Extinção da Punibilidade nos Crimes Tributários

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 RESUMO 
 
 Este estudo tem como objetivo apontar a forma da extinção da 
punibil idade pelo pagamento nos crimes contra a ordem tributária. 
Prel iminarmente fazemos uma análise sistematizada do il ícito, 
posteriormente abarcamos nos crimes tributários com o f im de 
demonstrar a especif icidade do delito, mais especif icamente os 
constantes na Lei 8.137/90 art. 1º e 2º. 
 Com base nessa análise, pontuamos que a lei dos crimes contra 
a ordem tributária, desempenha um papel principal que é o de conferir 
mais ef icácia à Execução Fiscal, acredito que o intuito da Lei não seja 
somente este, mas diversos doutrinadores apontam que sim. 
 O estudo do tema abarca discussões ainda recorrentes, onde 
correntes doutrinarias divergem sobre o assunto. Atualmente, nos 
crimes contra a ordem tributária, a ameaça de atingir a l iberdade do 
infrator cede a qualquer momento desde que se satisfaça o crédito 
tributário, para alguns doutrinadores é na verdade uma forma disfarçada 
de execução f iscal, onde a l iberdade dos contribuintes não é seriamente 
posta em jogo, já que o simples pagamento do valor cobrado pelo Fisco 
ext ingue por completo a pretensão punitiva. 
 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
 O presente trabalho tem como objetivo, a análise da ef icácia do 
inst ituto da ext inção da punibi l idade nos crimes contra a ordem 
tributário. 
 Evidencia-se a importância dada à polít ica arrecadatória no 
Direito Penal Tributário e a tendência do legislador brasi leiro, ao 
beneficiar o contribuinte que, em tese, comete um crime tributário. 
 A abordagem do Direito Penal Tributário, para o legislador 
brasi leiro tem, historicamente, priorizado o recebimento do tr ibuto, 
assim, atualmente, mediante o parcelamento ou o pagamento do tributo, 
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a legislação atual prevê a suspensão da pretensão punitiva, ou a 
ext inção da punibil idade, de crimes cometidos contra a ordem tributária. 
 A consequência dessa postura é uma discussão sem f im, onde 
parte da doutrina sustenta que a pena para os crimes contra a ordem 
tributária, deve ter sempre um fundamento ético, e que admitir a ext inção 
da punibi l idade pelo pagamento dos t r ibutos devidos seria um 
inadmissível privi légio. A outra, sustenta o caráter ut i l itarista da pena, 
que tem por f inalidade coagir o contribuinte a pagar o tr ibuto. 
 Em suma, neste trabalho, buscaremos analisar o Estado que toma 
para si a execução de tarefas necessárias ao cumprimento de sua função 
social. 
 
 
2. ILÍCITO TRIBUTÁRIO 
 
 
 Para o desempenho das atividades do estado é necessário 
recursos f inanceiros, uma das maneiras do estado obter recursos é 
compelir as pessoas, contribuintes, a entregar dinheiro aos cofres 
públicos, daí conclui-se que o tr ibuto é uma prestação compulsória. 
 Para Hugo de Brito Machado, tr ibuto é “uma prestação pecuniária 
compulsória que não constitui sanção de ato i l ícito nem contraprestação 
específ ica pelo uso voluntario de bens e serviços”. Diante dessa 
premissa, o tributo é nasce independentemente da vontade daquele a 
quem é atribuído pelo Estado (2015, pag. 389). 
 
 Na visão de Paulo de Barros Carvalho: 
 
O ordenamento jur íd ico, como forma de tornar possível a 
coex is tênc ia do homem em comunidade, garante, efet ivamente, 
o cumpr imento das suas ordens, ainda que, para tanto, seja 
necessár ia a adoção de medidas punit ivas que afetem a 
propr iedade ou a própr ia l iberdade das pessoas. Daí por que, 
ao cr iar uma prestação jur íd ica, concomitantemente o 
legis lador enlaça uma prov idênc ia sancionatór ia ao não 
cumprimento do refer ido dever” . (2011, pag.199) 
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 O nascimento do de ver tributário é dado à ocorrência de um fato 
que a lei designa gerador, a norma penal primária dispositiva, estatui 
sua hipótese de incidência, gerando o dever de cumprir o dispositivo. A 
garantia de cumprimento deste dever está alicerçado na existência de 
outra norma, essa chamamos de sancionadora, que dispõe em sua 
hipótese que dado o descumprimento do dever previsto no consequente 
da norma primária dispositiva, implica em seu consequente, a 
transformação da não-prestação em uma conduta antijurídica, (por 
transgressão ao mandamento previsto no consequente da norma 
primária disposit iva), que recebe o nome de i l ícito tributário ou infração 
tributária. (CARVALHO, 201, pag.222). 
 A infração tr ibutária ou il ícito tr ibutário, incidem a todo e qualquer 
comportamento, omissivo ou comissivo, que represente desatendimento 
de deveres jurídicos previstos em normas que cuidem da tributação. 
 
