do 
CFC e em concursos públicos, lembrando que o objetivo não é o de prepará-lo(a) para concursos, mas 
sim o de que você se desenvolva profissionalmente.
Ser um(a) controller atualmente é uma excelente opção, bem-remunerada e de prestígio, mas é 
necessário estar preparado(a). 
Bom (e entusiasmado) estudo!
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Unidade I
1 NOÇÕES PRELIMINARES
1.1 Caracterização da contabilidade gerencial
A contabilidade gerencial caracteriza-se a partir de diversas técnicas utilizadas em várias áreas da 
contabilidade, tais como financeira, custos, análise de balanços etc., mas de uma forma mais analítica, 
conforme aponta Iudícibus (2008), uma vez que tem como principal papel auxiliar os gerentes das 
entidades nos mais diversos processos decisórios.
Pode-se assim dizer que a contabilidade gerencial está voltada para administração interna das 
organizações, utilizando-se, portanto, de conceitos da administração de produção, financeira e da 
estrutura organizacional como um todo. Em outras palavras, é a contabilidade em ação, pois busca 
dados do passado para planejar o futuro das empresas.
Em termos gerais, considera-se a contabilidade gerencial como uma importante ferramenta para 
as decisões internas das organizações, enquanto a contabilidade financeira (ou societária) atende aos 
usuários externos de quaisquer entidades. 
Portanto, a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar 
informações sobre os eventos econômicos das empresas. Um exemplo de informação gerencial contábil 
é o relatório de despesas do departamento comercial de uma empresa; outro exemplo é o relatório de 
custos para se produzir um determinado bem, e assim por diante. 
A informação gerencial contábil é uma das fontes informacionais primárias para a tomada de decisão 
e controle nas empresas. Sistemas gerenciais contábeis produzem informações que ajudam funcionários, 
gerentes e executivos a tomar melhores decisões e aperfeiçoar os processos e desempenhos de suas 
empresas.
1.1.1 Diferenças entre contabilidade gerencial e a contabilidade financeira
Dentre as diferenças a seguir apontadas, destaca-se como a principal o tipo de usuário: a contabilidade 
gerencial atende aos usuários internos, e a contabilidade financeira atende aos externos à organização.
A contabilidade gerencial deve fornecer informações econômicas para a clientela interna: operadores/
funcionários, gerentes intermediários e executivos seniores. As empresas são muito reservadas na 
elaboração de seus sistemas de contabilidade gerencial. Os administradores devem usar essa discrição 
para desenhar sistemas que forneçam informações que ajudem os funcionários a tomar boas decisões, 
não apenas sobre seus recursos organizacionais (financeiros, físicos e humanos), mas também sobre 
12
Unidade I
seus produtos, serviços, processos, fornecedores e clientes. As informações geradas pela contabilidade 
gerencial podem auxiliar os funcionários a aprenderem como fazer o seguinte:
• melhorar a qualidade das operações;
• reduzir os custos operacionais;
• aumentar a adequação das operações às necessidades dos clientes.
A contabilidade financeira lida com a elaboração e a comunicação de informações econômicas 
de uma empresa dirigidas a uma clientela externa: acionistas, credores (bancos, debenturistas e 
fornecedores), entidades reguladoras e autoridades governamentais tributárias. Apesar de a ênfase ser o 
usuário externo, a informação contábil-financeira também é usada por administradores e funcionários, 
ou seja, por usuários internos. O processo contábil-financeiro está restrito aos requisitos obrigatórios 
de elaboração de relatórios por parte das autoridades externas, tais como o Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) e a Comissão de Valores Mobiliários 
(CVM), a Receita Federal do Ministério da Fazenda, dentre outras. Logo, a contabilidade financeira é 
direcionada por regras, regulamentos ditados por tais entidades.
Contudo, pode-se perguntar: quando se inicia a contabilidade gerencial? É quando se elaboram as 
demonstrações contábeis? Não há respostas prontas, uma vez que os dados contábeis são praticamente 
os mesmos, as fontes de informações são as mesmas, mas são os usuários dessas informações que 
determinarão qual é a “contabilidade” a ser empregada, gerencial (usuários internos) ou financeira 
(usuários externos).
Quadro 1 − Quadro comparativo entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial
Fator Financeira Gerencial
Usuários dos relatórios Externos e internos Interno
Objetivos dos relatórios Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos
Objetivo especial de facilitar o planejamento, 
o controle, a avaliação de desempenho e a 
tomada de decisão internamente
Forma dos relatórios
Balanço patrimonial
Demonstração do resultado
Demonstração mutação do PL
Demonstração fluxo de caixa 
Demonstração valor adicionadoOrçamentos
Contabilidade por responsabilidade
Relatórios de desempenho
Relatórios de custo
Relatórios especiais não rotineiros para 
facilitar a tomada de decisão
Frequência dos relatórios Anual, trimestral e, ocasionalmente, mensal
Quando necessário pela administração, 
geralmente mensal
Custos ou valores utilizados Históricos e ajustados a valor presente Históricos e esperados (previstos)
Bases de mensuração usadas 
para quantificar os dados Moeda corrente
Várias bases: moeda corrente, forte, medidas 
físicas, índices etc.
Restrições nas informações 
fornecidas
Princípios contábeis geralmente 
aceitos
Nenhuma restrição, exceto os determinados 
pela administração
13
CONTABILIDADE GERENCIAL
Características da informação 
fornecida
Deve ser objetiva (sem viés), 
verificável, relevante e a tempo
Deve ser relevante e a tempo, podendo ser 
subjetiva, possuindo, por exemplo, menos 
precisão
Perspectiva dos relatórios Orientação histórica e ajustada a valor presente
Orientado para o futuro, a fim de facilitar 
o planejamento, o controle e a avaliação 
de desempenho antes do fato (para impor 
metas), acoplado com uma orientação 
histórica para avaliar os resultados reais 
(para controle posterior do fato)
Fonte: Padovese (2012, p. 15).
De acordo com o quadro, podemos observar que a contabilidade gerencial é totalmente dirigida 
à administração da empresa, e a contabilidade financeira atende às exigências predefinidas pelos 
órgãos regulamentadores, ou seja, trata-se de uma contabilidade universal, enquanto a gerencial 
é exclusiva. 
2 ATITUDES E CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL
De acordo com Iudícibus (2008, p. 22), dentre as características que distinguem um contador 
gerencial de um contador financeiro, está o conhecimento de como 
[...] “tratar”, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional, 
dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de 
custos etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos não 
especificamente ligados à área contábil, para suprir a administração em seu 
processo decisório. 
