TCC - extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária - corrigido

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UNIVERSIDADE PAULISTA – UNIP 
 
 
 
LUCAS MARQUES DOS REIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA À ORDEM 
TRIBUTÁRIA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SÃO PAULO 
2020 
LUCAS MARQUES DOS REIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA À ORDEM 
TRIBUTÁRIA 
 
 
 
 
 
Trabalho de conclusão de curso para obtenção do 
título de graduação em Direito apresentado à 
Universidade Paulista – UNIP. 
 
Orientador: Prof. Dr. Moacir Martini de Araújo 
 
 
 
 
 
 
 
 
SÃO PAULO 
2020 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CIP - Catalogação na Publicação 
 
REIS, LUCAS MARQUES 
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA À ORDEM 
TRIBUTÁRIA / LUCAS MARQUES REIS. - 2020. 
4400 f.: il. 
Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação) apresentado ao 
Instituto de Ciência Jurídicas da Universidade Paulista, São Paulo, 2020. 
Área de Concentração: crimes tributários. 
Orientador: Prof. Dr. Moacir Martini Araújo. 
 
 
1. tributos. 2. crimes. 3. ordem econômica. I. Araújo, Moacir 
Martini (orientador). II.Título. 
 
Elaborada pelo Sistema de Geração Automática de Ficha Catalográfica da Universidade 
Paulista com os dados fornecidos pelo(a) autor(a). 
 
LUCAS MARQUES DOS REIS 
 
 
 
 
 
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA À ORDEM 
TRIBUTÁRIA 
 
 
 
 
Trabalho de conclusão de curso para obtenção do 
título de graduação em Direito apresentado à 
Universidade Paulista – UNIP. 
 
 
 
 
 
 
Aprovado em: 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
_____________________________________ 
Prof. Dr. Moacir Martini de Araújo - 
 
_____________________________________ 
Prof. _________________________________ 
 
______________________________________ 
Prof. __________________________________ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Cada sociedade particular vem a sentir a sua própria 
força: o que produz um estado de guerra de nação 
contra nação. Os particulares, em cada sociedade, 
começam a sentir a sua própria força; o que cria um 
estado de guerra entre eles. 
 
Do Espírito das Leis – Montesquieu 
RESUMO 
 
Este estudo tem como objetivo apontar a forma da extinção da punibilidade pelo 
pagamento nos crimes contra a ordem tributária. Preliminarmente fazemos uma 
análise sistematizada do ilícito penal, mostramos as garantias elencadas em nossa 
Constituição e posteriormente abarcamos nos crimes tributários com o fim de 
demonstrar a especificidade do delito, mais especificamente os constantes na Lei 
8.137/90 art. 1º e 2º. 
Com base nessa análise, pontuamos que a lei dos crimes contra a ordem tributária, 
desempenha um papel principal que é o de conferir mais eficácia à Execução Fiscal, 
acredito que o intuito da Lei não seja somente este, mas diversos doutrinadores 
apontam que sim. 
O estudo do tema abarca discussões ainda recorrentes, onde correntes doutrinarias 
divergem sobre o assunto. Atualmente, nos crimes contra a ordem tributária, a 
ameaça de atingir a liberdade do infrator cede a qualquer momento desde que se 
satisfaça o crédito tributário, para alguns doutrinadores é na verdade uma forma 
disfarçada de execução fiscal, onde a liberdade dos contribuintes não é seriamente 
posta em jogo, já que o simples pagamento do valor cobrado pelo Fisco extingue por 
completo a pretensão punitiva. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
This study aims to point out the form of extinction of punishment for payment in crimes 
against the tax order. Preliminarily we make a systematic analysis of the criminal 
offense, we show the guarantees listed in our Constitution and later we include in the 
tax crimes in order to demonstrate the specificity of the crime, more specifically those 
contained in Law 8.137 / 90 art. 1st and 2nd. 
Based on this analysis, we point out that the law on crimes against the tax order plays 
a major role, which is to make Tax Enforcement more effective, I believe that the Law 
is not only intended for this purpose, but several indoctrinators point out that it is. 
The study of the topic includes still recurring discussions, where doctrinal currents 
diverge on the subject. Currently, in crimes against the tax order, the threat of attaining 
the freedom of the offender yields at any time as long as the tax credit is satisfied, for 
some indoctrinators it is actually a disguised form of tax enforcement, where the 
taxpayers' freedom is not seriously put into play, since the mere payment of the amount 
charged by the tax authorities completely extinguishes the punitive claim. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Sumário 
1 INTRODUÇÃO -------------------------------------------------------------------------------------------- 9 
2 NOÇÕES DE DIREITO PENAL E DE DIREITO TRIBUTARIO. ------------------------ 10 
2.1 Teoria do crime -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------10 
2.2 Ilícito Penal -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------12 
2.3 Garantias Constitucionais -------------------------------------------------------------------------------------------------13 
2.4 Tributos e carga tributária -------------------------------------------------------------------------------------------------16 
2.5 Administração tributária ---------------------------------------------------------------------------------------------------20 
2.6 Ilícito tributário ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------21 
3 DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS. -------------------------------------------------------------------- 23 
3.1 Sonegação fiscal ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------23 
3.2 Dos crimes contra a previdência social ----------------------------------------------------------------------------25 
3.3 A Lei 8.137/90 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------25 
4 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE ------------------------------------------------------------------ 30 
4.1 Causas extintivas de punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. -------------------------30 
4.2 Considerações fundamentais -------------------------------------------------------------------------------------------37 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ------------------------------------------------------------------------ 40 
REFERENCIAS ------------------------------------------------------------------------------------------- 41 
9 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
O presente trabalho tem como objetivo, a análise da eficácia do instituto 
da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Inicialmente, 
abordamos institutos do Direito Penal com o intuito de exemplificar as sanções 
pessoais e as sanções patrimoniais, tecendo ponderações de cunho 
criminológico e explorando os tipos penais previstos na Lei. 8.137/90 art. (1º a 
3º), bem como outras legislações correlatas. 
Dentro do tema, abordamos de maneira suscinta as garantias 
constitucionais que têm finalidade assecuratórias, visando assegurar o seu 
cumprimento, qualificando e garantindo a legalidade do tributo e a de sua 
cobrança. 
Por se tratar de uma pesquisa técnica, apontamos que dentro da análise 
do histórico das legislações anteriores, evidencia-se a importância dada à 
política arrecadatória no Direito Penal Tributário e a tendência do legislador 
brasileiro, ao beneficiar o contribuinte que, em tese, comete um crime tributário. 
A abordagem do Direito Penal Tributário, paro o legislador brasileiro tem, 
historicamente, priorizado o recebimento do tributo, assim, atualmente, mediante 
o parcelamento ou o pagamento do tributo, a legislaçãoatual prevê a suspensão 
da pretensão punitiva, ou a extinção da punibilidade, de crimes cometidos contra 
a ordem tributária. 
 A consequência dessa postura é uma discussão sem fim, onde parte da 
doutrina sustenta que a pena para os crimes contra a ordem tributária, deve ter 
sempre um fundamento ético, e que admitir a extinção da punibilidade pelo 
pagamento dos tributos devidos seria um inadmissível privilégio. A outra, 
sustenta o caráter utilitarista da pena, que tem por finalidade coagir o contribuinte 
a pagar o tributo. 
Em suma, neste trabalho, buscaremos analisar a evolução legislativa e 
jurisprudencial, no qual o Estado toma para si a execução de tarefas necessárias 
ao cumprimento de sua função social. 
 
 
 
10 
 
2 NOÇÕES DE DIREITO PENAL E DE DIREITO TRIBUTARIO. 
 
Para cumprimento da Constituição, é indispensável conhecê-la. Não 
temos dúvidas de que a eficácia da norma jurídica depende, da consciência de 
que é bom para todos o respeito às leis. Desse modo, necessária se faz uma 
breve introdução acerca dos dois ramos do direito que a compõem. 
 