 
 
3. DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS. 
 
 
 Atualmente o Brasil mantém um sistema tr ibutário completamente 
oneroso, cuja carga f iscal ultrapassa, por diversas vezes, a capacidade 
contributiva do contribuinte. 
 Celio Armando Janczeski, assevera que manter um sistema 
tributário demasiadamente oneroso, aumenta a rejeição social pelo 
recolhimento e cumprimento da legislação, incitando o Poder Público a 
manter sanções pesadas para o descumprimento das normas tributárias 
(2019, pag. 213). 
 Ainda, o mesmo autor, leciona que “os crimes f iscais, integrante 
do chamado direito penal tributário ou direito penal extravagante, já que 
apesar de fazerem parte do direito penal, são discipl inados em leis 
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especiais e não no corpo do Código repressivo, se justif icam como 
sanção-coação na tentativa de manutenção de bons índices de 
adimplemento e arrecadação (2019, pag. 213). 
 
 
4. A Lei 8.137/ 90 
 
 
 O principal texto do il ícito contra a ordem tributária está 
especif icado na Lei nº8.137, de 27 de dezembro de 1990, a Lei evidencia 
o tipo normativo e as respectivas regras de conduta; vejamos os mais 
citados, pela doutrina e jurisprudência: 
 
 
 
Art .1° Const i tu i cr ime contra a ordem tr ibutár ia supr imir ou 
reduzir tr ibuto, ou contr ibuição socia l e qualquer acessór io, 
mediante as seguintes condutas: 
I - Omit ir informação, ou prestar dec laração falsa às 
autor idades fazendár ias; 
I I - Fraudar a f iscal ização t r ibutár ia, inser indo e lementos 
inexatos, ou omit indo operação de qualquer natureza, em 
documento ou l ivro ex ig ido pela le i f iscal; 
I I I - fa ls i f icar ou a lterar nota f iscal , fatura, dupl icata, nota de 
venda, ou qualquer outro documento re lat ivo à operação 
tr ibutável; 
IV - Elaborar , d is tr ibuir , fornecer, emit ir ou ut i l izar documento 
que saiba ou deva saber fa lso ou inexato; 
V - Negar ou deixar de fornecer , quando obr igatór io, nota f iscal 
ou documento equivalente, re lat iva à venda de mercador ia ou 
prestação de serviço, efet ivamente real izada, ou fornecê- la em 
desacordo com a legis lação. 
Parágrafo único . A fal ta de atendimento da ex igênc ia da 
autor idade, no prazo de 10 (dez) d ias , que poderá ser 
conver t ido em horas em razão da maior ou menor complex idade 
da matér ia ou da d if icu ldade quanto ao atendimento da 
ex igência, caracter iza a inf ração prevista no inciso V. pena de 
2 a 5 a nos de rec lusão, e mul ta. 
 
 
 
 Leciona Fábio Dutra, professor do curso preparatório para o 
Exame da OAB, que a redação do caput se tornou tecnicamente 
imprecisa, pois menciona a supressão ou redução de tributo ou 
contribuição social, sendo que hoje é pacíf ico na Doutrina e na 
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Jurisprudência do STF que as contribuições sociais são espécies do 
gênero tr ibuto. Aliás, entende-se que atualmente existem cinco espécies 
tributárias em nosso ordenamento jurídico: os impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
especiais(dentro desse rol estão as contribuições sociais). 
 O STF entende que as condutas previstas no art.1º, I a IV, 
caracterizam o tipo penal como crime material, de forma que o 
lançamento definit ivo do tributo é necessário para a consumação do 
crime. 
 Súmula Vinculante 24 - “Não se t ipif ica crime material contra a 
ordem tributária, previsto no art .1º, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, 
antes do lançamento definit ivo do tr ibuto (STF). 
 
 
Art . 2° Const i tu i cr ime da mesma natureza: 
I - Fazer dec laração fa lsa ou omit ir dec laração sobre rendas, 
bens ou fatos, ou empregar outra f raude, para ex imir -se, tota l 
ou parc ia lmente, de pagamento de tr ibuto; 
I I - Deixar de recolher , no prazo legal, va lor de tr ibuto ou de 
contr ibuição soc ia l, descontado ou cobrado, na qual idade de 
suje i to pass ivo de obr igação e que dever ia recolher aos cofres 
públ icos; 
I I I - ex ig ir , pagar ou receber, para s i ou para o contr ibuinte 
benef ic iár io, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível 
ou deduzida de imposto ou de contr ibuição como incent ivo 
f iscal; 
IV - Deixar de apl icar, ou apl icar em desacordo com o estatuído 
incent ivo f iscal ou parcelas de imposto l iberadas por órgão ou 
ent idade de desenvolv imento; 
V - Ut i l izar ou divulgar programa de processamento de dados 
que permita ao suje i to passivo da obr igação tr ibutár ia possuir 
informação contábi l d iversa daquela que é, por le i , fornec ida à 
Fazenda Públ ica. pena de detenção de 6 meses a 2 anos, e 
multa. 
 