O autor cita como exemplo um contador que atua na área de custos: de maneira tradicional, 
irá apenas apurar as variações entre o custo orçado (custo-padrão) e real de um determinado 
período e lançá-las no relatório; já um contador com “mentalidade gerencial”, além de apurar as 
variações (os dados são imprescindíveis para a tomada de decisão), irá buscar as causas de tais 
variações, os motivos, as áreas da produção que possam explicar as divergências apontadas entre 
o orçamento e o gasto realizado para a produção de determinado produto. Enfim, a descoberta 
dessas causas permitirá ao gestor ajustar os procedimentos futuros que levem ao alcance do 
orçamento preparado pela empresa.
É importante ressaltar que o que difere o contador gerencial, ou melhor, de “mentalidade 
gerencial”, são suas atitudes, seu conhecimento técnico que ultrapassa a contabilidade, tais 
como sólidos conhecimentos em estatística, marketing, finanças, recursos humanos, psicologia e 
sociologia aplicada às organizações, economia, área tributária, tecnologia da informação, ou seja, 
aquele que possa realmente tratar os dados vindos da contabilidade financeira e transformá-los 
em informações que atendam às necessidades dos usuários internos da organização, que seja 
um controlador da empresa. Portanto, um contador financeiro pode exercer o papel de contador 
gerencial se possuir tais características.
14
Unidade I
Assim, o papel do contador gerencial, ou controller, é o de assessoria aos gestores das outras 
áreas, os quais, por sua vez, é que tomarão as decisões. O departamento de contabilidade tem a 
responsabilidade de fornecer relatórios úteis e em tempo hábil aos gestores da empresa, e cabe 
ao controller, ou contador gerencial, a responsabilidade do tratamento dos dados apurados na 
contabilidade financeira.
3 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
3.1 Revisão da terminologia
Ao longo desses semestres estudados, empregamos a palavra “custos” em vários momentos, 
provavelmente sem ter percebido seus vários significados; por exemplo: o custo de aquisição dos 
estoques foi de, o custo das mercadorias vendidas foi de, o custo financeiro dos empréstimos 
equivale a. Devemos esclarecer que o sentido original da palavra “custo”, aplicado à contabilidade, 
refere-se claramente à fase em que os fatores de produção são retirados do estoque e colocados 
no processo produtivo; logo, usar a terminologia “custo”, como “custos administrativos” ou “o 
custo para aquisição dos estoques foi alto”, à luz da teoria contábil, está incorreto. Deveríamos 
substituir, respectivamente, por “despesas administrativas” e o “gasto para aquisição dos estoques 
foi alto”. E assim, custo dos produtos vendidos (apuração feita somente no momento da venda 
dos produtos acabados) deveria ser despesa dos produtos acabados, uma vez que a terminologia 
“custo” refere-se somente aos itens que compõem o processo produtivo; assim, após o produto 
acabado, teríamos “despesas”, e não mais “custos”. 
Para completar a justificativa da correta aplicação do termo “custo”, deparamo-nos com a formação 
do resultado do período, ou seja, o confronto entre receitas e despesas. Desta forma, utilizar despesa dos 
produtos vendidos em vez de custo dos produtos vendidos seria o mais indicado.
Para ilustrar a revisão sobre as terminologias a serem empregadas pela contabilidade gerencial, 
tomando-se como base a área de custos, Martins (2003, p. 24-26) aponta:
• gastos: são todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custos ou despesas. 
Significa receber os serviços e produtos para consumo para todo processo operacional, bem como 
os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, gastos são ocorrência 
de grande abrangência e generalização;
• investimentos: são os gastos efetuados em ativo ou despesas e custos que serão imobilizados ou 
diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil ou benefícios futuros;
• custos: são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São 
os gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos. Portanto, podemos dizer que 
os custos são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos, 
objetos desses gastos, forem gerados. De modo geral, são os gastos ligados à área industrial da 
empresa;
15
CONTABILIDADE GERENCIAL
• despesas: são os gastos necessários para vender e enviar os produtos. De modo geral, são os 
gastos ligados às áreas administrativas e comerciais. O custo dos produtos, quando vendidos, 
transforma-se em despesas;
• pagamentos: são os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço ou um bem ou direito 
adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da empresa;
• perdas: são fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações 
da empresa. São considerados não operacionais e não fazem parte dos custos de produção 
dos produtos. São eventos econômicos negativos ao patrimônio empresarial, não habituais e 
eventuais, tais como deterioração anormal de ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade 
ociosa anormal etc.;
• prejuízos: são a resultante negativa da soma das receitas menos as despesas de um período. 
Decorrem da apuração do resultado de um período em que as despesas suplantam as receitas 
desse período.
3.2 Elementos formadores do custo
3.2.1 Processo industrial
A fabricação dos produtos é um processo de transformação de matéria-prima e materiais em 
produtos finais ou acabados. Os materiais adquiridos dos fornecedores, a princípio, ficam estocados no 
departamento denominado de almoxarifado e, quando necessários para a fabricação dos produtos, são 
requisitados pelo setor industrial.O processamento se dá pela manipulação dos materiais utilizando 
mão de obra, instalações e equipamentos, consumindo outros recursos necessários à produção e ao 
seu controle. Após a fabricação, os produtos são entregues diretamente aos clientes, ou mantidos em 
estoque para futura venda.
3.2.2 Insumos industriais
Os elementos formadores dos estoques industriais são:
• materiais consumidos para o produto e o processo industrial;
• mão de obra industrial;
• gastos gerais de fabricação;
• depreciação das instalações e equipamentos industriais.
16
Unidade I
3.3 Classificação e comportamento dos custos
3.3.1 Classificação dos custos
Os custos são classificados em diretos ou indiretos. Contudo, a classificação é determinada a partir 
da atividade operacional da empresa; em outras palavras, o mesmo material ora será classificado como 
custo direto ora como indireto.
3.3.1.1 Custos diretos
Custos diretos são os custos que podem ser fisicamente identificados e mensurados para a 
fabricação de um determinado produto ou linha de produto. E ainda, quando se tratar de matérias-
primas, estas não podem ser substituídas; caso contrário, teríamos um novo produto.
Dessa forma, relacionando-se então com os produtos finais, os custos diretos são os gastos 
industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos e oscilam com o volume de 
produção; logo, os custos diretos são também custos variáveis.
3.3.1.2 Custos indiretos
Custos indiretos são os gastos industriais que não podem ser alocados de forma direta ou 
objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional; caso sejam atribuídos aos 
produtos, serviços ou departamentos, será por meio de critérios de distribuição ou alocação. São 
também denominados custos comuns. O desafio da empresa está em determinar o critério de 
rateio mais adequado para a distribuição dos custos indiretos aos produtos. Os custos indiretos 
podem ser fixos e variáveis.
