ROTEIRO DE ESTUDO - CRÉDITO TRIBUTÁRIO

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1. Crédito Tributário 
 
Vimos que a obrigação tributária de pagar um tributo nasce a partir da prática do seu 
fato gerador previsto em lei. Entretanto, não basta a prática do fato gerador e a consequente 
obrigação de pagar o tributo para se constatar a existência do crédito tributário e o exigir, é 
preciso que seja feita a sua devida constituição, o que se dá por meio do lançamento. 
Uma vez constituído o crédito tributário, por meio do lançamento, esse só pode ser 
extinto, modificado ou ter sua cobrança (exigibilidade) suspensa ou excluída conforme 
determinação legal. 
Primeiramente, trataremos da forma como se dá a constituição do crédito tributário 
(modalidades de lançamento), para, em seguida, estudarmos as hipóteses de suspensão, 
exclusão e de extinção do crédito tributário. 
 
1.1. Considerações Iniciais 
 
Da análise do artigo 3º do CTN, é possível identificar que a constituição do crédito 
tributário é requisito para a existência real de um tributo e para a sua consequente 
exigibilidade. Segundo esse dispositivo, o tributo é prestação pecuniária “cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
A referida atividade administrativa que formaliza a constituição do crédito tributário é 
um ato administrativo que é conhecido como lançamento. 
 
DISCIPLINA DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 
PROFESSOR MELINA DE F. LOPES MAIA PIRES 
DATA / / 
ALUNO 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
UNIDADE DE CAMPINA GRANDE 
DIREITO 
 
 
 
Essas previsões constam no art. 142, CTN: 
 
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do 
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito 
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 
 
Nesse sentido, o lançamento formaliza os elementos material, espacial, temporal, 
pessoal e quantitativo do crédito tributário. 
Efetuar o lançamento é aplicar a lei ao caso concreto, é constatar juridicamente a 
ocorrência de fato gerador e a ocorrência de obrigação tributária e realizar o cálculo do tributo 
devido. 
Por meio do lançamento, a Fazenda Pública credora determina o devedor (sujeito 
passivo), o tributo devido, calcula a sua quantia por meio da multiplicação da base de cálculo 
pela alíquota, e aplica, se for preciso, penalidade pecuniária (multa). 
O lançamento é vinculado e obrigatório, de forma que se o agente público que 
constatar a existência de uma obrigação tributária não formalizar o respectivo crédito 
tributário (por meio do lançamento), ele será responsabilizado. 
 
Art. 142, parágrafo único, CTN. A atividade administrativa de 
lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade 
funcional 
 
Afirmar que o tributo é cobrado por atividade administrativa plenamente vinculada 
nos leva a concluir que essa cobrança é ato obrigatório a ser realizado pelo agente 
administrativo/ fiscal/tributário. 
Nesse sentido, a obrigatoriedade de o agente público constituir o crédito tributário 
obedece ao Princípio da Indisponibilidade do Interesse Público. Afinal, a receita arrecadada 
com o tributo é destinada à sociedade. 
Caso o tributo esteja expresso em moeda estrangeira, deve-se considerar, na ocasião 
do lançamento, a taxa de câmbio vigente na data do fato gerador para calcular o tributo, nos 
termos do art. 143 do CTN: 
 
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor 
tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-
se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da 
ocorrência do fato gerador da obrigação. 
 
A título de curiosidade, saiba que embora estejamos afirmando que é a Fazenda 
Pública que realiza o lançamento, a legislação de cada ente prevê expressamente qual é o 
cargo competente do seu quadro de servidores que tem a competência para efetuar o 
lançamento do tributo. 
A Constituição determina o ente que tem a competência para editar lei criando 
determinado tributo, enquanto a legislação do ente correspondente é que determina quem é 
a pessoa responsável pela realização do lançamento do tributo. Por exemplo, tratando-se de 
tributos de competência da União, é o Auditor-Fiscal da Receita Federal que tem 
competência exclusiva para constituir os correspondentes créditos tributários. 
 
1.2 Lançamento 
 
Em regra, o contribuinte pratica o fato gerador, que é o momento do nascimento da 
obrigação tributária, mas só depois de o crédito tributário ser devidamente constituído, por 
meio do lançamento, é que o tributo é considerado efetivamente exigível. 
Por essa razão, afirma-se que o lançamento tem natureza declaratória quanto à 
obrigação tributária e natureza constitutiva quanto ao crédito tributário. Por isso, afirma-se 
que a natureza jurídica do lançamento é mista. 
A natureza declaratória do lançamento produz efeitos retroativos, ex tunc, tendo em 
vista que se considera o nascimento da obrigação tributária e seus efeitos desde a ocorrência 
do fato gerador. Já a natureza constitutiva do lançamento opera efeitos não retroativos, ex 
nunc, ou seja, desse momento para frente. 
No caso da natureza constitutiva do lançamento, perceba que é a partir desse 
momento que o sujeito passivo é formalmente devedor do tributo e pode sofrer os 
desdobramentos legais. 
Apesar da classificação da natureza da obrigação tributária e do crédito tributário, 
respectivamente, como declaratória e constitutiva, o art. 139 do CT: 
 
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a 
mesma natureza desta. 
 
O que isso quer dizer? Que o crédito tributário nasce posteriormente à obrigação 
tributária, sendo, consequentemente, institutos distintos, mas que têm a mesma natureza. 
Considera-se que ambos representam uma obrigação de dar (de pagar), o que caracteriza a 
sua natureza obrigacional. 
Nessa linha de raciocínio, o art. 140 do CTN destaca de forma clara a autonomia do 
crédito tributário em relação à obrigação tributária: 
 
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua 
extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele 
atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação 
tributária que lhe deu origem. 
 
Isso significa que determinadas peculiaridades aplicáveis ao crédito tributário, que 
ainda serão estudadas, não modificam a obrigação tributária principal que decorreu da 
prática de fato gerador. Com isso, as características aplicáveis ao crédito tributário não 
interferem na obrigação tributária. Essa afirmação parece confusa, mas guarde essa 
informação de que a obrigação tributária e o crédito tributário, do ponto de vista do CTN, são 
institutos autônomos, embora tenham a mesma natureza. 
 