 
 
 O crime previsto no art. 2º possui a mesma natureza do anterior, 
sendo, entretanto, condutas menos gravosas e, até por isso, receberam 
sanção mais branda. O sujeito at ivo é o contribuinte ou o responsável, 
ou seja, aquela pessoa que possui uma relação pessoal e direta ou de 
responsabil idade (com certo vínculo com a situação que deu origem ao 
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fato gerador) em relação à obrigação tributária. Temos, portanto, um 
crime próprio. 
 O inciso I trata especif icamente das declarações de rendas, bens 
e fatos. O agente que falseia ou omite informações que deveriam constar 
nessas declarações comete crime contra a ordem tributária. O melhor 
exemplo f ica por conta da Declaração do Imposto de Renda, por meio 
da qual o contribuinte declara à Receita Federal todos os valores que 
recebeu no ano anterior, bem como detalhes acerca de seu patrimônio. 
 Outros sim, são as declarações que devem ser prestadas pelas 
pessoas jurídicas, como, por exemplo, a declaração de recolhimento do 
ICMS, por meio da qual o contribuinte declara as vendas de mercadorias 
realizadas durante o ano e os valores recolhidos a t ítulo de tributo. Este 
é um exemplo de declaração de fatos. 
 O não recolhimento de tributo no prazo legal configura crime 
contra a ordem tributária. Aquele que exige, paga ou recebe 
percentagem do valor dedutível como incentivo f iscal também incorre em 
crime. Esta é a conduta prat icada por aqueles negociam benefício f iscal. 
(Profs. Fábio Dutra, Paulo Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/ 1990 – 
Comentada e Esquematizada - 1ª Edição). 
 
Art .3° Const i tu i cr ime func ional contra a ordem tr ibutár ia, a lém 
dos previs tos no Decreto-Lei n.2.848, de 7 de dezembro de 
1940 - Código Penal (Títu lo XI , Capítu lo I) : 
I - Extraviar l ivro of ic ial , processo f iscal ou qualquer 
documento, de que tenha a guarda em razão da função; 
sonegá- lo, ou inut i l izá- lo, to tal ou parc ialmente, acarretando 
pagamento indevido ou inexato de tr ibuto ou contr ibuição 
soc ia l ; 
I I - Ex igi r , so l ic i tar ou receber , para s i ou para outrem, d ireta 
ou indiretamente, a inda que fora da função ou antes de in ic iar 
seu exerc íc io, mas em razão dela, vantagem indevida; ou 
acei tar promessa de ta l vantagem, para deixar de lançar ou 
cobrar tr ibuto ou contr ibuição soc ia l, ou cobrá - los 
parc ia lmente. Pena - rec lusão, de 3 ( três) a 8 (o ito) anos, e 
multa. 
I I I - patrocinar, d ireta ou indiretamente, interesse pr ivado 
perante a adminis tração fazendár ia, va lendo-se da qual idade 
de func ionár io públ ico. 
Pena - rec lusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e mul ta. 
 
 
 
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 O art.3° inaugura a seção II, que conta também com o art.4°. 
Ambos os artigos preveem crimes funcionais, ou seja, são prat icados 
por funcionários públicos no exercício de suas funções. São, portanto, 
crimes próprios. O sujeito ativo é o funcionário público, mas nada impede 
que um particular pratique este crime, quando em concurso de agentes 
com um funcionário público, e desde que conheça esta condição do 
comparsa, nos moldes do art. 30 do CP. (Profs. Fábio Dutra, Paulo 
Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/1990 – Comentada e 
Esquematizada - 1ª Edição). 
 Os arts.4º a 7º compõem o segundo capítulo, descrevendo 
condutas típicas contra os crimes de ordem econômica e dos crimes 
contra as relações de consumo. 
 Para Érico Hack, “nestes crimes, o bem jurídico tutelado é a 
ordem econômica, que deve ser entendida como o sistema que 
contempla a produção e comercial ização de bens materiais, que podem 
ser avaliados e negociados (2010, pag. 287). 
 A manutenção da boa ordem econômica é de interesse de toda a 
sociedade, pois todos possuem bens e direitos que, de uma forma ou de 
outra, circulam por meio das trocas econômicas. 
 