3.3.2 Comportamento dos custos
O comportamento dos custos está ligado ao aumento e/ou à redução dos gastos durante o processo 
de fabricação. Os custos são classificados em fixos e variáveis, mas é importante ressaltar que qualquer 
custo está sujeito à mudança.
3.3.2.1 Custos fixos
São considerados como custos fixos aqueles que tendem a se manter constantes durante o processo 
de produção, ou seja, independentemente do volume produzido, o seu valor será o mesmo; por exemplo: 
aluguel do prédio.
Apesar de classificação como custos fixos, alguns gastos podem ser alterados, tomando-se como 
base o intervalo entre as produções; a falta de material, por exemplo, poderá elevar o gasto com a 
manutenção da máquina por deixá-la muito tempo desligada.
17
CONTABILIDADE GERENCIAL
3.3.2.2 Custos variáveis
Os custos variáveis são aqueles que sofrem alterações de acordo com o volume produzido; quanto 
mais se produzir, mais se gasta. Um dos exemplos de custos variáveis são os materiais utilizados no 
processo industrial: quanto maior o volume produzido, mais se gastará com matéria-prima. Entretanto, 
é importante verificar que nem todos os custos diretos são variáveis. Por exemplo, a contratação de mão 
de obra para produzir um volume previamente determinado de produtos: este gasto será classificado 
como custo direto fixo. É direto por ser mensurável e identificado com a produção, mas é fixo por não 
se alterar de acordo com o volume produzido.
3.3.2.3 Custos semivariáveis ou semifixos
São considerados custos semivariávies aqueles que têm dentro de si uma parcela fixa e uma parcela 
variável; gastos com energia elétrica são um bom exemplo, uma vez que se paga uma parcela mínima 
pelo serviço de energia elétrica – esta é a parte fixa – e, a partir daí, torna-se um custo variável – quanto 
mais se gasta, mais se paga.
3.4 Sistemas de acumulação de custo
É o sistema de acumulação de custos que vai determinar o tipo de custeamento do produto, ou 
seja, como será a coleta e o processamento das informações para se chegar à formação do gasto para a 
fabricação de determinado produto.
Basicamente, o sistema de acumulação de custos é composto por:
• custeamento por ordem ou sob encomenda;
• custeamento por processo ou produção contínua.
Segundo Martins (2003, p. 144), existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, por ordem (sob 
encomenda) ou por processo (produção contínua): a forma de a empresa trabalhar é a conveniência contábil-
administrativa. Quanto à forma, a principal responsável pela distinção, quando a produção é de itens iguais 
e de forma contínua e, ainda, se passam a ser estocados para posterior venda, é a produção contínua. No 
caso de a produção ser específica, ou seja, de acordo com modelo, tamanho exigido pelo cliente e ocorrendo 
primeiro a venda para depois iniciar o processo de produção, é uma produção sob encomenda.
Em relação à conveniência contábil-administrativa, Martins (2003, p. 145) considera que, se um 
produto demorar muito tempo para ser fabricado, poderia iniciar seu custeamento sob a forma de 
produção e depois transformar este custeamento em produção sob encomenda.
3.4.1 Custeamento por ordem ou sob encomenda
No custeamento por ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou 
encomenda. Martins (2003, p. 145) afirma que essa conta só poderá receber custos quando a ordem 
18
Unidade I
estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em processamento, não há 
encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; 
quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque de produtos acabados ou para custo dos 
produtos vendidos, conforme a situação.
3.4.2 Custeamento por processo ou produção contínua
Para o custeamento por processo, a maneira de atribuir os custos aos produtos difere totalmente do 
custeamento sob encomenda: enquanto que este tem os custos alocados em cada produto fabricado, o 
custeamento por processo divide os custos totais pelo número de unidades fabricadas num determinado 
período, chegando ao custo unitário de cada processo.
 No caso de iniciar-se um lote de produção e por quaisquer motivos não concluí-lo no mesmo 
período (mês, trimestre ou ano), estes custos serão levados para o período seguinte, registrados na 
conta de estoques como produtos em elaboração e, no período seguinte, terão sua produção concluída. 
Contudo, para apurarmos quanto de custos estes produtos semiacabados levam de um período para o 
produto, recorremos ao cálculo de custos denominado de equivalentes de produção.
3.4.2.1 Unidades equivalentes de produção
Conforme mencionado, o equivalente de produção ocorre a partir do sistema de acumulação de 
custos por processo ou produção contínua, em que, no lote de produção iniciado em um determinado 
período, não é possível sua conclusão neste mesmo período – por falta de material, de mão de obra ou 
qualquer outro motivo –, mas sobre as unidades iniciadas uma parcela de custo deverá ser apurada, e 
também o estoque de produtos em elaboração ou semiacabados, valor este que fará parte dos estoques 
registrados no balanço patrimonial do mesmo período.
Martins (2003, p. 153) apresenta um exemplo sobre o cálculo de equivalente de produção que foi 
adaptado para ilustrar tal situação:
1º mês:
• custos de produção do período (diretos e indiretos): $5.000.000;
• unidades produzidas: 20.000 (iniciadas e acabadas no período).
O custo unitário será então a média: $5.000.000 = $250/un.
 20.000 un.
Como a quantidade de 20.000 unidades foi iniciada e concluída no mesmo mês, não há a apuração 
do equivalente de produção e teremos somente o estoque de produtos acabados de $5.000,00
19
CONTABILIDADE GERENCIAL
2º mês:
• custos de produção do período (diretos e indiretos): $5.544.000;
• unidades iniciadas no período:23.000; 
• unidades acabadas: 21.000;
• unidades em elaboração: 2.000 (a serem concluídas no 3º mês em diante).
 Observação
É muito importante que o contador (ou controller) tenha um excelente 
conhecimento sobre os processos de trabalho. Por exemplo, dependendo 
do perfil da empresa, 2000 unidades em elaboração podem ser um absurdo, 
ou o número pode ser razoável. Conhecendo o processo, o contador ajuda 
a evitar falhas ou até mesmo fraudes! 
O equivalente de produção é apurado a partir da informação do responsável da área industrial sobre 
o montante de custos (matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação) que envolvem os 
produtos que foram iniciados e não concluídos no período. Esta informação, geralmente, é apresentada 
em forma de percentual. Para este exemplo, o equivalente de produção é de 50%. 
Cálculo do equivalente de produção:
• 21.000 un. acabadas no período; 
• 2.000 un. semiacabadas, considerando o equivalente de produção de 50%, teremos então 1.000 
“prontas”; 
• total do equivalente de produção: 21.000 + 1.000 = 22.000
O custo unitário será então a média: $5.544.000 = $252/un.
 22.000 un.