2.1 Teoria do crime 
 
Nosso ordenamento, através da teoria finalista da ação, adotou a 
concepção tripartida de delito, através da qual o conceito analítico de crime é 
formado por três elementos, cumulativos e necessários para que, portanto, se 
possa falar em crime, são eles: 
 
a) Fato típico 
b) Ilicitude ou antijuridicidade 
c) Culpabilidade 
 
 
Nosso Código Penal, nas bases do finalismo, adotou a teoria indiciária da 
ilicitude (ratio cognoscendi), pela qual todo fato típico, a princípio, será também 
ilícito, salvo se estiver presente uma causa de justificação, ou seja, uma 
excludente de ilicitude, que afastará a ilicitude e o próprio crime, sem afetar, no 
entanto, a tipicidade do fato. (WELZEL, 2009, pag. 297). 
Como estudante do curso de direito, percorremos, em aula, os princípios 
norteadores do nosso ordenamento, que em seu aspecto material, dispõem 
sobre a tipicidade que se traduz na lesão do bem jurídico tutelado (Princípio de 
lesividade), e também de acordo com a sua relevância, significância ou não 
(Princípio da insignificância). 
No contexto em supra, o tipo penal se divide em dois grandes grupos de 
elementos, quais sejam, os objetivos (relacionados aos fatos) e os subjetivos 
(relacionados à vontade do sujeito). 
Nesse sentido, Bitencourt leciona que os elementos objetivos são aqueles 
concretamente previstos na norma, ou seja, expressamente descritos no próprio 
tipo, “percebe-se os elementos objetivos no próprio texto do artigo da lei” 
(BITENCOURT, 1999, pag. 262). 
11 
 
Quanto aos elementos subjetivos, são aqueles que traduzem o que está 
na cabeça do sujeito ao agir, sua intenção, sua finalidade, e seu fim específico 
para atuar. (BITENCOURT, 1999, pag. 262). 
A Ilicitude ou antijuridicidade pode ser conceituada como sendo a relação 
de contrariedade entre determinado comportamento que integre um fato típico e 
antijurídico, sendo, portanto, o segundo elemento integrante do conceito 
tripartido de crime. (MIRABETE, 1990, pag. 38). 
Segundo Mirabete, de acordo com a chamada teoria indiciária da ilicitude, 
adotada por nosso ordenamento, a tipicidade é o indício da ilicitude, logo, todo 
fato típico será também ilícito, salvo se estiver presente uma causa de 
justificação, ou seja, uma excludente da ilicitude (1990, pag.123). 
Em regra, quando alguém realiza uma conduta típica, ela será também 
antijurídica. Porém, de toda, não está lançada a sorte, uma vez que o 
ordenamento prevê situações em que, apesar de serem típicas, estão 
acobertadas por excludentes de ilicitude do agente, afastando a culpabilidade da 
conduta típica e antijurídica. 
Sobre este tema, Rogerio Greco cita Aníbal Bruno, 2004, pag. 322) 
 
Pela posição particular em que se encontra o agente ao praticá-las, se 
apresentam em face do Direito como lícitas. Essas condições especiais 
em que o agente atua, impedem que elas venham a ser antijurídicas. 
São situações de excepcional licitude que constituem as chamadas 
causas de exclusão da antijuridicidade, justificativas ou 
descriminantes. 
 
Fragoso classificava as causas de exclusão da ilicitude em três grupos: 
 
a) causas que defluem de situação de necessidade (legítima 
defesa e estado de necessidade); 
b) causas que defluem da atuação do direito (exercício regular do 
direito, estrito cumprimento do dever legal; 
c) causas que deflui de situação de ausência de interesse 
(consentimento do ofendido). 
 
Diante das afirmações acima, a fim de se evitar possível má interpretação 
do que aqui se defende, de já se afirmar que a inexigibilidade de conduta diversa, 
como causa supralegal de exclusão da culpabilidade, é de melhor aplicação, 
quando se refere aos crimes contra a ordem tributária, nos casos do art. 2º, II, 
12 
 
da Lei 8.137/90, e do art. 168-A, caput, do Código Penal, ou seja, nas hipóteses 
em que não ocorra falsificação ou fraude. 
 
 2.2 Ilícito Penal 
 
O ilícito penal pode ser conceituado como uma conduta definida pelo 
legislador como contraria a uma norma de cultura reconhecida pelo Estado e 
lesiva de bens jurídicos protegidos. (KELSEN, 1974, pag. 386). 
Todavia, as normas que estabelecem a ordem e determinam o ato ilícito, 
não devem ser tratados de maneira desvinculada dos valores do Estado, assim 
também entende Hugo de Brito, em suas palavras, “o ilícito é aquilo que a 
maioria, formalmente estabelecida nos parlamentos, entendeu como reprovável. 
E a sanção é a consequência, tida pela maioria como um mal, imposto ao 
responsável pelo ilícito” (2015, pag. 387). 
Diante das palavras em supra, o ilícito é sempre indesejável, e a sanção, 
é sempre uma reprovação, não sendo imoral a penalização punitiva por ato 
reprovável praticado quando instituído por lei. 
Decerto, a configuração do ato ilícito gera sanções e dentro da norma 
jurídica incriminadora podemos distingui-las em sanções executórias, 
indenizatórias e punitivas. 
Machado leciona que as “sanções executórias se destinam a compelir o 
inadimplente a cumprir o dever jurídico”, em regra, são de conteúdo patrimonial 
e sua finalidade tem essência no cumprimento do dever jurídico usando a norma 
como instrumento de força (2015, pag. 288) 
As indenizatórias são sanções que correspondem à reparação do dano 
resultante do ilícito, no geral, também ostentam natureza patrimonial, mesmo 
quando o dano for de natureza moral. Sua essência tem dupla finalidade, pois 
ao mesmo tempo em que propiciam a restauração do patrimônio lesionado, de 
certa forma castigam o responsável pelo dano, fazendo-o reparar o dano 
causado. 
Ainda e finalmente, conceitua Machado, que as “sanções punitivas visam 
apenas reprimir a prática do ilícito e podem ser de caráter pessoal ou 
patrimonial”. Sua essência é castigar o responsável pelo ilícito e se revela mais 
13 
 
claramente nas sanções punitivas não patrimoniais, pois alcançam o autor do 
ato ilícito de forma direta. (2015, Pag. 9). 
Sob a ótica das sanções punitivas, temos o Estado como detentor 
do direito de punir (jus puniendi) o infrator da norma, mediante a aplicação de 
penas previstas em nosso ordenamento jurídico. 
De acordo com Frederico Marques, o direito de punir é “o direito que tem 
o Estado de aplicar a pena cominada no preceito secundário da norma penal 
incriminadora, contra quem praticou a ação ou omissão descrita no preceito 
primário causando um dano ou lesão jurídica, de maneira reprovável” (1997, pag. 
3). 
Outrossim, Frederico Marques, explica que o direito de punir do Estado 
deve ser estendido ao dever de punir, sendo correto utilizar a expressão poder-
dever de punir, porque o Estado tem o poder de punir que se exercita com a 
edição da norma e o dever de punir para que seja aplicado a norma, caso se 
concretize a sua hipótese de incidência (1997, pag. 295). 
 
“A objeção de que o jus puniendi é antes um dever que umdireito 
subjetivo do Estado é de todo irrelevante, pois, na categoria dos 
direitos públicos subjetivos, muitos há que cristalizam também dever, 
denominando-se, por isso, direitos obrigatórios”. (José Frederico 
Marques, 1997, pag.169). 
 
Cabe ressaltar, que o poder-dever de punir do estado deve ser exercido 
mediante o devido processo legal, vale dizer, nas palavras de Hugo Brito, “em 
processo no qual sejam asseguradas ao acusado todas as garantias necessárias 
a evitar punições injustas (2015, pag. 137). 
Ensina, Attilio Brunialtti, quando alguém tem um direito e o Poder Público 
não o respeita, para fins de ser preservado atendendo seu propósito máximo que 
é o reconhecimento dessa declaração, usam-se as garantias como instrumento 
que tem a função de proteger esse direito. (BRUNIALTTI, 1995, pag. 148). 
 
2.3 Garantias Constitucionais 
 
As garantias exercem disposições assecuratórias, visando assegurar o 
seu cumprimento, Paulino Jacques em sua doutrina Do Curso de Direito 
Constitucional, 1970 destaca a classificação das Garantias Especiais: 
14 
 
 
a) as garantias criminais preventivas, que são a legalidade da prisão, 
a comunicabilidade da prisão, a plenitude da defesa, a inexistência de 
foro privilegiado, o júri. 
b) as garantias criminais repressivas, que abrangem a individualização, 
a personalização e a humanização da pena, a inexistência de 
extradição de brasileiro e de estrangeiro por crime político ou de 
opinião. 
c) as garantias tributárias, que abarcam a legalidade do tributo e a de 
sua cobrança”. 
 
Entre as garantidas fundamentais, prometidas em nossa Constituição, 
temos, a da legalidade que 
 
“não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia 
cominação legal”, a de que “ninguém será processado nem 
sentenciado senão pela autoridade competente”, a de que “ninguém 
será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo 
legal”, a do contraditório e ampla defesa” a de que “são inadmissíveis, 
no processo, as provas obtidas por meios ilícitos” e a de que “ninguém 
será considerado culpado até o transito em julgado de sentença penal 
condenatória”, entre muitas outras asseguradas na Constituição 
Federal de 1988. (CRFB, art. 5°, incisos XXXIX, LII, LIV, LV, LVI e LVII). 
 