 Segundo a Constituição de 1988, a ordem econômica tem por f im 
assegurar a todas existências dignas, conforme os ditames da justiça 
social. A Constituição determina, ainda, em seu art.173, §4º, que “a lei 
reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos 
mercados, à el iminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos 
lucros”. (Profs. Fábio Dutra, Paulo Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/ 
1990 – Comentada e Esquematizada - 1ª Edição). 
 Os arts.8º a 10º dispõem sobre as penas de multa aplicáveis aos 
crimes contra a ordem tributária, e preveem a possibil idade de 
conversão das penas de detenção em multas pecuniárias. 
 Os arts.18 a 23 dão nova redação à diversos dispositivos do 
Código Penal, com revogação do art.279 do mesmo diploma legal. 
 Para os crimes em supra, com exceção ao art. 3° em que o 
sujeito at ivo é o funcionário público, podem ser sujeitos ativo qualquer 
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pessoa, mas o sujeito passivo para os crimes aqui relacionados, sempre 
será o Erário. 
 Por derradeiro, importante esclarecer que esses não são os 
únicos crimes tributários existentes em nosso ordenamento, há diversas 
espécies de crimes tributários. 
 
 
5. CAUSAS EXTINTIVAS DE PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A 
ORDEM TRIBUTÁRIA. 
 
 
 A ext inção da punibi l idade em virtude do pagamento do tributo 
devido foi inaugurado pelo Decreto nº 48.959-A, de 19 de setembro de 
1960, ao prever que, o pagamento do total devido, no prazo de 30 (trinta) 
dias, contados da data da lavratura da infração, poderia “el idir o 
processo criminal” (EISELE, 2002, pag.108) 
 Diante dessa perspectiva a Lei nº4.357/64, nos parágrafos do 
art.11 incluiu como fato constitutivo do crime de apropriação indébita do 
art.168 do CP o não recolhimento dos valores descontados a título de 
Imposto de Renda e os valores cobrados a t ítulo de Imposto de 
Consumo. Os crimes, nesta lei, teriam sua punibil idade ext inta caso o 
contribuinte recolhesse os débitos antes da decisão administrativa de 
primeira instância ou pela existência, à data da apuração da falta, de 
credito do infrator, perante a Fazenda Nacional, autarquias federais e 
sociedade de economia mista em que a União seja majoritária, de 
importância superior aos tributos não recolhidos. Senão vejamos:Art .11 da Lei nº 4.357/64. Inc lu i -se entre os fatos const i tut ivos 
do cr ime de apropr iação indébita, def in ido no art .168 do Código 
Pena l , o não-recolh imento, dentro de 90 (noventa) dias do 
término dos prazos legais : 
a) das impor tânc ias do Imposto de Renda, seus adic ionais e 
emprést imos compulsór ios , descontados pelas fontes 
pagadoras de rendimentos; 
b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente credi tado 
nos l ivros de registro de matér ias -pr imas (modelos 21 e 21- A 
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do Regulamento do Imposto de Consumo) e deduzido de 
recolh imentos quinzenais , referente a notas f iscais que não 
correspondam a uma efet iva operação de compra e venda ou 
que tenham sido emit idas em nome de f irma ou soc iedade 
inex is tente ou f ic t íc ia; 
c) do valor do Imposto do Selo recebi do de terceiros pelos 
estabelec imentos suje itos ao regime de verba espec ia l. 
§ 1 º O fato deixa de ser punível, se o contr ibuinte ou fonte 
retentora, recolher os débitos previstos neste art igo antes da 
dec isão adminis trat iva de pr imeira ins tância no respect ivo 
processo f iscal . 
§ 2º Ext ingue-se a punib i l idade de cr ime de que trata este 
art igo, pela ex is tênc ia, à data da apuração da fa lta, de crédi to 
do inf rator, perante a Fazenda Nac ional, autarquias federais e 
soc iedade de economia mista em que a União seja major i tár ia , 
de importânc ia super ior aos tr ibutos não recolhido, executados 
os crédi tos rest i tuíveis nos termos da Lei nº 4.155, de 28 de 
novembro de 1962. 
§ 3º Nos casos previstos neste art igo, a ação penal será 
inic iada por meio de representação da Procurador ia da 
Repúbl ica, à qual a autor idade de ju lgadora de pr imeira 
instânc ia é obr igada a encaminhar 
as peças pr inc ipais do fei to, dest inadas a comprovar a dec isão 
f inal condenatór ia profer ida na esfera administrat iva. 
§ 4º Quando a inf ração for cometida por soc iedade, 
responderão por e la os seus d iretores, administradores, 
gerentes ou empregados cuja responsabi l idade no cr ime for 
apurada em processo regular . Tratando-se de soc iedade 
estrangeira, a responsabi l idade será apurada entre seus 
representantes, d ir igentes e empregados no Bras i l 
 
 
 