Agora teremos dois tipos de estoques, o de produtos acabados e o de produtos em elaboração:
• Estoque dos produtos acabados: 21.000 un. x $252/un. = $5.292.000
• Estoques dos produtos em elaboração: 2.000 un. x 0,50 x $252 = $252.000
• Total = $5.544.000
20
Unidade I
3.4.2.2 Diferenças básicas entre o custeio por ordem e por processo
Como já vimos, o sistema de acumulação de custos está ligado ao processo produtivo da empresa. 
Padovese (2000, p. 236) elenca algumas características que diferenciam os sistemas produtivos e que 
levam também às diferenças que os sistemas de custeamento apresentam.
Quadro 2 
Quanto
Sistema
Por ordem Por processo
a) Ao produto fabricado Produtos heterogêneos Produtos homogêneos
b) Ao processo de produção Intermitente Contínuo
c) Ao tempo de produção Produção mais demorada por 
unidade de produto
Produção mais rápida por 
unidade de produto
d) Ao volume de produção Pequenos volumes Grandes volumes
e) Ao destino de produção Cliente específico ou estoque Estoque
f) À forma de controlar a produção Através das ordens Através do processo (depto. 
centro de custo)
g) Ao momento da apuração do 
custo
No encerramento da ordem No final do período definido 
como de apuração de custo
h) Ao cálculo do custo unitário Custo total da ordem dividido 
pelas unidades produzidas nestas
Custo do processo dividido 
pelas unidades produzidas e 
equivalentes em processo no 
final do período
Assim, pode-se considerar que a principal diferença entre o custeamento por ordem e por processo 
gira em torno do tipo de produto usado como objetivo de custo. O custeamento por ordem é encontrado 
em indústrias, por exemplo, a indústria gráfica, em que cada unidade ou lote de produto tende a ser 
peculiar e de fácil identificação. O custeamento por processo é encontrado onde há uma produção em 
massa de unidades idênticas numa sequência de vários processos, como numa indústria automobilística, 
pois são necessários vários processos numa sequência preestabelecida. 
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Segundo Padovese (2000), as duas metodologias de apuração do custo dos produtos, custeamento 
por absorção e o custeamento direto ou variável são as consideradas clássicas na Teoria de Contabilidade 
de Custos. Elas foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamentos diferentes 
em relação à quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variáveis, e também utilizando os critérios 
de alocação dos custos indiretos fixos aos produtos.
Entendemos que o grande desafio na formação do custo de produção por produto está em conseguir 
um critério de alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos que venha a corresponder com 
o gasto efetivo em sua formação. Sabemos que este desafio é praticamente impossível de resolver, 
uma vez que, sendo custos indiretos, não há como medir seu gasto nem identificá-lo ao produto em si. 
Sendo assim, surge outro método para custear os produtos: o Custeio Baseado em Atividades (ABC), que 
21
CONTABILIDADE GERENCIAL
vem minimizando os impactos dos custos indiretos aos produtos por meio da apuração dos gastos das 
atividades que envolvem toda a fabricação de um determinado produto. 
 Desse modo, destacamos os três métodos de custeamento: custeio por absorção, custeio direto ou 
variável e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
4.1 Custeio por absorção
A formação do custeio por absorção contempla a soma dos custos diretos e indiretos do 
período. Contudo, se não for vendida toda a produção no mesmo período de sua formação, o 
Custos dos Produtos Vendidos (CPV) será apurado proporcionalmente às unidades vendidas, 
ficando o restante na unidade a ser registrada no ativo como estoque de produtos acabados. 
Isso significa dizer que os custos de produção (diretos e indiretos) só serão reconhecidos quando 
houver a venda efetiva dos produtos acabados, caso contrário, os custos de produção passam 
a ser considerados como investimentos no momento que incorporarão o estoque de produtos 
acabados da empresa.
Ao utilizarmos o custeio por absorção por produto, teremos que alocar tanto os custos diretos 
quanto os indiretos ao produto. A alocação dos custos diretos ocorrerá por meio de mensuração; já os 
custos indiretos só serão alocados por meio de um critério de rateio escolhido pela empresa.
A partir dos dados a seguir, Padovese (2000) apresenta um exemplo em que são apurados o 
lucro por unidade de produto, o lucro total por produto e o lucro total do período por meio do 
custeio por absorção (os mesmos dados serão utilizados no para apurarmos o custeio direto ou 
variável). 
 Observação
Muitos contadores se referem ao custeio por absorção pela sigla “RKW”. 
Essa é uma sigla usada em uma planilha de custos divulgada por um órgão 
de fomento à indústria alemã, ainda antes da Segunda Guerra Mundial, o 
Reichkuratoriumwirstchaftkleit (RKW). Os contadores brasileiros gostaram 
muito dessa planilha e a adotaram, entretanto, o conceito de custeio por 
absorção é mais amplo. 
Exemplo: uma determinada empresa fabrica dois produtos, A e B. A partir dos dados, apurar:
I − lucro por unidade de produto;
II − lucro total por produto; e
III − lucro total do período.
22
Unidade I
Tabela 1
$/un.
Distribuição dos custos Produto A Produto B
Custos diretos
Matéria-prima
Materiais auxiliares
Mão de obra direta
Total dos custos diretos
460,00
36,00
200,00
696,00
 1.140,00
72,00
300,00
 1.512,00
Outras informações
Custos indiretos de fabricação:
• salários departamentos de apoio à produção: $200.000,00/mês;
• despesas dos departamentos de apoio à produção: $90.000,00/mês;
• depreciações das máquinas e equipamentos $150.000.00/mês.
Quantidades produzidas no mês: 
• A = 625 un. e B = 250 un.
Quantidade de horas de mão de obra direta por produto: 
• A = 4 h/un. e B = 6 h/un.
Critérios de rateio adotados para a distribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos:
• salários e despesas dos departamentos de apoio à produção: à base do total de horas/mod.;
• depreciações: à base da quantidade produzida.
Despesas operacionais:
• despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto;
• despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto;
• comissões sobre vendas por unidade de produto: A = R$204,00 e B = R$450,00.
Preço de venda por unidade de produto: 
A = $1.700,00 e B = $3.750,00.
23
CONTABILIDADE GERENCIAL
Resolução 
Etapas para apurar o lucro por unidade de produto:
 I − Lucro por un. = (Preço de venda un. – Custos e despesas por un.):
Em seguida, apresentaremos passo a passo como apuraro lucro por unidade de produto, ou seja, 
para o produto A e o produto B:
1. Cálculo do rateio dos custos indiretos de fabricação aos produtos:
Salários e despesas dos departamentos de apoio à produção, critério de rateio adotado à base do 
total de horas/mod.