Por outro, cabe esclarecer, para os crimes contra a ordem econômica, a 
jurisprudência tem base majoritária e tem prevalecido a aplicação cumulativa de 
sanções administrativas e penais como consequência do mesmo ilícito. 
 
Neste sentido o Supremo Tribunal Federal já decidiu: 
 
“o pagamento dos tributos e demais gravames, com a finalidade de ser 
obtida a extinção da punibilidade no crime de descaminho (Decreto-lei 
157, de 1967, art. 18, § 2°, Sumula 560, do STF), não tem o condão de 
ilidir a pena de perda da mercadoria (Decreto-lei 1455/76, art. 23, IV, 
parágrafo único; Decreto-lei n° 37, de 1966, art. 105, X), ou de tornar 
possível a liberação da mercadoria, tendo em vista a revogação do art. 
5° do Decreto-lei n° 399, de 1968, pelo art. 41 do Decreto-lei n° 
1455/76, mesmo porque não é causa excludente da responsabilidade 
civil que julga extinta a punibilidade (código de processo penal, art. 67, 
II). 
 
No mesmo julgamento o Ministro Francisco Rezek, deu provimento ao 
recurso com a seguinte fundamentação; 
 
“É incontroverso que se cuida, na espécie, de mercadoria de 
importação permitida. O único dano que sua circulação no território 
brasileiro pode causar ao erário é o resultado do não recolhimento dos 
tributos que a lei impõe. Se a administração aceita o pagamento 
desses tributos e direitos, não há mais suporte lógico para falar-se em 
15 
 
dano. Assim, a pena de perda da mercadoria assume o contorno de 
desengano confisco, o que terá representado afronta literal ao § 11 do 
rol constitucional de garantias, na redação anterior à Emenda 11. 
Assim, parece-me que, recebendo o Estado os exatos valores 
tributários que o caso comporta, não pode seguir dando curso a sua 
pretensão punitiva”. 
 
A cumulação de penalidades, em regra, não é aceita em nosso 
ordenamento, a doutrina majoritária implica a cumulação como uma afronta aos 
princípios constitucionais da razoabilidade e da proporcionalidade. A exceção se 
dá nas sanções que busquem finalidades diferentes. 
Para Luiz Dias Martins Filho, é razoável admitir-se, cumulações de 
sanções com finalidades diversas, em suas palavras, “é razoável admitir-se até 
três sanções, desde que de espécies distintas, vale dizer, desde que tenha cada 
uma delas finalidade diversa. Assim, quando se questiona a possibilidade de 
cumulação de sanções, resta implícito que esse questionamento diz respeito 
apenas a cumulação de sanções punitivas. Questionamento que, por isso 
mesmo, geralmente se refere a sanções administrativas e sanções penais, 
ambas de natureza punitivas. (MARTINS FILHO, 2004, pag. 294). 
Divergente a este pensamento, Hugo de Brito, pondera que o problema 
da dupla punição, administrativa e penal, está na duplicidade de julgamentos e 
duplicidade de órgãos punitivos, não tendo um órgão controle sobre a aplicação 
da sanção do outro. Diante disso, entende ele, que o ideal seria não cumular 
punições administrativas e penais. Ademais, nesta linha, existe uma 
desproporção na dosagem da pena à infração (2015, pag. 297). 
No mesmo assunto, justificando a autonomia das instancias a duplicidade 
de penas para o mesmo ilícito, Luiz Dias Martins (2004, pag. 294) escreve: 
 
apesar do princípio da unidade ontológica do ilícito, e da relatividade 
utilidade das costumeiras classificações entre sanções civis, penais, 
administrativas, tributarias etc., é possível a cumulação de sanções 
administrativa e penal. 
Como já frisado a cumulatividade dessas sanções para um mesmo 
ilícito decorrem das manifestações do ordenamento punitivo do 
Estado, onde há normas com vigência sancionatória que visam 
assegurar a efetividade, a eficácia concreta das normas. 
Assim, as instancias administrativas, penal e civil são independentes, 
podendo o mesmo ato dar ensejo à responsabilidade civil, penal e 
administrativa, sem desrespeitar o princípio que veda o bis in idem, ou 
seja, a mesma punição pelo mesmo fato. 
No Brasil, o próprio Código de processo penal reconhece a 
independência das instancias, mas elenca casos em que a 
responsabilidade penal gera efeitos na instância extrapenal, como, por 
exemplo, o art. 65 do CPP: ‘faz coisa julgada cível a sentença penal 
16 
 
que reconhecer ter sido o ato praticado em estado de necessidade, em 
legitima defesa, em estrito cumprimento do dever legal ou no exercício 
regular do direito. 
O estatuto do Servidor Público Civil da União também consagra a tese 
da independência das instâncias, para responsabilizar o servidor 
público, conforme os Arts. 121 e 125 da Lei n° 8.112/90, que dizem 
respectivamente: ‘Art. 121. O servidor responde civil, penal e 
administrativamente pelo exercício regular de suas atribuições’, e ‘Art. 
125. As sanções civis, penais e administrativas poderão cumular-se, 
sendo independentes entre si. 
Portanto, a independência das instancias, o sistema sancionador do 
ordenamento jurídico estatal, a busca da efetivação, da eficácia 
concreta e da aplicação das normas, a possibilidade da múltipla 
incidência de normas, administrativo-tributarias e criminais-tributarias, 
sobre um mesmo fato, fundamentam e explicam sanções diversas pelo 
mesmo fato. 
 
2.4 Tributos e carga tributária 
 
O conceito de tributos está elencado no CTN, especificamente no seu art. 
3°, vejamos: 
 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. (CTN) 
 
Conforme ensinamento de Érico Hack, os tributos são prestações exigidas 
pelo Estado para a sua manutenção ou para outros fins admitidos na lei que se 
encaixam no conceito do art. 3°do CTN (2010, pag. 266). 
Conforme citado, por ser o tributo uma prestação compulsória, instituída 
em lei, podemos concluir que o tributo deve ser pago pelo contribuinte 
independente de sua vontade. Pois, o ato decorre da lei que o institui, atingindo 
a todos que ela determina. 
Aqui no Brasil há uma grande variedade de tributos. São tributos dos mais 
diversos, como o Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto Territorial Rural (ITR), 
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), Imposto sobre a 
Propriedade predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre a importação de 
produtos estrangeiros (II), Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e 
Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF), Imposto sobre 
Transmissões Causa Mortis e Doações de Qualquer Bem ou Direito (ITCMD), 
17 
 
Imposto sobre Transmissão Inter vivos de Bens e Imóveis e de direitos reais a 
eles relativos (ITBI), etc. 
Mas isso quando falamos apenas de impostos. Ainda existem 
aproximadamente 28 tipos de taxas, que também são espécie de tributo – como 
Taxa de Coleta de Lixo, Taxa de Conservação e Limpeza Pública, Taxa de 
Emissão de Documentos, Taxa de Licenciamento Anual de Veículo e etc, bem 
como as contribuições do INSS, PIS, COFINS, CPMF, Contribuição 
Sindical Patronal, Contribuições de Melhoria (podendo estas serem 
implementadas pelo município, pelo estado e pela União) – e 4 empréstimos 
compulsórios – Empréstimo compulsório instituído por ocasião de guerra externa 
ou de sua iminência; (Constituição Federal, art. 148), Empréstimo compulsório 
instituído por ocasião de calamidade pública que exija auxílio federal impossível 
de atender com os recursos orçamentários disponíveis; (CF, art. 148), 
Empréstimo compulsório instituído por ocasião de conjuntura que exija a 
absorção temporária de poder aquisitivo. (CTN, art. 15) – este dispositivo não foi 
recepcionado pela CF, Empréstimo compulsório instituído no caso de 
investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (CF, 
art. 148). 
Segundo dados da OCDE (Organização para Cooperação e 
Desenvolvimento Econômico), um grupo internacional, formado por 35 países, 
em sua maioria de IDH elevado, que tem o objetivo de levantar e comparar 
dados entre as nações para ajudar na promoção do desenvolvimento 
econômico, social e sustentável. 
18 
 
 
Os dados comparativos, à carga tributária brasileira, estão abaixo da 
média da OCDE. Enquanto a média da organização varia em torno de 34% a 
35% sobre o PIB (ou sobre a renda da população), a brasileira oscila em torno 
de 32% a 33%. 
Conforme explicações do IBGE, 
 
“As comparações dos valores de carga tributária nacional com as de 
outros países devem ser feitas com ressalvas, pois algumas espécies 
tributárias existentes em um país podem não existir em outros. Um 
exemplo é a previdência, que em alguns países é privada, não fazendo 
parte da carga tributária. As diferenças metodológicas também são 
importantes fatores a serem considerados. Por exemplo, em algumas 
compilações os tributos específicos incidentes sobre o setor de 
combustíveis não são computados como receitas tributárias. No 
entanto, a título ilustrativo, o gráfico acima apresenta, uma comparação 
entre a carga tributária nacional e a de alguns países da OCDE para o 
ano de 2017”. (IBGE. 2019) 
 
 
Ainda no mesmo estudo, quando se compara a tributação por base de 
incidência, observa-se que para a base “Renda” o Brasil tributa menos que a 
média dos países da OCDE, enquanto para a base “Bens e Serviços”, tributa, 
mais. 
 