 A Lei 4.729/65, que tratou da sonegação f iscal, estabeleceu o 
benefício da extinção da punibil idade em seu art. 2 º, desde que o 
recolhimento ocorresse antes de iniciado, na esfera administrativa, a 
ação f iscal própria, o que foi repetido posteriormente pelo Decreto 
58.400 de 10 de maio de 1966, em seu art.456. O Decreto -lei nº 94 de 
30 de dezembro de 1966, que alterou o regulamento do Imposto de 
Renda, seu art.8º excepcionou a regra dispondo que: 
 Art. 8º Além do caso de que trata o art igo 2º da Lei nº 4.729, de 
14 de julho de 1965, também se ext inguirá a punibi l idade dos crimes 
nela previstos, se, mesmo iniciada a ação f iscal, o agente promover, 
até 31 de janeiro de 1967, o recolhimento dos tr ibutos e multas ou, não 
estando ainda julgado o respectivo processo, depositar na repartição 
competente, em dinheiro ou em Obrigações do Tesouro, a importância 
nele considerada devida. 
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 Logo após, temos o Decreto-lei nº157 de 10 de fevereiro de 1967, 
que em seu art.18 trouxe novamente a regra de que a incidência do 
benefício seria possível mesmo após o início da at ividade f iscal, porém 
desde que o pagamento ou o depósito para garantia do débito ocorresse 
antes do término do julgamento administrativo, e estendeu a 
possibil idade da extinção da punibil idade para o pagamento ou depósito 
do valor até o início da Ação Penal. 
 Outra questão levantada pelo decreto, foi a causa ext intiva de 
punibil idade nos crimes não previstos na Lei nº 4.729/65. O Decreto-Lei 
nº 15 7/67, deu origem, inclusive, à Súmula 560 do STF, que adotou a 
ext inção da punibil idade “pelo pagamento do tr ibuto no crime de 
contrabando ou descaminho” (BRASIL, 2011). 
 O Decreto-lei nº 1.060 de 21 de outubro de 1969 dispôs no “art. 
5º que aos crimes de sonegação previstos no art. 1º da Lei 4.729/65 
aplicam-se as normas reguladoras da extinção da punibi l idade dos 
crimes previstos no art.11 da Lei 4.357/64, excluindo dessa regra a 
hipótese em que o infrator for reincidente”, vejamos: 
 
 
Art .5º Apl icam- se ao cr ime de sonegação f iscal, def in ido no 
art .1º da Lei nº 4.729, de 14/07/65, as normas que regulam a 
ext inção da punib i l idade dos cr imes de apropr iação indébita 
previs tos no art .11. da Lei nº4.357, de 16/07/64 e no art . 2º do 
Decreto- le i nº 326, de 08/05/67. Parágrafo único - O 
ressarcimento do dano não ext ingue a punib i l idade dos cr imes 
refer idos neste art igo quando o inf rator for re inc idente , 
segundo def in ido na le i t r ibutár ia. 
 
 
 A Lei 8.137/90, que definiu os crimes contra a ordem tributária, 
trouxe em seu artigo 14 a incidência da regra para a hipótese de o 
pagamento ser efetuado antes do recebimento da denúncia. 
 
ar t . 14: Ext ingue-se a punib i l idade dos cr imes def in idos nos 
arts .1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tr ibuto 
ou contr ibuição soc ial , inc lus ive acessór ios , antes do 
recebimento da denúncia. 
 
 
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 Hugo de Brito Machado, entende que este disposit ivo seria uma 
solução razoável para a problemática, posto que evitava o 
constrangimento do sujeito passivo da relação tr ibutária preservando o 
direito deste ao questionamento administrativo, e preservava também os 
interesses do f isco, garantindo o recebimento integral do credito 
tributário que a administração a f inal t ivesse como efetivamente devido. 
(MACHADO, 2015, pag. 385). 
 Um ano após a vigência da Lei em supra, foi editada a Lei 
8.383/91, que em seu art. 98 revogou todos os disposit ivos que tratavam 
da ext inção da punibil idade, incluindo o art. 14 da Le i 8.137/90. Após a 
publicação da lei 8.383/91, o STJ manifestou -se sobre a matéria ao 
analisar o HC nº 4. 363-6/SP, o Relator fora o Ministro Jesus Costa Lima 
da 5ª Turma e asseverou que: “a ext inção da punibi l idade pelo 
pagamento do tributo antes de proposta a ação penal, à invocação do 
disposto no art. 18 do Decreto-lei 157/67, não tem mais apoio, uma vez 
que o art. 98 da Lei 8.383/91 revogou todas as disposições legais 
pertinentes ao tema” . (BR ASIL. STJ, 5ª T. HC nº 4.363-6/SP, Rel. Min. 
Jesus Costa Lima. DOU, 10 abr. 1995). 
 O art. 98 da Lei 8.383/91 vigorou até 1995, sendo restaurado a 
ext inção da punibil idade pelo pagamento do tr ibuto com fulcro no art. 34 
da Lei 9.249/95. 
 
Art . 34. Ext ingue-se a punibi l idade dos cr imes def inidos na Lei 
nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 
de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do 
tr ibuto ou contr ibuição soc ia l , inc lus ive acessór ios, antes do 
recebimento da denúncia. 
 