1.2.1. Notificação do Lançamento 
 
Esperamos que tenha ficado claro que o lançamento formaliza a existência de crédito 
tributário. Na prática, ele se torna efetivamente exigível com a notificação do sujeito passivo. 
O lançamento produz efeitos perante o contribuinte após ter sido notificado quanto a 
sua existência. Até ser notificado, o lançamento não produz efeitos para ele, e, até por essa 
razão, pode ser alterado pela própria autoridade administrativa. 
Segundo o STJ, considera-se também como notificação o envio de carnê para o 
contribuinte (Súmula n. 397), bem como a disponibilização de calendário aos contribuintes 
com datas de vencimento para pagamento do imposto, como acontece com o IPVA: 
 
Súmula n. 397, STJ: O contribuinte do IPTU é notificado do 
lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço. 
 
Com a notificação, pode-se afirmar que o lançamento se torna definitivo. No entanto, 
considerando que o lançamento ainda poderá ser alterado, conforme as hipóteses a serem 
estudadas no próximo item, a sua definitividadeno momento da notificação é presumida. 
Além disso, saiba que, por meio da notificação, o sujeito passivo toma conhecimento 
do crédito tributário e é intimado para pagá-lo ou para apresentar defesa em face dessa 
cobrança. 
 
1.2.2 Formas de Alteração do Lançamento 
 
Uma vez que o lançamento tenha sido realizado e que o sujeito passivo tenha sido 
notificado da formalização do crédito tributário, o lançamento só poderá ser alterado por meio 
de 3 (três) formas, conforme art. 145 CTN: 
(i) impugnação do sujeito passivo; 
(ii) recurso de ofício; 
(iii) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 
149, CTN. 
 
A Impugnação do sujeito passivo é a defesa apresentada pelo 
contribuinte/responsável, nos autos de um processo administrativo, contestando a cobrança 
do respectivo tributo. Com isso, instaura-se a fase litigiosa do processo administrativo. 
No processo administrativo, pode ser interposto recurso contra a decisão que julga a 
mencionada impugnação . Se a decisão for desfavorável ao sujeito passivo, ele tem direito de 
interpor recurso, o qual também poderá alterar o lançamento, com base no inc. I do art. 145 
do CTN. 
Ponto interessante sobre o tema diz respeito à hipótese de o julgador concluir que o 
lançamento impugnado foi equivocado ou omisso, e isso ocasione prejuízo ao contribuinte. 
Nesse caso, constata-se o agravamento da sua situação, o que é permitido no ordenamento 
jurídico brasileiro, no que se refere ao processo administrativo fiscal, em atenção ao Princípio 
da Verdade Material. 
Vamos, a partir dessas linhas, considerar os casos em que a decisão for desfavorável ao 
Poder Público. Nesse caso, há apresentação automática de um pedido de revisão pela própria 
Fazenda Pública à instância superior. Esse pedido é o recurso de ofício previsto no inc. II do 
art. 145 do CTN. 
Esse recurso não é interposto sempre. A legislação específica do ente tributante 
costuma determinar que até determinada quantia não há necessidade de interposição de 
“recurso de ofício” que vise reverter a conclusão do processo administrativo: aceita-se que o 
sujeito passivo é vencedor na demanda. 
A última hipótese de alteração do lançamento está prevista no inc. III do art. 145 do 
CTN. Esse dispositivo menciona que os casos do art. 149, de iniciativa da autoridade 
administrativa, podem alterar o lançamento. 
A autoridade administrativa, após ter realizado o lançamento do crédito tributário, 
pode revisá-lo e corrigi-lo se constatar que ele foi efetuado com irregularidades. Caso o 
lançamento equivocado prejudique o devedor, por estar cobrando tributo a maior, não há 
prazo para realização da revisão de ofício. 
Já se o lançamento equivocado for prejudicial à Fazenda Pública, o Fisco deve observar 
o prazo decadencial para realizar a revisão do lançamento e lançar o valor ainda não 
formalizado/cobrado, sob pena de perder o direito de exigir esse valor do contribuinte. 
 
1.2.3. Modalidades de Lançamento 
 
Da análise dos dispositivos do CTN que tratam inicialmente do lançamento, conclui-se 
que a formalização do crédito tributário é ato exclusivo da autoridade administrativa, havendo 
casos em que há maior ou menor auxílio do contribuinte para que seja efetuado o lançamento. 
Considerando o grau de atuação do sujeito passivo no lançamento, há 3 diferentes 
modalidades de lançamento do crédito tributário, as quais são determinadas em lei: 
(i) lançamento misto ou por declaração; 
(ii) lançamento por homologação; 
(iii) lançamento direto ou de ofício. 
 
No lançamento misto/por declaração, há atuação do contribuinte e da Fazenda 
Pública: o contribuinte presta determinadas informações por meio de declaração, e o Fisco 
calcula o tributo devido com base nessas informações. 
 
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito 
passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação 
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre 
matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 
 
Um bom exemplo é o ITBI. Em alguns municípios, em sua legislação específica, há a 
previsão de que esse imposto será calculado pela autoridade administrativa com base nas 
informações passadas pelo contribuinte. 
E se a declaração for apresentada com erro? É possível a retificação da declaração 
apresentada pelo sujeito passivo. Se for para reduzir ou excluir o tributo, o declarante deve 
comprovar o erro e apresentar o pedido antes da notificação do lançamento. 
Se o sujeito passivo retificar a declaração, e essa retificação aumentar o valor do 
tributo, é possível que tal pedido seja apresentado, inclusive, depois da notificação do 
lançamento efetuado pelo Fisco. É o que se conclui por meio da análise do par. 1º do art. 147 
do CTN: 
 
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, 
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante 
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o 
lançamento. 
Já se for a própria autoridade administrativa que identificar os erros na declaração, ela 
poderá retificá-la de ofício, no momento da revisão. Tal previsão consta no 2º do art. 147 do 
CTN. 
 
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame 
serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que 
competir a revisão daquela. 
 