Conforme pode ser visto pelos gráficos e estudos acima, as comparações 
feitas são entre pais super desenvolvidos, alguns chegaram em 2018 com IDH 
19 
 
de 0,953 índice considerado altíssimo. No Brasil o IDH, ainda considerado bom, 
chegou aos 0,759 em 2018 (fonte: Atlas do Desenvolvimento Humano no Brasil). 
Apesar das boas comparações, o Brasileiro tem a sensação de que o 
dinheiro com que contribuímos para o Estado não volta em bem comum, que é 
a regra. Nos últimos anos, ou até mesmo, em toda sua história, o Brasil tem 
passado por uma crise política devastadora, exatamente pela descoberta de 
uma corrupção institucionalizada por parte de nossas autoridades 
representativas. Cargos políticos dos mais diversos têm sido assumidos não com 
o propósito da geração do social, mas sim de interesses individuais para 
arrecadação ilícita ou privilegiada de dinheiro. 
Diego Mutti, em trabalho institucional, publicado pelo revista eletrônica 
Politize, relata que de acordo com o Procurador Federal Paulo Roberto Falcão, 
o Brasil perde cerca de 200 bilhões de reais anuais com a corrupção, o que 
corresponde a aproximadamente 3% do PIB nominal. Este montante equivale a 
7 vezes o que é gasto anualmente com o Programa Bolsa Família (2017). 
Outra comparação, são gastos, anualmente pela União, R$ 110,2 bilhões 
com saúde e R$ 62,5 bilhões com educação. Ou seja, a corrupção toma “de 
nossos bolsos” um valor mais alto do que a soma dos investimentos em nossas 
escolas, universidades e hospitais juntos. 
Diante dos dados lastimáveis acima citados, começamos a entender a 
resistência aos tributos, e a necessidade do Estado em envidar esforços 
coercitivos para a cobrança de tantos tributos. 
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 145 traz o seguinte texto: 
 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos: 
I - Impostos; 
II - Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, 
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos 
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte. 
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
 
20 
 
Importante salientar que Brasil temos uma grande diferença de classes 
sociais, ou seja, pessoas com capacidade econômica completamente diferente. 
Pelo texto acima grifado, pergunto-me, um cidadão que ganha R$1.000,00 (mil 
reais) ao ir no mercado e pagar os mesmos tributos que uma pessoa que 
frequenta o mesmo mercado, compra exatamente as mesmas coisas, paga os 
mesmos tributos, mas ganha R$10.000,00 (dez mil reais), está certo? É 
respeitado a capacidade econômica do contribuinte? 
A resposta para tal questionamento deve ser respaldada pelo princípio da 
igualdade, e IGUALDADE é tratar desigualmente os desiguais. 
 
2.5 Administração tributária 
 
Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de 
direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 
 
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, 
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza 
do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades 
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. 
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às 
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que 
gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal. 
 
Luciano Amaro, assevera que a fiscalização tributária e administração 
fazendária é o ato de controlar a execução ou funcionamento, tudo com vistas 
ao fiel atendimento das obrigações tributárias a cargo do contribuinte. Ainda, 
sujeitam-se à fiscalização tanto a pessoa física quanto pessoas jurídicas, 
contribuintes ou não, mesmo que se trate de entidade imune ou isenta (parágrafoúnico do art. 194, CTN), facultando-se às entidades administrativas a requisição 
de auxilio policial quando vítimas de embaraço ou desacato, no exercício de suas 
funções (2005. Pag. 480), ou quando necessário à efetivação de medida prevista 
na legislação tributária, ainda que não configure fato definido em lei como crime 
ou contravenção (art., 200, CTN). 
A Fazenda Pública com base no art. 145, § 1°, da CF, exerce atividade 
investigativa e fiscalizadora. Certo que a CRFB confere ao fisco poder 
discricionário para exercer a fiscalização, isto é, à Fazenda Pública é assegurado 
o poder e o dever de esclarecer os fatos essenciais e indispensáveis à aplicação 
21 
 
da lei tributária, tais como a identificação e a avaliação do patrimônio, das rendas 
e demais atividades econômicas de cada contribuinte. Assim, o poder de 
fiscalização decorre da competência constitucional tributária, e é exercido nos 
diversos níveis da Federação, ou seja, federal, estadual e municipal. 
(Constituição de 1988). 
Sobre o assunto dissertou Baleeiro: 
 
Em princípio, a lei do sujeito ativo estabelece em caráter geral as 
normas de competência e os poderes de seus agentes em matéria de 
fiscalização interna e externa. Geralmente as leis pertinentes aos 
tributos mais importantes, como o IPI, Imposto de Renda, o ICMS, e os 
direitos alfandegários, contem normas nesse sentido. 
Mas a complexidade da matéria, a necessidade de adaptação a cada 
zona geográfica ou a cada setor econômico, a peculiaridade do tributo 
e outros motivos exigem pormenores impróprios da concisão e 
generalidade da lei. Por isso, os regulamentos de execução da lei e os 
chamados regulamentos ‘internos’ que não decorrem de lei traçam 
normas subsidiarias e pormenorizadas. Mas não só eles, senão 
também outros atos administrativos integrantes da ‘legislação 
tributária’, no conceito especial do CTN, arts. 96 a 100. Assim, pois, as 
portarias do Ministro de Estado e Secretários da Fazenda, as ‘ordens 
de serviço’ dos Diretores, circulares etc. 
 
Em suma, a existência de normas e de hierarquias pormenorizadas com 
o poder de limitar as condutas dos agentes públicos se faz de extrema 
importância. Não podendo ficar a critério do agente que executa a ação de 
fiscalização. (CTN, 2003). 
Em julgamento do Habeas Corpus 103323/RJ, o Ministro Relator Celso 
de Melo asseverou; 
a circunstância de a administração estatal achar-se investida de 
poderes excepcionais que lhe permitem exercer a fiscalização em sede 
tributária não a exonera do dever de observar, para efeito do legitimo 
desempenho de tais prerrogativas, os limites impostos pela 
Constituição e pelas leis da República, sob pena de os órgãos 
governamentais incidirem em frontal desrespeito às garantias 
constitucionais asseguradas aos cidadãos em geral e aos contribuintes 
em particular. (STF, HC 103325/RJ, Rel. Min. Celso de Melo, 2ª T, DJe 
3.10.2014, pag. 213). 
 
2.6 Ilícito tributário 
 
Para o desempenho das atividades do estado é necessário recursos 
financeiros, uma das maneiras do estado obter recursos é compelir as pessoas, 
22 
 
contribuintes, a entregar dinheiro aos cofres públicos, daí conclui-se que o tributo 
é uma prestação compulsória. 
Para Hugo de Brito Machado, tributo é “uma prestação pecuniária 
compulsória que não constitui sanção de ato ilícito nem contraprestação 
específica pelo uso voluntario de bens e serviços”. Diante dessa premissa, o 
tributo é nasce independentemente da vontade daquele a quem é atribuído pelo 
Estado (2015, pag. 389). 
 Na visão de Paulo de Barros Carvalho: 
 
O ordenamento jurídico, como forma de tornar possível a coexistência 
do homem em comunidade, garante, efetivamente, o cumprimento das 
suas ordens, ainda que, para tanto, seja necessária a adoção de 
medidas punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das 
pessoas. Daí por que, ao criar uma prestação jurídica, 
concomitantemente o legislador enlaça uma providência sancionatória 
ao não cumprimento do referido dever”. (2011, pag. 199) 
 
O nascimento do dever tributário é dado à ocorrência de um fato que a lei 
designa gerador, a norma penal primária dispositiva, estatui sua hipótese de 
incidência, gerando o dever de cumprir o dispositivo. A garantia de cumprimento 
deste dever está alicerçado na existência de outra norma, essa chamamos de 
sancionadora, que dispõe em sua hipótese que dado o descumprimento do dever 
previsto no consequente da norma primária dispositiva, implica em seu 
consequente, a transformação da não-prestação em uma conduta antijurídica, 
(por transgressão ao mandamento previsto no consequente da norma primária 
dispositiva), que recebe o nome de ilícito tributário ou infração tributária. 
(CARVALHO, 201, pag. 222). 
 A infração tributária ou ilícito tributário, incidem a todo e qualquer 
comportamento, omissivo ou comissivo, que represente desatendimento de 
deveres jurídicos previstos em normas que cuidem da tributação. 
 