 O advento da lei 9.249/95 l imitou a data do recebimento da 
denúncia com o prazo f inal para o agente extinguir a punibi l idade pelo 
pagamento. 
 Em 10 de abri l de 2000 foi editada a Lei 9.964, que instituiu o 
programa de recuperação f iscal, trazendo a f igura da “suspensão da 
pretensão punitiva do Estado” quanto às condutas delituosas previstas 
nos arts.1º e 2º da Lei 8.137 /90, como o previsto pelo art. 95 da Lei 
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8.212/91, durante todo o período em que a pessoa jurídica estiver 
incluída no referido programa. 
Art . 15. É suspensa a pretensão punit iva do Estado, referente 
aos cr imes previs tos nos ar ts.1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de 
dezembro de 1990, e no art .95 da Lei nº 8.212, de 24 de ju lho 
de 1991, durante o período em que a pessoa jur íd ica 
re lac ionada com o agente dos a ludidos cr imes est iver inc luída 
no Refis , desde que a inc lusão no refer ido Programa tenha 
ocorr ido antes do recebimento da denúncia cr iminal. 
§ 1º A prescr ição cr iminal não corre durante o per íodo de 
suspensão da pretensão punit iva. 
§ 2º O disposto neste art igo apl ica -se, também 
I - A programas de recuperação f iscal inst i tu ídos pelos 
Estados, pelo Dist r i to Federal e pelos Municíp ios , que adotem, 
no que couber , normas estabelecidas nesta Lei ; I I - Aos 
parcelamentos refer idos nos arts .12 e 13. § 3º Ext ingue- se a 
punibi l idade dos cr imes refer idos neste art igo quando a pessoa 
jur íd ica relac ionada com o agente efetuar o pagamento integral 
dos débi tos or iundos de tr ibutos e contr ibuições soc ia is , 
inclus ive acessór ios , que t iverem sido objeto de concessão de 
parcelamento antes do recebimento da denúnc ia cr iminal . 
 
 
 Segundo Luís Flávio Gomes, a suspensão da pretensão punitiva 
signif ica, suspensão do direito abstrato do estado punir. Já, a ext inção 
da punibil idade é causa de impedimento de exercício do Estado, em 
outras palavras, o Estado não pode impor sansões, mesmo que a 
conduta do agente for um ato il ícito. (GOMES, 2002, pág. 56). 
 Para Hugo Brito, a questão da extinção da punibi l idade pelo 
pagamento do tr ibuto, nos crimes contra a ordem tributária, é um ponto 
de muita instabil idade em toda temática do Direito Penal Tributário, 
certamente concordo com o autor, tal instabilidade gera insegurança 
jurídica que tanto prejudica a seriedade da jurisdição (2015, pag.387). 
 Em maio de 2003, foi editado a Lei nº 10.648, que estabelece: 
 
 
Art . 9º É suspensa a pretensão puni t iva do Estado, referente 
aos cr imes previs tos nos art . 1º e 2 º da Lei nº 8.137/90, e nos 
art . 168-A e 337-A do decreto- le i nº 2.848/40 – Código Penal , 
durante o per íodo em que a pessoa jur ídica re lac ionada com o 
agente dos a ludidos est iver inc luída no regime de 
parcelamento. § 1º A pretensão cr iminal não deco rre durante o 
per íodo de suspensão da pretensão puni t iva. § 2º Ext ingue se 
a punib i l idade dos cr imes refer idos neste ar t igo quando a 
pessoa jur ídica re lacionada com o agente efetuar o pagamento 
integral dos débitos or iundos de tr ibuto e contr ibuições soc ia is , 
inclus ive acessór ios. 
13 
 
 
 
 Depois da Lei nº 10.648/03 o assunto aparentemente pacif icou-se. 
A respeito da citada Lei o Ministro Sepúlveda Pertence, asseverou que 
a Lei de repressão penal nos “crimes contra a ordem tributária é apenas 
uma forma reforçada de execução f iscal. Essa tese f icou bem 
evidenciada no entendimento de alguns magistrados que, em face da 
denuncia mandavam dar ciência desta ao acusado para, querendo, pagar 
e obter a ext inção da punibil idade. (STF, HC 81.929-0, Relator 
originário: Min. Sepúlveda Pertence, DJU 27.4.2004, pag. 27). 
 Por outro lado, em junho de 2006 adveio a Medida Provisória nº 
330. Na avaliação de Carlos Henrique Abrão (2009), aludido 
parcelamento admitiu o retorno de empresas inadimplentes que foram 
excluídas dos programas de parcelamento anteriores por fraude ou 
inadimplência. 
 E foi com a edição da Medida Provisória nº 449/2008, que 
posteriormente fora convert ida na Lei nº 11.941/09, que se criou um 
programa de parcelamento especial de dívidas tributárias 
(regulamentado pela Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 6 de 22 de 44 julho 
de 2009), instaurou-se uma signif icat iva posição no que diz respeito à 
suspensão e, por conseguinte, à ext inção da punibi l idade nos crimes 
contra ordem tributária previstos nos art. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, e 
contra a seguridade social, nos art. 168-A e 337-A do CP. 
 Os art. 67 a 69 da Lei n.º 11.941/2009 relembram o Programa de 
Recuperação Fiscal. O art. 69 seguiu a linha do art. 9º, caput, da Lei n. 
10.684/2003 e dispôs que seria ext inta a punibil idade nos crimes contra 
a ordem tributária quando houvesse o pagamento integral dos débitos 
oriundos de tr ibutos e contribuições sociais e acessórios que tivessem 
sido objeto de concessão de parcelamento, sem qualquer alusão a prazo 
ou ao momento processual. Portanto, continuou inexist indo qualquer 
referência a marcos temporais e a jurisprudência manteve o 
posicionamento de que o parcelamento da dívida f iscal poderia ser feito 
em qualquer momento da ação penal, sendo o pagamento até mesmo 
após o trânsito em julgado da sentença condenatória, Vejamos. 
14 
 