Como se vê, lançamento misto/por declaração é realizado com auxílio do sujeito 
passivo. 
No entanto, caso o contribuinte não apresente a declaração conforme determinação 
legal, ou a apresente fora do prazo, ou não preste os devidos esclarecimentos à autoridade 
administrativa, o lançamento será efetuado e revisto de ofício, nos termos do CTN, art. 149, 
incisos II e III, que ainda será visto no tópico “lançamento de ofício”: 
 
Art. 149, CTN. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela 
autoridade administrativa nos seguintes casos: 
... 
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no 
prazo e na forma da legislação tributária; 
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo 
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento 
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou 
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade. 
 
Assim, a autoridade administrativa, além de lançar de ofício o tributo que inicialmente 
deveria se sujeitar a lançamento por declaração, também aplica uma penalidade pecuniária ao 
contribuinte, por descumprimento de apresentação de obrigação acessória, em razão da não 
apresentação da declaração exigida por lei. 
No lançamento por homologação, o contribuinte pratica ainda mais ações que 
acarretam a concretização do lançamento, e há também atuação do Fisco: o contribuinte 
presta determinadas informações por meio de declaração, calcula o tributo devido e o paga, e, 
na sequência, o Fisco analisa essas ações do contribuinte. Ao concordar com o pagamento, 
afirma-se que o Fisco homologa o lançamento. 
 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos 
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de 
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade 
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, 
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, 
expressamente a homologa. 
 
Veja que a atuação do Fisco nesse tipo de lançamento é mínima. Caso o Fisco não 
analise esses atos em 5 anos, conclui-se que houve homologação tácita. 
 
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a 
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a 
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homo logado o 
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada 
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
 Caso nãoconcorde com os atos do contribuinte, o Fisco não homologa o lançamento, 
podendo efetivar o lançamento de ofício da quantia não declarada e/ou não paga pelo 
devedor. 
São exemplos clássicos de tributos lançados por homologação: IR, IPI, PIS, COFINS, 
CSLL, ITR, ICMS e ISS. 
Já no lançamento de ofício, há atuação somente do Poder Público – Fisco. 
Ignorando os casos em que há omissão, erro ou dolo/fraude por parte do sujeito 
passivo, é a lei do ente instituidor do tributo que determina que tributo de sua competência se 
sujeita a lançamento de ofício. 
Quando se trata de um tributo a ser lançado de ofício, há a prática do fato gerador 
pelo sujeito passivo e, na sequência, há a efetivação do lançamento pelo Poder Público, que 
em seguida notifica o devedor do lançamento e lhe cobra o respectivo tributo. 
Exemplos de tributos sujeitos a lançamento de ofício: IPVA, IPTU, taxas, contribuições 
de melhoria e COSIP. 
Os casos de lançamento de ofício constam no art. 149 do CTN: 
 
Art. 149, CTN. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela 
autoridade administrativa nos seguintes casos: 
I – quando a lei assim o determine; 
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no 
prazo e na forma da legislação tributária; 
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado 
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo 
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento 
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou 
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; 
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a 
qualquer elemento definido na legis lação tributária como sendo de 
declaração obrigatória; 
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa 
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o 
artigo seguinte; 
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de 
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade 
pecuniária; 
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em 
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado 
por ocasião do lançamento anterior; 
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu 
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, 
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. 
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada 
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. 
 
1.2.4. Lançamento” por Arbitramento 
 
Além dos três tipos tradicionais de lançamento, para parte da doutrina, existe outro 
tipo especial de lançamento, que é o por arbitramento. 
O “lançamento” por arbitramento consta no art. 148, CTN: 
 
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em 
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos 
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, 
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não 
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os 
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro 
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação 
contraditória, administrativa ou judicial 
 
1.3 Suspensão do Crédito Tributário 
 
Com o lançamento, o crédito tributário é constituído e exigível. No entanto, há casos 
em que é possível suspender a cobrança do crédito tributário. 
As hipóteses de suspensão da exigibilidade constam no art. 151 do CTN: 
 
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: 
I – moratória; 
II – o depósito do seu montante integral; 
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do 
processo tributário administrativo; 
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança. 
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em 
outras espécies de ação judicial; 
VI – o parcelamento. 
 
Utilizaremos como recurso de memorização o indicado pelo professor Eduardo 
Sabbag1, o qual sugere palavra MO-DE-RE-CO-PA, que contém as letras iniciais das causas 
suspensivas: 
MO = MOratória 
DE = DEpósito do montante integral 
RE = REclamações e REcursos administrativos 
CO = COncessão de liminar em mandado de segurança e Concessão de tutela antecipa 
da em outras ações 
PA = PArcelamento 
 
Com a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a Fazenda Pública é impedida 
de cobrar o valor supostamente devido pelo contribuinte e de considerá-lo inadimplente. 
Regra geral, as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário se dão após o 
lançamento, no entanto, há casos em que é reconhecida a referida suspensão antes do 
lançamento. 
Ressalte-se que, nesses casos, embora suspensa a exigibilidade do crédito tributário, 
este pode ser constituído por meio do lançamento, mas não será exigível enquanto existente a 
causa suspensiva. Neste sentido, afirma-se que a suspensão da exigibilidade do crédito 
tributário não impede o lançamento, e, por isso, não interfere no prazo decadencial, que é 
caso de extinção do crédito tributário que será estudado na aula seguinte. 
Importante ressaltar também, que mesmo estando suspensa a exigibilidade do crédito 
tributário (obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária), o sujeito passivo deve 
cumprir as obrigações acessórias relativas à obrigação principal suspensa (par. único, art. 151, 
CTN): 
 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o 
cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação 
principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. 
 
 
1 Retirado de: Direito tributário essencial. Eduardo Sabbag. – 7. ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: 
MÉTODO, 2020. 
Nesse sentido, ainda que você não tenha que pagar tributo em razão de suspensão da 
sua exigibilidade, você terá que cumprir obrigação acessória de emitir nota fiscal, por exemplo. 
 