 
 
 
 
 
23 
 
3 DOS CRIMES TRIBUTÁRIOS. 
 
Atualmente o Brasil mantém um sistema tributário completamente 
oneroso, cuja carga fiscal ultrapassa, por diversas vezes, a capacidade 
contributiva do contribuinte. 
Celio Armando Janczeski, assevera que manter um sistema tributário 
demasiadamente oneroso, aumenta a rejeição social pelo recolhimento e 
cumprimento da legislação, incitando o Poder Público a manter sanções pesadas 
para o descumprimento das normas tributárias (2019, pag. 213). 
Ainda, o mesmo autor, leciona que “os crimes fiscais, integrantes do 
chamado direito penal tributário ou direito penal extravagante, já que apesar de 
fazerem parte do direito penal, são disciplinados em leis especiais e não no corpo 
do Código repressivo, se justificam como sanção-coação na tentativa de 
manutenção de bons índices de adimplemento e arrecadação (2019, pag. 213). 
 
3.1 Sonegação fiscal 
 
O código penal de 1940 não traz um capítulo específico sobre os crimes 
fiscais ou contra a ordem tributária, cada caso deveria ser observado e ou 
enquadrado por equiparação aos dispositivos da legislação codificada. (Andrade 
Filho, Edmar Oliveira, 2004, Pag. 50) 
A única referência a tributos e contribuições consta no art. 334 do CP, que 
cuida da evasão ilícita de tributos nos crimes de contrabando ou descaminho, 
ainda em vigor, senão vejamos; 
 
Art. 334. Importar ou exportar mercadoria proibida, ou iludir, no todo ou 
em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela 
saída ou pelo consumo de mercadoria (CP). 
 
Silveira explica que a figura do contrabando prevista no art. 334 do Código 
Penal Brasileiro não poderia ser imputada ao agente em relação a todos os 
tributos, pois o preceito veda, somente, a exportação ou importação por si só. 
Não cogita, nem trata de obrigações tributárias, pois não tutela a ordem tributária. 
(SILVEIRA, 1987. p. 107). 
24 
 
Posteriormente o art. 5º da Lei 4.729/65 deu nova redação aos §§ 1º e 2º 
do art. 334 do Código Penal para enquadrar como crime a ação de quem adquire, 
recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade 
comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, 
desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de documentos que 
sabe serem falsos. 
A Lei 4.729/65, definiu crime de sonegação fiscal trazendo, para o Direito 
Brasileiro, mais um tipo de delito e, especificamente, para o Direito Tributário. 
Antes de seu advento, poucas foram as tentativas, na sistemática do 
Código Penal vigente, de enquadrar as sonegações fiscais no conceito de crime 
falsidade ideológica (art. 299, do CP) ou crime de estelionato (art. 171, do CP). 
Em relação à figura delituosa da apropriação indébita, tipificada no art. 
168 do Código Penal, o legislador resolveu introduzi-la, por equiparação, no 
campo tributário somente após o advento da Lei 4.357/64, que passou a 
considerar como objeto de apropriação indébita os valores descontadosde 
terceiros, pelas fontes pagadoras, sempre que não houvesse o recolhimento 
após 90 dias do prazo de vencimento. (OLIVEIRA, 1976. p. 375). 
Inicialmente os crimes de sonegação fiscal foram definidos pela Lei 
4.729/65, que representou a etapa mais importante da evolução legislativa sobre 
crimes relacionados com o descumprimento de obrigação tributária, iniciada em 
1964, com a Lei no 4.357 que criou a forma equiparada de apropriação indébita 
de tributos, sempre que valores retidos pela fonte pagadora de rendimentos não 
fossem carreados para a Fazenda Pública. 
A Lei 4.729/65, em seu art. 1° defini quatro condutas penais as quais 
estariam configurados os crimes de sonegação fiscal, sendo eles: (i) prestar 
declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser 
apresentada à administração tributária, com a intenção de eximir-se, total ou 
parcialmente, do pagamento de tributos; (II) inserir elementos inexatos ou omitir 
rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros 
exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de 
tributos; (III) alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações 
mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; e (IV) fornecer ou emitir 
documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de 
25 
 
obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções 
administrativas cabíveis. 
Posteriormente, a Lei 5.569/69, acrescentou uma quinta hipótese, 
configurando também como sonegação fiscal a conduta de exigir, pagar ou 
receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer 
percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do Imposto sobre a Renda 
como incentivo fiscal. 
 
3.2 Dos crimes contra a previdência social 
 
A Lei 3.807/60, em seu art. 86, já revogada, pela Lei 8.137/90 que regula 
inteiramente a matéria referente à supressão de tributos e contribuições, 
dispunha que seria punida com penas de crime de apropriação indébita a falta 
de recolhimento, na época própria, das contribuições e de quaisquer outras 
importâncias devidas às instituições de previdência e arrecadadas dos 
segurados ou do público. 
Posteriormente, pela Lei 9.983/2000, foi instituído o art. 168-A no Código 
Penal, que retirou os crimes contra a previdência social da legislação 
extravagante e a colocou-a na parte especial do Código Penal, fazendo parte 
dos crimes contra o patrimônio, título II do CP. 
 
3.3 A Lei 8.137/90 
 
O principal texto do ilícito contra a ordem tributária está especificado na 
Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, a Lei evidencia o tipo normativo e as 
respectivas regras de conduta; vejamos os mais citados, pela doutrina e 
jurisprudência: 
 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou 
reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, 
mediante as seguintes condutas: 
I - Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro 
exigido pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
26 
 
IV - Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba 
ou deva saber falso ou inexato; 
V - Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação 
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a 
legislação. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no 
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão 
da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto 
ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso 
V. 
pena de 2 a 5 anos de reclusão, e multa. 
 
Leciona Fábio Dutra, professor do curso preparatório para o Exame da 
OAB, que a redação do caput se tornou tecnicamente imprecisa, pois menciona 
a supressão ou redução de tributo ou contribuição social, sendo que hoje é 
pacífico na Doutrina e na Jurisprudência do STF que as contribuições sociais 
são espécies do gênero tributo. Aliás, entende-se que atualmente existem cinco 
espécies tributárias em nosso ordenamento jurídico: os impostos, taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais 
(dentro desse rol estão as contribuições sociais). 
O STF entende que as condutas previstas no art. 1º, I a IV, caracterizam 
o tipo penal como crime material, de forma que o lançamento definitivo do tributo 
é necessário para a consumação do crime. 
Súmula Vinculante 24 - “Não se tipifica crime material contra a ordem 
tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do 
lançamento definitivo do tributo (STF). 
 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou 
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, 
de pagamento de tributo; 
II - Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de 
obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de 
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, 
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade 
de desenvolvimento; 
V - Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que 
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação 
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
pena de detenção de 6 meses a 2 anos, e multa. 
 
27 
 
O crime previsto no art. 2º possui a mesma natureza do anterior, sendo, 
entretanto, condutas menos gravosas e, até por isso, receberam sanção mais 
branda. O sujeito ativo é o contribuinte ou o responsável, ou seja, aquela pessoa 
que possui uma relação pessoal e direta ou de responsabilidade (com certo 
vínculo com a situação que deu origem ao fato gerador) em relação à obrigação 
tributária. Temos, portanto, um crime próprio. 
O inciso I trata especificamente das declarações de rendas, bens e fatos. 
O agente que falseia ou omite informações que deveriam constar nessas 
declarações comete crime contra a ordem tributária. O melhor exemplo fica por 
conta da Declaração do Imposto de Renda, por meio da qual o contribuinte 
declara à Receita Federal todos os valores que recebeu no ano anterior, bem 
como detalhes acerca de seu patrimônio. 
Outrossim, são as declarações que devem ser prestadas pelas pessoas 
jurídicas, como, por exemplo, a declaração de recolhimento do ICMS, por meio 
da qual o contribuinte declara as vendas de mercadorias realizadas durante o 
ano e os valores recolhidos a título de tributo. Este é um exemplo de declaração 
de fatos. 
 O não recolhimento de tributo no prazo legal configura crime contra a 
ordem tributária. Aquele que exige, paga ou recebe percentagem do valor 
dedutível como incentivo fiscal também incorre em crime. Esta é a conduta 
praticada por aqueles negociam benefício fiscal. (Profs. Fábio Dutra, Paulo 
Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/1990 – Comentada e Esquematizada - 1ª 
Edição). 
 