 
O fato de tratar -se de execução, ou seja, de já ter havido o 
trâns ito em julgado da condenação, não impede que haja a 
suspensão do fe ito, desde que comprovado, da mesma forma, 
que os débi tos objeto de parcelamento guardem re lação com 
aquele. Isso porque, sendo possível a ext inção da punib i l idade 
a qualquer tempo, nos termos do ar t . 69 da Lei 11.9 41/09, na 
h ipótese de haver o pagamento integral do débito tr ibutár io, 
tem-se, pela lógica, como sendo perfe itamente admissível não 
só a suspensão da pretensão puni t iva, mas também da 
pretensão executór ia, em caso de concessão do parcelamento 
inst i tu ído pela refer ida legis lação (Resp. n. 1234696/RS, rel . 
m inis tra Laur i ta Vaz, Quinta Turma, ju lgado em 17.12.2013, 
DJe 3 fev. 2014). 
 
 
 
 No site da Receita Federal é possível verif icar as formas e 
condições especif icas para a obtenção do parcelamento, vejamos. 
 Os débitos de qualquer natureza junto à Procuradoria-Geral da 
Fazenda Nacional (PGFN) ou à Secretaria da Receita Federal do Brasil 
(RFB), vencidos até 30 de novembro de 2008, que não estejam nem 
tenham sido parcelados até o dia 27 de maio de 2009, inclusive, poderão 
ser pagos ou parcelados em até 180 (cento e oitenta) meses, no âmbito 
de cada um dos órgãos. 
 Constituirão modalidades de parcelamentos dist intas: 
 
os débi tos no âmbito da PGFN, decorrentes do aproveitamento 
indevido de crédi tos do Imposto sobre Produtos 
Industr ia l izados – IPI or iundos da aquis ição de matér ias -
pr imas, mater ia l de embalagem e produtos intermediár ios 
re lac ionados na Tabela de Inc idênc ia do Imposto sobre 
Produtos Industr ia l izados – T IPI, aprovada pelo Decreto n º 
6.006, de 2006, com inc idência de al íquota 0 (zero) ou como 
não tr ibutados; 
os débi tos no âmbito da PGFN, decorrentes das contr ibuições 
soc ia is previstas nas a líneas a, b e c do parágrafo único do art . 
11 da Lei n º 8.212, de 24 de ju lho de 1991, das contr ibuições 
inst i tu ídas a t í tulo de subst i tu ição e das contr ibuições devidas 
a terceiros, ass im entendidas outras ent idades e fundos 
(débitos previdenc iár ios); os demais débitos administrados 
pela PGFN; 
 
 
 
 
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6. CONSIDERAÇÕES FUNDAMENTAIS 
 