1.3.1 Moratória 
 
A suspensão do crédito tributário por meio da moratória se dá por previsão em lei, que 
a concede diretamente, ou autoriza que a autoridade administrativa conceda a moratória por 
despacho. Assim, a moratória concedida terá, respectivamente, caráter geral ou caráter 
individual. 
A moratória está prevista no art. 152 do CTN: 
 
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: 
I – em caráter geral: 
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o 
tributo a que se refira; 
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do 
Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente 
concedida quanto aos tributos de competência federal e às 
obrigações de direito privado; 
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, 
desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior 
 
A moratória é a dilatação do prazo para pagamento do tributo ou da penalidade 
pecuniária, e no que se refere à de caráter geral, esta pode ser concedida: 
(i) pela pessoa jurídica competente para a instituição do tributo - moratória autônoma; ou 
(ii) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos 
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e 
às obrigações de direito privado - moratória heterônoma. 
Já a moratória individual, autorizada em lei, é concedida por despacho da autoridade 
administrativa nas hipóteses em que o beneficiário cumpra os requisitos legais. 
Outro ponto importante quanto à moratória é que ela pode ser total ou parcial, de 
forma que quanto a esta última classificação a sua aplicabilidade se dará somente: 
(i) em determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir; ou 
(ii) para determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (par. único, art. 152, CTN): 
 
Parágrafoúnico. A lei concessiva de moratória pode circunscrever 
expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do 
território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a 
determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. 
 
Além disso, conforme o art. 153 do CTN, a lei concessiva da moratória deve conter 
algumas exigências: 
 
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize 
sua concessão em caráter indivi dual especificará, sem prejuízo de 
outros requisitos: 
I – o prazo de duração do favor; 
II – as condições da concessão do favor em caráter individual; 
III – sendo caso: 
a) os tributos a que se aplica; 
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a 
que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros 
à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter 
individual; 
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de 
concessão em caráter individual. 
 
Como se vê, a lei da moratória deve prever por quanto tempo o prazo para pagamento 
esta rá suspenso, os tributos que poderão ter seus prazos de pagamento dilatado, e, tratando-
se de moratória individual, a lei deve prever as condições em que o contribuinte poderá se 
beneficiar da respectiva suspensão, número de prestações e seus vencimentos, bem como as 
garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiário para usufruir da moratória. 
Interessa também saber que, salvo disposição de lei em contrário, apenas pode ser 
objeto do benefício da moratória o crédito tributário que estiver definitivamente constituído 
na data da lei ou do despacho que a conceder, ou que, ao menos, na data da concessão, já 
tenha seu lançamento sido iniciado com a devida notificação do sujeito passivo. (art. 154, 
CTN). 
 
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente 
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do 
despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado 
àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. 
 
Perceba que quando o legislador afirmou “salvo disposição em contrário”, ele admitiu 
que excepcionalmente seja aplicada a moratória: 
- a crédito tributário que não esteja definitivamente constituído; 
- a casos em que não tenha ainda nem sido iniciado o lançamento; e 
- a casos em que o sujeito passivo não tenha sido nem notificado do lançamento. 
 
Assim, podemos concluir que a regra é que não se aplique moratória aos tributos que 
ainda não tenham sido lançados, mas pode ser editada lei autorizando a moratória para 
tributos ainda não lançados. 
Ressalte-se, ainda, que a moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou 
simulação, segundo o disposto no parágrafo único do art. 154 do CTN. 
Outra informação importante quanto à moratória em caráter individual, é que esta 
não gera direito adquirido e pode ser revogada de ofício se for constatado que o beneficiado 
não satisfaz mais ou nunca satisfez, ou não cumpre ou nunca cumpriu, respectivamente, nem 
as condições nem os requisitos para a sua concessão, hipótese em que o tributo será cobrado 
com juros de mora, e, se for constatado o dolo ou a simulação por parte do beneficiado ou de 
terceiro em benefício daquele, será ainda imposta penalidade (art. 155, CTN).] 
 
1.3.2 Depósito Integral 
 
No intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário e não ficar com esse 
débito pendente nos registros da Secretaria de Fazenda, pode o contribuinte depositar em 
dinheiro o valor integral do tributo. 
O sujeito passivo pode realizar esse depósito no âmbito administrativo ou judicial. O 
comum é que haja depósito do tributo em sede judicial. 
No entanto, é possível que o depósito seja realizado ainda em sede administrativa, 
quando o processo administrativo ainda não tenha sido finalizado. 
No entanto, o que não pode ser feito pelo Poder Público é condicionar a interposição 
de recurso administrativo à realização de depósito do tributo. 
Esse assunto já foi analisado pelo Supremo Tribunal Federal, que sedimentou o seu 
entendimento por meio de edição da Súmula Vinculante n. 21. E o STJ tem súmula editada no 
mesmo sentido: 
 
Súmula Vinculante n. 21, STF: É inconstitucional a exigência de 
depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para 
admissibilidade de recurso administrativo. 
 
Súmula n. 373, STJ: É ilegítima a exigência de depósito prévio para 
admissibilidade de recurso administrativo. 
 
O depósito não é condição para questionar a legitimidade do ato, pois a sua exigência 
feriria o Princípio do Contraditório e da Ampla Defesa, mas, uma vez que o contribuinte deseje 
suspender a exigibilidade do crédito tributário sem que se possa se beneficiar de outros 
institutos de suspensão, ele pode depositar o valor do tributo, a fim de que seja suspensa a sua 
exigibilidade. 
Tanto é assim que o STF entende que não é possível exigir realização de depósito para 
que se discuta a exigibilidade do crédito tributário judicialmente. 
 
Súmula Vinculante n. 28, STF: É inconstitucional a exigência de 
depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na 
qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário. 
 
Condicionar o direito de ação a depósito do valor questionado viola a garantia 
constitucional de que nenhuma lesão ou ameaça a direito será excluída da apreciação do 
Judiciário. 
Nesse sentido, o contribuinte não é obrigado a depositar o valor do débito 
judicialmente para discuti-lo. 
No entanto, o contribuinte tem a prerrogativa de depositar judicialmente o valor do 
crédito tributário exigível, a fim de suspender a sua exigibilidade, com o intuito de se proteger 
do ajuizamento de execução fiscal ou do indeferimento de certidão de regularidade fiscal, por 
exemplo. 
O valor depositado fica à disposição do juízo até a decisão judicial final, que decidirá se 
o crédito tributário é realmente devido ou não. Antes disso, não é possível o levantamento do 
depósito. 
Se a decisão for favorável ao sujeito passivo, ele pode levantar (sacar) o valor, o qual 
será corrigido monetariamente desde a data do depósito. Se desfavorável, o valor será 
convertido em renda a favor da Fazenda Pública. 
Outro ponto interessante sobre essa modalidade de suspensão do crédito tributário 
diz respeito à quantia do tributo que deve ser depositada. Nos termos da súmula 112 do 
Superior Tribunal de Justiça, somente o depósito em dinheiro do valor integral do tributo é 
capaz de suspender a exigibilidade do crédito tributário. 
 