Produto A = 4h x 625 un. = 2.500 horas → 62,5%
Produto B = 6h x 250 un. = 1.500 horas → 37,5%
Total de horas = 4.000 → 100%
Salário dos departamentos de apoio à produção, por unidade de produto:
Produto A = 62,5% de R$200.000,00 → $125.000,00/625 un. = $200,00
Produto B = 37,5% de R$200.000,00 → $75.000,00/250 un. = $300,00
Despesas dos departamentos de apoio à produção, por unidade de produto:
Produto A = 62,5% de R$90.000,00 → $56.250,00/625 un. = $90,00
Produto B = 37,5% de R$90.000,00 → $33.750,00/250 un. = $135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos, critério de rateio adotado à base da quantidade produzida:
Produto A = 625 un. → 71,4%
Produto B = 250 un. → 28,6%
Total = 875 → 100%
Depreciações das máquinas e equipamentos, por unidade de produto: 
Produto A = 71,4% de R$150.000,00 → $107.100,00/625 un. = $171,36
Produto B = 28,6% de R$150.000,00 → $42.900,00/250 un. = $171,60
24
Unidade I
2. Distribuição das despesas administrativas e comerciais por unidade de produto:
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto. 
Produto A = 3,5% de $1.700,00 → $59,50
Produto B = 3,5% de $3.750,00 → $131,25
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Produto A = 2,5% de $1.700,00 → $42,50
Produto B = 2,5% de $3.750,00 → $93,75
Tabela 2
$/un.
Distribuição dos custos Produto A Produto B
1. Custos diretos
 Matéria-prima
 Materiais auxiliares
 Mão de obra direta
 Total dos custos diretos
2. Custos indiretos de fabricação
Salário dos departamentos de apoio à produção
Despesas dos departamentos de apoio à produção
Depreciações das máquinas e equipamentos
Total dos custos indiretos de fabricação
3. (1+2) Total dos custos de produção 
460,00
36,00
200,00
696,00
200,00
90,00
 171,36
461,36
1.157,36
1.140,00
72,00
300,00
1.512,00
300,00
135,00
 171,60
606,60
2.118,60
Tabela 3 
$/un.
Distribuição das despesas Produto A Produto B
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Comissões sobre vendas
 Total das despesas
59,50
42,50
204,00
306,00 
131,25
93,75
450,00
675,00
Tabela 4 
$/un.
Lucro por unidade de produto Produto A Produto B
Preço de venda
( - ) Custo de produção
( - ) Despesas
( = ) Lucro 
Lucro em percentual sobre o preço de venda
 1.700,00
 (1.157,36)
 (306,00)
 236,64
 13,92%
 3.750,00
 (2.118,60)
 (675,00)
 956,40
 25,50%
25
CONTABILIDADE GERENCIAL
 Resolução
II − Apuração do lucro total por produto:
Tabela 5 
Produto A $
Preço de venda: 1.700,00 x 625 un.
( - ) Custo de produção: 1.157,00 x 625 un.
( - ) Despesas: 306,00 x 625 un.
( = ) Lucro 
 1.062.500,00
 (723.125,00)
 (191.250,00)
 148.125,00
Tabela 6 
Produto B $
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un.
( - ) Custo de produção: 2.118,60 x 250 un.
( - ) Despesas: 675,00 x 250 un.
( = ) Lucro 
 937.500,00
 (529.625,00)
 (168.750,00)
 239.125,00
Resolução
III − Apuração do lucro total do período:
Tabela 7
Produto A Produto B Total
Preço de venda 
( - ) Custo de produção
( - ) Despesas
( = ) Lucro do período
1.062.500,00
723.125,00)
(191.250,00)
 148.125,00
 937.500,00
(529.625,00)
(168.750,00)
 239.125,00
 2.000.000,00
(1.252.750,00)
 (360.000,00)
 387.250,00 
4.2 Custeio direto ou variável
O custeamento pelo método direto ou variável considera, na formação do custo do produto, apenas 
os custos diretos, ou seja, o efetivo gasto na formação do produto. Os custos indiretos de fabricação são 
vistos, neste sistema de custeio, como despesas do período.
No sistema de custeio pelo método direto/variável obtém-se a margem de contribuição, e sua 
finalidade é “cobrir” os gastos do período, ou seja, os custos indiretos de fabricação, bem como as 
despesas gerais do período.
A margem de contribuição é formada tomando como base os itens variáveis, aqueles que acompanham 
o volume não só de produção como o de venda também; assim, temos:
26
Unidade I
Margem de contribuição = Preço de venda – Custos e despesas variáveis
Para fins de ilustração e comparação na formação do custeio, utilizaremos os mesmos dados 
fornecidos para a formação do custeio por absorção, conforme Padovese (2000). 
Exemplo: uma determinada empresa fabrica dois produtos, A e B. A partir dos dados, apurar:
 I − margem de contribuição por unidade de produto;
II − margem de contribuição total por produto;
III − lucro total do período.
Tabela 8 
$/un.
Distribuição dos custos Produto A Produto B
Custos diretos
Matéria-prima
Materiais auxiliares
Mão de obra direta
Total dos custos diretos
460,00 
36,00
200,00
696,00
1.140,00
72,00
300,00
 1.512,00
Outras informações
Custos indiretos de fabricação:
• salários departamentos de apoio à produção: $200.000,00/mês;
• despesas dos departamentos de apoio à produção: $90.000,00/mês;
• depreciações das máquinas e equipamentos: $150.000.00/mês.
Quantidades produzidas no mês: 
• A = 625 un. e B = 250 un.
Despesas operacionais:
• despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda;
• despesas comerciais: 2,5 % sobre o preço de venda;
• comissões sobre vendas por unidade de produto: A = $204,00 e B = $450,00.
27
CONTABILIDADE GERENCIAL
Preço de venda por unidade de produto: 
• A = $1.700,00 e B = $3.750,00
Resolução 
I − Apuração da margem de contribuição por unidade de produto: 
Tabela 9
$/un.
Margem de contribuição por unidade de 
produto Produto A Produto B
Preço de venda
( - ) Custo diretos 
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas
( = ) Margem de contribuição 
 Margem de contribuição em percentual 
sobre o preço de venda
 1.700,00
 (696,00)
 (204,00)
 800,00
 47,06%
 3.750,00
 (1.512,00)
 (450,00)
 1.788,00
 47,68%
O produto B é o mais rentável. Sendo assim, é o que mais contribuirá para a amortização dos gastos 
fixos do período (custos indiretos de fabricação e despesas gerais). 
 Observação
Observe que aqui temos 0,62% de variação entre o produto A e o 
produto B. Essa variação pode ser insignificante ou um absurdo de alta, 
dependendo do produto ou do perfil da empresa. Cabe ao contador definir 
que postura terá em face das variações.
Resolução 
II − Margem de contribuição total por produto:
Tabela 10
Produto A $
Preço de venda: 1700,00 x 625 un.