 
 Na visão de Machado, é preocupante o fato de que “no Brasil, 
paga-se por muitos tributos e se recebe poucos e ineficientes serviços” 
e usa-se esse argumento para justif icar e fomentar a aceitação de delito 
de sonegação f iscal (2015, pag. 390). 
 Fernanda Amorim Almeida Oliveira, analista do MPU, aponta que 
“o fato inegável é que nos delitos tributários o dano social é 
imensamente maior que nos crimes patrimoniais (de cunho monetário), 
pois o bem juridicamente protegido pertence à colet ividade (erário, 
arrecadação tributária ou a própria ordem tributária), e não apenas ao 
indivíduo’. Portanto, há falta de isonomia no tra tamento dispensado aos 
dois casos. Há um evidente tratamento mais benéfico para os crimes 
tributários, cujos efeitos repercutem em toda a sociedade, em 
comparação aos crimes que at ingem apenas interesses privados de um 
(ou alguns) indivíduos. Como constata Afonso (2012, p. 135-136). [... ] a 
ext inção da punibi l idade pelo pagamento do tributo sonegado é um 
instrumento iníquo, na medida em que não é util izada como benesse em 
crimes semelhantes e menos graves. 
 [. ..] Ou seja, aquele que comete um crime de menor gravidade 
não se favorece daquele benefício legal (ext inção da punibi l idade), mas 
apenas de uma redução da pena. 
 A analista, acima citada, argumenta que existe um privi légio 
concedido à criminalidade de colarinho branco, que possibil ita a 
impunidade dos mais favorecidos economicamente, não obstante seus 
crimes causarem muito maior impacto à sociedade. De fato, ao privar o 
Estado de parcela da arrecadação tributária, ocorre a diminuição de 
receita, que poderia ser revert ida em investimentos sociais o que, por 
sua vez, acarreta aumento de marginalização social e consequente 
incremento na criminalidade. Como bem pondera Fischer (2011, p. 35). 
 No que concerne às consequências dos delitos econômicos (e os 
custos sociais deles decorrentes), temos plena tranquil idade em 
assentar que, regra geral (sob a ótica dos resultados econômicos), 
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possuem os efeitos mais lesivos se comparados com aqueles da 
delinquência tradicional. 
 Nesta perspectiva, parte da doutrina sustenta que a pena para os 
crimes contra a ordem tributária, deve ter sempre um fundamento ético, 
e que admitir a extinção da punibi l idade pelo pagamento dos tributos 
devidos seria um inadmissível privi légio. Para Fernanda Amorim, tendo 
em vista os objet ivos do Direito Penal Tributário, bem como os bens 
jurídicos tutelados por meio dos correspondentes t ipos penais, não se 
just if ica o tratamento mais benéfico dispensado aos que praticam crimes 
contra a ordem tributária. 
 Na opinião da analista do MPU, seria necessário igualar o 
tratamento dispensado aos criminosos com uns e criminosos tributários, 
em respeito à isonomia, dever -se-ia, no máximo, dar aos sonegadores 
o mesmo trata mento dispensado aos que cometem crimes contra o 
patrimônio de particulares (art. 16 ou 65, II, b, do CP), os beneficiando 
apenas com a diminuição da sanção e, ainda assim, deveria questionar 
a maior gravidade da ofensa perpetrada nos crimes tributários. 
 Outra opção legislat iva, também para a Analista do MPU, para 
atender ao princípio da isonomia, seria estender aos criminosos comuns 
o mesmo benefício concedido aos sonegadores, que é a ext inção da 
punibil idade em razão da reparação do dano, pois não há qualquer razão 
para que seja dado tratamento mais benéfico aos criminosos tributários. 
 O que f ica evidente, contudo, é que a ordem tributária tem 
relevância constitucional, e, ainda, que os direitos sociais 
constitucionalmente garantidos em regra são custeados pelos tributos, 
de modo que um bem jurídico de tamanha relevância merece efetiva e 
suficiente proteção do Direito Penal. 
 Por derradeiro, a crit ica que se que parte da doutrina e membros 
do MP fazem ao uso do direito penal nos crimes contra a ordem tributária 
é que atualmente, observa-se que a repressão penal nos crimes contra 
a ordem tributária tem visado, essencialmente, à arrecadação, ou seja, 
é um modo mais incisivo de promover a cobrança de débitos de natureza 
tributária, num uso desvirtuado do Direito Penal. 
 
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7. CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
 
 O presente estudo teve como objetivo analisar os aspectos 
materiais relativos aos crimes contra a ordem tributária quanto à 
ext inção da pretensão punit iva do Estado em decorrência do pagamento 
do tributo devido. 
 É certo que a Constituição Federal de 1988, trouxe uma nova 
ordem tributária com o f im de garantir da autonomia do Estado 
Democrático de Direito e como ocorre em outras questões que tensionam 
constantemente a pauta jurídica, a questão dos crimes contra a ordem 
tributária tem desafiado o poder público e o judiciário ao longo dos anos 
em busca de soluções que, por sua complexidade e reiteração, exigem 
a retomada constante de posicionamentos jurídico legal com f inalidade 
de perquirir a conduta por ação ou omissão do agente provocador do 
il ícito. 
 A questão da ext inção da punibi l idade pelo pagamento, nos 
crimes contra a ordem tributária, é uma questão de muita discussão em 
nossa doutrina, atualmente existem duas correntes que divergem sobre 
o tema. Uma sustenta que a pena há de ter sempre um fundamento ético, 
e que admitir a extinção da punibi l idade pelo pagamento dos tributos 
seria criar um inadmissível privilégio em favor dos abastados 
economicamente, os quais poderiam sempre escapar da punição. A 
outra, sustenta o caráter ut il itarista da pena, que teria por f inalidade 
coagir o contribuinte ao pagamento (Machado, 2015) 
 Em suma, a preocupação principal do estudo foi analisar o Estado 
que toma para si a execução de tarefas necessárias ao cumprimento de 
sua função social. 
 O presente estudo não tem o predicado de esclarecer todos os 
aspectos envolvidos na matéria penal-tr ibutária, ser vindo tão somente 
como um aspecto parcial acerca da classif icação doutrinária dos crimes 
contra a ordem tributária. 
 
18 
 
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