Súmula n. 112, STJ: O depósito somente suspende a exigibilidade do 
crédito tributário se for integral e em dinheiro. 
 
Pontue-se que, feito o depósito, não incidirão juros e multa sobre o valor devido. O 
valor depositado é atualizado com a taxa Selic até a data do seu levantamento pelo 
contribuinte (se este for vitorioso na ação) ou da conversão do depósito em renda em favor do 
Fisco (se este for vitorioso na ação) 
 
1.3.3 Reclamações e Recursos Administrativos 
 
O Princípio Constitucional do Contraditório e da Ampla Defesa, previsto no inc. LV, art. 
5º, CF/88, assegura a todos o direito de se defender nos processos administrativos e judiciais: 
 
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer 
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes 
no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualda de, à 
segurança e à propriedade, nos termos seguintes: ... 
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos 
acusados em geral são assegura dos o contraditório e ampla defesa, 
com os meios e recursos a ela inerentes. 
 
No CTN, art. 151, III, o legislador destacou que as reclamações/impugnações e os 
recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário, garantindo aos 
contribuintes que, enquanto existirem defesas administrativasapresentadas por eles que 
estejam pendentes de apreciação nos processos administrativos, não poderá o Fisco exigir o 
tributo. 
Entretanto, veja que se a peça processual de defesa do contribuinte for apresentada 
por ele depois do vencimento do prazo para impugnar/recorrer, o crédito tributário ficará 
exigível, podendo o Fisco seguir com os procedimentos para cobrança e impedimentos legais 
diante do débito pendente de pagamento. 
Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o crédito só se torna 
definitivamente constituído após o esgotamento do prazo para recurso sem a sua devida 
interposição, ou após o proferimento de decisão administrativa final, sem que haja, nesse 
caso, possibilidade de apresentação de mais alguma peça de defesa. 
Caso o contribuinte se defenda administrativamente, e a decisão administrativa final 
seja desfavorável a ele, o crédito será cobrado com a sua devida atualização monetária. 
Pelo que já vimos, interessa-nos concluir que a apresentação de defesa pela via 
administrativa suspende a exigibilidade do crédito tributário. De forma contrária, a discussão 
da legitimidade do crédito tributário na via judicial não suspende a sua exigibilidade de forma 
automática. 
E, mais, não é possível o questionamento do crédito tributário, simultaneamente, pela 
via administrativa e pela via judicial. Tal vedação está presente no par. único do art. 38 da Lei 
n. 6.830/1980. 
 
Parágrafo único. A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista 
neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera 
administrativa e desistência do recurso acaso interposto. 
 
Uma vez que o sujeito passivo opte por discutir judicialmente a legitimidade do débito, 
não será mais considerada a sua situação conforme o seu processo administrativo, já que se 
considera que ele foi interrompido, e, consequentemente, o crédito não será mais considerado 
suspenso em razão de apresentação de defesa administrativa. 
Cabe ressaltar que já houve controvérsia quanto à necessidade de realização de 
depósito em dinheiro ou arrolamento de bens como requisito para apresentação de recurso 
administrativo, mas após inúmeros julgamentos pelo Supremo Tribunal Federal, houve a 
edição da Súmula Vinculante 21, prevendo a inconstitucionalidade dessas exigências, já vista 
no tópico anterior: 
 
Súmula Vinculante 21: É inconstitucional a exigência de depósito ou 
arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de 
recurso administrativo. 
 
1.3.4 Concessão de Medida Liminar em Mandado de Segurança e Concessão de Medida 
Liminar ou de Tutela Antecipada em outras Espécies de Ação Judicial 
 
Essas hipóteses de suspensão de exigibilidade do crédito tributário dependem de 
ordem judicial que conceda medida liminar ou tutela antecipada. 
Vamos tratar inicialmente do inc. IV do art. 151 do CTN: 
 
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: ... 
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança. 
 
A CF/88 prevê que será concedido mandado de segurança “para proteger direito 
líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela 
ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício 
de atribuições do Poder Público” (CF/88, art. 5º, LXIX). 
Assim, tendo sido impetrado um mandado de segurança, a concessão de medida 
liminar é possível pelo juiz quando (inc. III, art. 7º, Lei 12.016/2009): 
i - houver fundamento relevante do ato impugnado; 
ii - houver a ineficácia da medida, caso ela não seja logo deferida. 
O item i representa a fumaça do bom direito (fumus boni juris), que é a exposição de 
indícios de que realmente existe o direito pleiteado. Já o item ii representa o perigo da demora 
(periculum in mora), que é a possibilidade de o impetrante sofrer um dano irreparável e 
perder o seu direito solicitado ao final da ação se ele não for reconhecido no início da ação, em 
sede de liminar. 
Nesse sentido, reconhecendo o juiz que o pedido do contribuinte apresenta esses dois 
requisitos , concede a liminar, e, consequentemente, suspende a exigibilidade do crédito 
tributário. 
Quanto à tutela antecipada nas outras ações judiciais, utiliza-se o mesmo raciocínio 
aplicado à concessão de liminar em mandado de segurança, no que se refere à identificação 
pelo juiz de fundamento relevante do ato impugnado e de ineficácia da medida pleiteada se 
ela não for logo deferida. 
Note que ajuizar a ação não é o suficiente para ter a exigibilidade do crédito tributário 
sus pensa, se faz necessária a concessão da liminar. 
 