Art. 3. ° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além 
dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - 
Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
I - Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que 
tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou 
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributoou 
contribuição social; 
II - Exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou 
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu 
exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa 
de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição 
social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário 
público. 
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. 
28 
 
 
O art. 3° inaugura a seção II, que conta também com o art. 4°. Ambos os 
artigos preveem crimes funcionais, ou seja, são praticados por funcionários 
públicos no exercício de suas funções. São, portanto, crimes próprios. O sujeito 
ativo é o funcionário público, mas nada impede que um particular pratique este 
crime, quando em concurso de agentes com um funcionário público, e desde que 
conheça esta condição do comparsa, nos moldes do art. 30 do CP. (Profs. Fábio 
Dutra, Paulo Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/1990 – Comentada e 
Esquematizada - 1ª Edição). 
Os arts. 4º a 7º compõem o segundo capítulo, descrevendo condutas 
típicas contra os crimes de ordem econômica e dos crimes contra as relações de 
consumo. 
Para Érico Hack, “nestes crimes, o bem jurídico tutelado é a ordem 
econômica, que deve ser entendida como o sistema que contempla a produção 
e comercialização de bens materiais, que podem ser avaliados e negociados 
(2010, pag. 287). 
A manutenção da boa ordem econômica é de interesse de toda a 
sociedade, pois todos possuem bens e direitos que, de uma forma ou de outra, 
circulam por meio das trocas econômicas. 
 
Segundo a Constituição de 1988, a ordem econômica tem por fim 
assegurar a todos existências dignas, conforme os ditames da justiça social. A 
Constituição determina, ainda, em seu art. 173, §4º, que “a lei reprimirá o abuso 
do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da 
concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros”. (Profs. Fábio Dutra, Paulo 
Guimarães e Renan Araújo Lei 8.137/1990 – Comentada e Esquematizada - 1ª 
Edição). 
Os arts. 8º a 10º dispõem sobre as penas de multa aplicáveis aos crimes 
contra a ordem tributária, e preveem a possibilidade de conversão das penas de 
detenção em multas pecuniárias. 
Os arts. 18 a 23 dão nova redação à diversos dispositivos do Código 
Penal, com revogação do art. 279 do mesmo diploma legal. 
 
29 
 
Para os crimes em supra, com exceção ao art. 3° em que o sujeito ativo é 
o funcionário público, podem ser sujeitos ativo qualquer pessoa, mas o sujeito 
passivo para os crimes aqui relacionados, sempre será o Erário. 
Por derradeiro, importante esclarecer que esses não são os únicos crimes 
tributários existentes em nosso ordenamento, há diversas espécies de crimes 
tributários. 
 
30 
 
4 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE 
 
Para Damásio de Jesus, “punibilidade não é requisito do crime, mas sua 
consequência jurídica. Violado o preceito penal, surge para o Estado o direito de 
impor a pena ao sujeito. Nasce então a relação jurídico-punitiva entre o Estado 
e o cidadão”. Ou seja, punibilidade é a concreta possibilidade de o Estado aplicar 
a sanção ao agente em face da prática de um fato delituoso. (DAMÁSIO, 1999. 
pag. 156.) 
As causas extintivas de punibilidade, em regra, estão previstas no art. 107 
do Código Penal, as quais também são aplicáveis aos crimes contra a ordem 
tributária, além de outras eventualmente previstas em leis especiais. São causas 
de extinção da punibilidade, segundo o Código Penal Brasileiro: 
 
Art. 107 - Extingue-se a punibilidade: 
I - Pela morte do agente; 
II - Pela anistia, graça ou indulto; 
III -Pela retroatividade de lei que não mais considera o fato como 
criminoso; 
IV - Pela prescrição, decadência ou perempção; 
V - Pela renúncia do direito de queixa ou pelo perdão aceito, nos crimes 
de ação privada; 
VI - Pela retratação do agente, nos casos em que a lei a admite; 
VII - (Revogado pela L-011.106-2005) VIII - (Revogado pela L-011.106-
2005) IX - pelo perdão judicial, nos casos previstos em lei. 
 
O objeto específico deste trabalho é a análise do pagamento do tributo 
como causa extintiva de punibilidade, causa não prevista pelo Código Penal 
Brasileiro, mas por outras leis ordinárias. 
 
4.1 Causas extintivas de punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. 
 
A extinção da punibilidade em virtude do pagamento do tributo devido foi 
inaugurado pelo Decreto nº 48.959-A, de 19 de setembro de 1960, ao prever 
que, o pagamento do total devido, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data 
da lavratura da infração, poderia “elidir o processo criminal” (EISELE, 2002, pag. 
108) 
Diante dessa perspectiva a Lei nº 4.357/64, nos parágrafos do art. 11 
incluiu como fato constitutivo do crime de apropriação indébita do art. 168 do CP 
o não recolhimento dos valores descontados a título de Imposto de Renda e os 
31 
 
valores cobrados a título de Imposto de Consumo. Os crimes, nesta lei, teriam 
sua punibilidade extinta caso o contribuinte recolhesse os débitos antes da 
decisão administrativa de primeira instância ou pela existência, à data da 
apuração da falta, de credito do infrator, perante a Fazenda Nacional, autarquias 
federais e sociedade de economia mista em que a União seja majoritária, de 
importância superior aos tributos não recolhidos. Senão vejamos: 
 
Art. 11 da Lei nº 4.357/64. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime 
de apropriação indébita, definido no art. 168 do Código Penal, o não-
recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais: 
a) das importâncias do Imposto de Renda, seus adicionais e 
empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de 
rendimentos; 
b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros 
de registro de matérias-primas (modelos 21 e 21-A do Regulamento do 
Imposto de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais, 
referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva 
operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome 
de firma ou sociedade inexistente ou fictícia; 
c) do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos 
estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial. 
§ 1º O fato deixa de ser punível, se o contribuinte ou fonte retentora, 
recolher os débitos previstos neste artigo antes da decisão 
administrativa de primeira instância no respectivo processo 
fiscal. 
§ 2º Extingue-se a punibilidade de crime de que trata este artigo, pela 
existência, à data da apuração da falta, de crédito do infrator, perante 
a Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia 
mista em que a União seja majoritária, de importância superior aos 
tributos não recolhido, executados os créditos restituíveis nos termos 
da Lei nº 4.155, de 28 de novembro de 1962. 
§ 3º Nos casos previstos neste artigo, a ação penal será iniciada por 
meio de representação da Procuradoria da República, à qual a 
autoridade de julgadora de primeira instância é obrigada a encaminhar 
as peças principais do feito, destinadas a comprovar a decisão final 
condenatória proferida na esfera administrativa. 
§ 4º Quando a infração for cometida por sociedade, responderão por 
ela os seus diretores, administradores, gerentes ou empregados cuja 
responsabilidade no crime for apurada em processo regular. Tratando-
se de sociedade estrangeira, a responsabilidade será apurada entre 
seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil. 
 
A Lei 4.729/65, que tratou da sonegação fiscal, estabeleceu o benefício 
da extinção da punibilidade em seu art. 2º, desde que o recolhimento ocorresse 
antes de iniciado, na esfera administrativa, a ação fiscal própria, o que foi 
repetido posteriormente pelo Decreto 58.400 de 10 de maio de 1966, em seu art. 
456. O Decreto-leinº 94 de 30 de dezembro de 1966, que alterou o regulamento 
do Imposto de Renda, seu art. 8º excepcionou a regra dispondo que: 
Art. 8º Além do caso de que trata o artigo 2º da Lei nº 4.729, de 14 de 
julho de 1965, também se extinguirá a punibilidade dos crimes nela previstos, 
32 
 
se, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promover, até 31 de janeiro de 1967, 
o recolhimento dos tributos e multas ou, não estando ainda julgado o respectivo 
processo, depositar na repartição competente, em dinheiro ou em Obrigações 
do Tesouro, a importância nele considerada devida. 
Logo após, temos o Decreto-lei nº 157 de 10 de fevereiro de 1967, que 
em seu art. 18 trouxe novamente a regra de que a incidência do benefício seria 
possível mesmo após o início da atividade fiscal, porém desde que o pagamento 
ou o depósito para garantia do débito ocorresse antes do término do julgamento 
administrativo, e estendeu a possibilidade da extinção da punibilidade para o 
pagamento ou depósito do valor até o início da Ação Penal. 
Outra questão levantada pelo decreto, foi a causa extintiva de punibilidade 
nos crimes não previstos na Lei nº 4.729/65. O Decreto-Lei nº 157/67, deu 
origem, inclusive, à Súmula 560 do STF, que adotou a extinção da punibilidade 
“pelo pagamento do tributo no crime de contrabando ou descaminho” (BRASIL, 
2011). 
O Decreto-lei nº 1.060 de 21 de outubro de 1969 dispôs no “art. 5º que 
aos crimes de sonegação previstos no art. 1º da Lei 4.729/65 aplicam-se as 
normas reguladoras da extinção da punibilidade dos crimes previstos no art. 11 
da Lei 4.357/64, excluindo dessa regra a hipótese em que o infrator for 
reincidente”, vejamos: 
Art. 5º Aplicam-se ao crime de sonegação fiscal, definido no art. 1º da 
Lei nº 4.729, de 14/07/65, as normas que regulam a extinção da 
punibilidade dos crimes de apropriação indébita previstos no art. 11. da 
Lei nº 4.357, de 16/07/64 e no art. 2º do Decreto-lei nº 326, de 08/05/67. 
Parágrafo único - O ressarcimento do dano não extingue a punibilidade 
dos crimes referidos neste artigo quando o infrator for reincidente, 
segundo definido na lei tributária. 
 