( - ) Custo diretos: 696,00 x 625 un.
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas: 204,00 x 625 un.
( = ) Margem de contribuição total
 1.062.500,00
 (435.000,00)
 (127.500,00)
 500.000,00 
28
Unidade I
Tabela 11 
Produto B $
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un.
( - ) Custo diretos: 1.512,00 x 250 un.
( - ) Despesas variáveis: comissões sobre vendas: 450,00 x 250 un.
( = ) Margem de contribuição total
937.500,00
(378.000,00)
(112.500,00)
447.000,00
Resolução 
III − Lucro total do período:
Tabela 12 
Produto A $
Despesas gerais
 Despesas administrativas: 3,5% de 1.062.500,00
 Despesas comerciais: 2,5% de 1.062.000,00
37.187,50 
26.550,50
63.738,00
Tabela 13 
Produto B $
Despesas gerais
 Despesas administrativas: 3,5% de 937.500,00
 Despesas comerciais: 2,5% de 937.500,00
32.812,50
23.437,50
56.250,00
Tabela 14
Produto A Produto B Total
Preço de venda 
( - ) Custo diretos 
( - ) Despesas variáveis: comissões vendas
( = ) Margem de contribuição
(- ) Custos indiretos de fabricação 
 Salários departamentos apoio à produção
 Despesas departamentos apoio à produção
 Depreciações máquinas e equipamentos
( - ) Despesas gerais
 Despesas administrativas
 Despesas comerciais
( = ) Lucro do período
1.062.500,00
(435.000,00)
(127.500,00 )
 500.000,00
-
-
-
-
-
 937.500,00
(378.000,00)
(112.500,00)
 447.000,00
-
-
-
-
-
2.000.000,00
(813.000,00)
(240.000,00)
 947.000,00
(200.000,00)
 (90.000,00)
 (150.000,00)
 (70.000,00)
 (49.988,00)
387.012,00 (*)
(*) O lucro do período apurado pelo custeio por absorção foi de $387.250,00, e pelo custeio direto ou 
variável foi de $387.012,00; a diferença de $238,00 refere-se ao arredondamento utilizado na distribuição 
dos custos indiretos aos produtos.
29
CONTABILIDADE GERENCIAL
 Observação
Normalmente, a margem de contribuição é uma análise muito usada 
em indústrias. A área de serviços costuma utilizar com ênfase a análise do 
ponto de equilíbrio.
4.3 Custeio por absorção ou direto? Qual é o melhor método de custeio? 
Tanto o método de custeio por absorção quanto o direto têm vantagens e desvantagens; note que, 
no sistema por absorção, os custos fixos precisam de um critério de rateio para a formação do custo 
de produção por produto, enquanto que no custeio direto a formação do custo por produto considera 
somente as variáveis, uma vez que são somente elas que formam o produto. Contudo, quando se apura o 
lucro total do período, não há divergências entre os dois métodos (o arredondamento não é considerado 
para esta análise); então qual é o melhor método para escolher?
A princípio, a escolha do sistema de custeio terá que atender às necessidades da gestão empresarial; 
assim, a tomada de decisão será pautada sobre a informação vinda de tais sistemas. Portanto, não há 
melhor método, mas sim aquele que supre as exigências empresariais. 
 Por outro lado, o custeio por absorção é exigido pela legislação brasileira para fins tributários; logo, 
deixa de ser uma opção e passa a ser uma obrigação. Entretanto, para fins gerenciais, o custeio direto 
é de grande valia por apresentar a margem de contribuição, que, entre várias aplicações, possibilita 
à empresa analisar a potencialidade que o produto tem de cobrir os gastos fixos (custos indireto de 
fabricação mais as despesas gerais) da entidade.
Para fins de estudo, Padovese (2000) apresenta algumas vantagens e desvantagens do custeamento direto.
Quadro 3 
Vantagens Desvantagens
●• os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, 
pois não sofrerão processos arbitrários (rateio dos custos 
indiretos de fabricação);
• é mais fácil para os gerentes industriais entenderem o 
custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os 
dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, 
possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial;
• o custeamento direto é totalmente integrado com o custo-
padrão e orçamento flexível, possibilitando um controle 
adequado dos custos;
●• formação da margem de contribuição que contribui com a 
análise custo-volume-lucro;
●• o custeamento direto possibilita mais clareza no 
planejamento do lucro e na tomada de decisão.
• a exclusão dos custos indiretos de fabricação para valoração 
dos estoques causa sua subavaliação; não permitido, 
portanto, pela legislação tributária brasileira;
●• na prática, a separação de custos entre direto e indireto e 
também sua mensuração não é tão clara como parece, pois 
existem custos semivariáveis, dificultado, assim, o valor dos 
custos diretos;
●• o custeamento direto é um conceito de custeamento e 
análise de custos para decisões de curto prazo, entretanto, 
subestima os custos indiretos de fabricação, e estes fazem 
parte do parque fabril. Portanto, analisar somente os custos 
diretos não seria o ideal.
30
Unidade I
4.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC)
De acordo com o exposto, podemos verificar que a principal diferença entre os dois métodos de 
custeio – absorção e o direto – está na alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, para 
assim formar o custo de produção (custos diretos mais custos indiretos de fabricação). Lembramos 
que os custos diretos, por serem passíveis de mensuração, terão sua alocação aos produtos de acordo 
com seu gasto efetivo; já os custos indiretos dependerão de um critério de rateio, e a cada critério de 
rateio adotado surge um novo custo de produção por produto e, automaticamente, um novo lucro por 
produto.
 Vimos que a utilização do custeamento direto ou variável reduz, parcialmente, a arbitrariedade 
sobre a formação do custo de produção por produto, mas não resolve a situação, pois apresentamos o 
custo de produção por produto somente com os custos diretos, ou seja, aqueles que realmente formam 
o produto, ficando os custos indiretos vistos como despesas do período. Entretanto, o impasse não 
está resolvido, uma vez que os custos indiretos de fabricação, de alguma maneira, são necessários na 
produção. Então, como alocá-los aos produtos?
Após diversas pesquisas norte-americanas, surge um novo método de custeamento, 
denominado Custeio Baseado em Atividades (ABC), ou Activity Based Cost, que procura aprimorar 
o custeamento dos produtos por meio de mensurações dos custos indiretos de fabricação sobre 
as atividades geradoras desses custos e, assim, proceder à acumulação diferenciada ao custo 
dos diversos produtos da empresa. Vale lembrar que os custos diretos ou variáveis não causam 
quaisquer dificuldades para o modelo de custeamento determinado pela empresa; por absorção, 
direto ou baseado em atividades, eles serão sempre mensuráveis e alocados aos produtos de 
acordo com gasto efetivo de cada um.