1.3.5 Parcelamento 
 
O parcelamento é uma modalidade de suspensão do crédito tributário que está 
prevista no artigo 155-A do CTN. 
Anteriormente, o posicionamento doutrinário era de que o parcelamento era uma 
espécie de moratória, representando a dilatação do prazo de pagamento do tributo em 
parcelas, sendo assim, uma moratória parcelada. 
Contudo, houve a inclusão do parcelamento no CTN, em 2001, com a edição da Lei 
Complementar n. 104/2001, quando boa parte dos tributaristas passou a reconhecer que são 
hipóteses autônomas de suspensão do crédito tributário. 
Quanto ao parcelamento, ele deve ser previsto em lei específica, de modo que, em 
regra, sobre o crédito tributário, objeto do parcelamento, incidirão juros e multa, o que não 
acontece com a moratória, que exclui juros e multa. 
Importante salientar que serão aplicadas ao parcelamento, subsidiariamente, as 
normas aplicadas à moratória. 
Caso o contribuinte deixe de pagar o parcelamento, o prazo da prescrição (a ser 
estudado na próxima aula) é interrompido pelo parcelamento e é recomeçada a sua contagem 
do dia em que ele deixou de cumprir com suas prestações, conforme a Súmula 248 do extinto 
TFR: 
 
Súmula 248, TFR: O prazo da prescrição interrompido pela confissão 
e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia que o devedor 
deixa de cumprir o acordo celebrado. 
 
Ainda temos no CTN, em seu art. 155-A, § 3º e § 4º, a situação peculiar do 
parcelamento para o devedor em recuperação judicial. O parcelamento exige lei específica, 
mas o parcelamento para o deve dor em recuperação judicial necessita de uma lei mais 
específica ainda. 
 
1.4 Exclusão do Crédito Tributário 
 
O crédito tributário é constituído por meio do lançamento. No entanto, há casos em 
que o contribuinte pratica o fato gerador, mas que o crédito tributário não é constituído, pois 
assim autoriza o legislador. O Código Tributário Nacional nomeia como hipóteses que excluem 
o crédito tributário. Tais modalidades de exclusão do crédito tributário estão destacadas no 
CTN no art. 175: isenção e anistia. 
A isenção é a exclusão do crédito tributário relativamente ao tributo, enquanto a 
anistia é relativa à multa. 
Excluir o crédito tributário é dispensar a sua constituição após a ocorrência do fato 
gerador e do surgimento da respectiva obrigação tributária de pagar o tributo ou penalidade 
pecuniária. 
Com efeito, não nasce a obrigatoriedade de pagar o tributo, pois o respectivo crédito 
tributário não é constituído. Apesar disso, o CTN obriga o contribuinte a cumprir as obrigações 
acessórias decorrentes da prática do fato gerador tributário ainda que ele se beneficie da 
isenção ou da anistia. Em outras palavras, o contribuinte favorecido com exclusão do crédito 
tributário permanece obrigado ao cumprimento de obrigações acessórias. 
A título de reflexão, veja como é confusa a nomenclatura dada pelo legislador a esse 
instituto: como excluir algo que nem existe? O crédito tributário nem chega a ser constituído e 
o CTN afirma que ele se sujeita a hipóteses de exclusão. Confuso, né? Mas o que importa aqui 
é entendermos a essência da exclusão do crédito tributário. 
Segundo o § 6º do art. 150 da CF/88, a exclusão do crédito tributário deve ser prevista 
em lei, de modo que somente por meio de ediçãode lei específica pode ser concedida isenção 
ou anistia: 
 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a 
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante 
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule 
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente 
tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, 
XII, g. 
 
Com isso, a exclusão do crédito tributário deve ser interpretada de forma literal. Essa 
previsão também consta no art. 141 do CTN: 
 
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se 
modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, 
nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser 
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, 
a sua efetivação ou as respectivas garantias. 
 
1.4.1. Isenção 
 
Na aula que tratamos da imunidade, falamos brevemente da isenção, que é um dos 
tipos de exclusão do crédito tributário, e destacamos as peculiaridades que as distinguem. 
O art. 176 do CTN informa que a isenção deve ser prevista em lei específica, a qual 
deve especificar as condições e os requisitos para a sua concessão, os tributos que serão 
excluídos e o prazo de sua duração (se for uma isenção onerosa - por prazo certo), sendo que o 
único ente político responsável pela concessão da isenção é o detentor da competência para 
instituição do tributo: 
 
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre 
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos 
para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o 
prazo de sua duração. 
Diante da análise desse dispositivo, conclui-se que a isenção pode ser concedida por lei 
ou até por meio de contrato, mas nesse caso também deve ser editada uma lei, a qual deve 
prever as condições e requisitos para a concessão da isenção. Com isso, a isenção deve ser 
prevista em lei. 
Vamos agora analisar o comando do parágrafo único do art. 176 do CTN. Quando 
estudamos os princípios constitucionais, tratamos do Princípio da Uniformidade Geográfica, e 
vimos que a União não pode tributar de maneira diferente as suas regiões (inc. I do art. 151 da 
CF/88): essa é a regra. No entanto, a fim de proporcionar equilíbrio do desenvolvimento 
socioeconômico entre as diferentes regiões do país, o constituinte autoriza a concessão de 
benefícios fiscais à determinada região: 
 
CF/88, Art. 151, I. É vedado à União: 
I – instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a 
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, 
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes 
regiões do País. ... 
 
CTN, Art. 176, parágrafo único. A isenção pode ser restrita a 
determinada região do território da entidade tributante, em função 
de condições a ela peculiares. 
 
Como se vê, o parágrafo único do art. 176 do CTN autoriza a concessão de isenção a 
determinada região, conforme peculiaridades dela. 
 
Vamos agora analisar o art. 177 do CTN: 
 
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é 
extensiva: 
I – às taxas e às contribuições de melhoria; 
II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. 
 
Nos casos das taxas e das contribuições de melhoria, elas são espécies de tributos 
criadas pelo Poder Público a fim de remunerá-lo pela prestação de uma atividade ao 
contribuinte, então realmente não faz sentido beneficiá-lo com a isenção do tributo, mas essa 
é a regra, podendo ser editada lei concedendo de forma clara e expressa isenção a essas 
espécies tributárias. 
O inc. II do art. 177 do CTN garante que a isenção beneficia os tributos que forem 
instituídos anteriormente à sua concessão, porém, havendo disposição em contrário, poderá 
ser estendida àqueles tributos que forem instituídos depois da sua concessão. 
Uma vez concedida, a isenção pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer 
momento, segundo o art. 178 do CTN: 
 
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função 
de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, 
a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. 
 