A Lei 8.137/90, que definiu os crimes contra a ordem tributária, trouxe em 
seu artigo 14 a incidência da regra para a hipótese de o pagamento ser efetuado 
antes do recebimento da denúncia. 
 
art. 14: Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 
3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição 
social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. 
 
Hugo de Brito Machado, entende que este dispositivo seria uma solução 
razoável para a problemática, posto que evitava o constrangimento do sujeito 
passivo da relação tributária preservando o direito deste ao questionamento 
33 
 
administrativo, e preservava também os interesses do fisco, garantindo o 
recebimento integral do credito tributário que a administração a final tivesse 
como efetivamente devido. (MACHADO, 2015, pag. 385). 
Um ano após a vigência da Lei em supra, foi editada a Lei 8.383/91, que 
em seu art. 98 revogou todos os dispositivos que tratavam da extinção da 
punibilidade, incluindo o art. 14 da Lei 8.137/90. Após a publicação da lei 
8.383/91, o STJ manifestou-se sobre a matéria ao analisar o HC nº 4.363-6/SP, 
o Relator fora o Ministro Jesus Costa Lima da 5ª Turma e asseverou que: “a 
extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo antes de proposta a ação 
penal, à invocação do disposto no art. 18 do Decreto-lei 157/67, não tem mais 
apoio, uma vez que o art. 98 da Lei 8.383/91 revogou todas as disposições legais 
pertinentes ao tema”. (BRASIL. STJ, 5ª T. HC nº 4.363-6/SP, Rel. Min. Jesus 
Costa Lima. DOU, 10 abr. 1995). 
O art. 98 da Lei 8.383/91 vigorou até 1995, sendo restaurado a extinção 
da punibilidade pelo pagamento do tributo com fulcro no art. 34 da Lei 9.249/95. 
 
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, 
de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, 
quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição 
social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. 
 
O advento da lei 9.249/95 limitou a data do recebimento da denúncia como 
prazo final para o agente extinguir a punibilidade pelo pagamento. 
Em 10 de abril de 2000 foi editada a Lei 9.964, que instituiu o programa 
de recuperação fiscal, trazendo a figura da “suspensão da pretensão punitiva do 
Estado” quanto às condutas delituosas previstas nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90, 
como o previsto pelo art. 95 da Lei 8.212/91, durante todo o período em que a 
pessoa jurídica estiver incluída no referido programa. 
 
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos 
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro 
de 1990, e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante 
o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos 
aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no 
referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia 
criminal. 
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão 
da pretensão punitiva. 
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se, também: 
34 
 
I - A programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo 
Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, 
normas estabelecidas nesta Lei; 
II - Aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. § 3º Extingue-se a 
punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica 
relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos 
oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que 
tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do 
recebimento da denúncia criminal. 
 
Segundo Luís Flávio Gomes, a suspensão da pretensão punitiva significa, 
suspensão do direito abstrato do estado punir. Já, a extinção da punibilidade é 
causa de impedimento de exercício do Estado, em outras palavras, o Estado não 
pode impor sansões, mesmo que a conduta do agente for um ato ilícito. 
(GOMES, 2002, pág. 56). 
Para Hugo Brito, a questão da extinção da punibilidade pelo pagamento 
do tributo, nos crimes contra a ordem tributária, é um ponto de muita instabilidade 
em toda temática do Direito Penal Tributário, certamente concordo com o autor, 
tal instabilidade gera insegurança jurídica que tanto prejudica a seriedade da 
jurisdição (2015, pag. 387). 
Em maio de 2003, foi editado a Lei nº 10.648, que estabelece: 
 
Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos 
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, e nos arts. 168-A 
e 337-A do decreto-lei nº 2.848/40 – Código Penal, durante o período 
em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos 
estiver incluída no regime de parcelamento. 
§ 1º A pretensão criminal não decorre durante o período de suspensão 
da pretensão punitiva. 
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo 
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o 
pagamento integral dos débitos oriundos de tributo e contribuições 
sociais, inclusive acessórios. 
 
Depois da Lei nº 10.648/03 o assunto aparentemente pacificou-se. A 
respeito da citada Lei o Ministro Sepúlveda Pertence, asseverou que a Lei de 
repressão penal nos “crimes contra a ordem tributária é apenas uma forma 
reforçada de execução fiscal. Essa tese ficou bem evidenciada no entendimento 
de alguns magistrados que, em face da denuncia mandavam dar ciência desta 
ao acusado para, querendo, pagar e obter a extinção da punibilidade. (STF, HC 
81.929-0, Relator originário: Min. Sepúlveda Pertence, DJU 27.4.2004, pag. 27). 
Por outro lado, em junho de 2006 adveio a Medida Provisória nº 330. Na 
avaliação de Carlos Henrique Abrão (2009), aludido parcelamento admitiu o 
35 
 
retorno de empresas inadimplentes que foram excluídas dos programas de 
parcelamento anteriores por fraudeou inadimplência. 
E foi com a edição da Medida Provisória nº 449/2008, que posteriormente 
fora convertida na Lei nº 11.941/09, que se criou um programa de parcelamento 
especial de dívidas tributárias (regulamentado pela Portaria Conjunta 
PGFN/RFB nº 6 de 22 de 44 julho de 2009), instaurou-se uma significativa 
posição no que diz respeito à suspensão e, por conseguinte, à extinção da 
punibilidade nos crimes contra ordem tributária previstos nos art. 1º e 2º da Lei 
nº 8.137/90, e contra a seguridade social, nos art. 168-A e 337-A do CP. 
Os arts. 67 a 69 da Lei n.º 11.941/2009 relembram o Programa de 
Recuperação Fiscal. O art. 69 seguiu a linha do art. 9º, caput, da Lei n. 
10.684/2003 e dispôs que seria extinta a punibilidade nos crimes contra a ordem 
tributária quando houvesse o pagamento integral dos débitos oriundos de 
tributos e contribuições sociais e acessórios que tivessem sido objeto de 
concessão de parcelamento, sem qualquer alusão a prazo ou ao momento 
processual. Portanto, continuou inexistindo qualquer referência a marcos 
temporais e a jurisprudência manteve o posicionamento de que o parcelamento 
da dívida fiscal poderia ser feito em qualquer momento da ação penal, sendo o 
pagamento até mesmo após o trânsito em julgado da sentença condenatória, 
Vejamos. 
 
O fato de tratar-se de execução, ou seja, de já ter havido o trânsito em 
julgado da condenação, não impede que haja a suspensão do feito, 
desde que comprovado, da mesma forma, que os débitos objeto de 
parcelamento guardem relação com aquele. Isso porque, sendo 
possível a extinção da punibilidade a qualquer tempo, nos termos do 
art. 69 da Lei 11.941/09, na hipótese de haver o pagamento integral do 
débito tributário, tem-se, pela lógica, como sendo perfeitamente 
admissível não só a suspensão da pretensão punitiva, mas também da 
pretensão executória, em caso de concessão do parcelamento 
instituído pela referida legislação (Resp. n. 1234696/RS, rel. ministra 
Laurita Vaz, Quinta Turma, julgado em 17.12.2013, DJe 3 fev. 2014). 
 