Padovese (2000) define o custo por atividade como um método de custeamento que identifica 
um conjunto de custos para cada evento ou transação (atividade) na organização que age como um 
direcionador de custos. Os custos indiretos de fabricação são então alocados aos produtos e serviços na 
base do número desses eventos ou transações que o produto ou serviço tem gerado ou consome como 
recurso.
4.5 Custos indiretos de fabricação, departamentos e serviços, atividades e 
direcionadores de custos
Apesar de os departamentos de produção também possuírem custos indiretos, são os de serviços que 
concentram a maior parte (departamentos de serviços são aqueles que dão suporte à produção, neles 
nada é fabricado). Sendo assim, o custeamento por atividades busca, primeiro, identificar as atividades 
relevantes de cada departamento, para depois conhecer seu gasto, e, seguida uma nova etapa, alocar 
estes custos indiretos das atividades aos produtos.
Padovese (2000) ilustra tal situação de acordo com o seguinte exemplo: departamentos de serviços 
que servem aos departamentos de produção e seus respectivos direcionadores de atividades.
31
CONTABILIDADE GERENCIAL
Quadro 4 
Departamentos de serviços Direcionadores de atividades
Compras Ordens de compras
Energia
Consumo de energia (kWh)
Capacidade instalada das máquinas
Depreciação Horas de máquinas
Pessoal e recrutamento
Números de empregados
Turnover
Recebimento e expedição
Unidades manuseadas
Quantidade de embarques
Quantidade de recebimentos
M² ocupados pelos materiais
Manutenção
Horas de máquinas ou horas/homens trabalhadas
Quantidade de atendimentos
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto
Planejamento e controle de 
produção
Quantidade de ordens controladas
Horas de análise trabalhadas
Engenharias
Horas de análise trabalhadas
Quantidade de partes projetadas
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
Almoxarifado e movimentação de 
materiais
M² ocupados
Quantidade de itens estocadosVolume manuseado
Equipamento à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
4.6 Esquema básico do custeio ABC 
Padovese (2000) mostra, na figura a seguir, que o custeio ABC é definido comumente como um 
método de custeamento que atribui primeiro os custos para atividades e depois para os produtos, 
baseado no uso das atividades de cada produto. O custeamento baseado em atividades é fundamentado 
no seguinte conceito: produtos consomem atividades e atividades consomem recursos.
Recursos
Atividades Direcionadores de custos (cost drivers)
Produtos ou outros 
objetos
Figura 1 
32
Unidade I
4.7 Exemplo comparativo: Custeio Baseado em Atividades (ABC) e o custeio 
por absorção
Sabemos que, para a formação do custeio por absorção por produto, é necessária a escolha de um 
critério de rateio para alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, a fim de apurar o custo 
de produção por produto (custos diretos mais custos indiretos de fabricação); no exemplo considerado 
por Padovese (2000) para formação do custo de produção por produto, a escolha do critério de rateio 
foi à base total de mão de obra direta consumida pelos produtos.
Tabela 15 
Dados gerais Produto A Produto B Total
Quantidade produzida
Horas de mão de obra direta necessárias por unidade de produto
Total de horas necessárias para o volume de produção
Custo por hora
Total dos custos de mão de obra direta
Mão de obra direta por unidade
 (+) Materiais diretos por unidade
 (=) Custo variável total por unidade
Custos indiretos de fabricação
Taxa de absorção dos custos indiretos de fabricação sobre custo 
direto de mão de obra
5.000 un.
3 h
 15.000 h
$4
 $60.000
$12
$28
$40
-
-
20.000 un.
2 h
 40.000 h
$4
 $160.000
$8
 $22
$30
-
-
70.000 un.
-
-
-
 $220.000
-
-
-
 $770.000
3,50%
Tabela 16 
Custeio por absorção Produto A Produto B Total
Custo unitário dos produtos
Custo direto:
Mão de obra direta por unidade
(+) Materiais diretos por unidade
(=) Custo variável total por unidade
(+) Custos indiretos de fabricação
( = ) Custo unitário total
$12
 $28
 $40
 $42
82
$8
$22
$30
$28
$58
$20
$50
$70
$70
$140
33
CONTABILIDADE GERENCIAL
Tabela 17
Custeio Baseado em Atividades (ABC) Produto A Produto B Total
Atividades identificadas nos custos indiretos de fabricação
Preparação de máquinas
Ordens de recebimentos e produção
Horas de máquinas trabalhadas
 Total
Quantidade de eventos ou transações
Preparação de máquinas
Ordens de recebimentos e produção
Horas de máquinas trabalhadas
Distribuição do total dos custos por produtos e custo 
unitário por atividade
Preparação de máquinas ($30/un.)
Ordens recebimentos e produção ($190/un.)
Horas-máquinas trabalhadas ($10,00/un.)
Total
Quantidade produzida
Custo unitário dos produtos
Custo direto
Mão de obra direta por unidade
 (+) Materiais diretos por unidade
 (=) Custo variável total por unidade
(+) Custos indiretos de fabricação (*)
( = ) Custo unitário total
 -
 -
 -
 -
 3.500
 400
 14.000
 105.000
 76.000
 140.000
 321.000
 5.000 un.
 
 $12
 $28
 $40
 $64
 $104
 -
 -
 -
 -
 2.500
 600
 26.000 
 75.000
 114.000
 260.000
 449.000
 20.000 un.
 $8
 $22
 $30
 $22 
 $52
 $180.000
 $190.000
 $400.000
 $770.000
 6.000
 1.000
 40.000
 -
 -
 -
 -
 -
 $20
 $50
 $70
 $86
 $156
 (*) Produto A = $321.000/5.000 un. = $64 e Produto B = $449.000/20.000 un. = $22.
Tabela 18
Quadro comparativo por sistema de custeio Produto A Produto B Total
Custeio por absorção
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Variação
 $82
 $104
 27%
 $58
 $52
 - 10%
$140
$156
11%
Apesar de os custos indiretos de fabricação sempre serem alocados aos produtos por meio de um 
critério de rateio, pelo custeamento ABC é notório que os custos são distribuídos de uma forma mais 
apurada, ou seja, a partir de uma análise das atividades relevantes exercidas em cada departamento em 
relação aos produtos fabricados.
O método de custeamento por atividades permite, portanto, não só uma melhor distribuição dos 
custos indiretos de fabricação aos produtos, mas também um melhor controle nos gastos dos custos e, 
consequentemente, uma melhor formação do custo de produção por produto para a tomada de decisão, 
quer na formação do preço de venda quer em quaisquer outras análises sobre o produto.
34
Unidade I
 Saiba mais
Uma interessante reflexão sobre os mais usados métodos de custeio 
pode ser encontrada no seguinte livro:
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e 
margens analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010.