Mas, note, nem sempre a isenção pode ser revogada. Ela não pode ser revogada ou 
modificada a qualquer momento quando for concedida por prazo certo e determinado. 
A isenção que for concedida por prazo certo e em função de determinadas condições – 
conhecida como isenção onerosa, não pode ser revogada livremente, tendo direito adquirido 
os contribuintes que já tenham cumprido as condições para usufruir do benefício ou sendo 
assegurada a manutenção do benefício enquanto durar o prazo determinado pelo legislador. 
Exemplo de isenção onerosa: um município que conceda isenção de IPTU por 2 anos 
(prazo certo) para a empresa que contratar e mantiver nesse período 100 funcionários 
(condição determinada). 
 
Súmula 544, STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição 
onerosa, não podem ser livremente suprimidas. 
 
Outro aspecto importante da revogação da isenção diz respeito à observância ou não 
ao Princípio da Anterioridade. Assunto polêmico! 
Segundo a literalidade do CTN, art. 104, III, a revogação da isenção deve respeitar ao 
Princípio da Anterioridade, só sendo exigido o tributo no ano seguinte da publicação da norma 
que revoga a isenção, salvo disposição legal contrária: 
 
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte 
àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, 
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: ... 
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de 
maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no 
artigo 178. 
 
 Fato importante a ser notado é que o CTN foi editado quando vigia a EC n. 18/1985 da 
CF/1946, e nesse texto constitucional constava o Princípio da Anualidade, o qual deveria ser 
observado apenas para a instituição de impostos sobre o patrimônio ou a renda 
O STF concluiu que com a revogação da isenção o tributo pode ser automaticamente 
exigido, sem necessidade de observância ao Princípio da Anterioridade. 
 
Súmula n. 615, STF: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 
do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de 
isenção. 
 
Ocorre que esse entendimento é antigo, tendo posicionamento mais recente do STF 
que considera que com a redução da base de cálculo de um benefício fiscal há aumento 
indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação 
de benefício fiscal, e, consequentemente, surge o dever de observância ao princípio da 
anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, 
da Carta (RE 564225 AgR). O STF concluiu nesse julgado que o contribuinte não pode ser 
surpreendido com esse aumento do tributo, ainda que indireto. 
 
1.4.1.1 Isenção Geral x Isenção Individual 
 
Há isenções concedidas em caráter geral e isenções concedidas em caráter individual. 
 
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por 
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova 
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou 
contrato para sua concessão. 
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste 
artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus 
efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a 
continuidade do reconhecimento da isenção. 
§ 2º O despacho referido neste artigonão gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, 
o disposto no artigo 155. 
 
A isenção concedida em caráter individual se dá em razão de preenchimento de 
requisitos e condições previstos em lei ou em contrato. No caso da isenção concedida 
diretamente por contrato, lembre-se de que ainda que prevista em contrato, a isenção é 
decorrente de lei. 
Nessas hipóteses de isenção concedida em caráter individual, é necessário que seja 
feito um requerimento pelo interessado à autoridade administrativa provando que satisfaz as 
exigências para gozo do benefício, que ao reconhecê-las concede a isenção por meio de 
despacho. 
No caso da isenção individual se referir a tributo lançado por período certo, conforme 
§1º, art. 179, CTN, o despacho deverá ser renovado antes de finalizar o prazo do benefício. Se 
não houver mais preenchimento dos requisitos pelo interessado, os efeitos da isenção serão 
cessados imediatamente no dia seguinte após o período do benefício antes concedido. 
Segundo o §2º do art. 179 do CTN, o despacho da autoridade administrativa não gera 
direito adquirido à isenção individual, devendo haver expressa renovação da concessão da 
isenção. Imagine que uma lei municipal conceda isenção de IPTU para instituições de ensi no 
que tenham em seu corpo técnico menos de 20 professores. Se a instituição de ensino, antes 
do ano seguinte, não comprovar que cumpre os requisitos da isenção, a isenção deve ser 
revogada. 
Em contrapartida, se a isenção individual exigir simultaneamente o cumprimento de 
determinadas condições (isenção onerosa) e for concedida por prazo certo, podemos 
considerar que essa isenção é irrevogável. Veja, a lei isentiva pode ser revogada, mas a isenção 
como direito adquirido do contribuinte permanecerá sendo usufruída até o fim do prazo de 
concessão da isenção, desde que a empresa continue atendendo os requisitos legais. 
O §2º faz referência ao art. 155, e, com isso, podemos concluir que se não forem 
cumpridos os requisitos para concessão da isenção, essa deve ser revogada, e o tributo deve 
ser pago com juros de mora. 
Além disso, se a isenção foi erroneamente concedida em decorrência de casos de dolo 
ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, o infrator ainda sofrerá as 
penalidades cabíveis. 
 
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera 
direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que 
o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou 
não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do 
favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora: 
I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou 
simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele; 
II – sem imposição de penalidade, nos demais casos. 
 
1.4.1.2 Isenções Autônomas x Isenções Heterônomas (Heterotópicas) 
 
Por meio do inciso III do art. 151 da CF/88, há previsão do Princípio da Vedação às 
Isenções Heterônomas, o qual proíbe a União de conceder isenção de tributo distrital, estadual 
ou municipal: 
 
Art. 151. É vedado à União: ... 
 
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do 
Distrito Federal ou dos Municípios. 
 
Embora esse dispositivo vede somente a União de instituir tributos que não sejam de 
sua competência, compreende-se que os estados também estão proibidos de editar lei 
isentando tributos de competência municipal, em respeito ao pacto federativo e à autonomia 
de cada ente político. 
Contudo, destacamos que esse princípio comporta exceções, autorizadas pelo 
legislador constituinte. 
Por meio da alínea “e”, do inciso XII, § 2º, art. 155, se poderia admitir que a União, 
mediante lei complementar, excluísse ICMS nas exportações. Como a referida lei 
complementar só pode ser editada pela União, e o ICMS é imposto estadual, estaríamos diante 
de um caso de isenção heterônoma. 
No entanto, em 2003, por meio da Emenda Constitucional n. 42, foi inserido na 
Constituição dispositivo que afirma que não incide ICMS: 
 
“sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem 
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a 
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado 
nas operações e prestações anteriores.” (CF/88, art. 155, § 2º, X, “a”) 
 
Cotejando esses dois dispositivos, constatamos que a mencionada isenção 
heterônoma antes admitida deixou de ter aplicabilidade, pois a Constituição passou a afirmar 
de forma direta que não incide ICMS nas exportações, sendo esse, portanto, um caso de 
imunidade. 
Passemos agora para o segundo caso de exceção ao princípio em análise: 
Conforme o inc. II, § 3º do art. 156 da CF/88, a União, por meio de lei complementar, 
tem competência para excluir ISS nas exportações de serviços, vejamos: 
 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre ... 
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, 
II, definidos em lei complementar. 
 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste 
artigo, cabe à lei complementar: ... 
 