No site da Receita Federal é possível verificar as formas e condições 
especificas para a obtenção do parcelamento, vejamos. 
Os débitos de qualquer natureza junto à Procuradoria-Geral da Fazenda 
Nacional (PGFN) ou à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), vencidos 
até 30 de novembro de 2008, que não estejam nem tenham sido parcelados até 
36 
 
o dia 27 de maio de 2009, inclusive, poderão ser pagos ou parcelados em até 
180 (cento e oitenta) meses, no âmbito de cada um dos órgãos. 
Constituirão modalidades de parcelamentos distintas: 
 
os débitos no âmbito da PGFN, decorrentes do aproveitamento 
indevido de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI 
oriundos da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e 
produtos intermediários relacionados na Tabela de Incidência do 
Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto 
n º 6.006, de 2006, com incidência de alíquota 0 (zero) ou como não-
tributados; 
os débitos no âmbito da PGFN, decorrentes das contribuições sociais 
previstas nas alíneas a , b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei 
n º 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título 
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim 
entendidas outras entidades e fundos (débitos previdenciários); 
os demais débitos administrados pela PGFN; 
os débitos no âmbito da RFB, decorrentes do aproveitamento indevido 
de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI oriundos 
da aquisição de matérias-primas, material de embalagem e produtos 
intermediários relacionados na Tabela de Incidência do Imposto sobre 
Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto n º 6.006, de 
2006, com incidência de alíquota 0 (zero) ou como não-tributados; 
os débitos no âmbito da RFB, decorrentes das contribuições sociais 
previstas nas alíneas a , b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei 
n º 8.212, de 1991, das contribuições instituídas a título de substituição 
e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras 
entidades e fundos (débitos previdenciários); e 
os demais débitos administrados pela RFB 
 
Sobre o mesmo assunto, em 2011 foi editada a Lei 12.383, que em seu 
art. 6º alterou a redação do art. 83, da Lei nº 9.430/96, inserindo nos mesmo 
cinco parágrafos, com a renumeração do paragrafo único. Temos, então, os 
dispositivos legais em referência estabelecendo: 
“Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a 
seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras 
providências. 
 
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes 
contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, 
de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, 
previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de 
dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério 
Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, 
sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação 
dada pela Lei nº 12.350, de 2010) 
§ 1o Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, 
a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao 
Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do 
parcelamento. (Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011). 
37 
 
§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes 
previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a 
pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver 
incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha 
sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. (Incluído 
pela Lei nº 12.382, de 2011). 
§ 3o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão 
da pretensão punitiva. (Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011). 
§ 4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando 
a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar 
o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive 
acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 
(Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011). 
§ 5o O disposto nos §§ 1o a 4o não se aplica nas hipóteses de vedação 
legal de parcelamento. (Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011). 
§ 6o As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 
26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e 
aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a 
denúncia pelo juiz. (Renumerado do Parágrafo único pela Lei nº 
12.382, de 2011). 
Sobre o assunto o Supremo Tribunal Federal já fixou sua jurisprudência 
no sentido de que o efeito extintivo da punibilidade se opera pelo 
pagamento, seja qual for o momento em que este seja efetuado. 
Mesmo depois da sentença penal condenatória. 
 
4.2 Considerações fundamentais 
 
Na visão de Machado, é preocupante o fato de que “no Brasil, paga-se 
por muitos tributos e se recebe poucos e ineficientes serviços” e usa-se esse 
argumento para justificar e fomentar a aceitação de delito de sonegação fiscal 
(2015, pag. 390). 
Fernanda Amorim Almeida Oliveira, analista do MPU, aponta que “o fato 
inegável é que nos delitos tributários o dano social é imensamente maior que 
nos crimes patrimoniais (de cunho monetário), pois o bem juridicamente 
protegido pertence à coletividade (erário, arrecadação tributária ou a própria 
ordem tributária), e não apenas ao indivíduo’. Portanto, há falta de isonomia no 
tratamento dispensado aos dois casos. Há um evidente tratamento mais 
benéfico para os crimes tributários, cujos efeitos repercutem em toda a 
sociedade, em comparação aos crimes que atingem apenas interesses privados 
de um (ou alguns) indivíduos. Como constata Afonso (2012, p. 135-136). 
[...] a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado é um 
instrumento iníquo, na medida em que nãoé utilizada como benesse em crimes 
semelhantes e menos graves. [...] Ou seja, aquele que comete um crime de 
menor gravidade não se favorece daquele benefício legal (extinção da 
punibilidade), mas apenas de uma redução da pena. 
38 
 
A analista, acima citada, argumenta que existe um privilégio concedido à 
criminalidade de colarinho-branco, que possibilita a impunidade dos mais 
favorecidos economicamente, não obstante seus crimes causarem muito maior 
impacto à sociedade. De fato, ao privar o Estado de parcela da arrecadação 
tributária, ocorre a diminuição de receita, que poderia ser revertida em 
investimentos sociais o que, por sua vez, acarreta aumento de marginalização 
social e consequente incremento na criminalidade. Como bem pondera Fischer 
(2011, p. 35). 
No que concerne às consequências dos delitos econômicos (e os custos 
sociais deles decorrentes), temos plena tranquilidade em assentar que, regra 
geral (sob a ótica dos resultados econômicos), possuem os efeitos mais lesivos 
se comparados com aqueles da delinquência tradicional. 
Nesta perspectiva, parte da doutrina sustenta que a pena para os crimes 
contra a ordem tributária, deve ter sempre um fundamento ético, e que admitir a 
extinção da punibilidade pelo pagamento dos tributos devidos seria um 
inadmissível privilégio. Para Fernanda Amorim, tendo em vista os objetivos do 
Direito Penal Tributário, bem como os bens jurídicos tutelados por meio dos 
correspondentes tipos penais, não se justifica o tratamento mais benéfico 
dispensado aos que praticam crimes contra a ordem tributária. 
Na opinião da analista do MPU, seria necessário igualar o tratamento 
dispensado aos criminosos comuns e criminosos tributários, em respeito à 
isonomia, dever-se-ia, no máximo, dar aos sonegadores o mesmo tratamento 
dispensado aos que cometem crimes contra o patrimônio de particulares (arts. 
16 ou 65, II, b, do CP), os beneficiando apenas com a diminuição da sanção e, 
ainda assim, deveria questionar a maior gravidade da ofensa perpetrada nos 
crimes tributários. 
Outra opção legislativa, também para a Analista do MPU, para atender ao 
princípio da isonomia, seria estender aos criminosos comuns o mesmo benefício 
concedido aos sonegadores, que é a extinção da punibilidade em razão da 
reparação do dano, pois não há qualquer razão para que seja dado tratamento 
mais benéfico aos criminosos tributários. 
O que fica evidente, contudo, é que a ordem tributária tem relevância 
constitucional, e, ainda, que os direitos sociais constitucionalmente garantidos 
39 
 
em regra são custeados pelos tributos, de modo que um bem jurídico de tamanha 
relevância merece efetiva e suficiente proteção do Direito Penal. 
Por derradeiro, a critica que se que parte da doutrina e membros do MP 
fazem ao uso do direito penal nos crimes contra a ordem tributária é que 
atualmente, observa-se que a repressão penal nos crimes contra a ordem 
tributária tem visado, essencialmente, à arrecadação, ou seja, é um modo mais 
incisivo de promover a cobrança de débitos de natureza tributária, num uso 
desvirtuado do Direito Penal. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
40 
 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
O presente estudo teve como objetivo analisar os aspectos materiais 
relativos aos crimes contra a ordem tributária quanto à extinção da pretensão 
punitiva do Estado em decorrência do pagamento do tributo devido. 
É certo que a Constituição Federal de 1988, trouxe uma nova ordem 
tributária com o fim de garantir da autonomia do Estado Democrático de Direito 
e como ocorre em outras questões que tensionam constantemente a pauta 
jurídica, a questão dos crimes contra a ordem tributária tem desafiado o poder 
público e o judiciário ao longo dos anos em busca de soluções que, por sua 
complexidade e reiteração, exigem a retomada constante de posicionamentos 
jurídico-legal com finalidade de perquirir a conduta por ação ou omissão do 
agente provocador do ilícito. 
A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento, nos crimes contra 
a ordem tributária, é uma questão de muita discussão em nossa doutrina, 
atualmente existem duas correntes que divergem sobre o tema. Uma sustenta 
que a pena há de ter sempre um fundamento ético, e que admitir a extinção da 
punibilidade pelo pagamento dos tributos seria criar um inadmissível privilégio 
em favor dos abastados economicamente, os quais poderiam sempre escapar 
da punição. A outra, sustenta o caráter utilitarista da pena, que teria por 
finalidade coagir o contribuinte ao pagamento (Machado, 2015) 
Em suma, a preocupação principal do estudo foi analisar a evolução 
legislativa e jurisprudencial, no qual o Estado toma para si a execução de tarefas 
necessárias ao cumprimento de sua função social. 
O presente estudo não tem o predicado de esclarecer todos os aspectos 
envolvidos na matéria penal-tributária, servindo tão somente como um aspecto 
parcial acerca da classificação doutrinária dos crimes contra a ordem tributária. 
 
 
 
 
 
 
 
41 
 
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