 Resumo
Em uma analogia intencionalmente simples, mas muito apropriada, 
esta unidade foi uma espécie de “maleta de ferramentas” básicas para a 
formação de dados utilizados para a contabilidade de custos, em preparação 
ao uso que esses dados terão pelos gestores. 
Da mesma forma como um médico não sai de casa sem um estetoscópio, 
um medidor de pressão arterial e um kit básico de medicamentos, capazes 
de salvar uma vida se necessário for, o contador não pode prescindir desse 
conhecimento. 
Estudamos os conceitos básicos de custos, e especial atenção deve 
ser dada aos métodos de custeio. Na prática, o sistema de “custeio por 
absorção” é o mais usado pelos contadores brasileiros, sendo quase uma 
unanimidade ou uma obrigação. O custeio por absorção, basicamente, é o 
método de custos de origem alemã RKW (Reichkuratoriumwirstchaftkleit), 
que foi desenvolvido ainda antes da Segunda Guerra Mundial como forma 
de aprimorar a indústria alemã frente ao fordismo. Difundido entre os 
contadores brasileiros, tem sido o preferido há muitos anos. 
O método de custeio ABC foi uma tentativa dos professores Robert S. 
Kaplan e David P. Norton de aproximar a tradicional e (segundo eles à época) 
arraigada contabilidade de custos, que já desde o século XIX praticamente 
não sofria alterações, da moderna sociedade do conhecimento. Não chega 
a ser usado de forma ampla e frequente, como o custeio por absorção, 
mas é inegável que traz avanços e produz informações de excelente 
qualidade, tendo talvez a sua complexidade de cálculos como um 
fator negativo. 
Sabemos que além dos métodos aqui estudados, há empresas brasileiras 
que utilizam outros, como o método israelense da Teoria das Restrições, 
o brasileiro Gecon, desenvolvido na USP (Universidade de São Paulo), 
35
CONTABILIDADE GERENCIAL
ou métodos ainda mais avançados que chegam ao país com modernos 
sistemas de gestão empresarial estrangeiros comprados pelas empresas 
brasileiras ou multinacionais que estão instaladas aqui. 
Há também um esforço acadêmico de tentar comparar os diversos 
métodos para evidenciar seus aspectos positivos e negativos, entretanto, 
no dia a dia empresarial, o método de custos é uma escolha já formada, o 
contador deve muitas vezes não se preocupar exatamente com o melhor 
método, mas fazer acontecer o método já em uso. 
Ao aprender os principais métodos estudados neste livro-texto, você 
está apto(a) a entender os principais métodos de custos e, se for o caso de se 
deparar com outro método de custos, de entendê-lo. A nossa preocupação 
foi a de prepará-lo(a) para adquirir o conhecimento que é exigido do aluno 
em teses de suficiência, concursos e avaliações de seleção de pessoal. 
Durante anos, os métodos de custeio têm navegado em um mar detranquilidade, até por conta da legislação fiscal. Mas com a entrada das 
novas normas internacionais, é esperado que aconteça um avanço também 
em questão de métodos de custeio. Esteja atento(a). 
E com essa nossa “caixa de ferramentas” em mãos, vamos analisar dados 
gerenciais? Como fazer isso? 
Vamos à segunda unidade.
 Exercícios
Questão 1. (Fundep/IF-SP 2014, adaptada) Segundo Iudícibus (1998), o campo da contabilidade 
gerencial está em contínua evolução, sendo sua aplicação voltada especificamente para determinada 
função dentro da empresa.
Considerando–se as características da contabilidade gerencial, assinale a alternativa incorreta.
A) A contabilidade gerencial pode ser caracterizada pela utilização das várias técnicas e procedimentos 
contábeis em um grau de detalhamento menos analítico do que a contabilidade financeira.
B) Por meio da utilização das várias técnicas e procedimentos contábeis, a contabilidade gerencial 
busca auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
C) A contabilidade gerencial está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, 
procurando gerar informações válidas para processo decisório do administrador.
36
Unidade I
D) A contabilidade gerencial também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento 
não circunscritos à contabilidade, tais como: administração da produção, da estrutura 
organizacional, bem como da administração financeira.
E) A contabilidade gerencial tem como base de apoio a contabilidade de custos; muitos, inclusive, 
dizem que a contabilidade de custos “é a mãe da contabilidade gerencial”.
Resposta correta: alternativa A.
Análise das alternativas
A) Alternativa correta.
Justificativa: a contabilidade gerencial apresenta um grau de detalhamento maior, uma vez que 
caracteriza-se a partir de diversas técnicas utilizadas em várias áreas da contabilidade, tais como 
financeira, custos, análise de balanços etc., mas de uma forma mais analítica.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: a contabilidade gerencial alia as informações de custos com informações mais analíticas 
advindas de diversas áreas para dar suporte à tomada de decisão dos administradores.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: a contabilidade gerencial busca dar suporte à tomada de decisão dos responsáveis das 
entidades. A contabilidade financeira, por exemplo, gera informações públicas para o mercado.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: uma vez que a contabilidade gerencial tem como principal papel auxiliar os gerentes 
das entidades nos mais diversos processos decisórios, ela faz uso de informações de outras áreas – com 
base na contabilidade de custos –, para auxiliar os gestores.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: a contabilidade gerencial tem como base a contabilidade de custos, mas com dados e 
informações que são usados exclusivamente no âmbito interno da organização.
Questão 2. (FCC/Prefeitura de Macapá-AP 2018, adaptada) Em uma situação hipotética, o Hospital 
“Rainha da Paz” necessita determinar o custo direto total de seus centros de custo. Para isso utilizará 
o “custeio por absorção”. Para o cumprimento dessa tarefa, foram definidos os centros de custos, como 
apresentado na Planilha a seguir.
37
CONTABILIDADE GERENCIAL
Tabela 19
Centro de 
Custos Classificação M² RH
Ponto de 
Luz Tomada
Ponto de 
água
Número de 
ramais
Diretoria 
Administrativa Administrativo 40 5 6 17 1 3
Departamento 
de Pessoal I 15 7 4 22 1 1
Laboratório II 250 10 70 127 10 3
Serviço de 
Nutrição III 50 2 22 27 5 1
Clínica Médica IV 150 53 65 193 14 1
Clínica 
Obstétrica V 100 20 40 97 6 2
Total 605 97 207 500 37 11
Para que seja possível iniciar o sistema de apuração dos custos, os itens I a V são classificados, 
respectivamente, como:
A) Administrativo, intermediário, intermediário, final, final.
B) Intermediário, final, intermediário, final, final.
C) Intermediário, intermediário, final, intermediário, intermediário.
D) Administrativo, final, intermediário, final, final.
E) Administrativo, final, final, intermediário, intermediário.
Resolução desta questão na plataforma.