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior 
 
Mais uma hipótese de exceção ao Princípio da Vedação a Isenção Heterônoma, não 
prevista expressamente na Constituição, diz respeito a tratados internacionais que concedem 
isenção de tributos estaduais e municipais. 
Considerando que a União, ao celebrar o tratado internacional desonerando tributos 
estaduais e municipais, não atua como pessoa jurídica de direito público interno, mas como 
pessoa jurídica de direito internacional público, o STF entende que não se trata de isenção 
heterônoma, muito menos de exceção a esse princípio. 
No caso em que o Presidente da República assina o tratado internacional que desonera 
tributos estaduais e municipais, ele age como Chefe de Estado, em atenção à soberania 
inerente à República Federativa do Brasil, e não como Chefe de Governo. 
Se ele agisse como Chefe de Governo, aí sim, estaria atuando em atenção à autonomia 
que é inerente à União, como ente político, invadindo a competência do outro ente. 
 
1.4.2 Anistia 
 
Já a anistia, outra modalidade de exclusão do crédito tributário, é aplicável 
exclusivamente às infrações. 
Nessa hipótese, há a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária de pagar 
uma penalidade pecuniária, mas é dispensada a constituição do respectivo crédito tributário, 
por meio de previsão legal. 
Segundo o art. 180 do CTN, a lei que conceder anistia do pagamento de penalidades 
pecuniárias deve ter como objeto infrações cometidas antes da data da sua publicação. Assim, 
as infrações que podem ser beneficiadas pela anistia são aquelas praticadas anteriormente à 
vigência da lei que a concede. 
A anistia deve se concretizar antes do lançamento do crédito tributário, estando a 
Fazenda Pública proibida de constituí-lo, quando for publicada uma lei concedendo anistia. 
E se atente ainda ao fato de que somente as multas que não tiverem sido pagas é que 
serão anistiadas. 
Vamos agora analisar os incisos do art. 180 do CTN. São hipóteses que não podem ser 
objeto de anistia, e se referem: 
 
(i) a atos qualificados em lei como crime, contravenções ou forem praticados com dolo, 
fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele; 
(ii) às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, 
salvo disposição em contrário. 
 
Repare que não é qualquer ato supostamente infrator que pode ser objeto de anistia: 
se o ato for enquadrado como crime ou contravenção ou for praticado com dolo, fraude 
ou simulação, ou for praticado em conluio, o infrator não poderá se beneficiar da anistia. 
No que se refere à abrangência de seus efeitos, considera-se que a anistia pode ser 
concedida em caráter geral ou de forma limitada (art. 181,CTN) 
 
Art. 181. A anistia podeser concedida: 
I – em caráter geral; 
II – limitadamente: 
 a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; 
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado 
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; 
c) a determinada região do território da entidade tributante, em 
função de condições a ela peculiares; 
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que 
a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à 
autoridade administrativa. 
 
Na anistia geral, o contribuinte se beneficia por características previstas de forma ampla, 
sem a necessidade de comprovar que cumpre determinados requisitos, e, consequentemente, 
não há necessidade de autorização da Fazenda Pública para que ele se beneficie. 
Já a anistia que for concedida de forma limitada se sujeita a regras similares àquelas 
relativas à isenção, havendo necessidade de apresentar requerimento à autoridade 
administrativa comprovando que cumpre os requisitos legais da anistia. 
Interessa notar que essa anistia pode ser revogada pela autoridade administrativa quando 
ela constatar que o contribuinte não cumpre mais os requisitos legais da anistia, tendo em 
vista que o requerimento que a concede não gera direito adquirido. 
O art. 155 do CTN – que trata da moratória - estabelece que a penalidade pecuniária 
será exigida acrescida de juros de mora e de multa se o contribuinte agir com dolo ou 
simulação ou se terceiro agir em seu benefício. 
Se não houver atos intencionais que prejudiquem a Fazenda Pública, a penalidade 
pecuniária passa a ser cobrada somente acrescida de juros, sem multa. 
Nos termos do parágrafo único do art. 155, o período compreendido entre a concessão 
da isenção e a sua revogação não será considerado para contagem do prazo prescricional, nos 
casos em que há má fé do inciso I. Já se o contribuinte não agiu intencionalmente para 
descumprir as condições da anistia, a revogação desse benefício somente poderá se dar antes 
do fim do prazo prescricional. 
Outra característica da anistia diz respeito à previsão do parágrafo 6º do art. 150 da 
CF/88: a anistia deve estar prevista em lei específica, seja em lei que trate especificamente da 
sua concessão seja em lei que trate do respectivo tributo a que se refere. 
 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, 
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a 
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido 
me diante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule 
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente 
tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, 
XII, g. 
 
Outra previsão constitucional que interessa saber é a previsão do seu art. 195, 
parágrafo 11: 
 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de 
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos 
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 
forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou 
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, 
mesmo sem vínculo empregatício; ... 
 
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, 
podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor 
do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de 
Previdência Social; ... 
 
§ 11. São vedados a moratória e o parcelamento em prazo superior a 
60 (sessenta) meses e, na forma de lei complementar, a remissão e a 
anistia das contribuições sociais de que tratam a alínea “a” do inciso I 
e o inciso II do caput. 
 
Dessa redação, podemos concluir que é proibido conceder anistia relativamente a: 
a) contribuições sociais do empregador incidentes sobre a folha de salários e demais 
rendimentos pagos ou creditados (a, I, art. 195, CF/88); 
b) contribuições sociais do trabalhador e demais segurados da (II, art. 195, CF/88).